OECD:s multilaterala BEPS-konvention Är dubbelbeskattning tillbaka på menyn?

Transkript

1 Juridiska institutionen Vårterminen 2017 Examensarbete i skatterätt 30 högskolepoäng OECD:s multilaterala BEPS-konvention Är dubbelbeskattning tillbaka på menyn? OECD:s multilateral BEPS-convention Is double Taxation back on the menu? Författare: Lars-Ole Bender Handledare: Professor Bertil Wiman

2

3 Innehållsförteckning 1 Inledning Introduktion Ämnets aktualitet Syfte Avgränsningar Metod och material Disposition Wienkonventionen om traktaträtten Inledning Reservationer Tolkning, tillämpning och relation till äldre traktat Inledning OECD:s kommentar till modellavtalet och konventionen Sammanfattning av kommentarens ställning nu och i framtiden OECD:s multilaterala konvention Struktur och utgångspunkter Tillämpningsområde & Tolkning av termer Miniminivå för arbetet mot BEPS, den obligatoriska delen Artikel 6 - Skatteavtalets syfte Artikel 7 - Förebyggandet av skatteavtalsmissbruk Artikel 16. Förfarande vid ömsesidiga överenskommelser Lagstödet för ömsesidiga överenskommelser Den uppdaterade versionen av artikel 25 i OECD:s modellavtal... 22

4 5 Den obligatoriska skiljeförfarande-processen Processen i sak Typ av skiljeförfaranden Tillsättningar och kostnader för skiljeförandet Sekretessen vid skiljeförfaranden Konventionens valfria del Artikel 3 - Delägarbeskattade personer Artikel 4 - Jekyll & Hyde's skattedilemma (bolag med dubbel hemvist) Artikel 5 - Tillämpning av metodartikeln Artikel 8 - Innehavsnivå för fördelaktig behandling vid utdelning Artikel 9 - Högsta nivå på innehav av fast egendom Artikel 10 - Missbruk av Fast Driftställe i Tredje Stat Artikel 11 - Rätten att beskatta personer med hemvist i staten Artikel 15 - Personer i Intressegemenskap Artikel 12 - Kommissionärens nya kläder Bakgrunden till behovet av artikel Kommissionärsförhållande som grund till fast driftställe Artikel 13 - Specifika aktiviteter av (ej) förberedande karaktär Artikel 14 Avtalsfragmentering Artikel 17 - Motsvarande Korrigering Sammanfattande kommentar...54

5 1 Inledning 1.1 Introduktion OECD har under de senaste åren arbetat med ett övergripande projekt för att förhindra den sorts skatteplanering som benämts Base Erosion and Profit Shifting,BEPS. BEPS i sig är inte en effekt av ett enskilt lands skattesystem utan det är snarare interaktionerna skattesystemen emellan som ger upphov till detta. 1 Arbetet har delats upp i 15 aktioner som berört områden i skattesystemen där assymmetrier ansetts ge upphov till BEPS, varav ett är aktion 15 Develop a Multilateral Instrument. 2 Orsaken till att det är nödvändigt att reformera skatteavtalen är att dessa i många fall har företräde framom nationell rätt, något som skulle förhindra att de resterande BEPS-åtgärderna som genomförs nationell får genomslag. 3 Givet att det finns mer än bilaterala skatteavtal är att omförhandlandet av dessa skulle ta åratal varför OECD samlade en ad hoc grupp med runt 90 länder för att förhandla fram den multilaterala konvention som i slutändan av 2016 presenterades. 4 Det är denna konvention, Multilateral Convention to Implement Tax Treaty Related Measures to Prevent Base Erosion and Profit Shifting, som kommer att stå i fokus för denna uppsats (hädanefter konventionen). Den inkluderar även en obligatorisk skiljeförfarande-process som länderna kan välja att tillämpa. 1.2 Ämnets aktualitet Att multinationella företag har kunnat skatteplanera internationellt för att minska den beskattningsbara inkomsten i högskatteländer som Sverige är knappast något som kan ha undgått någon. Som ovan nämndes är en av åtgärderna som OECD tagit fram den multilaterala konvention är tänkt att möjliggöra för länderna att modifiera sina bilaterala skatteavtal i ett svep. Förhandlingarna kring denna avslutades i slutet av 2016 en signeringscermoni kommer att hållas i Paris i juni 2017 och för tillfället berörs kring 1 OECD, BEPS explanatory statement s A.a. Annex A Overview of BEPS Package. 3 Se Dahlberg, M, Internationell Beskattning s. 260ff, se även artiklarna 26, 27 och 31 i 1969 års wienkonvention 4 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project Explanatory Statement, s. 9 p. 20 1

6 2 000 skatteavtal. 5 Det är därför högaktuellt att denna fråga tas upp då påverkan på skatteavtalen kan bli långtgående beroende på i vilken omfattning stater väljer att tillämpa konventionen. Detta är än mer av vikt beaktat den försämring av graden av förutsebarhet som kan komma att ske genom konventionens ratificering Syfte Syftet med denna framställning är att redogöra för konventionen samt dess generella effekt på svenska skatteavtalen. I detta syfte kommer jämförelser med gällande skatteavtal att göras löpande, men en fullständig översikt över det svenska skatteavtalsnätet låter sig inte göras av utrymmesskäl. Fokus kommer således att ligga på hur konventionens innehåll står sig i relation till OECD:s modellavtal och vissa av Sveriges gällande skatteavtal. För att kunna bedöma effekterna av konventionen krävs en genomgång av konventions relation till gällande skatteavtal ur ett juridiskt perspektiv, praxis samt vilka alternativ som står länderna till förfogande när de väljer att bli konventionspart. Den obligatoriska skiljeförfarande-processens innehåll kommet att redogöras för med syftet att klargöra vilka implikationer detta kan komma att få för Sveriges. 1.4 Avgränsningar Uppsatsen är avgränsad på så sätt att EU-rätten och dess påverkan på skatteavtalen inte kommer att beaktas. Orsaken till att jag väljer att inte ta med den är att konventionen i sig inte för med sig något nytt till förhållandet mellan EU- och skatteavtalsrätten, även om den väcker en del frågor med koppling till EU-rätten. Införandet av BEPS-projektets förändringar kommer att påverkas av EU-rätten, men gällande relationen mellan skatteavtalen i sig uttalade sig EU-domstolen i mål C-298/05 Columbus Containers att den inte fick pröva skatteavtals förenlighet med EU-rätten då frågan ligger utanför EUrätten. 7 Som konventionen är tänkt att fungera är det fråga om något som kan liknas vid 5 OECD, 23 februari Kleist, D, Ett multilateralt instrument för att genomföra ändringar i skatteavtal, SN 2016 s Mål C-298/05, Columbus Container, p. 47. Det sagt kan medlemsstaterna inte genom skatteavtalen införa en diskriminering som strider mot unionsrätten, C-265/04 Bouanich. Detta kan även ses i ett 2

7 en modifiering av ländernas skatteavtal. Fokus kommer därför istället att ligga på konventionen som sådan och dess påverkan på nu gällande skatteavtalsrätt. Detta innebär även att läsaren förväntas ha en grundläggande kunskap om skatterätt, exempelvis vad ett fast driftställe är enligt intern rätt och definitionen av ett sådan i OECD:s modellavtal. Detta sagt sker hänvisningar till motsvarande artiklar i OECD:s modellavtal och gällande skatteavtal för att förankra den multilaterala konventionen hos de artiklar den avser förändra. Bestämmelserna kring vilka notifikationer som ska göras när har lämnats bort. De är av ren mekanisk karaktär och beroende av vilka artiklar parterna valt att tillämpa och vilka reservationer som gjorts. Detta resulterar i att en redogörelse, förutom att vara av lågt värde, skulle ta upp orimligt mycket plats för att kunna beskriva alla de eventualiteter som bestämmelserna tar upp. Av samma skäl har även artiklarna rörande konventionens implementeringsförfarandet utelämnats. Vidare förs ingen diskussion rörande avsaknaden av artiklar då en sådan, för att göra ämnet rättvisa, riskerar föra över framställningen till en beskrivning av skatterätten i sin helhet. 1.5 Metod och material Denna uppsats baserar sig på en rättsdogmatisk metod då den syftar till att utreda den juridiska ställningen för konventionen utifrån de traditionella rättskällorna. Centralt är av naturliga skäl konventionstexten och dess kommentar, refererad till som Explanatory statement, men även svensk samt internationell litteratur i ämnet kommer att beaktas. 8 Då HFD i RÅ 1996 ref. 84 uttalat att Wienkonventionen ska tjäna som vägledning för tillämpningen av skatteavtalen så kommer denna att beröras för att fungera som grund inför redogörelsen av konventionens struktur. Rapporterna från de enskilda åtgärdspunkterna kommer även att utnyttjas då kommentaren till den multilaterala konventionen tidvis är rätt fattig i sin beskrivning av artiklarna och i vissa fall enbart hänvisar till rapporten som behandlar den aktuella frågan inom arbetet för den enskilde åtgärdsplanen. tidigare mål, C-307/97 Saint-Gobain, där frågan var om tillämpningen av ett skatteavtal i relation till fasta driftställen. 8 OECD, Explanatory statement to the multilateral convention to implement tax treaty related measures to prevent base erosion and profit shifting. 3

8 1.6 Disposition Framställningen baserar sig på tanken att vara en redogörelse för den multilaterala konventionen med vissa beskrivningar av bakomliggande internationell och intern rätt. Av den orsaken redogörs först för Wienkonventionen om traktaträtten i kapitel 2 då den utgör grunden till utformningen av OECD:s multilaterala konvention och förklaringen till dess utformning. Inom detta kapitel redogörs även för den juridiska ställning som kommentarerna till konventionen och OECD:s modellavtall har då denna grundar sig på Wienkonventionen. Kapitel 2 följs av en redogörelse i kapitel 3 för byggstenarna till den multilaterala konventionen vars syfte är att skapa en struktur som de efterföljande avsnittet gällande specifika artiklar kan placeras in i. Den egentliga redogörelsen för den multilaterala konventionen inleds med kapitel 4 som redogör för den del av konventionens som jag valt att kalla den obligatoriska delen. Detta innehåller i teorin en viss felaktighet då ingen stat är tvingad att skriva under konventionen, men om så sker saknar dessa artiklar de möjligheter att reservera sig mot dem i den omfattning artiklarna i den frivilliga delen tillåter. Kapitel 5 innehåller den obligatoriska skiljeförfarande-processen som utvecklar artikel 25.5 i OECD:s modellavtal, en artikel som få svenska skatteavtal innehåller i dagens läge. 9 Denna är något av en hybrid mellan en obligatorisk och frivillig del på så sätt att parterna aktivt måste välja att tillämpa den, men om så sker tillämpas den till stor del utan möjligheter till reservationer. Kapitel 6 kommer därefter att behandla den mer omfattande del som innehåller den frivilliga delen av konventionen och följs av ett kort avslutande kapitel 7 som innehåller sammanfattande kommentarer och tankar kring denna konvention som OECD hoppas kunna användas för att uppdatera ländernas skatteavtal i ett svep. 9 Se exempelvis skatteavtalen mellan Sverige och Indien (SFS 1997:918, uppdaterat 2013), Polen (SFS 2005:248), Luxemburg (SFS 1996:1510, uppdaterat 2011) respektive Storbritannien och Nordirland (SFS 2015:666). Endast sistnämnda innehåller en kortfattad version av artikel 25.5 i OECD:s modellavtal. 4

9 2 Wienkonventionen om traktaträtten 2.1 Inledning I grunden är ett skatteavtal som vilket annat traktat ett avtal mellan stater och HFD har i RÅ 1996 ref. 84 uttalat att tolkningsreglerna i 1969 års Wienkonvention (Vienna Convention on the Law of Treaties, härefter VCLT) ska användas även vid tolkningen av skatteavtal. Grundstenen att traktat är bindande för parterna och ska tillämpas lojalt, Pacta Sunt Servanda, framgår av artikel 26 VCLT. Förutom parternas samtycke till att bli bundna av avtalet krävs även att texten först antas vilket enligt artikel 9 VCLT sker genom konsensus hos de som tagit fram texten eller två tredjedelar av de röstande vid en internationell konferens. Hur sedan samtycke ska anses föreligga varierar från avtal till avtal och artikel 11 VCLT ger vid handen att detta kan visas genom signering, överlämning av instrument motsvarande ett traktat, ratificering, accept, bifall, tillträde eller genom annat sätt som parterna kommit överens om. Samtycke visas genom ratificering, accept eller bifall enligt artikel 14 VCLT när traktatet ifråga så kräver, något som sker i artikel 27.2 i konventionen. 2.2 Reservationer Till skillnad från bilaterala avtal där en reservation mot en artikel skulle innebära att det inte finns någon partsavsikt är reservationer något som accepteras i multilaterala konventioner. Artikel 2 VCLT definierar en reservation som ett unilateralt uttalande, oberoende av hur det uttrycks, av en stat när den signerar, ratificerar, accepterar bifaller eller tillträder ett traktat, med vilket staten meddelar att den avser utesluta eller modifiera den juridiska effekten av vissa artiklar i traktaten gentemot staten ifråga. En reservation kan enligt artikel 19 VCLT göras när en stat signerar, ratificerar, accepterar eller tillträder en konvention ifall konventionen inte enbart tillåter att vissa reservationer görs, förbjuder att en sådan reservation görs eller reservationen är i strid med syftet bakom konventionen. För konventionen gäller att enbart vissa reservationer tillåts, men dessa innefattar ibland att artiklar i sin helhet inte tillämpas. Artikel 29 i konventionen samlar dessa tillåtna reservationer genom referenser till de specifika artiklarna de tillåtna reservationerna ifråga berör och definieras i. En 5

10 gjord reservation som är tillåten enligt traktatet behöver inte godkännas av övriga parter enligt artikel 20.1 VCLT. Enligt artikel a VCLT innebär i andra fall en accept att traktatet träder i kraft mellan parten som gjort reservationen och parten som accepterat den. Artikel 20.4.b VCLT medger å andra sidan att en protest mot reservationen inte i sig leder till att traktatet i övrigt inte träder i kraft om inte parten uttryckligen avser detta. Båda dessa är dock subsidiära mot traktatstexten, något som är av relevans för konventionen då den enda reservation som kräver accept, artikel 28.2.b, av berörda parter även ger vid handen att en protest innebär att artiklarna om skiljeförfarandeprocessen i sin helhet inte tillämpas. Detta även om reservationen i sig enbart gäller omfattningen av fall som kan bli aktuella för skiljeförfarande. Effekten av en reservation definieras i artikel 21 VCLT. En reservation som gjorts i enlighet med artikel 19, 20 och 23 modifierar artikeln som parten reserverat sig emot för båda parterna som reservationen berör, artikel 21.1 VCLT. Även om den således även modifierar artikeln för parten som inte reserverat sig betyder detta inte att denna modifiering gäller för den icke-reserverande parten gentemot övriga parter till konventionen ifråga, artikel 21.2 VCLT. Detta tillsammans med artikel 21.3 VCLT, som ger vid handen att när en part som protesterat mot en reservation inte motsätter sig konventionens ikraftträdande i övrigt ska så ske, är grunden till det system av huvudregler och tillåtna reservationer som konventionen bygger på. Det kan verka som en något udda fråga vad betydelsen av en otillåten reservation är, men det bör noteras att presumptionen är att dessa är giltiga om övriga parter accepterar dom, se artikel 20.4 VCLT. Om konventionen dock uttryckligen förbjuder en reservation, direkt eller indirekt, eller reservationen går emot syftet med traktatet är reservation dock alltid ogiltigt. Givet att konventionen i artikel 28.1 faststället att inga reservationer är tillåtna förutom de som uttryckligen tillåts i de refererade artiklarna får det anses att konventionen om inte direkt så indirekt förbjuder ytterligare reservation. Gällande tillbakadragande av reservationer, protester mot dessa och ikraftträdandet av konventioner är artiklarna 22 och 24 i VCLT subsidiära mot vad parterna kommit överens. 6

11 2.3 Tolkning, tillämpning och relation till äldre traktat Inledning När så dessa frågor om konventionens vara eller icke vara klarats upp kvarstår dock frågan om dess relation till tidigare avtal i samma fråga. Punkt 16 i kommentaren till konventionen hänvisar till artikel 30.3 VCLT det fastslås att om alla parter till ett gammalt traktat är parter till ett nytt med samma innehåll ska det nyare ha företräde. I detta fall gäller det äldre traktatet endast i den omfattning det inte är i strid med det nyare. Artikel 30.4 VCLT betyder sedan att exempelvis i en situation där två nordiska länder gått med i konventionen men övriga inte gjort det så kommer konventionen att modifierar förstnämnda länders tillämpning gentemot varandra, men inte gentemot övriga parter till det nordiska skatteavtalet som inte är medlem i konventionen. Av artikel 31.1 VCLT följer huvudregeln att ett traktat ska tolkas med välvilja och utgående från den gängse meningen hos termer och uttryck med beaktande av kontexten och syftet bakom traktatet. Artikel 31.2 VCLT definierar kontexten som utöver texten, förorden och bilagor även överenskommelser i samband med att traktatet sluts och instrument som skapats och accepterats av parterna. Enligt artikel 31.3 VCLT ska dock även senare avtal gällande tolkningen av traktatet, tillämpning av traktatet och relevanta regler i internationell rätt beaktas parallellt med kontexten. Denna artikel utvecklas genom artikel 31.4 VCLT där en term kan få en viss betydelsen om det framgår att parterna så avsåg, men då detta är att frångå traktatstexten krävs rätt starka bevis för att parterna de facto avsett så. 10 Om betydelsen efter att dessa regler tillämpas fortfarande är otydlig eller resultatet skulle vara oresonligt så har parterna även möjlighet att enligt artikel 32 VCLT tillämpa supplementära tolkningsmedel som förarbeten och omständigheter vid avtalsslutet. 10 Shaw, M, International Law, s

12 2.3.2 OECD:s kommentarer till modellavtalet och konventionen. OECD har till sitt modellavtal tagit fram en kommentar som är tänkt att användas som hjälpmedel vid tolkningen av skatteavtal baserade på modellavtal. Man bör dock fråga sig vilken rättslig grund som finns för att tillämpa kommentarer som denna, och kommentaren till konventionen, vid tillämpningen av skatteavtal som Sverige ingått, även om dessa i nästan alltid baserar sig på OECD:s modellavtal. I de fall där en version av kommentaren fanns vid skatteavtalets ingående är det dock med beaktande hur allmänt känd den är rimligt att anse att den kan falla under gängse mening enligt artikel 31.1 VCLT. 11 Regeringen har även i prop. 2005/06:169 s. 89 ansett att OECD:s riktlinjer för internprissättning ger en god och välbalanserad belysning av den problematik som såväl skatteskyldiga som skattemyndigheter kan förväntas ställas inför samt att eftersom riktlinjerna samtidigt ger uttryck för internationellt vedertagna principer på området kan såväl Skatteverket som de skattskyldiga i många fall hämta värdefull vägledning från dessa. Dessa riktlinjer hänvisas till i kommentaren till OECD:s modellavtal på ett motsvarande sätt som slutrapporterna hänvisas till i den multilaterala konventionen vilket innebär att slutrapporterna på ett motsvarande sätt bör vara tillämpbara vid nationell tillämpning av konventionen. 12 HFD har även som tidigare nämndes i RÅ 1996 ref. 84 fastställt att kommentaren bör ges särskild betydelse inom den internationella beskattningen, något som upprepades i HFD 2016 ref. 57. Med beaktande av att slutrapporterna extensivt hänvisas till i den multilaterala konventionens kommentar är dessa effektivt att se som en del av kommentaren till konventionen och därmed del av gängse mening. Detta faktum förstärks av att kommentaren ofta är sparsam och att hänvisningen till slutrapporterna är det enda stöd vid tolkningen som finns att hämta. HFD 2016 ref. 57 är vidare intressant då det gäller tillämpning av kommentarer som tillkommet eller ändrats efter att ett avtal ingåtts. Skatteverket ville i målet beskatta en grupp artister för de inkomster som betalats till bolaget de var anställda av. En viktig faktor för utgången var att artisterna inte hade någon avgörande inflytande över fördelningen av inkomsterna från framträdandena eller bolaget i sig. Bolaget yrkade därför på återbetalning av den skatt som översteg den del som var hänförlig till 11 Dahlberg, M, Internationell Beskattning, s Se OECD:s modellavtal: Kommentar till artikel 9 (2014), p. 1. 8

13 ersättningen som artisterna slutligen tog del av. HFD konstaterade i målet att bolaget var berättigat till detta då en beskattning av hela ersättning enbart vore möjligt vid en tillämpning av en kommentar till modellavtalet som tillkommit efter att skatteavtalet med Irland ingåtts. 13 HFD konstaterade i målet att eftersom förändringen i kommentaren efter avtalets ingående var en som flertalet länder reserverat sig emot så får det anses att den utökat tillämpningsområdet för artikel. Bjuvberg har kommenterat att uttalande skiljer sig något från en strikt statiskt tolkning av gängse mening på så sätt att den öppnar för möjligheten att där en ändring i kommentaren beaktas så länge den inte utökar tillämpningsområdet och faller inom ordalydelsen av artikeln. 14 Med viss reservation för att det vådliga i att göra en e contrario tolkning av ett uttalande som HFD gjort och att RÅ 1996 ref. 84 är ett något äldre rättsfall, så kan det konstateras att denna utgångspunkt faller inom vad HFD ansåg i RÅ 1996 ref. 84. HFD inledde med att kolla på kommentaren såsom den lydde vid avtalets ingående för att därefter beakta senare tillkomna kommentarer. I det fallet var de nyare kommentarerna inte av relevans, men det faktum att de beaktades ger inte stöd för en hård statiskt synsätt på kommentarer och dess påverkan på gängse mening, så länge de inte utökar tillämpningsområdet. 15 Det får anses av värde för tillämpbarheten av äldre skatteavtal att nyare företeelser som inkluderas i kommentarer kan tillämpas vid tolkningen av skatteavtalet ifråga. Gränsdragningen blir dock en kvalitativ bedömning som i HFD 2016 ref. 57 huruvida ett inkluderande av situationer där underhållaren inte har någon kontroll eller indirekt får ersättning ska anses utöka tillämpningsområdet när tidigare kommentar enbart gav stöd till beskattning i situationer där artisten själv har kontroll över inkomsten eller bolaget som får inkomsten. I rättsfallet var svaret ja, vilket får anses rimligt. Det kan vara värt att notera att i HFD 2016 ref. 57 den lön eller provision som underhållaren fick av alla parter ansågs som den del av ersättning som indirekt tillkommer underhållaren. 13 Lag (1987:103) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Irland. 14 Bjuvberg, J, HFD förtydligar betydelsen av kommentaren till OECD:s modellavtal vid tolkning av skatteavtal är alla frågor stängda?, SvSkT 2016:3 s. 210ff. 15 Se även Sallander, A, I kölvattnet av RÅ 2008 ref. 24, SvSkT 2010:2, s

14 2.3.3 Sammanfattning av kommentarens ställning nu och i framtiden Även om en fullständigt statiskt synsätt på kommentarens ställning inte är aktuell är de möjligheter för att inkludera nyare kommentarer begränsade. I fall där kommentaren som i HFD 2016 ref. 57 rätt klart begränsar de restriktioner som fanns på när den andra staten får beskatta en verksamhet är frågan om en utökning av tillämpningsområdet skett rätt klar. Ett belysande exempel när frågan är något mera oklar är när en klargörande kommentar, exempelvis punkt 23 i kommentaren till artikel 1, inkluderas. 16 Den nya kommentaren klargör att CFC-beskattning aldrig varit att se som en beskattning av dotterbolaget i den andra staten, vilket hade varit i strid med skatteavtalet. Ur ett svenskt perspektiv ska denna kommentar kunna tillämpas om den då inte anses leda till ett förändrat resultat jämfört med hur skatteavtalet tidigare tillämpats. Huruvida detta är fallet bedöms utifrån det specifika skatteavtal och vad gängse mening var vid tidpunkten då skatteavtalet slöts eller ifall parterna då uttryckligen avsåg något annat. Samma resonemang som gäller för kommentaren till OECD:s modellavtal är applicerbart på kommentaren till konventionen. Noteras bör dock att kommentaren till den senare indirekt kan komma att få företräde framom den till modellavtalet. I många fall ersätter eller lägger konventionen till artiklar i skatteavtalen och kommentaren får för dessa anses utgöra tolkningsstöd för vad gängse mening är på motsvarande sätt som kommentaren till modellavtalet gjort. I teorin finns det således en möjlighet att en artikel skulle kunna ha olika definitioner på vad gängse mening är om artikeln endast delvis modifierats av konventionen. För tolkningen av skatteavtalen blir det således nödvändigt att hålla koll på båda kommentarernas lydelser vid olika tillfällen, beroende på om skatteavtalets artikel modifierats eller inte. 16 OECD:s modellavtal: Kommentar till artikel 1 (2014), p

15 3 OECD:s multilaterala konvention Struktur och utgångspunkter 18 Som inledningsvis i denna framställning nämndes är utgångspunkten för konventionen att kunna modifiera nu gällande skatteavtalsnät utan att behöva omförhandla varje enskilt avtal. Utgångspunkten för konventionens innehåll i sig är åtgärdspunkterna 2, 6, 7 och 14 i BEPS-arbetet och de krav som ställs på skatteavtalen för att dessa inte ska förhindra ett effektivt genomförande av de åtgärder som tagits fram. Den enda punkten vars innehåll i sak togs fram under förhandlingarna av konventionen var åtgärd 14, Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective. En sak att notera är dock att de ändringar som gjorts från de förslag till artiklar som tagits fram under enskilda åtgärdspunkter inte är avsedda att materiellt förändra innehållet utan enbart är redaktionella för att anpassa artiklarnas ordalydelse till ett multilateralt traktat. En grundläggande aspekt är att konventionen inte förändrar enskilda skatteavtals ordalydelse. Den är snarare att se som en prism genom vilken skatteavtalet läses när man tillämpar skatteavtalet. Tanken är således att skatteavtalet och konventionen ska tillämpas sida vid sida men såsom det nyare traktatet ska ha företräde enligt artikel 30.3 VCLT. Vilka skatteavtal som omfattas bestäms av parten själv utifrån vilka avtal som inkluderas i notifikationen enligt artikel 2.1.a. Det är således en avsedd effekt att parterna kan plocka och välja vilka avtal som omfattas. För Sverige som tillämpar ett dualistiskt synsätt kommer detta att sannolikt innebära att de inkorporationslagar som inkorporerar skatteavtalen modifieras med relevanta modifikationer eller att konventionen får en egen inkorporationslag. 19 Min åsikt är att det förstnämnda alternativen är det mest effektiva vid den löpande tillämpningen av skatteavtalen, men att den sistnämnda ganska uppenbart är lösningen om man vill ha det gjort så snabbt som möjlig. Detta då den löpande tillämpningen av skatteavtalen förenklas av att ha den gällande ordalydelsen efter konventionens modifikationer samlat på ett ställe, medan livet på regeringskansliet definitivt blir enklast om allt bara förs in ett enda dokument. En rimlig kompromiss ifall tiden inte 17 För en övergripande redogörelse kan Dunja Evidssons artikel Multilateralt avtal för implementering av bestämmelser i syfte att motsverka BEPS rekommenderas, även om den är sparsam med detaljerna, SvSkT 2017:2 s Explanatory Statement, s Dahlberg, M, Internationella Beskattning, s. 249f. 11

16 räcker till vore dock att instifta sistnämnda lag för att sedan löpande över tid föra över förändringarna till de specifika skatteavtalens inkorporationslagar. Konventionen i sig är uppbyggd utifrån artiklar som behandlar de frågor relaterade till skatteavtal som är nödvändiga för att uppnå miniminivån på arbetet mot BEBS, artiklar som inte är nödvändiga utifrån detta syfte men användbara för att motarbeta BEPS och tilläggsartiklar eller alternativa artiklar till de som faller under de två tidigare kategorierna. Som det kommer att framgå nedan är det för den förstnämnda kategorin endast i väldigt begränsad mån möjligt att reservera sig mot tillämpningen av artiklarna. Att tillåta sådana reservationer skulle besegra själva syftet bakom konventionen. De som tillåts är situationen där reservationen innefattar att samma resultat redan uppnås på ett annat sätt. För de artiklar som inte motsvarar en nödvändig modifiering har parterna generellt sätt rätt att reservera sig mot artikeln i dess helhet eller delar av den. Slutligen krävs för tilläggsartiklarna och de alternativa artiklarna generellt att parterna aktivt väljer att tillämpa just dessa. Sett till artiklarnas uppbyggnad har man valt att följa ett visst mönster för deras utformning. Ett nödvändigt ont som man tvingats till i framtagandet av konventionen är utbytet av referenser till specifika artiklar vars nummer ju kan variera från avtal till avtal. Om något får texten att verka mer komplicerad än den är det dessa återkommande upprepningar av artiklar inom upprepningar av artiklar i artikeln. Utöver detta är en central del i konventionen de kompatibilitetsstycken som finns i varje artikel. Den berör relationen mellan den specifika artikeln och berörda skatteavtal och är intimt sammanknuten med de stycken som berör vilka notifikationer som ska göras. Notifikationerna är avsedda att klargöra vilka artiklar i de specifika skatteavtalen som modifierats, men innefattar även effekten av att exempelvis endast endera part till ett skatteavtal notifierat om att en bestämmelse i avtalet modifierats. Detta kan vara resultatet av skilda åsikter i frågan om artikeln omfattas av artikeln i konventionen. Effekten av notifikationen varierar beroende på vilken typ av kompatibilitetsstycke som finns i artikeln. Tre av fyra, i stället för, tillämpas på eller modifierar och i avsaknad av, innehåller inga överraskningar och de artiklarna tillämpas endast om samtliga parter notifierat depositarien om en sådan artikel existerar eller inte existerar. Den fjärde, i stället för eller i avsaknad av, är dock något speciell på så sätt att förutom när alla parter notifierat om en artikel, då konventionens artikel tar dess plats så innebär avsaknad av notifikation från parterna inte att konventionen inte 12

17 tillämpas utan i detta fall tillämpas artikel i skatteavtalet enbart så länge den inte står i strid med konventionens artikel. Exemplet kommentaren tar upp är fallet där konventionen i artikel 17.2 ger att artikel 17.1 ska tillämpas istället för eller i avsaknad av en artikel som kräver att parten gör en motsvarande justering när andra staten justerat skatten för en i båda länderna skatteskyldigt företag. De artiklar som endast säger att parten bör justera är i detta fall i strid med konventionen till den delen. Det bör noteras att denna effekt av notifikationerna står utskriven i notifikationsstyckena och någon som enbart läser de första styckena i en artikel kan därför vilseledas att tro att artikeln gäller så länge en part inte reserverat sig. Ett annat sätt att uttrycka allt detta är att se på artikel 13.2 i skatteavtalet mellan Sverige och Storbritannien & Nordirland. 20 Skatteavtalets artikel är tillämpbar då ett bolags värde är över 50% hänförbart till fast egendom, emedan konventionens artikel 9.2 föreskriver att artikel 9.1 ska tillämpas på eller i avsaknad av en artikel som skatteavtalets som innehåller en tidsperiod om 365 dagar. I kommentarens exempel saknas den effekten som följer av ett krav på justering då ordalydelsen är bör, medan i det svenska skatteavtalet med Storbritannien & Nordirland saknas effekten av kravet på att innehavsnivån inte ska överstiga 50% sett till en 365-dagars period. Skillnaden mellan konventionen och det svenska skatteavtalet är mycket klarare än exemplet i kommentaren, men visar ändå hur dylika skillnader kan te sig i praktiken. Mellan kompatibilitetsstyckena och notifikationsstyckena hittar man dock först de stycken som berör de tillåtna reservationerna. I de fall parterna avser att reservationen enbart ska träffa vissa existerande artiklar måste parten definiera dessa utifrån objektiva kriterier. Det kan noteras att det inte är möjligt att reservera sig för en viss artikel gentemot vissa skatteavtal, utan reservationen berör antingen alla inkluderade skatteavtal eller viss typ av artikel som redan existerar i partens skatteavtal. En något speciell reservation är den för del IV, obligatoriska skiljeförfarande, där parterna kan reservera sig gällande omfattningen av fall som kan omfattas av processen. 20 Se skatteavtalet mellan Sverige och Storbritannien & Nordirland (SFS 2015:666). 13

18 3.2 Tillämpningsområde & Tolkning av termer Tillämpningsområdet för konventionen är alla inkluderade skatteavtal (Covered Tax Agreements) enligt artikel 1. Vilka dessa är definieras i artikel 2.1.a som avtal vars syfte är att undvika dubbelbeskattning av inkomster som gäller mellan två eller flera parter och/eller jurisdiktioner för vilka en part är ansvarig för dess internationella relationer. Det kan redan här noteras att flertalet artiklar tillämpas istället för eller i avsaknad av vilket innebär att även partiella skatteavtal kan omfattas och modifierats om viljan från båda parterna finns. En part å sin sida är en stat för vilken konventionen är i kraft enligt artikel 34 eller en ovan nämnd jurisdiktion, artikel 2.1.b. Vidare används uttrycket avtalsslutande jurisdiktion (Contracting Jurisdiction) som samlingsuttryck för part till ett skatteavtal då dessa kan innefatta både stater och andra jurisdiktioner medan termen signatär för stater eller jurisdiktion som signerat konventionen men för vilka den inte trätt i kraft. En viktig sak att notera är att om en term inte definieras i konventionen ska anses ha samma betydelse som den har i parternas skatteavtal. Dessa tenderar i sin tur att ha en motsvarande bestämmelse som refererar till nationell rätt. 21 Termen behörig myndighet blir således den som skatteavtalet definierar, vilket tenderar vara finansministern, dennes ombud eller den myndighet som av finansministern utsetts till behörig myndighet Miniminivån för arbetet mot BEPS 4.1 Artikel 6 Skatteavtalets syfte Artikel 6.1 modifierar skatteavtalets syfte i den inledande texten med följande stycke: Intending to eliminate double taxation with respect to the taxes covered by this agreement without creating opportunities for non-taxation or reduced taxation through tax evasion or avoidance (including through treaty-shopping arrangements aimed at obtaining reliefs provided in this agreement for the indirect benefit of residents of third jurisdictions). Art 6.1 ska tillämpas istället för eller i avsaknad av en motsvarande text, art 6.2. Art I OECD:s modellavtal finns den i artikel Se exempelvis skatteavtalen mellan Sverige - Storbritannien och Nordirland samt Sverige Canada, (SFS 2015:666) respektive (1996:1511). 14

19 ger vidare parterna möjligheten att utöver detta inkludera i skatteavtal följande text om skatteavtalet saknar ett motsvarande stycke: Desiring to further develop their economic relationship and to enhance their cooperation in tax matters Intressant att notera är att art 6.4 ger parterna rätt att reservera sig mot att tillämpa art 6.1 om deras skatteavtal redan innehåller en syftesförklaring om att avtalet är slutet i syfte att undvika dubbelbeskattning utan att skapa möjligheter för lägre eller nollbeskattning. Ordalydelsen i art 6.4 utvecklar dock detta med oberoende av om ordalydelsen är begränsad till skatteplanering eller skatteflykt (inkluderande avtalsshopping i syfte att skapa fördel för en person i tredje jurisdiktion) eller är mer omfattande. För att kunna göra en reservation är kravet således att syftesförklaringen i existerande förord inkluderar att arbetet mot dubbelbeskattning inte ska skapa möjligheter för avtalsshopping. De parter som inte gjort en reservation enligt artikel 6.4 ska notifiera depositarien ifall deras skatteavtal har en text som refereras till i artikel 6.2 samt en notifikation, ifall parten valt att tillämpa artikel 6.3, om vilka skatteavtal det är fråga om. En något unik lösning följer av artikel 6.5 genom att artikel 6.1 ska ersätta aktuell del av förordet om alla jurisdiktioner har notifierat vilka skatteavtal som innehåller ett förord motsvarande det som refereras till i artikel 6.2. Dock ska artikel 6.1 läggas till existerande förord i skatteavtalen ifall alla parter till ett skatteavtal inte notifierat depositarien om förordet. I andra artiklar är som ovan beskrivet effekten i andra fall att artikeln tillämpas om den existerande motsvarande artikel i skatteavtalet står i strid med konventionens artikel. I praktiken bör detta inte bli ett problem, men i teorin kan det bli fråga om två nästintill identiska stycken i samma förord till ett skatteavtal ifall en part av någon orsak inte notifierat om förordet som motsvarar den som refereras till i artikel 6.2. Tendenserna i svenska skatteavtal är att inkludera en text motsvarande artikel 6.1, med undantag för parentesen om treaty-shopping. Exempel på länder vars skatteavtal med Sverige saknar en syftesförklaring gällande förhindrande av skatteflykt är Bulgarien, Cypern och Ryssland, men överlag innehåller de flesta skatteavtal ett sådant stycke. 23 Oberoende av om detta är p.g.a. traditioner i dessa stater att skatteavtal 23 Se skatteavtalen mellan Sverige Bulgarien (SFS 1988:1614), Sverige Cypern (SFS 1989:686) samt Sverige Ryssland (SFS 1993:1301). Ett exempel på hur de flesta skatteavtals syftesförklaring ser ut är syftesförklaringen till skatteavtalet med Kina, (SFS 1986:1027) om dubbelbeskattningsavtal mellan 15

20 enbart ska behandla skattefrågor och inte ta ställning för eller emot skatteplanering så ser jag det som högst osannolikt att denna artikel skulle vara den som förhindrar länder att ansluta sig till konventionen. 4.2 Artikel 7 Förebyggande av missbruk av skatteavtal Huvudregeln i artikel 7.1 är att oberoende av andra artiklar i skatteavtalet ska en förmån i skatteavtalet inte tillhandahållas en person ifall det är rimligt att med beaktande av all fakta och kontexten dra slutsatsen att förmånen i sig var ett av huvudsyftena bakom upplägget eller transaktionen. Ifall det fastställs att utgivandet av förmånen skulle vara förenligt med syftet bakom artikeln i skatteavtalet ska denna dock tillhandahållas. Artikel 7.2 fastställer att artikel 7.1 ska tillämpas istället för eller avsaknad av en artikel som vägrar eller begränsar personers rätt till förmåner i de fall som beskrivs i artikel 7.1. Om en part inte reserverar sig enligt artikel 7.15.a kan parten enligt artikel 7.3 välja att applicera artikel 7.4. Artikel 7.4 innehåller en ventil där den behöriga myndigheten ska tillhandahålla förmånen, eller en annan förmån gällande en specifik inkomst, om den anser att dessa hade tillhandahållits personen i avsaknad av transaktionen eller upplägget som resulterade i att alla eller delar av förmånerna enligt avtalet vägrades. Myndigheterna ska överlägga i frågan ifall myndigheten avser neka förfrågan som avses i artikel 7.4. Artikel 7.4 ska tillämpas på artiklar som motsvarar artikel 7.1. Vad artikel 7.4 i sak avser göra är att ge den skatteskyldige en möjlighet att begränsa den dubbelbeskattning som kan uppstå genom att begära att skatteavtalet ska tillämpas på de inkomster som inte omfattades av transaktionen eller upplägget som innebar ett missbruk av skatteavtalet. Det är inte fråga om att tillämpa skatteavtalet på transaktionen eller inkomster som är del av upplägget i fråga då ordalydelsen benefit that would have been granted...in the absence of the transaction or arrangement utesluter detta. Artikel 7.4 ska enligt artikel 7.5 tillämpas på en bestämmelse motsvarande de artikel 7.1,2 avser. Utöver denna huvudregel har parterna enligt artikel 7.6 möjlighet att tillämpa en simplifierad metod för missbrukssituationer, Simplified Limitations on Benefits Provision, genom att notifiera depositarien. Till skillnad från de flesta artiklar kan den simplifierade metoden enligt artikel 7.7 komma att tillämpas även om inte alla parter till Sverige och Folkrepubliken Kina. 16

21 ett skatteavtal valt att göra så. Det första sättet detta kan ske är genom att alla parter som valt att inte tillämpa den simplifierade metoden men som accepterar att den tillämpas på det specifika skatteavtalet notifierar depositarien om detta. Det andra sättet är att de parter till skatteavtalet som valt att inte tillämpa den simplifierade metoden accepterar att parten som valt att göra så tillämpar den vid sin tillämpning av skatteavtalet. Den simplifierade metodens huvudregel är att en person inte kan tillgodogöra sig förmåner enligt skatteavtalet om inte personen är en kvalificerad person enligt artikel 7.9 vid tillfället då förmånen skulle tillhandahållas, artikel 7.8. De förmåner som inte omfattas av denna begränsning är bestämmande av hemviststat, den korresponderande justeringen då andra staten justerat beskattningen av personen samt rätten att begära att beskattningen som skett inte överensstämmer med skatteavtalet omprövas av myndigheten (artiklarna 4, 9.2 respektive 25 i OECD:s modellavtal). En kvalificerad person kan enligt artikel 7.9 vara en av följande; a) en individ, b) jurisdiktionen eller dess myndigheter, c) aktiebolag eller motsvarande om dess aktier som representerar en majoritet av värdet och rösterna i bolaget handlas på en reglerad marknad, d) andra än individer av i) ideell karaktär som parterna kommit överens om att ska vara kvalificerad, eller ii) en pensionsfond och liknande vars syfte är att tillgodose investeringar och tillhandahållandet av pensionsmedel, e) person som inte är en individ som under hälften av en tolvmånadersperiod ägts till minst 50% av en person som enligt a-d) är berättigad till skatteavtalets förmåner. En reglerad marknad avser i konventionen en handelsplats som etablerats och regleras som sådan under jurisdiktionens lagar eller handelsplats som parterna kommit överens om, artikel För svensk del avser detta 1 kap. 5 p. 20 lag (2007:528) om värdepappersmarknaden som baseras på artikel i MiFID II-direktivet 24. En person kan dock även utan att vara kvalificerad bli berättigad till förmånerna i ett skatteavtal gällande en viss inkomst om personen i fråga om den specifika inkomsten från den andra staten varit engagerad i en näringsverksamhet i hemviststaten 24 Direktiv 2014/65/EU av den 15 maj 2014 om marknader för finansiella instrument och om ändring av direktiv 2002/92/EG och av direktiv 2011/61/EU. 17

22 och inkomsten kan härledas till denna verksamhet. För att en person på detta vis enligt artikel 7.10.a ska ha rätt till förmånerna får verksamheten som inkomsten är hänförlig till inte bestå av drivande av holdingbolag, högkvarter, koncernbank eller investeringsverksamhet om inte sistnämnda drivs av en faktisk bank, försäkringsbolag eller fondbolag. Vidare krävs enligt artikel 7.10.b att verksamheten i hemviststaten ska vara betydande i relation till verksamheten i andra staten som inkomsten är hänförbar till. Vid bedömningen av huruvida verksamheten i hemviststaten är betydande ska den jämföras med verksamhet som bedrivs i den andra staten av en person i intressegemenskap om skatteskyldiges verksamhet i hemviststaten fått inkomster av en sådan person. Slutligen ska aktiviteter som personer i intressegemenskap genomför i den andra staten ses som aktivitet gjord av den skatteskyldige själv, artikel 7.10.c, vid tillämpning av artikel Detta kan speciellt få betydelse vid bedömningen av huruvida verksamheten i artikel 7.10.b är betydande. Det kan vara användbart att klargöra att en person enligt rapporten till åtgärd 6 ska anses vara engagerad i en verksamhet om den genom anställda som i en betydande omfattning styr och driver verksamheten. 25 När det kommer till att inkomsten ska ha en koppling till verksamheten som personen är engagerad i gäller att inkomsten kan finnas både uppströms, nerströms och horisontellt, exempelvis från försäljning av varor som producerats i stat A men säljs i stat B av ett dotterbolag. Rapporten till åtgärd 6 sammanfattar detta till att en inkomst endast ska anses intjänad med koppling till verksamheten i stat A om den värdeskapande verksamheten i stat B är del av samma marknadsföringslinje eller komplementerar denna. Med komplementerande avser att de är beroende av varandra för deras framgångar och bakgångar i någon mån. 26 Om flertalet verksamheter bedriver verksamheter i stat B behöver parten urskilja vilken inkomst som har kopplingar till den verksamheten i stat A. Detta för att inkomster från verksamheter i stat B som inte har koppling till verksamheten i stat A inte ska omfattas av undantaget i artikel 7.10.a. 27 Ett av de risker som uppmärksammades med detta undantag var även att personer gavs möjlighet till treaty-shopping genom att placera minsta möjliga verksamhet i hemviststaten för att få rätt till avtalsförmånerna. Kravet i artikel 7.10.b att inkomsterna i hemviststaten ska vara betydande i relation till inkomsterna från 25 OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefit in Inappropriate Circumstances, s. 37 p. 47f. 26 A.a, s.38, pp. 49, A.a, s. 38, p. 51ff. 18

23 källstaten avser täppa till detta hål. När man gör denna bedömning är det dock inte enbart att jämföra nominella belopp, utan då all relevant fakta och kontexten ska beaktas måste även faktorer som karaktären av verksamheterna, storleken på staternas ekonomier och den relevanta branschen. Som i hela artikel 7.10 görs bedömningen för varje inkomst separat vilket innebär att en person kan få tillgång till avtalsförmånerna för delar av sin verksamhet men inte hela. Som framgår av artikel 7.10.b:s ordalydelse är det dock alltid relationen mellan storleken på den verksamhet inkomsten är hänförlig till och motsvarande eller komplementerande verksamhet i stat B. 28 Vidare kan en icke kvalificerad person ha rätt till förmånerna i ett skatteavtal om den ägs till 75% av likvärdiga förmånstagare under hälften av en tolvmånadersperiod inkluderande dagen då förmånen tillhandahålls, artikel En likvärdig förmånstagare är enligt artikel 7.13 en person som är berättigad till förmån enligt nationell rätt, ett skatteavtal eller annat internationellt traktat som motsvarar eller är generösare än den förmån som personen är berättigad till enligt det aktuella skatteavtalet. Om det är fråga om förmåner relaterade till utdelningar ska den likvärdige förmånstagaren anses inneha samma andel i bolaget som betalar utdelningen som det bolag som de facto mottar utdelningen. Givet att parten valt att tillämpa den simplifierade metoden eller accepterat denna ska den enligt artikel 7.14 tillämpas istället för eller i avsaknad av bestämmelser som begränsar rätten till förmånerna i ett skatteavtal. En part som valt att tillämpa den simplifierade metoden kan enligt artikel 7.16 reservera sig mot att tillämpa artikel 7 i sin helhet. Denna reservation gäller endast gentemot parter som inte valt att tillämpa den simplifierade metoden och inte heller tillämpar den enligt artikel 7.7. Orsaken till hänvisningen till artikel 7.7 är att undvika att artikel 16 ska ha effekt mot parter som inte tillämpar den simplifierade metoden, men som i detta skatteavtal accepterat att den tillämpas enligt artikel 7. I denna situation ska parterna sträva efter att nå en överenskommelse som uppfyller minimikraven i arbetet mot BEPS gällande missbruk av skatteavtal. Utöver att parterna enligt artikel 7.15.c kan reservera sig mot att tillämpa den simplifierade metoden på skatteavtal som redan innehåller en sådan har de I övrigt har parterna i teorin begränsade möjligheter att reservera sig mot artikel 7. I praktiken ges parterna en möjlighet i artikel 7.15 att reservera sig mot artikel 7 om; 28 A.a. s. 40, p. 54ff. 19

24 a) De lovar att sträva mot att genom bilaterala överenskommelser införa en kombination av en detaljerad metod och bestämmelser mot genomgångslandförfaranden eller ett prov på det huvudsakliga syftet bakom etableringen, b) Skatteavtalet redan innehåller en bestämmelse som motsvarar artikel 7, och artikel 7.4 om parten valt att tillämpa den senare. För att få en uppfattning på skillnaden mellan en detaljerad och en simplifierade metod kan man kolla på förslagen i rapporten från åtgärd 6. Det bör dock uppmärksammas att rapporten redan inledningsvis konstaterar att eftersom USA då nyss publicerat en ny LOB-bestämmelse för en motsvarighet till remissrunda så kommer deras förslag och kommentar behöva uppdateras baserat till denna Artikel 16 Förfarande vid ömsesidig överenskommelse Lagstödet för ömsesidiga överenskommelser I sak tillför artikel 16 i konventionen väldigt lite för Sveriges del då artiklar om förfarandet vid ömsesidiga överenskommelser är standard i svenska skatteavtal. 30 Något bör dock sägas om problematiken bakom ömsesidiga överenskommelser då det även kommer att vara aktuellt i fortsättningen. Som nedan under avsnitt 5.1 kommer att framgå ska även den obligatoriska skiljeförfarandeprocessens beslut verkställas som om det vore en ömsesidig överenskommelse. När det kommer den juridiska grunden för att sluta överenskommelser som de facto berör hur svenska medborgare beskattas blir det naturligt nödvändigt att kolla på regeringsformen, RF. Frågan kan sammanfattas till om regeringen eller den behöriga myndigheten, skatteverket, har rätt att besluta om bindande föreskrifter som berör beskattning. RF 10 kap. 1 ger regeringen rätt att ingå dylika överenskommelser som inte förutsätter riksdagens godkännande, RF 10 kap. 3. Om det är skatteverket som är behörig myndighet grundar detta sig i sin tur på RF 10 kap. 2, där regeringen ges 29 OECD, Preventing the Granting of Treaty Benefit in Inappropriate Circumstances, s. 20 p. 25 och framåt. 30 Se exempelvis skatteavtalet mellan Sverige och Ukraina (SFS 1995:1339), Ryssland (SFS 1993:1301) respektive med Filippinerna (SFS 1999 :638). Ett exempel på ett skatteavtal med ett detaljerat ömsesidig överenskommelse-förfarande är skatteavtalet med Tyskland där artikel behandlar denna fråga (SFS 1992:1193). 20