Fördjupningsartiklar publiceras löpande på tidningenbalans.se

Transkript

1 Fördjupning #2/ Överföring av rörelse från bolag i likvidation Leif Malmborg 5 Nästa steg i utvecklingen av EPSAS Caroline Aggestam-Pontoppidan 10 Ansvarsgenombrott finns det principer om så kallat ansvarsgenombrott enligt svensk rätt? Henrik Karlström 13 Delbetänkande till ändrad ÅRL klart Pernilla Lundqvist 16 Vart är revisionen på väg? Filip Cassel 1 Fördjupningsartiklar publiceras löpande på tidningenbalans.se

2 FÖRFATTARE: LEIF MALMBORG Balans Fördjupning #2/2014 Överföring av rörelse från bolag i likvidation Årligen tvångslikvideras mellan och aktiebolag. En del av dessa enbart på grund av slarv från ledningen i bolag som skulle kunna leva vidare om man kom ur tvångslikvidationen. I denna artikel lyfter Leif Malmborg fram alternativ för att verksamheten ska kunna återupptas. När den nya aktiebolagslagen infördes 1 januari 2006 blev det möjligt för vissa bolag i konkurs att efter det att konkursen avslutats med likvidation, låta likvidationen upphöra och återuppta verksamheten. Men vem vill driva ett aktiebolag vars historik visar att bolaget varit i konkurs? Enligt min uppfattning finns det bättre alternativ, alternativ som även kan utnyttjas för alla likvidationer som inte kan upphöra och verksamheten återupptas. Konkurs som övergår i likvidation I konkurslagen finns inga regler om likvidation eller hänvisningar till aktiebolagslagens regler om likvidation i samband med konkurs. Alla regler om likvidation av aktiebolag som följer på en konkurs återfinns i 25 kap aktiebolagslagen (ABL). När jag nedan hänvisar till en paragraf avser det alltid 25 kap. ABL om inte annat särskilt anges. Det finns två sorters konkurser med någon form av tillgångar som när konkursen avslutas ska eller kan övergå i likvidation. 1. Vid en konkurs som enligt 51 ABL avslutas med överskott enligt 11 kap. 18 konkurslagen (KL) eller läggs ner enligt 12 kap. 1 KL efter frivillig uppgörelse med fordringsägaren eller om ackord har fastställts, innebärande att egendom i konkursboet återställs till bolaget, ska domstolen automatiskt besluta att bolaget ska gå i likvidation. Ett sådant likvidationsbeslut gäller omedelbart. Dessa likvidationer kan sedan upphöra och verksamheten återupptas. Under de senaste fem åren har cirka 20 konkurser per år avslutats enligt dessa regler och bolagen har av tingsrätten försatts i likvidation. 2. I vissa fall när en konkurs avslutas utan överskott ska allmän domstol enligt 50 på ansökan av den som berörs besluta om likvidation. Så är fallet när det finns tillgångar som tillhör bolaget men som inte omfattas av konkursen, när talan väcks mot bolaget eller när behov uppkommer av annan orsak att bolaget har rättskapacitet och det finns någon som kan företräda bolaget. Även ett sådant likvidationsbeslut gäller omedelbart. Dessa likvidationer kan inte upphöra och verksamheten kan inte återupptas. Under de senaste fem åren har totalt endast två konkurser övergått i likvidation enligt dessa regler. 3. Det är således bara likvidationer enligt det första alternativet, nämligen konkurser som avslutas enligt 51, där likvidationen kan upphöra och verksamheten återupptas. Likvidationer som följer på en konkurs enligt 50 kan inte upphöra och verksamheten återupptas, utan dessa likvidationer måste avslutas med att bolaget upplöses enligt 41. Likvidationer som inte kan upphöra Förutom att likvidation enligt 50 inte kan avslutas och verksamheten återupptas finns det fler former av likvidationer som inte kan avslutas. Vilka dessa är får man fram genom att det i 45 anges vilka likvidationer som kan upphöra och verksamheten återupptas. Enligt 45 får bara likvidationer som påbörjats genom bolagsstämmans beslut eller efter domstolens likvidationsbeslut enligt 17 på grund av kapitalbrist eller 51 avslutas och verksamheten återupptas. Övriga likvidationer kan således inte upphöra och bolagets verksamhet återupptas, utan i stället måste dessa bolag upplösas. De likvidationer som inte kan upphöra är samtliga de fall där Bolagsverket enligt 11 beslutat att bolaget ska gå i likvidation. Dessa är bland annat: Tvångslikvidation på grund av brister vad gäller registrering av behörig styrelse, verkställande direktör, särskild delgivningsmottagare eller revisor när sådan ska finnas. Tvångslikvidation på grund av att bolaget inte till Bolagsverket inkommit med årsredovisning och i förekommande fall revisionsberättelse inom elva månader från räkenskapsårets utgång. 3

3 Balans Fördjupning #2/2014 FÖRFATTARE: LEIF MALMBORG Övriga alternativ där likvidationen inte kan upphöra och verksamheten återupptas inträffar nästan aldrig varför jag inte tar upp dessa här. Enligt Bolagsverket statistik har ingen av dessa likvidationer inträffat under de senaste fem åren. Dessa är bland annat tvångslikvidation på grund av bestämmelser i bolagsordningen och tvångslikvidation på grund av majoritetsdelägares maktmissbruk. Vi har således två grupper av likvidationer. En grupp där likvidationen kan avslutas och verksamheten återupptas och en annan grupp där verksamheten inte kan återupptas utan bolagets likvidation måste avslutas med att bolaget upplöses. I den grupp som kan avslutas och verksamheten återupptas återfinns bolag som varit i konkurs och där det kanske inte är så lämpligt att man avslutar likvidationen och fortsätter verksamheten i samma bolag. Finns det då inga andra möjligheter att föra verksamheten vidare utan att behöva sälja rörelsen till ett nytt bolag i de likvidationer som inte kan avslutas och de som kan avslutas men där bolaget varit i konkurs och man inte vill avsluta likvidationen? En försäljning kan innebära någon form av beskattning. Det kan även vara så att en av tillgångarna i bolaget är en fastighet och att sälja ut den till ett nytt bolag innebär att man måste betala stämpelavgift, som för juridiska personer uppgår till 4,25 % av försäljningsvärdet, vilket ska motsvara fastighetens eller tomträttens marknadsvärde dock minst 4,25 % av fastighetens taxeringsvärde. Det kan säkert finnas andra anledningar till att en försäljning till ett nytt bolag innebär nackdelar, till exempel att förklara för avtalspartners att nu ska avtal skrivas med ett nytt bolag. Vilka andra lösningar finns det att föra rörelsen vidare till ett nytt bolag utan att behöva göra en inkråmsöverlåtelse? Vid samtliga dessa likvidationer som inte kan upphöra och verksamheten på så vis fortsätta eller de likvidationer efter en konkurs där man inte vill fortsätta under samma organisationsnummer kan man i stället låta likvidationsbolaget vara överlåtande bolag i en fusion eller delning. Detta förfaringssätt kan till exempel vara lämpligt om en tvångslikvidation har skett på grund av att bolagsledningen inte fått fram en årsredovisning i tid men bolaget för övrigt är livskraftigt. Bolaget kan ha fastigheter, avtal med mera som nu på ett smidigt och kostnadseffektivt sätt förs över till ett nytt bolag. Fusion Bolag i likvidation kan enligt 23 kap. 4 alltid vara överlåtande bolag i en fusion så länge utbetalning av skiftet ännu inte påbörjats. Vad som krävs är förstås ett aktiebolag till vilket likvidationsbolagets alla tillgångar och skulder kan överlåtas. Ett tänkbart förfaringsätt kunde således vara följande: 1) Ägarna av likvidationsbolaget köper ett lagerbolag eller nybildar ett nytt aktiebolag. 2) Det nya bolaget köper alla aktier i likvidationsbolaget. 3) Likvidationsbolaget fusioneras upp i sitt nya moderbolag enligt de förenklade fusionsreglerna för absorption av helägt dotterbolag enligt 23 kap Efter att fusionen är genomförd har alla tillgångar och skulder överförts från likvidationsbolaget till det nya bolaget och likvidationsbolaget är upplöst. och verksamheten återupptas kan överföra sin rörelse och sina tillgångar genom delning. Finns det en fastighet i likvidationsbolaget är det viktigt att man väljer rätt delningsförfarande. Enligt lag (1984:404) om stämpelskatt vid inskrivningsmyndighet finns i 4 en uttömmande förteckning över de förvärv av fastigheter som är stämpelskattepliktiga. Här omnämns delning enligt 24 kap. 1 andra stycket punkt 2 ABL. Fusion finns över huvudtaget inte med bland de alternativ som innebär att stämpelskatt ska betalas. Delning enligt punkt 2 innebär att enbart en del av det överlåtande likvidationsbolagets tillgångar och skulder övertas av ett eller flera övertagande bolag och utan att det överlåtande bolaget upplöses. Det betyder att likvidationsbolag med en fastighet enbart bör tillämpa den delning som görs enligt punkt 1 som även innebär att det överlåtande bolaget upplöses. Nackdelen med detta delningsförfarande är att det krävs två bolag förutom likvidationsbolaget. Om det inte finns någon fastighet kan man även välja delningsalternativet enligt paragraf 1 punkt 2, vilket innebär att vissa delar av tillgångarna måste bli kvar i det överlåtande likvidationsbolaget. Det måste då i likvidationsbolaget finnas full teckning för det registrerade kapitalet, ett aktiekapital som visserligen vid behov kan sänkas ner till kronor. Saknas tillgångar för att täcka hela det registrerade aktiekapitalet kan detta rättas till genom ett villkorat aktieägartillskott, som även kan ske i form av en revers under förutsättning att den som tillskjuter reversen är god för beloppet. Likvidationen avslutas sedan på sedvanligt vis och bolaget upplöses. Ett förfaringssätt när likvidationsbolaget inte är innehavare av en fastighet kunde således vara följande: 1) Ägarna av likvidationsbolaget köper ett lagerbolag eller nybildar ett nytt aktiebolag som ska vara övertagande bolag. Ett tredje alternativ är att låta det övertagande bolaget enligt 24 kap. 7 bildas i själva delningsprocessen. 2) Delning görs enligt 24 kap. 1 andra stycket punkt 1 och alla tillgångar av intresse i likvidationsbolaget överförs till det övertagande bolaget. Kvar i likvidationsbolaget blir som tillgång en nyupprättad reversfordran som ska täcka det registrerade aktiekapitalet. 3) Likvidationsbolagets likvidation avslutas enlig reglerna i 25 kap. ABL och bolaget upplöses. Skatt vid fusion och delning Normalt resulterar inte fusioner eller delningar i någon omedelbar beskattning för de inblandade bolagen. Fusioner och delningar där det överlåtande bolaget upplöses i delningsförfarandet regleras i 37 kap. inkomstskattelagen (IL). Undantag från beskattning är obligatorisk om villkoren i 37 kap IL är uppfyllda, vilka förhållanden är uppfyllda i så gott som alla fusioner och delningar där överlåtande bolag upplöses i delningsförfarandet. Skattereglerna för delning enligt 23 kap. 1 punkt 2 där det överlåtande bolaget inte upplöses i delningsförfarandet utan lever vidare återfinns i 38 a kap. IL och benämns där partiell fission. Reglerna innebär att någon beskattning inte sker om överföring av tillgångar och skulder sker till skattemässiga värden, vilket i flesta fall är bokförda värden. Delning Även vid delning kan överlåtande bolag vara i likvidation vilket framgår av 24 kap. 4. Dock får precis som vid fusion inte utbetalning av skiftet ha påbörjats. Det betyder att alla bolag som gått i tvångslikvidation men vars likvidation inte kan upphöra 4 Leif Malmborg är vd för Aktiebolagstjänst och har arbetat som likvidator sedan tidigt 1980-tal. Han har nyligen kommit ut med boken Likvidation av aktiebolag En kommentar till 25 kap. aktiebolagslagen.

4 FÖRFATTARE: CAROLINE AGGESTAM-PONTOPPIDAN Balans Fördjupning #2/2014 Nästa steg i utvecklingen av EPSAS Frågan om en eventuell implementering av European Public Sector Accounting Standards (EPSAS) är högaktuell. Denna artikel redogör för den senaste tidens händelser, diskussioner och resultat. Inovember 2013 släppte EU-kommissionen och Eurostat sin andra offentliga konsultationsrapport om en eventuell framtida implementering av European Public Sector Accounting Standards (EPSAS) i EU:s medlemsländer (EU, 2013a). Rapporten fokuserar på frågan om styrning och beskriver uppfattningar om de framtida styrformer och underliggande huvudprinciper som kan gälla i utvecklingen av EPSAS. Konsultationen var en fortsättning på slutsatserna från den första konsultationen om lämpligheten av International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) för EU:s medlemsländer (EU, 2013) som genomfördes i mars Denna konsultation resulterade i publiceringen av en rapport som konkluderade att IPSAS i dess nuvarande form inte var lämpliga att implementeras i EU (se Aggestam-Pontoppidan, 2013). Rapporten framhäver dock att IPSAS skulle bilda en stark referensram för EU:s utveckling av EPSAS (EU, 2013c). Efter lanseringen av rapporten från konsultationen i mars anordnade Eurostat en konferens i Bryssel i maj 2013 för att diskutera EPSAS-projektet. En av nyckelfrågorna var styrningen. I IPSAS-rapporten, som baseras på EU-ländernas bidrag till konsultationen om IPSAS lämplighet, konstateras att styrningen av International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) lider av ett otillräckligt deltagande av EU:s offentliga redovisningsmyndigheter. Denna artikel syftar till att ge en uppdatering om konsultationsrapporten från november 2013 som handlar om nästa steg, det vill säga en eventuell framtida implementering av EPSAS i EU:s medlemsländer. Artikeln ger också en översikt av flera pågående diskussionsforum som behandlar frågor om utvecklingen av den offentliga sektorns redovisning i Europa. Artikeln avslutas med en uppmaning till mer forskning om IPSAS/EP- SAS och offentlig redovisning. IPSAS som referenspunkt för EPSAS EU har tillstått att IPSAS skulle kunna vara en utgångspunkt för utvecklingen av EPSAS. Kommissionens arbetsdokument (EU, 2013) delar in de 32 IPSAS i tre kategorier: (a) standarder som kan genomföras med mindre eller ingen anpassning, (b) standarder som behöver anpassas, eller för vilken det krävs ett selektivt tillvägagångssätt och (c) standarder som behöver omfattande ändringar för att kunna implementeras. (Tabell 1) I detta sammanhang är det relevant att redogöra för kritik som framförts i konsultationen om lämpligheten av IPSAS för EU (EU 2013), nämligen att IPSAS utformning inte passar den offentliga sektorn. Med detta menas att IPSAS är utarbetat efter IFRS, det vill säga de redovisningsstandarder som används i den privata sektorn. Denna kritik hörs inte inom EU-länderna, men har framhållits av Governmental Accounting Standards Board (GASB). I en vitbok från 2006 står det: [ Governments are fundamentally different from business enterprises. As a result, separate accounting and financial reporting standards for governments are essential to meet the specific needs of the users of governmental financial reports. The standards for governments need to reflect the unique environment of government, including different organizational purposes and special legal powers, and to effectively address public accountability issues inherently related to the unique government environment. (p.16)] I den akademiska litteraturen finns också studier som är kritiska till användningen av IPSAS vid redovisning i offentlig sektor (t. ex. Biondi 2013). Generella problem förknippade med tillämpningen av IPSAS-liknande redovisning för den offentliga förvaltningen är att det finns vissa typer av tillgångar och skulder, kostnader och intäkter som inte finns i privata företag och som kräver redovisning särskilt utvecklad för ändamålet. Diskussioner antyder också att det finns behov av en särskild konceptuell ram för redovisning i den offentliga sektorn. Förutom de kritiska röster som höjts i den akademiska världen har Carsten Kühl (finansminister i Tyskland) nyligen kritiserat EU:s EPSAS-projekt. Han säger att genom att föra EPSAS till Europa, siktar vi på att införa och tillämpa enhetliga redovisningsprinciper för den offentliga sektorn för alla medlemsstater. Detta gäller inte bara de enskilda länderna utan också alla kommuner. Med den nuvarande skuldkrisen är svagheterna i jämförande statistik tydliga. Önskan om större samstämmighet mellan EU:s statistik och nationalräkenskaper 5

5 Balans Fördjupning #2/2014 FÖRFATTARE: CAROLINE AGGESTAM-PONTOPPIDAN A) Standarder som kan implementeras med mindre eller ingen anpassning IPSAS 1 IPSAS 2 IPSAS 3 IPSAS 4 IPSAS 5 IPSAS 9 IPSAS 10 IPSAS 11 IPSAS 12 IPSAS 14 IPSAS 16 IPSAS 19 IPSAS 27 IPSAS 32 B) Standarder som behöver anpassas, eller som skulle kunna implementeras med en selektiv strategi IPSAS 7 IPSAS 8 IPSAS 13 IPSAS 17 IPSAS 18 IPSAS 20 IPSAS 21 IPSAS 22 IPSAS 23 IPSAS 24 IPSAS 25 IPSAS 26 IPSAS 31 C) Standarder som behöver ändras för att implementeras IPSAS 6 IPSAS 28 IPSAS 29 IPSAS 30 Tabell 1. Eurostats förslag till klassificering av IPSAS-standarderna (se EU, 2013). är förståelig. Kühl avslutar dock med att även om det finns en önskan om större samstämmighet mellan EU:s statistik och nationalräkenskaper finns en stor oro när det gäller nödvändighet, proportionalitet och kostnadseffektivitet i projektet att införa EPSAS. I Sverige skriver Riksrevisionen (2013) att: Normerna för redovisning och rapportering för den svenska statsförvaltningen ligger väl framme vid en internationell jämförelse. 1 Redovisning enligt bokföringsmässiga principer infördes redan för cirka 20 år sedan och svensk statlig redovisning får på det hela taget anses fungera väl. Icke desto mindre kan en tvingande europeisk standard få både fördelaktiga och mindre fördelaktiga konsekvenser beroende på hur en europeisk standard kommer att utformas. En av rapporterna som Riksrevisionen hänvisar till är Ekonomistyrningsverkets (ESV) jämförelse mellan de redovisningsregler som tillämpas i årsredovisningen för staten (ÅRS) och internationella redovisningsstandarder. I en av rapporterna föreslår ESV att staten inte ska övergå till IPSAS fullt ut men att en ökad anpassning bör ske, med undantag för de fall där det är olämpligt eller orimligt. Rapporten gavs ut 2012, alltså före EU:s konsultation om IPSAS suitability). ESV skriver vidare att om statsmakterna av olika skäl ändå skulle besluta att gå över till IPSAS fullt ut anser ESV att detta bör gälla endast för den konsoliderade nivån i årsredovisningen för staten. Svenska aktörer inom offentlig redovisning har alltså varit ute i god tid och skapat sig en uppfattning av vad IPSAS skulle innebära för svensk offentlig redovisning, vilket också innebär en förståelse av vad ett eventuellt EPSAS projekt kan komma att medföra. EU:s konsultation om styrningen av EPSAS Den senaste konsultationen släpptes i november 2013 och beskriver de viktigaste principerna för styrningen av EPSAS samt dess struktur och process. Här lyfter EU fram följande: yrkesmässigt oberoende, opartiskhet, legitimitet, öppenhet, kompetens, kapacitet, kostnadseffektivitet och redovisningsskyldighet. När det gäller normerna för själva EPSAS inkluderar de följande principer: tillförlitlighet, relevans, enhetlighet och jämförbarhet samt tillgänglighet och tydlighet. Den föreslagna implementeringen av EPSAS skulle ha sin bas i en rättslig grund för EPSAS genom en Europeisk EPSAS-ramförordning som skulle: Definiera EPSAS styre och etablera en EPSAS-kommitté Definiera rättssäkerhet för etableringen av EPSAS normer (detta skulle vara det första centrala elementet för den kommande EPSAS-kommittén) Definiera principer för styrningen av EPSAS och tillhandahålla ett system för att organisera direkt deltagande av nationella normgivare och statliga redovisningsmyndigheter i själva standardiseringsprocessen. EU-kommissionen, liksom Rådet, Europaparlamentet och Europeiska revisionsrätten skulle etablera nödvändig tillsyn. Etablera de viktigaste kraven i EPSAS (till exempel att de ska bygga på periodiserad redovisning genom att använda dubbel bokföring) Bekräfta IPSAS som utgångspunkt för utvecklingen av EPSAS Konsultationsrapporten (EU, 2013) föreslår att EPSASkommittén ska ledas och företrädas av EU-kommissionen och bestå av framstående representanter från medlemsstaterna, med ett begränsat antal observatörer utan rösträtt. Förslaget är att kommittén ska införa ett arbetsprogram för utvecklingen av EPSAS. Kommittén ska vara direkt involverad i beslutsprocesserna kring EPSAS. Vidare specificerar förslaget en etablering av arbetsgrupper för att stödja kommitténs arbete. Dessa arbetsgrupper skulle involvera redovisningstekniska experter från offentliga sektorn och statliga redovisningsmyndigheter. Arbetsgrupperna ska vara involverade i utarbetandet av EPSAS och även lösa frågor om tolkning på ett auktoritativt sätt. Konsultationsrapporten inkluderar också två valfria komponenter i EPSAS ledningsstruktur. Det första är ett förslag om att etablera en EPSAS Governance Advisory Board (EPSAS GAB) som kan anförtros specifika tillsynsuppgifter. Det andra är etableringen av en EPSAS Technical Advisory Group som skulle kunna ha kontakt med ett brett spektrum av intressenter, däribland International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB), den offentliga sektorns finansstatistiker, högre revisionsorgan, offentliga och privata redovisningsexperter, forskare och slutanvändare. Konsultationen var öppen för kommentarer till 17 februari 6

6 FÖRFATTARE: CAROLINE AGGESTAM-PONTOPPIDAN Balans Fördjupning #2/ Enkäten ställer specifika frågor om relevansen av de centrala förvaltningsprinciperna. Som nämnts tidigare föreslog konsultationsrapporten en institutionell ordning för förvaltning och tillsyn av EPSAS och dess utveckling. (Tabell 2) FEE:s reaktion på samrådet om styrningen av EPSAS Fédération des Experts Comptables Européens (FEE) har reagerat på EU-kommissionens/Eurostats konsultation om en eventuell framtida implementering av EPSAS inom EU och styrningen av dessa standarder. FEE framhäver att man alltid har stött periodiserad redovisning inom den offentliga sektorn och till fullo stöder dess införande på alla myndighetsnivåer. FEE anser också att en enda uppsättning högkvalitativa principbaserade standarder i hög grad kan bidra till stabilitet och hållbara offentliga finanser. FEE påpekar dock att internationella standarder på detta område redan finns, nämligen IPSAS. De framhåller att IPSAS är baserade på International Financial Reporting Standards (IFRS) som redan har godkänts för användning inom EU för privata företag. FEE ser med viss oro på EU:s val att utveckla EPSAS och har gjort följande uttalanden när det gäller utvecklingen och införandet av EPSAS: Det verkar inte vara effektivt att duplicera organisation och insatser för att skapa standarder inom den offentliga sektorn för EU när globala standarder redan finns tillgängliga. FEE anser att det kan finnas andra, mer tids- och kostnadseffektiva lösningar för att göra periodiseringar inom redovisning obligatoriskt inom EU och se till att medlemsstaterna använder samma modell. Här ser FEE IPSAS som en möjlighet. Med tanke på att EU:s lagstiftningsprocess förutsätter att 28 medlemsstater står bakom alla nya rättsakter, verkar det tveksamt med en snabb och harmoniserad utveckling. Att utveckla EPSAS inom EU:s lagstiftningsprocess skulle göra processen sårbar för politiskt inflytande från medlemsstater som driver sin egen agenda avseende redovisning i den offentliga sektorn. FEE uttrycker också en generell oro för den ledningsstruktur som föreslås av EU-kommissionen i konsultationen från november Samtidigt påpekar FEE dock att de skulle stödja utvecklingen av EPSAS på följande villkor: 1. EPSAS ledningsstruktur och standardiseringsprocess är helt öppen och inkluderar ett brett deltagande av intressenter och offentliga konsultationer. Det vore fel att anta att redovisning i offentliga sektorn bara är en fråga för behöriga myndigheter, lagstiftare och tjänstemän. Det är av allmänt intresse och flera intressenters engagemang är viktigt i alla skeden av standardiseringsprocessen. 2. Styrningen och standardiseringsprocessen bör vara oberoende, skyddas från otillbörlig påverkan, inte kunna hamna i en gisslansituation för nationella intressen och bör effektivt förhindra potentiellt politiskt mixtrande. 3. De lösningar som har valts bör förklaras offentligt. EPSAS bör vara så nära IPSAS (IFRS) som möjligt, eventuella avvikelser och skäl att avvika bör tydligt anges, förklaras och motiveras. 4. Standarderna ska tillämpas konsekvent i alla EU:s medlemsstater. FEE Roundtablemöte januari 2014 FEE var värd för ett rundabordssamtal 22 januari 2014 i Bryssel som fokuserade på EU:s konsultation om styrning av EPSAS. FEE sammanförde härmed europeiska och nationella politiker, representanter från den offentliga sektorn, revisorer och representanter från den akademiska världen för att diskutera de förslag som presenterades i EU:s konsultation om styrning av EPSAS. Det centrala temat var frågan om varför styrningen är ett viktigt kännetecken på god förvaltning av standarder. Professor Caperchione bidrog till debatten med argument för (1) omfattande användning av pilotprojekt för att testa förändringar och (2) vikten av att utveckla samarbeten med universitet för att införa ett stort utbildningsprogram till förmån för alla tjänstemän som är involverade i reformen Caperchione betonade också att diskussionerna om avancerad periodiserad redovisning i den offentliga sektorn hämmas av bristen på forskning som visar på samband mellan förbättrad ledning och styrning av offentliga medel och tillgängligheten av finansiell information som genereras från periodiserad redovisning. Tidsplan Planerade aktiviteter Steg 1 Mitten av 2013 till mitten av 2014 Steg 2 Mitten av 2014 till mitten av 2015 Steg till 2015 Utveckling av en projektplan Etablering av en arbetsgrupp för EPSAS Governance Lansera en offentlig konsultation om styrningen av EPSAS (EU, 2013a) Söka ytterligare stöd från kommissionärer och medlemsstaterna Insamling av information till en konsekvensbedömning av EPSAS I januari 2014 inrätta en arbetsgrupp för att arbeta med tekniska frågor Beredning och antagande av ramförordningen Införa ledningsstrukturer och standardinställningsförfaranden för EPSAS Definition av de grundläggande principerna för EPSAS Eurostat syftar till att införa tillsyn och tillsynsmekanismer Huvudmål: Antagande av ramförordningen och inrättandet av ledningsstrukturer och förfaranden Antagande av lagstiftning som krävs för att genomföra EPSAS Godkännande av EPSAS Införande av EPSAS av EU:s medlemsstater (alla förvaltningsnivåer, eventuellt med vissa undantag för mindre enheter) Huvudmål: EPSAS erkännande och stegvist införande Tabell 2: Eurostat ser vägen framåt i tre steg. Tabellen ger en översikt av varje steg. 7

7 Balans Fördjupning #2/2014 FÖRFATTARE: CAROLINE AGGESTAM-PONTOPPIDAN FEE är värd för ytterligare ett rundabordssamtal i april Agendan inkluderar följande: (1) En genomgång av utvecklingen av EPSAS, (2) En europeisk harmonisering och EPSAS och (3) En diskussion av en stegvis strategi för utvecklingen och implementeringen av EPSAS. FEE vill också inkludera en paneldebatt om vad som är en realistisk tidsram för att utveckla och senare införa EPSAS. Samtidigt som EU diskuterar utvecklingen av EPSAS och dess styre genomgår IPSASB en governance-review (styrningsgenomgång). IPSASB Governance Review Group bildades för att föreslå framtida styrnings- och tillsynsarrangemang för IPSASB. Gruppen leds av representanter från Världsbanken, Internationella valutafonden (IMF) och Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling (OECD), samt representanter från Financial Stability Board (FSB), Internationella organisationen för värdepapperstillsyn (IOSCO) och Internationella organisationen för högre revisionsorgan (Intosai). Eurostat och IFAC tjänstgör som observatörer. IPSASB Governance Review Group höll sitt första möte i Paris 31 maj 2013 för att komma överens om behörighetsreglerna för denna översyn samt omfattning och innehåll för en offentligt konsultation för att samla synpunkter från berörda parter om styrning och tillsyn av utarbetandet av redovisningsstandarder för den offentliga sektorn. Konsultationen omfattar tre styrningsalternativ: Inkludera IPSASB i IFRS Foundation och övervakningsorganets struktur Skapa externa strukturer för styrning av IPSASB, däribland en övervakningsnämnd och ett lämpligt kontrollorgan Bevara IPSASB inom International Federation of Accountants (IFAC), men skapa ett tillsynsorgan och ett särskilt övervakningsorgan för IPSASB De stora byråerna och IFAC utvecklar en global kampanj för att främja IPSAS Parallellt med arbetet att inom EU:s institutioner ta fram EPSAS driver ledande aktörer inom revisions- och rådgivningsbranschen en kampanj för IPSAS. BDO, Deloitte, Grant Thornton, EY, KPMG och PwC samt International Federation of Accountants (IFAC) utvecklar en global kampanj under arbetsnamnet Öppenhet och ansvarighet inom den offentliga sektorn för att främja antagandet och införandet av IPSAS (E&Y, 2013). Syftet med kampanjen är att uppmuntra länder och den offentliga sektorn att införa IPSAS. FUNDERAR DU PÅ ATT SKRIVA EN FÖRDJUP NINGSARTIKEL? Hör av dig till chefredaktör Pernilla Halling: pernilla.halling@far.se Slutsats Beslutet att EU skulle utveckla och införa EPSAS meddelades på den konferens som arrangerades av Eurostat i slutet av maj På konferensen uttryckte Algirdas Šemeta, EU-kommissionär för bland annat skatter, statistik, revision och bedrägeribekämpning, starkt politiskt stöd för harmoniserade periodiserade redovisningsstandarder inom den offentliga sektorn. Även Herman van Rompuy, ordförande för Europeiska rådet, framhöll detta behov. Han påpekade att införandet av EPSAS skulle vara ett betydande bidrag till europeisk integration och att de skulle lägga grunden för en effektiv övervakning av finanspolitik i Europa. För närvarande diskuteras två hinder i utvecklingen och införandet av EPSAS i EU. Det första hindret är kostnaden och det andra är en lämplig styrningsmodell för EPSAS. FAR:s generalsekreterare Dan Brännström har tidigare (2013) uttryckt att Det blir en tuff match, men det är mycket viktiga steg som tas nu. För utan en transparent och rättvisande offentlig redovisning är det svårt att verkligen lösa Europas problem och förhindra uppkomsten av nya skuldkriser. Det blir viktigt att följa den fortsatta debatten kring EPSAS och de kommande stegen i utvecklingen av dessa standarder. Värt att notera är att under samma tidsperiod som EU fattat beslut om utvecklingen av EPSAS utförs en konsultation om styrningen av IPSASB. Frågan är om de internationella organisationer som är en del av IPSASB Governance Review Group hoppas på att IPSAS ska få en starkare position i EU genom en förbättring av den nuvarande styrningen av IPSASB. Referenser Aggestam-Pontoppidan, C. (2013). EU:s beslutsfattare redo för European Public Sector Standards (EPSAS), Balans, No. 8, s Brännström, D. (2013). EU lyfter offentlig redovisning, 13 december, Available at: (Accessed 1 February, 2014) Biondi, Y. (2013). Governmental Accounting and Austerity Policies: Accounting representations of public debt and deficit in Europe and abroad. Accounting, Economics and Law Research Network Conference, SASE Annual Meeting, University of Milano, June EU(2013). Report from the Commission to the Council and the European Parliament Towards implementing harmonised public sector accounting standards in the Member States: The suitability of IPSAS for the Member States, COM(2013) 114, Brussels, 6 March 2013 Available at: do?uri=com:2013:0114:fin:en:pdf (Accessed 1 February, 2014) EU(2013a). Public Consultation paper on Document accompanying the public consultation Towards implementing European Public Sector Accounting Standards (EPSAS) for EU Member States - Public consultation on future EPSAS governance principles and structures. Luxembourg, 25 November 2013 Available at: page/portal/public_consultations/documents/epsasg_consultation_paper.pdf (Accessed 1 February, 2014) 8

8 FÖRFATTARE: CAROLINE AGGESTAM-PONTOPPIDAN Balans Fördjupning #2/2014 Översikt över de senast Europeiska offentliga evenemangen Datum April 2014 March 2014 Jan 2014 January 2014 December 2013 November 2013 May 2013 February 2012 Evenemang FEE Public Sector Roundtable The main topics of the roundtable will be: Session I: The relation between EPSAS and IPSAS Session II: Grouping of standards: which way forward? Session III: Panel debate on What is a realistic standard-setting time frame? Hosted by FEE, Brussels 14th Annual OECD Public Sector Accrual Symposium Hosted by OECD Conference Centre, Paris, 3-4 March 2014 FEE Roundtable: Going for Governance: EU standard-setting for public sector accounting. Hosted by FEE, Brussels Global consultation paper concerning The Future Governance of the International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB) is now available until April 30 for public comments. Group chaired by World Bank, IMF and OECD makes paper available for public comment until April 30, 2014 ACCA s 5th International Public Sector Conference: Financial Reporting for an Open World 5 December 2013 Hosted by ACCA, London European Union Public Consultation: Towards implementing European Public Sector Accounting Standards (EPSAS) for EU Member States - Public consultation on future EPSAS governance principles and structures Deadline for replies was: 17 February 2014 Conference Towards implementing European Public Sector Accounting Standards, May 2013 European Commission, Brussels European Union Public Consultation: Public consultation on the suitability of the international Public Sector Accounting Standards for EU Member States Deadline for replies was: 11 May 2012 ESV (2012). Jämförelser med internationella redovisningsstandarder m. m., ESV 2012:40. Available at: PageFiles/8772/ jmfr-med-inter-redovis-standard.pdf EU (2013c). Report from the Commission to the Council and the European Parliament, Towards implementing harmonised public sector accounting standards in Member States, The suitability of IPSAS for the Member States. SWD(2013) 57 final, Brussels 6 March Fotnot 1) Här refereras till ett uppdrag utfört av Ekonomistyrningsverket (ESV) (se ESV, 2012). Caroline Aggestam-Pontoppidan är docent vid Copenhagen Business School E&Y(2013). IPSAS Outlook, November ifac.org/sites/default/files/uploads/ipsasb/ipsas-outlook- November-2013.pdf#page=7 (Accessed 1 February, 2014) FEE (2014). FEE comments on Eurostat s consultation on future EPSAS governance principles and structures, 19 February Available at: cover_letter.pdf (Accessed 1 February, 2014) Kühl, C. (2014). Kühl gegen gemeinsames Buchungssystem für EU-Mitglieder, 15. Februar 2014, Available at: landeszeitung-rlp.de/2014/02/15/kuehl-gegen-gemeinsamesbuchungssystem-fuer-eu-mitglieder/ Riksrevisionen (2013). Globalt fokus på statlig redovisning - På väg mot harmoniserade redovisningsstandarder en lägesrapport. Augusti, Available at: PageFiles/18100/Redovisning%20rapport%20slutlig.pdf 9

9 Balans Fördjupning #2/2014 FÖRFATTARE: HENRIK KARLSTRÖM Ansvarsgenombrott finns det principer om så kallat ansvarsgenombrott enligt svensk rätt? Hovrätten för Skåne och Blekinge har i en omtalad dom från 2010 tillämpat principer om så kallat ansvarsgenombrott. Mycket talar för att hovrättens rättstillämpning inte har stöd i HD-praxis och att rättsosäkerheten snart lär tvinga Högsta domstolen att pröva något av de nu pågående målen där dessa principer åberopas efter mönstret i hovrättens domskäl. Idet aktuella hovrättsmålet (RH 2011:24) hade två personer vid olika tidpunkter varit styrelseledamot i ett aktiebolag som inte bedrivit någon annan verksamhet än att föra en skadeståndsprocess grundad på en från ett konkursbo överlåten eventuell rätt till skadestånd. Bolaget förlorade processen och ålades att betala ersättning för rättegångskostnader. Därefter försattes bolaget i konkurs utan några tillgångar. Båda styrelseledamöterna ålades personligt betalningsansvar enligt principerna för så kallat ansvarsgenombrott. Domen, som har vunnit laga kraft (prövningstillstånd nekades av Högsta domstolen, HD) har inspirerat andra parter att inleda processer med åberopande av principerna om ansvarsgenombrott efter mönster av hovrättens domskäl. Nekat prövningstillstånd anses enligt svensk rättsuppfattning inte vara prejudicerande i sig. Omständigheterna i det enskilda fallet kan ha varit så speciella att HD inte velat pröva målet redan av den anledningen. Det finns därför anledning att vara försiktig vid bedömningen om möjligheterna att tillämpa den aktuella hovrättsdomen analogt. En grundläggande fråga i sammanhanget är om det över huvud taget finns grund för antagandet att principer om ansvarsgenombrott är en del av gällande svensk rätt. Med uttrycket gällande svensk rätt avses här det gängse betydelseinnehållet, det vill säga att man med viss grad av sannolikhet kan utgå från att den aktuella regeln skulle komma att tillämpas av den högsta rättsinstansen (i detta fall HD) om saken kom under dess prövning. Den självklara utgångspunkten för en sådan frågeställning är portalbestämmelsen i 1 kap 3 aktiebolagslagen (ABL): I ett aktiebolag har aktieägarna inte något personligt betalningsansvar för bolagets förpliktelser. Det får anses vara ett mycket stort samhällsintresse att aktieägare i och företrädare för svenska aktiebolag kan lita på friheten från personligt betalningsansvar enligt denna grundläggande aktiebolagsrättsliga princip förutom i de undantagsfall som stipuleras i noga utmejslad lagtext. Själva termen ansvarsgenombrott kommer därför, som lagstiftningen ser ut i dag, per definition att avse en slags princip eller rättsgrundsats som ligger utanför lagbestämmelserna. Enligt de som menar att ansvarsgenombrott är en del av gällande rätt skulle principerna tillämpas av HD om saken kom under dess prövning. Rättspolitisk diskussion Som bekant har det förts en livlig rättspolitisk diskussion de lege ferenda om att lagstifta om ett ansvarsgenombrottsinstitut. Frågan har på begäran av två riksdagsmotioner från (vpk) respektive (s) vid 1981/82 års riksmöte utretts och även kommit så långt att ett förslag om lagstiftning medtagits i en lagrådsremiss. Lagrådsremissen byggde på SOU 1987:59. Se om bakgrunden och även kritiken mot förslaget i aktiebolagskommitténs slutbetänkande SOU 2001:1 s. 281 ff. samt t.ex. Nerep, Aktiebolagsrättslig analys, 2003, s. 13 ff. och Andersson, Kapitalskyddet i aktiebolag, 6 uppl., s. 275 ff. Lagrådet menade att förslaget var kontroversiellt och att ställningstagandena följde intresse- och partigränser samt att förslaget snarare var ägnat att öka rättsosäkerheten än tvärtom. Den dåvarande socialdemokratiska regeringen (under Ingvar Carlsson) valde i det läget att inte lägga fram ett förslag om att lagstifta om ansvarsgenombrott (se prop. 1990/91:198, särskilt lagrådets yttrande s. 42 ff.). Det partipolitiska initiativet i frågan om att lagstifta om ansvarsgenombrott kanaliserades i stället till 1990 års aktiebolagskommitté några månader senare (i september 1991) genom tilläggsdirektiv (dir. 1991:89). Regeringen Carlsson föll 4 10

10 FÖRFATTARE: HENRIK KARLSTRÖM Balans Fördjupning #2/2014 oktober 1991 (efter ett misslyckande att få igenom ett krispaket i riksdagen). Den efterträdande regeringen (under Carl Bildt) beslutade i slutet av samma år genom nya tilläggsdirektiv (dir. 1991:98) som enbart rörde denna fråga frånta aktiebolagskommittén uppdraget med motiveringen att [inget] tyder på att det skulle föreligga behov av att införa särskilda lagregler om ansvarsgenombrott. Efter riksdagsvalet 1994 tillträdde ånyo en socialdemokratisk regering under Ingvar Carlsson. Två månader senare fick aktiebolagskommittén genom ytterligare ett tilläggsdirektiv (dir. 1994:143) som enbart rörde denna fråga åter i uppdrag att utreda frågan om lagstiftning om ansvarsgenombrott med hänvisning till att det enligt regeringens mening fortfarande fanns starka skäl som talade för en sådan lagstiftning. Trots de tydliga politiska signalerna kom aktiebolagskommittén i sitt slutbetänkande likväl fram till att en generell, lagfäst princip om ansvarsgenombrott inte kunde motiveras (SOU 2001:1 s. 279 ff., särskilt s. 288 f.). Lagstiftning genom förarbeten? I det sedermera av den socialdemokratiska regeringen (nu under Göran Persson) avgivna förslaget till ny aktiebolagslag (prop. 2004/05:85 s. 205 ff.) konstaterades att frågan om ansvarsgenombrott inte lämpar sig för lagstiftning, men uttalades likväl i linje med tidigare framlagda politiska ambitioner i frågan följande: Som tidigare har nämnts har det i rättspraxis också slagits fast att sådana undantag kan göras under vissa förutsättningar. Vi anser att detta bör vara möjligt även i fortsättningen när principen om aktieägarnas frihet från personligt ansvar leder till stötande konsekvenser. Från principiella utgångspunkter finns det därför anledning att i och för sig se positivt på en lagregel om ansvarsgenombrott [kursiveringar av förf.]. Vidare anförs att regeringen med hänsyn till de invändningar som framförts gör bedömningen att övervägande skäl talar mot att nu införa en generell lagregel om ansvarsgenombrott. Vårt ställningstagande i denna fråga innebär givetvis inget hinder för domstolarna att tillämpa och vidareutveckla de principer som har vuxit fram i rättspraxis när det gäller ansvarsgenombrott. Genom vad som skulle kunna tolkas som en anvisning till domstolarna har den då sittande socialdemokratiska regeringen alltså lyckats åstadkomma en slags legitimering av föreställningen om ett ansvarsgenombrottsinstitut som har stöd i praxis utan att behöva ta det politiska ansvaret för att hos riksdagen söka stöd för en lagstiftning därom. Hovrättens dom sommaren 2010, där domskälen hänvisar till dessa uttalanden i propositionen, skulle därför kunna sägas vara en effekt av detta indirekta sätt att dirigera domstolarna utan att behöva ta politiskt ansvar. Anvisningar till domstolar i ett regeringsförslag som inte leder till lagstiftning är inte bindande eller auktoritativt vägledande för domstolarna vid rättsskipningen i ett enskilt fall. Att en socialdemokratisk regering vid tidpunkten för propositionens avgivande (mars 2005) ansåg att det borde finnas ett utrymme för ansvarsgenombrott vid stötande konsekvenser betyder inte att HD nödvändigtvis håller med om detta. Liksom lagrådet i propositionen 1990/91 (se ovan) kanske HD skulle fråga sig vad som avses med stötande konsekvenser? Vems allmänna moralsystem eller politiska synsätt ska avgöra det? Kanske skulle HD finna att ett visst beteende kan uppfattas som mer eller mindre stötande beroende på vilken partipolitisk uppfattning man företräder? Enligt Nerep kan man för övrigt inte alls dra den slutsatsen att det i rättspraxis vuxit fram ett ansvarsgenombrottsinstitut. Det enda rättsfall som till synes skulle kunna vara relevant (NJA 1947 s. 647) kan enligt Nerep förklaras på annat sätt. Påståendet i prop. 2004/05:85 om att man skulle kunna dra denna slutsats av rättspraxis synes vara hämtat från det av lagrådet starkt kritiserade förslaget i SOU 1987:59. NJA 2006 s. 420 och NJA 1992 s. 375 Hovrätten för Skåne och Blekinge har förutom uttalandena i prop. 2004/05:85 även sökt stöd för sin rättstillämpning i ett avgörande från HD (NJA 2006 s. 420) på så sätt att de tagit fasta på en skiljaktig minoritets motivering (två ledamöter: Håstad och Calissendorff) som förde ett resonemang om förutsättningarna för ansvarsgenombrott. Däremot har hovrätten inte tagit hänsyn till majoritetens ställningstagande. Majoriteten bestod av Munck, Victor (referent) och Nyström. En tänkbar anledning till att de av den skiljaktiga minoriteten framförda resonemangen kunnat få så stor betydelse och kanske indirekt även för Hovrätten för Skåne och Blekinge - kan vara att Lindskog i en uppsats (Festskrift Heuman, 2008, s. 327 ff.) uttalat att man kan nog se minoritetens resonemang i aktuellt hänseende som en utveckling för egen del av vad majoriteten avsåg att förklara med att ansvar kan aktualiseras i speciella fall (a.a. s. 336ö). Det förefaller tveksamt om man kan eller bör betrakta en skiljaktig minoritets resonemang på det sättet. En annan och kanske troligare tolkning är att majoriteten inte alls önskade öppna upp denna rättspolitiskt mycket komplicerade fråga enligt minoritetens linjer. Minoritetens skiljaktiga mening i 2006 års fall kan hur som helst i formell bemärkelse inte anses vara ett uttalande av HD. Därmed har HD, såvitt bekant, endast vid ett tillfälle använt begreppet ansvarsgenombrott och det är i domskälen till det avgörande som refererats i NJA 1992 s. 375 (sista stycket): Som TR:n har utvecklat har banken när de ifrågavarande krediterna lämnades varit medveten om de förhållanden som från dess sida åberopas till stöd för yrkandet om betalningsskyldighet för kommunen enligt principerna om ansvarsgenombrott. Redan av detta skäl finner HD att yrkandet inte heller kan bifallas på sådan grund. Formuleringen redan av detta skäl bör observeras. Rättsfallet nämns inte i minoritetens votum i 2006 års fall. Förutom NJA 1947 s. 647 saknar de rättsfall som nämns i minoritetens votum egentlig relevans för frågan om ansvarsgenombrott (se härom t.ex. Rodhe, Festskrift Hellner, 1984, s. 486m, Nerep, a.a. a.st. men även Lindskog, a.a. s. 335 vid och i not 17 och 19). NJA 1947 s. 647 Enligt Rodhe (a.a. a.st.) utgör NJA 1947 s. 647 det enda fall där HD statuerat ansvarsgenombrott för aktieägare i ett aktiebolag. Rodhe hänvisar till en del uttalanden i doktrinen (a.a. s. 487 vid och i not 18) och räknar sedan upp några rekvisit som han menar tillsammans skulle motivera ett ansvarsgenombrott. Även Lindskog menar att det egentligen endast är 1947 års fall som tål att diskuteras i detta sammanhang (a.a. a.st.), men hänvisar därvid även till sin egen slutsats i JT 1990/91 s. 47f att fallet snarare skulle kunna förklaras som ett avgörande efter skadeståndsrättsliga principer. Rodhes framställning saknar hänvisning till den ingående skadeståndsrättsliga analys av 1947 års fall som gjorts av Hjerner (Festskrift Thornstedt, 1983, s. 269ff.). Hjerners analys har på ett förtjänstfullt sätt uppmärksammats av doktoranden Johan Svensson (jfr Juridisk Publikation 2/2010 s. 235 ff.) Hjerner 11

11 Balans Fördjupning #2/2014 FÖRFATTARE: HENRIK KARLSTRÖM menar att 1947 års fall ska ses som ett skadeståndsrättsrättsligt avgörande före införandet av det numera gällande principalansvaret enligt 1972 års skadeståndslag. I målet tillämpades principer om hur ett handlande av självständig driftsledning (intressentbolaget) kan tillskrivas en företagare på samma sätt som organhandlande. Denna skadeståndsrättsliga fråga har sedermera lösts vid principalansvarets införande genom 1972 års skadeståndslag års rättsfall har därigenom enligt detta synsätt blivit obsolet. Om man inte ens har kvar 1947 års rättsfall som ett tänkbart stöd blir osäkerheten kring principer om ansvarsgenombrott som en del av gällande svensk rätt högst betydande. Att det finns en livaktig diskussion de lege ferenda om att införa principer om ansvarsgenombrott är i sammanhanget en helt annan sak. Utan stöd i vare sig lag eller rättspraxis (i högsta instans) förefaller det äventyrligt att underrätter på egen hand skapar nya rättsregler för att hitta en som man anser efter eget tycke och smak skälig lösning i det enskilda fallet. Domstolen har rimligen inte samma möjligheter som en lagstiftare att bedöma verkningarna på ett principiellt plan av den tillämpade rättsregeln. Detta kan sägas vara särskilt tydligt vad gäller principer om ansvarsgenombrott, där partipolitisk retorik synes ha fått ett alldeles ovanligt stort utrymme i en civilrättslig fråga och där samtliga försök att få till stånd en lagstiftning misslyckats. Här diskuterat hovrättsavgörande synes ha öppnat Pandoras ask med kända verkningar innan locket kom på igen. Låt oss hoppas att HD öppnar asken igen och även släpper ut hoppet. FAR Online Den digitala informationstjänsten som gör din vardag lättare I FAR Online har vi samlat all kunskap för dig som arbetar med ekonomiska regelverk. Informationstjänsten ger dig uppdaterade lagtexter, redvisningsregler, nyheter och annat relevant innehåll, ständigt tillgänglig där du behöver den. Henrik Karlström är advokat verksam vid Ramberg Advokater. Nyfiken på FAR Online? Hör av dig till Niklas Ferm på telefon eller niklas.ferm@far.se så hjälper vi till med en skräddarsydd lösning för dig och ditt företag. 12

12 FÖRFATTARE: PERNILLA LUNDQVIST Balans Fördjupning #2/2014 Delbetänkande till ändrad ÅRL klart Redovisningsutredningen har i april lagt fram sitt delbetänkande: Genomförande av EU:s nya redovisningsdirektiv. Huvudsyftet är att förenkla för små företag avseende notupplysningar i årsredovisning. Lagstiftaren eller andra normgivare får inte kräva fler upplysningar för små företag än vad direktivet tillåter. Redan 2016 ska de nya reglerna tillämpas. K-regelverken kommer därmed snart att behöva ändras. Den svenska årsredovisningslagen (1995:1554), ÅRL, baseras på två redovisningsdirektiv från EU, fjärde och sjunde direktiven. EU-direktivens historia sträcker sig bakåt till respektive och implementerades i Sverige i samband med tillkomsten av ÅRL Såväl direktiven som ÅRL har genomgått uppdateringar under årens lopp, framför allt i syfte att närma sig International Financial Reporting Standards, IFRS, på vissa områden. Syftet med redovisningsdirektiven var att öka jämförbarheten mellan företags finansiella rapporter inom EU. Implementeringen av direktiven ansågs dock inte ha uppnått den jämförbarhet som eftersträvades eftersom direktiven bland annat ansågs vara för kortfattade, innehålla för många alternativ för medlemsstaterna och att medlemsstaterna implementerat direktiven på olika sätt. Redovisningsdirektiven har under en lång tid utstått hård kritik av just dessa anledningar men även för att vara föråldrade, att de ställer för höga krav på små företag etcetera. Nytt redovisningsdirektiv Det har under många år pågått ett arbete med att se över direktiven mer grundligt och olika utkast har presenterats som har innehållit mer eller mindre radikala förändringar. Trots att direktiven fått ovan nämnda kritik visar det sig att när förändring, uppdatering och modernisering väl ska ske så finns det motstånd mot detta hos medlemsstaterna. I juni 2013 antog Europaparlamentet och Europeiska unionens råd ett nytt redovisningsdirektiv 3. Direktivet innebär en sammanslagning och omarbetning av fjärde och sjunde direktivet och därför hanteras nu bestämmelserna för redovisning i juridisk person och för koncernredovisningen i samma direktiv. Med tanke på den kritik som framförts mot fjärde och sjunde direktiven kunde man förväntat sig revolutionerande nyheter i det nya redovisningsdirektivet men så blev inte fallet. Dock innehåller det ett antal nyheter som påverkar medlemsstaternas redovisningslagstiftning såsom den svenska ÅRL. En nyhet i direktivet är att man haft utgångspunkten tänk småskaligt först. Detta är ett synsätt som ska användas i syfte att säkerställa att de administrativa bördorna står i proportion till deras nytta. I tidigare redovisningsdirektiv har utgångspunkten varit att direktiven byggts upp utifrån större företag och sedan har vissa krav inte varit tvingande för mindre företag. Nu är situationen den omvända och det är små företag som varit utgångspunkten och sedan har ytterligare krav lagts på för medelstora och stora företag. Nyheten innebär även så kallad fullharmonisering för små företag på vissa områden innebärande att medlemsstaterna inte får kräva mer än det som anges i direktivet. Denna nyhet och även andra ändringar i direktivet kommer att påverka medlemsstaternas lagstiftning och i Sverige kommer det till uttryck genom att ÅRL måste uppdateras. Redovisningsutredningen I Sverige bedrivs arbetet med att implementera det nya redovisningsdirektivet av Redovisningsutredningen. Redovisningsutredningen består av utredare Sten Andersson, Göta hovrätt, två sekreterare, fem sakkunniga och nio experter. Utredningens arbete är uppdelat i två faser och i april avlämnades delbetänkandet Genomförande av EU:s nya redovisningsdirektiv till statsrådet och chefen för justitiedepartementet. Detta delbetänkande föreslår hur det nya redovisningsdirektivet ska implementeras i ÅRL. Betänkandet är ute på remiss och remisstiden går ut i augusti Bestämmelserna föreslås träda i kraft för räkenskapsår som påbörjas 1 januari 2016 eller senare. För kalenderårsföretag innebär detta Genom att ÅRL ändras kommer det även krävas ändringar i kompletterande normgivning. Det är olyckligt för företagen som under 2014 börjar tillämpa Bokföringsnämndens kategoriregelverk vilket innebär 13

13 Balans Fördjupning #2/2014 FÖRFATTARE: PERNILLA LUNDQVIST förändringar för de flesta företag som måste göra förändringar tre år i tät följd. Utredningen har i ett första skede fokuserat på de förändringar av nationell rätt som direktivet kräver. I vissa avseende har vi ingen valmöjlighet i Sverige utan vi måste förhålla oss till det som direktivet anger. I vissa fall ger direktivet valmöjligheter och då presenteras och motiveras i delbetänkandet den syn som föreslås gälla i Sverige. Nedan redogörs för de nyheter som bedöms vara mest väsentliga. I övrigt kommer bestämmelserna i ÅRL kvarstå i huvudsak oförändrade. Företagskategorier Följande uppdelning i företagskategorier föreslås i ÅRL; små, medelstora och stora samt företag av allmänt intresse. I det nya redovisningsdirektivet finns även kategorin mikroföretag. Kategorin mikroföretag har dock inte Redovisningsutredningen tagit ställning till om den ska införas i Sverige eller inte. Den frågan kommer att behandlas i utredningens fas 2. Det som är nytt är att dagens kategori mindre företag byter namn till små och större byter namn till stora. Därutöver införs kategorin medelstora företag samt företag av allmänt intresse. Utredningen föreslår ett införande av kategorin medelstora företag trots att denna kategori enligt direktivet kan underlåtas om man i stället kräver att dessa företag ska följa samma regler som stora företag. Utifrån tanken att införa så mycket förenklingar som möjligt har utredningen föreslagit att kategorin medelstora företag ska införas. Att vara ett medelstort företag innebär framför allt färre upplysningskrav jämfört med att vara ett stort företag. Gränsvärdena för små företag föreslås förbli oförändrade jämfört med nuvarande gränsvärden (medelantalet anställda 50, balansomslutning 40 miljoner, nettoomsättning 80 miljoner). Överskrids mer än ett av dessa gränsvärden två år i rad blir företaget enligt de nya föreslagna reglerna ett medelstort företag. Enligt de gränsvärden som anges i direktivet skulle Sverige kunna höja gränsvärdena för balansomslutning och nettoomsättning något vilket inte har ansetts nödvändigt. Gränsvärdena för medelstora företag föreslås till följande: medelantalet anställda 250, balansomslutning 175 miljoner och nettoomsättning 350 miljoner. Överskrids mer än ett av dessa gränsvärden två år i följd är företaget ett stort företag. Stora företag är företag som inte är vare sig små, medelstora eller företag av allmänt intresse. Motsvarande gränsvärden gäller även för koncerner. Företag Medelantalet anställda Balansomslutning mkr Små Nettoomsättning mkr Medel > > > Stor >250- >175 > Dock införs ett annat sätt att beräkna gränsvärdena jämfört med tidigare, vilket är en anpassning till direktivets formulering. Kravet att bedömningen ska göras utifrån de två senaste räkenskapsåren kvarstår men kravet på att beakta varje enskilt gränsvärde var för sig tas bort. Detta innebär att ett företag snabbare kan överskrida nämnda gränsvärden och gå upp i en högre företagskategori samtidigt som det kan ta längre tid att komma under gränsvärdena och gå ner i en lägre kategori jämfört med nuvarande sätt att beräkna gränsvärdena, vilket även kan få följdeffekter vid beräkning av gränsvärden för frivillig revision. Företagskategorin företag av allmänt intresse föreslås något förenklat omfatta företag som har värdepapper upptagna till handel på en reglerad marknad 4 eller motsvarande marknad utanför EES, kreditinstitut samt försäkringsföretag som omfattas av ÅRKL 5 respektive ÅRFL 6 samt företag som är publika enligt aktiebolagslagen (2005:551). Att vara ett företag av allmänt intresse innebär framför allt krav på att avlämna bolagsstyrningsrapport samt högre upplysningskrav jämfört med övriga företagsformer. Publika aktiebolag, är en tillåten utvidgning jämfört med den definition som anges i direktivet men utredningen anser att det är motiverat att dessa företag ska omfattas av definitionen eftersom de trots allt har möjlighet att söka kapital i en vidare krets av investerare än privata aktiebolag. Att vara företag av allmänt intresse innebär inte per automatik att dessa företag ska följa IFRS. Omfattningen på vilka företag som ska följa IFRS är oförändrad jämfört med tidigare, kravet på att tillämpa IFRS har alltså inte utökats till att gälla alla företag av allmänt intresse. Om ett företag faller in under definitionen av företag av allmänt intresse är företagets storlek ointressant, det vill säga ovan nämnda gränsvärden för olika företagskategorier är då inte gällande. Fullharmonisering En viktig utgångspunkt i det nya redovisningsdirektivet är att minska byråkratin och på olika sätt förenkla regelverket för företag som verkar inom EU, framförallt för små företag. Detta har varit en viktig utgångspunkt vid implementering av direktivet i ÅRL. Det nya direktivet har utformats så att medlemsstaterna i vissa avseenden är förhindrade att uppställa andra krav på små företag än de krav som framgår av direktivet, fullharmonisering. Detta är särskilt tydligt när det gäller tilläggsupplysningar och innebär för svenskt vidkommande en viktig nyhet. Motivet till fullharmonisering är att användarna normalt sett har mindre behov av tilläggsupplysningar hos små företag och att det kan vara kostsamt för dessa företag att sammanställa denna information. För de områden som är fullharmoniserade i direktivet, framför allt upplysningar för små företag, får medlemsstaterna inte ställa högre krav än direktivet. Detta innebär att de krav som direktivet ställer på till exempel upplysningar för små företag införs i ÅRL. Ytterligare krav får inte ställas vare sig av lag eller av kompletterande normgivning. Direktivet är tydligt med att medlemsstaterna inte får uppställa andra krav på små företag angående notupplysningar än de som framgår av direktivet. Även enligt utredningen är det tydligt att medlemsstaterna inte kan komma förbi denna bestämmelse. Krav som inte får uppställas i lag får i dessa fall inte heller uppställas på annat sätt såsom genom förordning, råd eller rekommendationer på dessa områden. Önskar företag lämna frivillig information står det företagen fritt att göra det. Medelstora och stora företag samt företag av allmänt intresse omfattas inte av detta fullharmoniseringskrav. Grundläggande principer Vissa ändringar föreslås i ÅRL när det gäller grundläggande principer. Bland annat införs en allmän väsentlighetsprincip som innebär att bestämmelserna om värdering, balans- och resultaträkningens utformning och om notupplysningar inte behöver följas i det enskilda fallet om följderna av avsteg är oväsentliga.

14 FÖRFATTARE: PERNILLA LUNDQVIST Balans Fördjupning #2/2014 En definition av oväsentlig införs motsvarande den som gäller inom IFRS, det vill säga att en uppgift anses oväsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet inte kan anses påverka de beslut som en användare av redovisningen fattar på basis av uppgiften. Detta synes inte innebära någon praktisk förändring då en allmän väsentlighetsprincip anses vara en del av god redovisningssed redan i dag i alla fall avseende värdering och upplysning. En annan nyhet är att den generella möjlighet som idag finns att avvika från grundläggande principer tas bort. Den enda möjlighet som ges till att avvika från grundläggande principer är möjligheten att avvika från kvittningsförbud i de fall det är förenligt med god redovisningssed. Värderingsregler Förändringar föreslås även i fjärde kapitlet i ÅRL som innehåller värderingsregler. Den största nyheten är att det införs en så kallad Utvecklingsfond. Denna ändring påverkar företag som aktiverar egenupparbetade utvecklingsutgifter. I de fall ett företag aktiverar utgifter för egenupparbetad utveckling måste motsvarande belopp omföras inom eget kapital från fritt eget kapital till en bunden fond, Utvecklingsfonden, det år utgifterna aktiveras. Fonden ska sedan hanteras på liknande sätt som Uppskrivningsfonden. Att införa denna fond innebär en utdelningsbegräsning jämfört med i dag och anses följa som ett krav av direktivet. Bestämmelserna om avskrivning för immateriella tillgångar förändras jämfört med i dag. Alla immateriella tillgångar, inklusive goodwill, ska skrivas av på samma sätt som anläggningstillgångar i allmänhet det vill säga över nyttjandeperioden. Den allmänna femårsregeln tas alltså bort från ÅRL. Det är enbart i de fall som nyttjandeperioden för utvecklingsutgifter och goodwill inte med rimlig grad av säkerhet kan fastställas som nyttjandeperioden maximalt ska anses uppgå till fem år. Men även för dessa typer av tillgångar är det alltså i första hand den faktiska nyttjandeperioden som gäller. Ytterligare en nyhet gäller att det i ÅRL införs en värderingsbestämmelse för avsättningar som anger att en avsättning ska motsvara den bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Detta motsvaras av den bestämmelse som finns inom IFRS i dag. Dessutom införs ett förbud mot att återföra tidigare gjord nedskrivning på goodwill. Det har redan i dag tillämpats stränga bestämmelser för återföring av tidigare gjorda goodwillnedskrivningar vid tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer men nu införs ett uttryckligt förbud i lag. 15 Upplysningskrav Upplysningskapitlet i ÅRL, kapitel 5, föreslås få en ny struktur innebärande att först i kapitlet anges de upplysningskrav som gäller alla företag och sedan byggs dessa krav på med de upplysningskrav som därutöver gäller för medelstora företag samt stora företag och företag av allmänt intresse. Tilläggsupplysningar ska, med några mindre undantag, lämnas i not. Möjligheten att lämna tilläggsinformation direkt i resultat- och balansräkningen reduceras jämfört med i dag. Den största nyheten gällande upplysningar avser att upplysningskraven för små företag reduceras och begränsas enbart till de krav som direktivet anger. Detta är en följd av principen om fullharmonisering, se ovan. Ytterligare krav får inte heller ställas av den kompletterande normgivningen. Redovisning av extraordinära poster tas bort från uppställningsformen för resultaträkningen. Extraordinära poster ska i fortsättningen redovisas som normala intäkter och kostnader. I stället införs ett nytt upplysningskrav innebärande att upplysning ska lämnas i not om intäkter och kostnader av exceptionell storlek eller förekomst. Den del av balansräkningen som i dag innehåller information om poster inom linjen tas bort och i stället ska denna information lämnas i not. Inom linjen poster kommer därför att utmönstras från balansräkningen. En annan nyhet är också att termen ansvarsförbindelser ersätts med termen eventualförpliktelser och i samband med detta införs även en definition som sammanfaller med IFRS. Därutöver anges i utredningen att pensioner inte längre kan redovisas som en eventualförpliktelse utan pensionsåtaganden ska redovisas i balansräkningen. Ytterligare exempel på situationer då informationen numera ska lämnas på annat ställe i årsredovisningen avser upplysning om vinstdisposition och händelser efter balansdagen som numera ska lämnas i not i stället för i förvaltningsberättelsen. Kompletterande normgivning BFN får nu mycket att göra med att arbeta om K2 och K3 utifrån förändringarna i ÅRL. Detta innebär att företag får många förändringar flera år i följd, först genom anpassning till nuvarande K2 och K3 och sedan till lagändringar. K2 och K3 måste uppdateras i enlighet med lagändringarna. Utifrån regeringens förenklingsmål för företagen skulle det ha underlättat för företagen om K2 och K3 införts samtidigt som de föreslagna ändringarna av ÅRL träder i kraft. Vissa nyheter i lagförslaget kan kräva djupare överväganden vid uppdatering av K2 och K3, till exempel hur den goda redovisningsseden påverkas av lagens nya krav att undantag inte får göras från de grundläggande redovisningsprinciperna. Fas 2 Redovisningsutredningen arbetar nu vidare med fas 2. Slutbetänkandet ska avlämnas 31 januari I denna fas ingår bland annat att se över ÅRL:s struktur och språk samt utreda vilka ytterligare förenklingar som är möjliga och lämpliga att genomföra. Fas 2 innefattar även att bedöma om företagskategorin mikroföretag ska införas. Därutöver ska även frågan om bokföringsskyldighet i ideella föreningar behandlas. Fotnoter 1) Europaparlamentets och Rådets fjärde direktiv av den 25 juli 1978 (78/660/EEG) om årsbokslut i vissa typer av bolag 2) Europaparlamentets och Rådets sjunde direktiv av den 13 juni 1983 (83/349/EEG) om sammanställd redovisning 3) Europaparlamentets och Rådets direktiv av den 26 juni 2013 (2013/34/EU) om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, om ändring av Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG och om upphävande av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG 4) Med en reglerad marknad avses i Sverige för närvarande Nasdaq OMX Stockholm AB samt Nordic Growth Market NGM AB 5) Lag om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (1995:1559) 6) Lag om årsredovisning i försäkringsföretag (1995:1560) Pernilla Lundqvist är redovisningsspecialist på KMPG, doktorand vid Handelshögskolan i Göteborg och ledamot i Redovisningsutredningen.

15 Balans Fördjupning #2/2014 FÖRFATTARE: FILIP CASSEL Vart är revisionen på väg? Är dagens regelverk och praxis för revision på väg att förändras? Från EU-kommissionen hörs budskapet att status quo inte är ett alternativ för revision av så kallade public interest entities (företag av allmänt intresse). Från revisorsprofessionen hörs flera uttryck för inriktning mot en förnyelse. Från andra håll hörs såväl förhoppningar som farhågor. NNyligen publicerade SNS en antologi om bolagsrevision (Catasús, Hellman, Humphrey: Revisionens roll i bolagsstyrningen). Enligt min uppfattning är boken i flera avseenden läsvärd och väcker många frågor om revision av i dag och i den nära framtiden. Viktig empiri presenteras och flera fruktbara analyser görs. I några avseenden bör dock analysen fördjupas. Dessutom bör det betonas att såväl dagsläget som vart revisionen är på väg är problematiskt. Frågan vilka de viktiga utmaningarna för revisorerna är, liksom varför dessa är utmaningar, bör fördjupas. Vilka utmaningar beror på nuvarande lagstiftning? Vilka beror på vikten av att attrahera kompetenta personer? Vilka utmaningar framgår i ett perspektiv som är vidare än den aktuella antologins? Perspektivet bör vidgas dels genom att ånyo ta upp frågan om revisionens raison d être, dels genom att ta upp frågor om relevansen av vad revisorer granskar och rapporterar, i förhållande till varför de behövs. Mot bakgrund av den så kallade principal agent teorin är det viktigt att notera en förutsättning för revision. Denna förutsättning är att huvudmannen (principalen) har en hög grad av, men inte fullständigt, förtroende för den som revisorn granskar (agenten) och detta är anledningen till att ha revision. Idén att införa revision syftar till att minska det nämnda förtroendegapet till en tillräckligt liten omfattning. Med tillägget av en önskan om en rimligt väl fungerande marknad uppkommer den ytterligare anledningen att reviderad information kan medverka till en tillräcklig grad av förtroende mellan marknadens aktörer. Alltför många av de som nu analyserar och debatterar revisionen fokuserar på vilken information, granskad av revisorer, som marknadens aktörer efterfrågar och undviker frågor om vad som behövs för att marknaden ska fungera. Det är enligt min uppfattning ett alltför snävt perspektiv att utgå från nu gällande maktförhållanden och sålunda endast se som utmaningar sådana informationsbehov som uttrycks som efterfrågan på marknaden. För att minska de nämnda förtroendegapen skulle exempelvis mer läsvärda granskade hållbarhetsredovisningar, redogörelser för intern kontroll och så kallade integrerade rapporteringar kunna vara ändamålsenligt. Att skapa såväl en efterfrågan som ett utbud av revision av sådant är en viktig utmaning. Styrelser avger årsredovisningar som blir föremål för revision. Inom ramen för tvingande redovisningsregler är det sålunda styrelserna som avgör vilken information som revideras. Styrelser kan också välja att låta revisorer granska annan information. Det är dock problematiskt att man låter styrelser välja vilken information som är relevant för att lösa de nyss nämnda förtroendeproblemen. Det är i detta sammanhang intressant att notera att Kairos Future i FAR:s framtidsstudie från 2013 drog slutsatsen att: Det blir fler regler och mer omfattande revision och allt mindre av den blir relevant för ägare och andra intressenter. Kontraster mellan idealtyper av revisorsrollen I antologins tredje kapitel görs en fruktbar analys av fyra olika idealtyper av revisorsrollen. Starkt förenklat uttryckt urskiljs följande: Investerarrevisorn kännetecknas av att bedriva en revision där oberoende, objektivitet och integritet är ledord för hög kvalitet. Den ses som ett stöd för ägarna och speciellt de som är outsiders. Även presumtiva ägare beaktas av investerarrevisorn. Tjänstemannarevisorn har ledstjärnorna att arbeta för allmänintresset och att det är den tekniska logiken som dominerar 16

16 FÖRFATTARE: FILIP CASSEL Balans Fördjupning #2/2014 i genomförandet av revisionen. Den står inte lika nära ägarna eftersom deras preferenser ses som ett intresse bland många. Affärsutvecklingsrevisorn ser möjligheten att göra lönsamma affärer på grund av ökningen av regler som bolagen tvingas följa med lagstiftarens hänvisning till allmänintresset, exempelvis Sarbanes Oxley Act. Affärsutvecklingsrevisorn ser sig själv som en affärsman i allmänhetens tjänst. Styrelserevisorn ser revisionen som ett stöd för styrelsen och speciellt för dess revisionsutskott. Omfattningen av revisorns tjänster kan i praktiken såväl ökas som minskas av styrelsen. Andra intressanta kontraster De fyra nämnda idealtyperna kontrasterar mot varandra. Enligt min uppfattning finns det anledning att även närmare betrakta ett antal andra intressanta kontraster som skapar spänningar. En kontrast gäller revisionsstandarder. Båda de normerande organen IAASB och IAESB, och därmed regelverket i form av revisionsstandarder, ser revisorsrollen i första hand ur investerarnas synvinkel. I motsats till detta framgår av empiri att idealtypen styrelserevisorn är dominerande. I kontrast till revisionsstandarderna, och speciellt etikkoden, tar revisorernas praxis sålunda styrelseledamöternas, eller revisionsutskottets ledamöters, intresse som utgångspunkt. Två kontraster gäller lagregler. De övergripande och allmänna lagreglerna om revision, såväl de specifikt svenska som EU:s, tar idealtypen tjänstemannarevisorn som utgångspunkt. Ett motsatsförhållande till empiri i likhet med vad som nämndes ovan gäller sålunda här. Ett antal detaljerade lagregler som påverkar revisionen för närmast tanken till den så kallade affärsutvecklingsrevisorn. Detta är en kontrast till de allmänna lagreglerna vilka, som sagt, för tankarna till tjänstemannarevisorn. Som exempel kan nämnas Sarbanes Oxley Act avseende intern kontroll och IFRS, regelverket för extern redovisning. En jämförelse med internrevisorsrollen är även relevant för att påvisa en annan kontrast. Enligt empiri är som sagt styrelserevisorn den dominerande idealtypen. En motsats mellan empiri och regelverket finner man när man uppmärksammar att internrevisorsrollen i stället för externrevisorsrollen ligger närmast styrelserevisorns. I kontrast till externrevisorn, som står till stämmans förfogande, ska internrevisorn stå till vd:s eller styrelsens förfogande. Idealtypen styrelserevisorn har ytterligare en likhet med internrevisorn. Om styrelsen exempelvis beställt en granskning av en delårsrapport har den själv, och inte revisorn, rätt att avgöra om resultatet ska rapporteras eller inte. Om stämman beställt en granskning har däremot externrevisorn rätten att avgöra rapporteringen. Även språkliga anomalier är av intresse. Lagstiftningens formuleringar om val av revisor samt revisionsberättelsens formuleringar om styrelsens bedömningar kan tjäna som två exempel. Av lagtexten kan den oinvigde få intrycket att stämmodeltagarna normalt engagerar sig i frågan om val av revisor. I kontrast till detta är det valberedningens uppgift att ge förslag och i praktiken har revisionsutskottet och till och med företagsledningen ofta inflytande på valet som sedan formellt görs av stämman. Av revisionsberättelsen kan den oinvigde få intrycket att styrelsens ledamöter engagerar sig i frågor om bokslutsvärderingar. På senare tid har såväl den redovisade verksamheten som reglerna för dess redovisning blivit alltmer komplexa. Det har blivit vanligt att styrelser i praktiken överlåter åt experter att välja redovisning och exempelvis göra svåra bedömningar av värderingar i bokslutet. I kontrast till detta står formuleringar om att revisorer granskat styrelsen bedömningar av de svåra värderingsfrågorna. Redan för flera år sedan ställdes frågan, i IAASB:s rådgivande grupp av företrädare för intressenter, hur länge revisorer kunde finna det rimligt att formulera sig så vilseledande. En mer konkret företeelse är utbud av och efterfrågan på lagstadgad revision som väcker frågan om en diskrepans i förhållande till lagstiftningens anda och mening. Ett sätt att förstå lagstiftningens anda och mening är att uppfatta det som oproblematiskt att det normalt finns såväl ett tillräckligt utbud som en tillräcklig efterfrågan på kvalificerad revision i förhållande till det lagstadgade kravet. För undantagsfallen reglerar lagen hur myndighet ska utse revisor för bolag när erforderlig sådan saknas. I kontrast till detta visar det sig att vad som utbjuds och efterfrågas i stor utsträckning snarare än internrevisionella tjänster från byråerna det vill säga det som kallats styrelserevisorns tjänster. Slutligen bör det noteras att i den aktuella antologin sägs att En central utmaning [ ] är att revisonen måste balansera klient- och insiderintressen mot ändamålsenlig informationsgivning till outsiders. Emellertid har lagstiftningens anda och mening ett annat fokus. Outsiders intresse av information ska tillgodoses av klienten. Insiders har ett övertag när det gäller information. För att balansera denna skillnad ska revisorn förse outsiders med information som anger huruvida klientens information är tillförlitlig och i viss mån huruvida klienten följt relevanta regler. Klienten själv har möjlighet att få sin egen revisors, internrevisorns, bedömning av tillförlitligheten av den mycket större mängd information som klienten som insider har tillgång till. Risker De uppmärksammade kontrasterna är inte endast av teoretiskt intresse utan har i praktiken flera negativa konsekvenser. Att det samlade regelverket för revision innehåller spänningar och kan synas inkonsekvent leder till tolkningssvårigheter. Det kan också vara en bidragande orsak till att praxis inte alltid följer regelverket. Det leder i sin tur till lägre legitimitet och förtroende. Den aktuella antologin ger intrycket att styrelserevisorn eller affärsutvecklingsrevisorn kan komma att vara dominerande i den nära framtiden. Enligt min bedömning är det ett mycket välgrundat intryck. Det finns flera orsaker till denna riskabla inriktning. I det korta perspektivet har lönsamheten bedömts vara större för styrelserevisorn och affärsutvecklingsrevisorn än för tjänstemannarevisorn och investerarrevisorn. De två senare torde också kräva mer integritet, en egenskap som för närvarande inte synes premieras inom revisionsbyråerna trots formuleringar i motsatt riktning. Nuvarande former för upphandling av revision och rådgivningstjänster har vidare medfört en stark prispress på lagstadgad revision, medan rådgivning för revisionsbyråerna ofta har en hög lönsamhet. De nämnda spänningarna ställer revisorerna inför etiska dilemman och aktualiserar kraven på att agera självständigt och ta ansvar för egna professionella bedömningar. Risk finns 17

17 Balans Fördjupning #2/2014 FÖRFATTARE: FILIP CASSEL emellertid att revisorer i alltför många avseenden ser etik som irrelevant. Styrelserevisorn riskerar att underlätta desinformation. Vilken information ett bolag lämnar styrs av en mängd särintressen. Ett exempel är styrelseledamöters intresse av hur börskurser utvecklas. I det omfattande flödet av information kan även korrekta uppgifter bli vilseledande. När intyg eller liknande visar att information granskats av revisor skapas en legitimitet. Om en styrelserevisor oreflekterat accepterar en styrelses urval av granskad information som lämnas ut kan revisorn medverka till desinformation. Exempelvis kan en revisor försumma att varna för förhastade slutsatser eller på annat sätt sätta in informationen i ett större ändamålsenligt sammanhang när ett intyg lämnats. En styrelserevisor kan dessutom få ett tilläggsuppdrag att granska information som inte är obligatorisk och acceptera att styrelsen avgör om resultatet ska rapporteras eller inte beroende på om rapporteringen blev gynnsam för styrelsen eller inte. Detta står som bekant i kontrast till villkoren för rapportering av lagstadgad revision, men den distinktionen lär inte vara känd av en bredare allmänhet. Affärsutvecklingsrevisorn riskerar att leda till att revisionen reduceras till så kallad box ticking. En följd därav kan bli att resurserna inte räcker till självständiga professionella ställningstaganden. En långsiktig risk blir då även svårigheten att rekrytera kompetenta personer till professionen. Styrelserevisorn kan förvisso känna ansvar för sina insatser och dess kvalitet i en snäv bemärkelse. Risken är dock att ansvarsförhållandet felaktigt av revisorn ses som riktat mot styrelsen eller revisionsutskottet i stället för mot ägarna eller allmänintresset. En konsekvens kan då bli att maximen: Kunden har alltid rätt. blir en ledstjärna. Affärsutvecklingsrevisorn kan förvisso visa respekt för detaljerade regler. Risken är dock att revisorn försummar att ta individuellt professionellt ansvar för att förhålla sig till reglerna och vid behov kommentera dem. I förlängningen av båda dessa risker för bristande medvetenhet om etiska aspekter kan man ana ledstjärnan: Makt är rätt. investerarrevisorn och speciellt sträva efter att revisorers verksamhet utformas så att desinformation försvåras. Börsföretagen, och speciellt deras revisionsutskott och valberedningar, bör överväga hur formerna för upphandling av revision och rådgivningstjänster kan förbättras. Det torde vara möjligt att öka lönsamheten för lagstadgad revision på bekostnad av rådgivning. Därmed skulle tjänstemannarevisorn och investerarrevisorn främjas. Aktörer som FAR, Börsen, Aktiespararna, Kollegiet för bolagsstyrning, börsföretagen och Svenskt Näringsliv bör mer övergripande överväga hur behovet av ändamålsenlig externrevision ska kunna uppfyllas. Filip Cassel är fil dr i vetenskapsteori och har varit revisionsråd och auktoriserad revisor. Han har skrivit flera böcker och artiklar om revision. Förslag Enligt min uppfattning ger antologin Revisorns roll i bolagsstyrningen anledning att överväga ett antal förslag: Revisionsbyråer bör främja en ändrad inriktning mot tjänstemannarevisorn och investerarrevisorn. De bör undvika att revisionen domineras av box ticking. De bör förbättra revisorernas kommunikation och särskilt beakta outsiders behov. De bör bemöda sig om att förtydliga sin rapportering på sådant sätt att desinformation försvåras. De bör främja etisk medvetenhet hos revisorer och beakta detta vid rekryteringar och premiera hög integritet för redan anställda. För detta torde även ändrad utbildning behövas, eftersom forskning visat att kompetensen att resonera i termer av etik minskar genom aktuell utbildning av revisorer såväl vid högskolor som inom revisionsbyråerna. Universitet och högskolor bör förbättra förutsättningarna för bra revision genom att ändra utbildningen så att kompetensen att resonera i termer av etik ökar i stället för att minska. Lagstiftare, normerare och tillsynsorgan bör främja en ändrad inriktning mot tjänstemannarevisorn och 18

18 15 Parallella världar Prosolviadomen och Carl Svernlöv 20 Progressiva avskrivningar på byggnader är det tillåtet vid tillämpning av K2/K3? FAR:s policygrupp för redovisning 22 Vattenfalls stiftelseåtertag vad säger tryggandelagen? Anders Palm 24 Prosolvia och normskyddsläran Bo Svensson 27 Externa revisorers utvärdering av internrevisionen Fredric Olsson 1 Balans Balans Fördjupning Nummer 2/2014 Chefredaktör och ansvarig utgivare Pernilla Halling Redaktion Lisa Bergman Charlotta Marténg Rakel Lennartsson Annonser Mia Lagerbäck, Swartling & Bergström Media AB , balans@sb-media.se Balans Fördjupning en bilaga i Balans De så kallade fördjupningsartiklarna är ett viktigt och uppskattat inslag i Balans. Artiklarna publiceras i Balans Fördjupning som medföljer vartannat nummer av Balans. Fördjupningsartiklarna publiceras även löpande på tidningenbalans.se. Du som är intresserad av att skriva en artikel är välkommen att kontakta mig! Trevlig läsning! Funderar du på att skriva en fördjupningsartikel? Hör av dig till mig. Balans Fördjupning ges ut av FAR. Webb tidningenbalans.se Medlem av Sveriges Tidskrifter. TS-kontrollerad fackpressupplaga (2013) Fördjupning #1/2014 Adress Box Stockholm 2 EU:s beslutsfattare redo för European Public Sector Standards (EPSAS) Caroline Aggestam Pontoppidan 6 Utvecklingen av intern styrning och kontroll reflektioner utifrån uppdaterat ramverk Olof Arwinge, Torbjörn Wikland 9 Rörelseförvärv enligt IFRS 3, åttonde året och inte blir det bättre Björn Gauffin, Sven-Arne Nilsson det aktiebolagsrättsliga skadeståndsansvaret Fördjupningsartiklar publiceras löpande på tidningenbalans.se Pernilla Halling chefredaktör pernilla.halling@far.se

19