Regeringsrättens strikta lagtolkning

Transkript

1 14 Mats Tjernberg Regeringsrättens strikta lagtolkning I artikeln diskuteras om Regeringsrättens lagtolkning har utvecklats till att bli alltmer strikt och om en strikt lagtolkning bör ske inte bara om den vore till fördel för den skattskyldige utan även om den skulle vara till nackdel. 1 Problemformulering 1 Det har väl undgått få att det särskilt under 1990-talet och framåt framstått som allt mer tydligt att det finns en tendens hos Regeringsrätten (RegR) att sträva efter en tolkning i skattemål som direkt anknyter till lagtexten. 2 Med stöd av legalitetsprincipen får en entydig lagtext inte frångås. Diskussioner kring skatterättslig lagtolkning har naturligtvis sedan länge förts återkommande och följer, med vissa undantag, ganska upplöjda fåror. En fråga värd att ställa är om det går att finna delvis nya infallsvinklar. Min uppfattning är att så är fallet. Min huvudfråga som jag vill föra fram i denna artikel är om en tillämpning av legalitetsprincipen automatiskt måste leda till en strikt tolkning på gott och ont. Kan det exempelvis inte finnas ett utrymme för avsteg från lagtextens ordalydelse vid risk för annars orimliga eller oproportionerliga resultat? Är utrymmet i så fall lika stort oavsett om det är till fördel eller nackdel för den skattskyldige? Eller annorlunda formulerat; har legalitetsprincipen i konsekvensens namn en andra sida, vilket innebär av avsteg ifrån en entydig lagtext inte får ske heller till den skattskyldiges fördel? 3 Många jurister bland forskare såväl som praktiker har säkerligen tankar och åsikter i frågan, men frågan har ännu inte blivit utförligare behandlad i skrift. Jag vill med denna artikel initiera en utförligare skriftlig diskussion i frågan. Påhlsson har i sin avhandling nuddat vid frågan. 4 Påhlsson har uttalat att det med hänsyn till bl.a. objektivitet och likabehandling finns starka skäl som talar mot ett avsteg från entydig lagtext ens om det skulle vara till fördel för den skattskyldige. Persson Österman anser däremot formalism vara olämplig i vart fall när det sker till 1 Jag vill särskilt tacka Sture Bergström och Robert Påhlsson för givande synpunkter på artikeln. Ett mycket tidigt utkast till artikeln har varit föremål för diskussion vid ett skatterättsligt seminarium på Juridiska institutionen i Uppsala. Jag framför mitt tack även till deltagarna på detta seminarium. 2 Bergström för en diskussion om utvecklingen av denna och andra tendenser i RegR:s tolkningsmetoder i en artikel i detta nummer av Skattenytt. I min avhandling, Fåmansaktiebolag, 1999, analyserade jag denna generella tendens med särskild tonvikt vad gällde avgöranden angående fåmansföretagsreglerna, se s. 32 ff. och s. 51 ff. för detta samt hänvisningar till författare som diskuterat skatterättslig lagtolkning genom åren. Jfr också uttalanden i SOU 1996:44 s Denna artikel bygger delvis på min diskussion i avhandlingen. 3 Se Påhlsson, Riksskatteverkets rekommendationer, 1995 s Påhlsson menar att kravet i Regeringsformen på att den offentliga makten utövas under lagarna, måste anses innebära att skattemyndigheterna inte utan särskilt lagstöd får fatta sådana skattebeslut, som lättar de bördor som läggs på den enskild i skattelag. Se för liknande synsätt Marcusson, Offentlig förvaltning utanför myndighetsområdet, 1989 s Påhlsson, Riksskatteverkets rekommendationer,1995 s. 135.

2 15 nackdel för den skattskyldige. Uttalandet skedde i en kommentar till RÅ 2000 ref. 59 (fhb). 5 RegR fann att en andel i en ekonomisk förening endast kan utgöra andel i bostadsrättsförening om föreningen har denna karaktär, enligt nu 48:3 IL, vid föregående års sista dag. Fallet har betydelse främst för de nybildade bostadsrättsföreningar som övertagit av medlemmarna redan bebodda fastigheter. Persson Österman anser att domen strider mot vad som bör uppfattas som materiellt riktigt och att den leder till slumpmässiga konsekvenser. Skatterättsnämnden kom till ett annat slut och använde enligt Persson Österman en närmast teleologisk tolkningsmetod och fann att skälen bakom lagregleringen innebar att den i detta särpräglade fall kunde frångås. RegR å sin sida skall då ha utfört en rent textuell tolkning av lagtexten med bortseende från syften och systematik. Persson Österman framför dock inga särskilda argument för sin ståndpunkt, annat än att utgångarna skulle bli olämpliga, för varför lagtexten i vissa fall skall kunna frångås till fördel för den skattskyldige. Bergström uttrycker sympati för Persson Östermans uppfattning, men menar att det vore en mycket radikal lösning att döma i enlighet med det förmodade syftet med regeln i strid med dess ordalydelse. 6 Frågan om lagtextens ställning i förhållande till andra tolkningsdata är naturligtvis av stor vikt för en diskussion om strikt lagtolkning. Enligt min mening bör en analys ta sin utgångspunkt i konflikten avseende motivens betydelse jämfört med lagtexten. Frågan har en central roll både ifråga om detaljerade uttalanden och mer allmänna syftesbeskrivningar. Bland dem som diskuterat frågan råder lite olika uppfattningar om den generella betydelsen av förarbeten. För den fråga som jag vill väcka här är det enligt min mening dock viktigt att konstatera att det verkar föreligga stor enighet om att lagtextens ordalydelse som utgångspunkt bör ha prioritet framför förarbetsuttalanden som kolliderar med lagtexten. Welinder har ställt problematiken på sin spets genom att formulera frågeställningen skall man i så fall följa lagens ord med risk att synas hemfallen åt en formalism eller skall man avvika från lagens ord på ett sätt, som kan synas sätta rättssäkerheten i fara?. Welinder anför alltså rättsäkerheten som ett argument för att inte frångå lagtexten. Welinder anser dock att lagtexten knappast bör ha företräde om man tror sig kunna fastställa att lagstiftarens vilja blivit illa uttryckt genom en redaktionell felaktighet eller liknande lapsus. 7 Han framhåller också att skattelagen bör läsas som en helhet utan avseende på mindre lyckade detaljformuleringar. Även Sandström anser att reservation bör göras för sådana fall där ordalydelsen leder till uppenbart orimliga resultat. 8 Hultqvist å sin sida framhåller att regering och riksdag har stor frihet att formulera villkoren för skattskyldighet och skatteplikt. Det allmänna får därför bära konsekvenserna av misstag, dels för att inte låta den enskilde lida rättsförluster, dels för att upprätthålla ett högt kvalitetskrav på lag- 5 Persson Österman, Rättsfallskommentar, Skattenytt 2001 s Se även dennes avhandling, Kontinuitetsprincipen, 1997 s. 63 f. 6 Bergström, Beskattning av överlåtelse av bostadsrätt. Fastighetsrättsliga studier. Till minnet av Sten Hillert 2002 s. 72 f. Bergström anser att det måste vara mer uppenbara och frånstötande fall för att tolka analogt eller inskränkande ens till fördel för den skattskyldige. 7 Welinder, Något om motivens betydelse för lagtolkningen. Svensk Skattetidning 1953 s. 87 f. Rättssäkerhet kan naturligtvis innebära många faktorer. Se t.ex. Påhlsson i Svensk Skattetidning 1998 nr 8, Rättsäkerhet och skatterättslig argumentation, som anför att inte bara argument för den valda tolkningen är viktiga utan även rättstillämparen s verklighetsuppfattning. 8 K.G.A. Sandström. Om skattelagars tolkning och tillämpning. Svensk Skattetidning 1952 s. 243.

3 16 stiftningen. 9 Hultqvists uttalande är emellertid mer ägnat de fall när en textuell tolkning är till fördel för de skattskyldiga. Vid den fortsatta diskussionen kommer jag att undersöka om RegR konsekvent har tillämpat en entydig lagtext eller om den i vissa fall har funnit skäl att frångå en strikt tolkning. 2 Förekomst av tolkning med hjälp av förarbeten Det finns några exempel i praxis som illustrerar att lagtexten faktiskt under vissa förutsättningar har frångåtts till förmån för en mer förarbetsanknuten tolkning. Ett åskådliggörande exempel är RÅ 1987 ref. 6, där RegR frångick den isolerade lagtexten efter att först ha analyserat bestämmelserna sedda i sitt inbördes sammanhang och därefter ha konstaterat att en sådan tolkning ledde till den innebörd som lagstiftaren avsett. 10 Utgången i rättsfallet står i överensstämmelse med Welinders ovan angivna synsätt att systematiken bör tillmätas stor betydelse. RegR menade att en strikt bokstavstolkning av regeln synes möjlig endast om bestämmelserna i 2 mom. i strid mot vedertagna tolkningsprinciper läses helt lösryckta ur sitt sammanhang. Lagtextens eventuella tydlighet, logik och konsekvens har stor betydelse. Ett tidigt fall där RegR, trots ett redaktionsfel i lagtexten, inte accepterade de bakomliggande motiven är RÅ 1961 ref. 26. Bergström har framfört att den aktuella lagtexten var logisk och begriplig vilket gjorde det svårt för den skattskyldige att upptäcka redaktionsfelet. 11 Ett utmärkt jämförande exempel är RÅ 1974 A not 850. Vid en jämförelse med förarbetena framstod det tydligt att det förelåg ett redaktionsfel i lagtexten och RegR uttalade t.o.m. att det måste anses följa av lagrummet. 12 Bergström tycker sig kunna ske en skillnad mellan de båda fallen som kan motivera de olika utgångarna. I RÅ 1974 A not 850 var lagtextens innebörd tolkad efter ordalydelsen mer irrationell, vilket borde leda till misstankar om redaktionsfel. 13 Enligt min mening bör skyddet för den skattskyldige inte vara lika starkt där uppenbara och tydliga missar i lagtextkonstruktionen inbjuder de skattskyldiga att i skatteplaneringssyfte utnyttja misstagen. Det vore dessutom både moraliskt och materiellt olämpligt om de skattskyldiga tilläts spekulera i och utnyttja uppenbara missar vid lagtextskrivningen. Intressant är också att RegR i något fall har löst problematiken inom ramen för själva lagtolkningen. I RÅ85 1:85 slog domstolen först fast att en entydig lagtext skall tillämpas efter ordalydelsen, även om denna strider mot motiven. Därefter 9 Hultqvist. Legalitetsprincipen s. 111 f. 10 Avgörandet gällde det tidigare gällande schablonavdraget under inkomst av tjänst. Den skattskyldige hade anfört att lagtexten gav stöd för tolkningen att avdrag skulle medges med 5 % av intäkten, dock alltid minst med 1000 kr. RegR ansåg dock att regeln skulle förstås så att schablonavdraget inte fick överstiga Ett märkligt uttalande, som knappast kan sägas vara ett relevant tolkningsargument, är domstolens påstående att tolkningen överensstämde med vad som angavs i RSV:s handledning för taxering och hittills allmänt hade tillämpats i taxeringsarbetet. Av lagens förarbeten framgick dock också klart att lagstiftaren avsett att reglerna skulle ha denna innebörd. 11 Bergström, Skatter och civilrätt 1978 s Uttalandet i domen har kritiserats av många författare, se bl.a. Bergström, Hur bör förarbetena användas vid tolkning av skattelag, Skattenytt 1984 s. 310, Mattsson, Hur tolkas skattelag, Svensk Skattetidning 1981 s. 296 f. och Melz, Lagtolkningsmetoder, Skattenytt 1992 s Bergström 1978 s. 70.

4 17 uttalade dock majoriteten att regeln inte var entydig och tolkade därför bestämmelsen i enlighet med klara uttalanden i förarbetena. Avgörandet belyser att det kan vara svårt att fastställa en lagtexts objektiva lydelse och att det vid bestämmandet av denna kan förekomma subjektiva inslag. Det som för en framstår som klart och entydigt kanske för en annan verkar oklart. Hur bestämmer man måttstocken för att fastställa om en lagtext är entydig? 3 Sätter trots allt lagtexten gränsen? Skulle man göra en fullständig genomgång av RegR:s avgöranden skulle man säkerligen finna motsägelsefull praxis på många områden. Förutom att det sett över tiden naturligtvis sker en omsättning av ledamöterna i domstolen skiftar också sammansättningen i domstolen mellan olika mål. De i domstolen ingående ledamöterna har med stor sannolikhet olika uppfattningar om både lagtolkningsmetoder och gällande rätt. Typiskt för de situationer som jag diskuterar i denna artikel är att det råder en konflikt mellan en någorlunda entydigt formulerad lagtext och vad som, med hjälp av syftesbeskrivningar i förarbeten, kanske framstår som ett rimligare och förnuftsmässigare utfall. Kanske kan det vara så att en domare intuitivt bildar sig en uppfattning om gällande rätt i överensstämmelse med det senare och därefter söker rättfärdiga slutsatsen med hjälp av tolkningsargument? 14 Det kan således finnas en risk med att försöka lösa problematiken kring strikt och friare tolkning med enbart traditionell lagtolkningsmetodik. Det utesluter inte att det kan bildas kollektiva föreställningar i RegR om lagtolkningsmetoder. Jag menar att det ur förutsebarhetssynpunkt också är angeläget att de individuella ledamöterna i dessa frågor upprätthåller en lojalitet sinsemellan och mot tidigare avgöranden. Jag har inte haft ambitionen att göra en fullständig genomgång av RegR:s praxis. Urvalet av mål har skett mot bakgrund av tidigare diskussioner i litteraturen och den praxis som där förekommer. Jag bedömer dock att urvalet är tillräckligt för att belysa de frågor som jag initierade inledningsvis, Det finns ett flertal mål där RegR lämnat uttalanden i förarbetena utan beaktande. 15 RÅ 1947 ref. 40 och RÅ 1961 ref. 26 (se ovan) har framhållits som tidiga fall där RegR inte accepterat de motiv som låg bakom lagstiftningen på ett visst område. 16 Frågan belyses också väl i RÅ 1998 ref. 27. Avgörandet gällde om bristande efterfrågan på hyreslägenheter kunde grunda en nedsättning av fastighetsskatten. RegR fann att den begränsning som anges i förarbetena ej stöds av lagtexten. Bergström har anfört att RegR i princip har likartade tolkningsprinciper på alla rättsområden. 17 Av intresse är därför även, trots att det inte är ett skattemål, det omtalade rättsprövningsärendet RÅ 1997 ref. 18, Norra länken. RegR ansåg att ett beslut om att fastställa detaljplan helt klart stred mot ordalydelsen av lagtexten, 14 Påhlsson, intuition och rättfärdigande i skatterätten, Skattenytt 1998 s. 445 ff. 15 Jfr Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag med särskild inriktning på användning av förarbeten, 1997 s. 92 och Lodin, Lindencrona, Melz och Silfverberg (LLMS) 1998 s Se Welinder Svensk Skattetidning 1953 s. 85 och Mattsson, Hur tolkas skattelag? Svensk Skattetidning 1981 s Bergström, Rättsfallskommentar, Skattenytt 1997 s Han menar dock att domstolen inom skatterätten tar särskild hänsyn till legalitetsprincipen.

5 18 trots att det i förarbetena till lagtexten uttryckts att just det aktuella konkreta ingreppet inte stred mot den aktuella regeln. 18 Den rådande huvudprincipen kan enligt min mening sammanfattas så att förarbeten inte bör beaktas om de står i strid med lagtextens ordalydelse objektivt tolkad. 19 En objektiv tolkning utesluter dock inte att regeln läses i sitt sammanhang och inte helt fristående. Enligt min uppfattning kvarstår emellertid en viss osäkerhet angående hur RegR ser på fall där innebörden av lagtexten framstår som orimlig och uppenbarligen inte avsedd. 20 I avgörandet RÅ 1999 ref. 49 ansåg RegR att rättssäkerhetsskäl utgjorde hinder för att skattemyndighetens besvär i särskild ordning, om höjning av den skattskyldiges underlag för statlig fastighetsskatt, skulle bifallas. Lagrummet om särskilt besvär omnämnde vid den aktuella tidpunkten inte uttryckligen fastighetsskatt, utan endast inkomst- och förmögenhetsskatt. RSV anförde i målet att detta berodde på en monumental och fatal lagstiftningsmiss och att det därmed inte kan anses ha varit lagstiftarens avsikt. Man pekade också på att RegR i tidigare rättsfall, RÅ 1988 not 678, tillåtit särskilda besvär enligt samma lagrum mot beslut angående skogsvårdsavgift. RegR tillstod att en lagstiftningsmiss var för handen, men majoriteten (4-1) ansåg att rättssäkerhetsskäl utgjorde hinder för att tillämpa lagrummet analogt till den skattskyldiges nackdel. Någon uttrycklig diskussion om rättssäkerhet fördes inte i det avgjorda förhandsbeskedet RÅ 1999 ref. 62 angående 3:12-reglerna för fåmansföretag. 21 Rättsfallet är, enligt min mening, i vilket fall som helst ett tydligt exempel på en legalistisk för att inte säga alltför strikt lagtolkning. Frågan var om den s.k. utomståenderegeln, ett undantag från 3:12-bestämmelserna, var tillämplig trots att de utomstående aktierna, indirekt via en juridisk person, ägdes av en person som var verksam i betydande omfattning i företaget. RegR var uppenbarligen brydd över hur regeln skulle tolkas. Visserligen menade man att en lagändring gjorts i syfte att bl.a. en sådan situation skulle undantas från undantaget. RegR konstaterade dock att det fanns motsägelser i lagrummet, vilket borde få till följd att alla aktier ägda av juridiska personer skulle anses vara ägda av utomstående. Lagtexten gav inte utrymme för den av lagstiftaren åsyftade omfattningen. 18 Konsekvensen blev att Regeringsrätten genom sin dom kom att stoppa den tänkta dragningen av Norra länken, en del i det s.k. Dennis-paketet, genom en tunnel i nationalstadsparken. Rättsfallet uppmärksammades stort av massmedia och har kommenterats av bl.a. Warnling-Nerep, Kan Norra Länken förenas med lagstiftning om en nationalstadspark? Tillika en fråga om rättsväsendets europeiserats så att motivuttalanden numera väger mindre tungt, Förvaltningsrättslig tidskrift 1997 s. 177 ff. och Bexhed, Rättstillämpning i stället för maktutövning RÅ 1997 ref. 18. Rättsfall att minnas. Till Jan Hellner den 28 oktober 1997, 1997 s. 451 ff. 19 Jfr Bergström, Skattenytt 1997 s. 352 och Peczenik, i Skattenytt 1998 s Från senare tid har Bergström anfört RÅ 1996 ref. 53 som ett exempel på när Regeringsrätten gjort avsteg från huvudprincipen, här till nackdel för den skattskyldige. För att förhindra kringgående av syftet med en regel, ansåg Regeringsrätten att avstående av hyresrätt mot ersättning var att betrakta som en avyttring av hyresrätten, trots att det civilrättsligt inte är fråga om samma sak. Bergström drar slutsatsen att Regeringsrätten undantagsvis är beredd att bortse från en regels ordalydelse objektivt tolkad, om mycket starka skäl talar för detta, Bergström Skattenytt 1997 s LLMS 1997 s. 533 synes lämna en möjlighet till förarbetsanvändning i dessa fall. 21 En lagändring har numera skett som en följd av utgången i målet. Ändringen är en del i det paket som regeringen initierade efter avgörandena RÅ 2001 ref. 5 I och II.

6 19 Enligt min mening förelåg en oklarhet i lagrummet om det lästes isolerat. En naturlig väg kunde då ha varit att söka stöd i förarbetena, som innehöll en exemplifierad beskrivning av just den problematik man ville komma åt. I andra hand kunde RegR ha sett regeln i ett systematiskt sammanhang. En motsatt utgång borde då ha kunnat motiveras. Avgörandet är som jag ser det ett exempel på att utvecklingstendensen med en alltmer strikt tolkning kan riskera att gå för långt samt att det bör finnas en bortre gräns för det lämpliga i denna. Det finns ingen anledning att, i strävan att upprätthålla lagtexten som den viktigaste rättskällan, till varje pris försöka utvinna svaret enbart ur lagtexten. 4 Legalitetsprincipens andra sida? Welinder har en gång framhållit att det inte kan uteslutas att hänsyn tas till vad som är skäligt och billigt i situationer där en strikt tillämpning av lagens ord kan leda till orimliga resultat. 22 Hultqvist menar att den omständighet att termen billighet saknas i modern lagstiftning, inte nödvändigtvis innebär att sådana hänsyn inte får tas. Legalitetsprincipen torde enligt Hultqvist inte uppställa något hinder mot detta, om det är fråga om fall där en strikt tillämpning leder till uppseendeväckande resultat. 23 Bergström är mer återhållsam och förordar för sin del en konsekvent normal tolkningsmetod, vare sig resultatet blir fördelaktigt eller ofördelaktigt i förhållande till konsekvenserna av en friare lagtillämpning. 24 Tanken att föreskriftskravet bör ha lika stor betydelse både när det gäller att inte i strid med lagtexten tolka till den skattskyldiges fördel och till nackdel är således inte ny, men har framförts än starkare under senare tid. Oftast koncentreras naturligen diskussionen till att legalitetsprincipen skall verka som ett skydd för den enskilde gentemot betungande offentlig maktutövning utan stöd i lag. Enligt Påhlsson bör principen om maktutövningens lagbundenhet dock sträcka sig längre än så. Utan särskilt lagstöd får inte skattebeslut fattas som lättar de bördor som läggs på den enskilde i skattelag. Påhlsson karaktäriserar detta som legalitetsprincipens andra sida och menar att inte bara formella utan även starka rättvise- och legitimitetsskäl talar för en sådan uttolkning. 25 Marcusson menar att legalitetsprincipen får anses omfatta även den del av myndighetsutövningen som tar sig uttryck i gynnande beslut om rättigheter och förmåner. 26 Varken myndigheter eller domstolar kan enligt Påhlsson utan lagstöd medverka till en minskning av samhällets inkomster. Enligt min mening kan emellertid invändas, i vart fall vid uppenbara felformuleringar i strid med regelns motiv, att ett eventuellt skatteuttag inte är avsett och kalkylerat från samhällets sida. Påhlsson anvisar dock också, som enligt min mening ett viktigare och starkare argument, objektivitetsprincipen till stöd för sin uppfattning. I 1:9 RF stadgas; Domstolar och förvaltningsmyndigheter och andra som fullgör uppgifter inom den offentliga förvaltningen skall i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen. 22 Welinder, Svensk Skattetidning 1965 s Se Hultqvist 1995 s Bergström, Förutsebarhet, 1987 s Se Påhlsson, Riksskatteverkets rekommendationer, 1995 s. 135 f. Påhlsson anför, Inledning till skatterätten, 1998 s. 79, också till stöd följande uttalande av Regeringsrätten i RÅ 1996 ref. 101: Uttalanden i motiven får dock inte leda till att undantagsregeln ges en mer restriktiv eller generös tillämpning än lagtexten ger utrymme för. I målet ställdes dock inte problematiken om generös tolkning på sin spets. 26 Marcusson 1989 s. 399.

7 20 Bestämmelsen är en grundläggande handlingsregel och innebär ett krav på att lika fall skall behandlas lika. Den yttersta garantin för likformighet och undvikande av godtycke är att tillämpning och dömande inte går utanför lagen. Jag har inte funnit att RegR i något mål hittills fört en uttrycklig principiell diskussion i frågan, även om domstolen likt i RÅ 2000 ref. 69 naturligtvis dömt i mål där frågan ställts på sin spets. Förutom i det senare fallet kan uppfattningen att avvikelse från ordalydelsen normalt inte heller bör ske till den skattskyldiges fördel speglas i praxis angående fåmansföretagsreglerna. Särskilt tydligt framgår det av RÅ 1993 not 683. Av felprisregeln i 32 anv. p. 14 fjärde stycket KL framgick att ytterligare beskattning inte sker vid utköp av egendom till underpris, om beskattning skett enligt stoppregeln i 32 anv. p. 14 första stycket KL vid företagets förvärv av egendomen. Ett sådant undantag var väl förenligt med reglernas allmänna syfte. I rättsfallet hade företagsledaren beskattats för företagets anskaffande av ett antal tavlor för ca kr. Bolaget avyttrade sedermera tavlorna till utomstående för kr. Företagsledaren begärde ett besked om han nu kunde ta ut likviden utan ytterligare beskattning. RegR konstaterade att det enligt ordalydelsen inte är möjligt att, om bolaget sålt den aktuella egendomen till utomstående, i stället ta ut ett belopp motsvarande försäljningslikviden från bolaget utan beskattning. Någon skillnad i sak jämfört med det uttryckliga undantaget verkar inte ha funnits. RegR.s tolkning kan därför tyckas väl formell, men ändå helt i linje med en legalistisk tolkning av en regels entydiga ordalydelse. 27 RegR har i och för sig i vissa fall frångått en ordalydelse när det har inneburit en fördel för en skattskyldig. 28 Min uppfattning är att den principiella utgångspunkten måste vara att legalitetsprincipen bör verka åt båda hållen. Ett viktigt exempel från senare tid där RegR ändå frångått lagtextens ordalydelse till fördel för den skattskyldige är RÅ 1995 not 84. Den dåvarande vinstbolagsregeln var tillämplig enligt sin ordalydelse, eftersom dels större delen av bolagets tillgångar avyttrats före aktieöverlåtelsen, dels obeskattade vinstmedel uppstått till följd av detta. Bolagets vinstmedel hade dock uppkommit efter hot om tvångsinlösen och RegR ansåg att det inte var förenligt med grunderna för lagstiftningen att tillämpa vinstbolagsregeln i det aktuella fallet. Bergström har i en tidigare kommentar till målet uttalat att domstolar inte bör frångå skattereglernas ordalydelse vare sig resultatet är till fördel eller till nackdel för den skattskyldige. 29 I en kommentar till det inledningsvis nämnda målet om bostadsrättsandel, RÅ 2000 ref. 59, har Bergström nämnt just RÅ 1995 not 84 som exempel på ett fall där det vore alltför frånstötande att till nackdel för den skattskyldige följa klar lagtext. 30 Precis som Melz anfört är det sannolikt att RegR i målet tagit hänsyn till billighetsskäl. 31 Utgången av RÅ 1995 not 84 visar emellertid enligt min mening att RegR skapat ett utrymme för en in casu bedömning i 27 Grosskopf har i en rättsfallskommentar, Skattenytt 1994 s. 362, menat att det faktum att det är fråga om en uttrycklig undantagsregel gör att en extendering av ordalydelsen inte kan ske till den skattskyldiges fördel. Jfr Båvall, Fåmansföretag, 1995 s. 58 f. angående innebörden av detta avgörande. 28 Se särskilt RÅ 1995 not 84. Det är svårt att se vad som skulle vara den principiella skillnaden mellan de två olika utgångarna i fallen. 29 Bergström, Rättsfallskommentar, Skattenytt 1996 s Bergström, Beskattning av överlåtelse av bostadsrätt. Festskrift till Sten Hillert 2002 s. 72 f. 31 Melz, Skattenytt, Rättsfallskommentar, 1996 s Möjligen kan också den hårda beskattning som blir följden av att regeln tillämpas ha haft betydelse.

8 21 situationer med annars uppenbart orimliga resultat. 32 Ett sådant ställningstagande är ändamålsenligt och förtar knappast vikten av den motsatta principiella inställningen. 5 Avslutning Ställningstagandet att legalitetsprincipen har en andra sida kan uppfattas som stelbent och fientligt i förhållande till den enskilde. Det går visst att argumentera för en mer realistisk lagtolkning för att i vissa fall nå för den enskilde lämpligare och mer realistiska lösningar. Frågan är emellertid efter vilken måttstock lämpligheten i så fall skall avgöras. Min uppfattning är att kritik mot en alltför strikt tolkningsmetod måste underbyggas med andra argument än enbart billighetsskäl. Jag har svårt att finna med objektivitetsprincipen förenliga hållbara argument. Ett godtyckligt frångående från lagtexten i fall där domstolen anser det som obilligt att tillämpa lagtexten kan knappast gagna rättsutvecklingen. RegR har allt mer visat en minskad benägenhet att tolka regler extensivt eller inskränkande med stöd av förarbeten. En tolkning enligt förarbetena förekommer som huvudprincip endast vid tolkning inom utrymmet för en regels betydelseområde. En utveckling har också skett när det gäller att beakta preciserande uttalanden i förarbetena. Dessa prövas mot regelns bakomliggande allmänna syfte. Det är väl ändå så att tendensen har förstärkts betydligt under 1990-talet och att RegR mer uttalat än tidigare markerat en kritisk inställning till förarbetena. Det har i skatterättslig doktrin emellertid förts fram idéer om att tolkningsutrymmet skulle kunna utvidgas till att i mycket högre grad t.ex. innefatta även överordnade normer, principer och värderingar och att det skulle kunna leda till en mer realistisk lagtolkningsmodell. Persson Österman är trots sin kritik mot formalismen dock relativt pessimistisk när det gäller principers och överordnade normers betydelse vid tillämpning av skatterätten och anser att det skatterättsliga systemet av lagregler troligen måste förändras för att principens betydelse i lagtolkningen skall kunna öka. 33 Gunnarsson är också något tveksam och menar att domaren kanske inte kan tillåta sig samma frihet i argumentationen som forskaren. Forskaren ta sig rätten att väga in andra aspekter i sin tolkning än domaren, särskilt med hänsyn till att forskarens verksamhet till en del består av överprövning av prejudicerande praxis. 34 Intressant i detta sammanhang är att Påhlsson menar att en större öppenhet för övergripande målsättningar, kan möjliggöra kraftfulla insatser mot skatteflykt såväl som välmotiverade generösa bedömningar in casu. 35 Moëll har diskuterat proportionalitetsprincipens roll i den svenska skatterätten. Moëll anför att principen har fått ny aktualitet genom inflytandet från europarätten, dels genom EG-rätten, dels genom praxis i anslutning till Europakonventionen. Det senare är aktuellt i Sverige med anledning av de s.k. skattetilläggsmålen. Vad som är intressant i detta sammanhang är att fråga sig om principen, utan uttryckligt lagstöd, kan få genomslag inte bara vid formandet och tolkningen av förfaranderegler utan även vid tillämpning av materiella skatteregler. 32 Det faktum att det är ett notismål innebär möjligen att den principiella vikten av avgörandet bör tonas ned. 33 Persson Österman, Kontinuitetsprincipen, 1997 s. 64 och Gunnarsson, Skatteförmåga och neutralitet, Skattenytt 1998 s A.a. s. 453.

9 22 Frågan skulle t.ex. kunna ha aktualiserats i fall som de ovan berörda RÅ 1995 not 84 (vinstbolagsregeln) och RÅ 1993 not 683 (felprisregeln). 36 Sammanfattningsvis finns det mycket som talar för att RegR även fortsättningsvis bör följa linjen att en lagtexts objektiva lydelse inte bör kunna frångås även om den inte står i överensstämmelse med syftet enligt förarbetena. RegR har dock i några fall frångått lagtexten när denna har blivit uppenbart felformulerad respektive inte stått i överensstämmelse med de bakomliggande ändamålen. Någon generell entydig princip verkar dock vansklig att fastslå. En skillnad bör dock kunna göras mellan de fall där ordalydelsen inte följer mer generellt uttalade syften, och de fall där lagstiftaren i motiven uttalat sin avsikt att utforma en regel på ett specifikt angivet sätt men sen har gjort ett misstag vid själva lagformuleringen. Min åsikt är att det endast i de senare fallen kan finnas fog för att frångå lagtextens ordalydelse utan att åsidosätta föreskriftskravet. Särskilt i de fall det finns anledning att tro att den skattskyldige bör misstänka att det föreligger ett redaktionsfel i lagtexten, t.ex. genom att se regeln i det systematiska sammanhang den förekommer. I fall som dessa gör sig förutsebarhetsmotivet för legalitetsprincipen inte lika starkt gällande. Det förekommer också avvikelser från lagtexten till den skattskyldiges fördel. Naturligtvis bör lagtexten kunna frångås även i dessa situationer under samma förutsättningar som angivits ovan. Det bör emellertid råda en balans mellan de situationer när avsteg sker till fördel respektive nackdel. Utrymmet för avsteg får inte vara större i fördelsfallen. De fall där avsteg till den skattskyldiges fördel har skett på senare tid kan delvis förklaras med ett billighetsresonemang utifrån omständigheter i de enskilda fallen. 37 Frågan är dock om det som huvudprincip kan anses vara förenligt med legalitetsprincipen och principen om likformighet att RegR, varken till nackdel eller fördel för den skattskyldige, frångår lagens ord efter en argumentering kring regelns syfte. 38 Särskilt inte om syftet inte kommit till klart uttryck i förarbetena. I många situationer kommer det emellertid säkerligen att finnas ett utrymme för RegR att frångå en strikt tolkning och finna lämpliga lösningar för de skattskyldiga. Som Påhlsson påpekat lämnas tillämparen viss frihet när det gäller att bedöma faktiska förutsättningar och om vissa omständigheter förelegat. Inte heller i övriga situationer har domstolarna målat in sig i det formella hörnet. Två metoder att med beaktande av legalitetsprincipen ändå nå mer realistiska tolkningar, och som också använts av RegR, kan vara att dels frångå enligt domstolen uppenbara felformuleringar, dels att ifrågasätta entydigheten i lagtexten. Till sist vill jag understryka att det kanske därför trots allt är av godo att det inte är möjligt att helt täcka in RegR:s synsätt när det gäller konflikt mellan lagtext och motiv. En total förutsebarhet för dessa situationer är väl snarast en utopi och så länge RegR inte frångår sin principiella hållning menar jag att avsteg från lagtexten, såväl till fördel som till nackdel för de skattskyldiga, kan accepteras vid uppenbara felformuleringar. Mats Tjernberg, jur. dr och universitetslektor, Juridiska institutionen i Lund. 36 Artikeln är publicerad i lex lundensis under 37 Se t.ex. RÅ 1995 not Se den kritik som jag riktat mot avgörandet RÅ 1998 ref. 31 ovan.