Koncernavdrag - Svenska koncernavdragsregler och deras förenlighet med EU- rätten

Transkript

1 UPPSALA UNIVERSITET Företagsekonomiska Institutionen - Handelsrätt Koncernavdrag - Svenska koncernavdragsregler och deras förenlighet med EU- rätten Datum: Kandidatuppsats HT 2011 Författare: Rukan Ulusoy Handledare: Hans- Erik Hellborg

2 Sammanfattning Bolag ingår i koncerner av företagsekonomiska orsaker där de kan tillförskaffa sig fördelar på den marknad de befinner sig i och expandera utan stora kostnader. För att koncernbolag inte ska behandlas mindre fördelaktiga än andra former av bolagsbildanden har det därför möjliggjorts för bolag inom en koncern att överföra vissa kostnader och intäkter mellan bolagen för bättre skatteeffekter. En typ av vinstöverföring är det i denna uppsats behandlade koncernbidraget och för att kunna ge ett bidrag ska moderbolaget uppfyllt vissa krav, däribland att moderbolaget äger mer än 90 % av dotterbolaget. I Kap 35 IL finns koncernbidragsreglerna som behandlar främst koncerner inom Sverige. Reglerna har ansetts ge en väldigt begränsad möjlighet för gränsöverskridande koncerner att kunna ge och motta koncernbidrag vilket uppdagades i samband med ett antal avgöranden från EU-domstolen - bland annat domen Mark & Spencer. RegR dömde därför i flera mål som behandlade just gränsöverskridande koncernsituationer för att klargöra de svenska koncernreglernas förenlighet med EU-rätten. Resultatet var att de svenska reglerna i kap 35 IL inte ansågs förenliga med EU-rätten i de fall de inte medgav koncernavdragsrätt till ett svenskt moderbolag när dess utländska dotterbolag uttömt alla andra möjligheter att utnyttja sin slutliga förlust. Resultatet av domarna blev att den svenska lagstiftaren presenterade ett nytt kapitel, 35 a IL, som behandlar gränsöverskridande koncernförhållanden. Efter att promemorian Koncernavdrag i vissa fall m.m. utgivits kritiserades vissa av reglerna av olika remissinstanser och även andra för att vara för restriktiva och inte förenliga med EUrätten. Kritiken var bland annat att reglerna hade sin utgångspunkt i RegR domar snarare än i EU-rättens och att det ställs för höga krav på svenska moderbolag i gränsöverskridande fall vilket det saknas motsvarighet till för hemmahörande fall. Diskussionen i ifrågavarande uppsats sammanfattar de viktigaste synpunkterna för reglernas oförenlighet med EU-rätten och att det av denna anledning behövs en förbättring av koncernavdragsreglerna i kap 35 a IL som behandlar gränsöverskridande koncernsituationer.

3 INNEHÅLLSFÖRTECKNING 1 INLEDNING BAKGRUND PROBLEMDISKUSSION, SYFTE OCH FRÅGESTÄLLNING METOD EU- RÄTT RÄTTFÄRDIGANDEGRUNDER FÖR INSKRÄNKNING AV DEN FRIA RÖRLIGHETEN EU- RÄTTENS DOMAR MARKS & SPENCER OY AA INNEBÖRDEN AV EU- RÄTTENS DOMAR SVENSKA KONCERNBIDRAGSREGLER REGERINGSRÄTTENS DOMAR RÅ 2009 REF RÅ 2009 REF RÅ 2009 REF RÅ 2009 NOT RÅ 2009 NOT RÅ 2009 NOT RESULTATET UTAV REGR DOMAR KRITIK MOT REGLERNAS EU- RÄTTSLIGA FÖRENLIGHET DEN GENERELLA SYNEN PÅ REGLERNAS EU- RÄTTSLIGA FÖRENLIGHET HELÄGDA DOTTERBOLAG KVARVARANDE RÖRELSE I DOTTERBOLAGETS HEMVISTSTAT TIDPUNKT FÖR AVDRAG OCH DESS STORLEK KRAV PÅ SLUTLIG FÖRLUST EFFEKTEN AV DE NYA KONCERNAVDRAGSREGLERNA OCH DERAS KONSEKVENSER DISKUSSION KÄLLFÖRTECKNING A IL KONCERNAVDRAG (BILAGA)... 27

4 FÖRKORTNINGAR EU EUF EG EES RegR Kap. IL Prop. RÅ AB Europeiska Unionen Europeiska unionens Funktionssätt Europeiska Gemenskapen Europeiska Ekonomiska Samarbetsområdet Regeringsrätten Kapitel Inkomstskattelag (1999:1229) Proposition Regeringsrättens årsbok Aktiebolag

5 1 Inledning Inledningsvis beskrivs varför olika bolag väljer att sammansluta sig i koncerner och hur skattesystemet i Sverige behandlar dem. Detta efterföljs av vilka skattemässiga effekter koncernbidrag har för bolagen och vart reglerna för koncernbidrag finns. I problemdiskussionen diskuteras de svenska koncernbidragsreglernas förenlighet med EUrätten samt att nya regler kommit till som följd av EU-domstolens och RegR domar. 1.1 Bakgrund Koncernbildanden har ofta företagsekonomiska syften där ett moderbolags avsikt antingen är att erhålla kontroll över sina leverantörskanaler och på så vis vara oberoende av utomstående företag eller har syftet att eliminera konkurrens och erhålla en starkare position i branschen. Det finns även andra fördelar med att bolag blir större genom koncerner, både i produktionssammanhang där de kan producera större volymer för mindre kostnader, samt administrativt och tekniskt där företag med olika specialkunskaper snabbt kan dra nytta av varandras expertis för att få ekonomiska fördelar. Koncernbildandet är utöver det nämnda också viktigt för moderbolag då det till skillnad från andra expansionsmöjligheter är ett mindre kostsamt sätt att expandera. 1 Grundprincipen för företag som ingår i en koncern är att de är självständiga skattesubjekt i Sverige, vilka valt att samarbeta med samordnade verksamheter. Trots grundprincipen har det däremot möjliggjorts för koncernbolag att överföra vissa kostnader och intäkter mellan dem för bättre skatteeffekter. 2 Detta för att valet av organisationsform, vare sig det är ett enda företag som expanderar eller flera olika företag som ingått i en koncern, inte ska styras av skattemässiga val och där det senare valet av organisationsform inte ska innebära en skattebelastning. 3 För att ett koncernförhållande ska vara aktuellt, och en koncernintern vinstöverföring kunna ske, ska moderbolaget ha en väsentlig grad av inflytande över sina dotterbolag och äga mer än 90 % utav dotterbolagen. En typ av vinstöverföring som ofta används är i denna uppsats behandlade koncernbidraget, vilket har till syfte att få till en inkomstutjämning inom koncerner. 4 Det företag som gör värdeöverföringen erhåller avdrag för denna samtidigt som det företag som mottar värdeöverföringen, koncernbidraget, ska ta upp beloppet till beskattning. Reglerna om koncernbidrag finns i 35 kap. inkomstskattelagen (1999:1229, IL). Under årens lopp har reglerna dock ändrats och justeras för att möta näringslivets förändrade behov och uppfylla de krav som ställs på svensk skattelagstiftning genom EU-rätten. Justeringarna har lett till möjligheten att jämna ut resultat mellan ett svenskt och utländskt företag inom en koncern förutsatt att både mottagare och givare varit skatteskyldiga i Sverige (35:2 a IL). 5 I den globala värld vi lever i är det ingen ovanlighet att koncerner består av bolag från olika delar av världen och de svenska koncernbidragsreglerna har gett en väldigt begränsad möjlighet till resultatutjämning i gränsöverskridande koncernsituationer tidigare vilket den svenska lagstiftaren nu gjort ett försök till att förändra. I nuläget har koncernbidragsreglerna och deras EU-rättsliga relation inneburit att Sverige infört ett nytt kapitel i inkomstskattelagstiftningen som berör problem med gränsöverskridande koncernförhållanden. Nedan i problemdiskussionen diskuteras uppkomsten av de nya reglerna och att uppsatsen ämnar redogöra för de nya reglernas förenlighet med EU-rätten. Det handlar om en avvägning 1 Lodin, S-O., Koncernens skatterättsliga behandling En internationell jämförelse, s 17 f. 2 Kedner, G., Former för koncerninterna vinstöverföringar, s Koncernavdrag i vissa fall, m.m. s 8. 4 Kedner, G., Former för koncerninterna vinstöverföringar, s 25 f. 5 Koncernavdrag i vissa fall, m.m. s 9.

6 mellan EU:s intresse att öppna upp gränserna mellan medlemsländerna och ge företag möjligheten att erhålla skattemässiga fördelar på en global plan på den ena sidan och nationernas intresse att skydda sin skattebas genom att inte låta företag undgå beskattning av inkomster genererade i denna stat på den andra. 1.2 Problemdiskussion, Syfte och Frågeställning EU-rätten värnar om företags rätt att fritt få etablera sig inom EU:s gränser och därför är det viktigt att länder inom EU avskaffar hinder mot ett fritt flöde av varor, personer, tjänster och kapital. Av artikel 49 EUF-fördraget (tidigare artikel 43 EG-fördraget) framgår det bland annat att restriktioner som innebär ett förhindrande eller försvårande för det egna landets medborgare att etablera sig utanför nationsgränserna är förbjudna. Hinder för den fria rörligheten föreligger när ett lands skatteregler är mindre förmånliga i förhållanden över statsgränser än mot inhemska förhållanden som berör samma situation, ett exempel är vid transaktioner. Hindret anses föreligga både mot utländska etableringar som stängs ute från att verka i den gällande inhemska staten, samt mot inhemska medborgare eller företag att verka utomlands. 6 Som tidigare nämnt ger de svenska koncernbidragsreglerna företag möjligheten att jämna ut inkomsten inom koncernen. Bergström, en professor i finansrätt vid Lunds universitet, redogör i en artikel i Skattenytt för ett fall där ett svenskt moderbolag vägrades avdrag för ett koncernbidrag till ett dotterbolag då dotterbolaget även hade andra ägare som var från utlandet. Under samma omständigheter hade moderbolaget beviljats avdraget om dotterbolaget varit helsvenskt ägt och därmed i avsaknad på annan motivering från den svenska regeringen dömde EU-domstolen att en sådan lagstiftning stred mot bestämmelserna om etableringsfriheten i EUF-fördraget artikel Ett annat viktigt mål som EU-domstolen dömde, och som även det berörde koncernbidrag till utländska bolag och moderbolagets avdragsrätt, var mål nr C-446/03 Marcs och Spencer plc. Frågan var huruvida Storbritanniens regler för koncernbidrag stred mot EUF-fördragets bestämmelser om fri etableringsrätt. EUdomstolen resonerade att viss inskränkning av EU-rättens principer genom nationella regler kunde rättfärdigas men att reglerna i detta fall gick utöver deras syfte och var inte proportionella. Det framgick i fallet att rätten att inskränka på EU-rättens principer är begränsat till att inte gälla i de fall där dotterbolagets möjligheter att beakta förlusterna i hemlandet är uttömda. Ett annat viktigt mål EU-domstolen tog ställning till var mål C-231/05, Oy AA och utfallet blev att de finska koncernbidragsreglerna inte var oförenliga med artikel 49 då de stod i rimlig proportion till deras syfte. Med hänsyn tagen till EU-rättens domar avgjorde den dåvarande Regeringsrätten (RegR), som numera heter Högsta förvaltningsdomstolen, den 11 mars år 2009 i flera mål vilka samtliga berörde koncernbidrag till utländska bolag inom en koncern. Reglerna för koncernbidrag i kap. 35 IL var inte tillämpliga och avsikten var att undersöka huruvida de svenska koncernbidragsreglerna stod i strid med EU-rätten, främst friheten att etablera sig i artikel 49 i EUF-fördraget. Resultatet blev att RegR dömde att de svenska koncernbidragsreglerna stred mot EU-rätten, detta med hänvisning till Marks & Spencer målet, i fall där de inte medgav avdrag för slutliga förluster i utländska dotterbolag inom europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES). Under 2010 infördes med beaktning av 6 Ståhl, K. Skatterna och den fria rörligheten inom EU Svenskskatterätt i förändring?, 7 Bergström, S., Rätten till etablering inom EU ur inkomstskatterättslig synvinkel, s 667. Se även Pelin, L., Internationell skatterätt - I ett svenskt perspektiv, s 76 f.

7 RegR:s domslut regler i kap. 35 a IL vilka nu reglerar koncernavdrag för gränsöverskridande koncerner. 8 De problem som uppdagades i RegR:s domar för gränsöverskridande koncernförhållanden försökte man Sverige överlappa genom att införa nya regler i kap. 35 a IL den 1 juli år 2010 som behandlar sådana situationer. Avsikten var att på så vis harmonisera reglerna att vara mer förenliga med EU-rätten. De nya reglerna har däremot öppnat upp för debatt där det i vissa fall påståtts att reglerna är för restriktiva i förhållande till EU-rätten. Syftet med uppsatsen är således att undersöka i vilken utsträckning de nuvarande gränsöverskridande koncernavdragsreglerna är förenliga med EU-rätten. Den frågeställning jag ämnar besvara är följande: I vilken utsträckning är de gränsöverskridande koncernavdragsreglerna i kap 35 a IL förenliga med EU-rätten? 2. Metod Den metod som används i förevarande uppsats är traditionell rättsdogmatisk metod där det redogörs för den svenska nationella rättens och EU-rättens samstämmighet gällande koncernavdragsrätten för bolag inom koncerner i gränsöverskridande fall. De svenska koncernavdragsreglerna i 35 a IL jämförs med EU-rättens regler och praxis för att svara på syftet om de svenska koncernavdragsreglernas förenlighet med EU-rätten. För att kunna genomföra detta och svara på syftet analyseras och redogörs det för lagstiftning, praxis, förarbeten och doktrin som behandlar denna problematik. Först redogörs det för EU-rättens suveränitet över nationell lagstiftning och förbud mot diskriminering som grundar sig på nationalitet. Sedan de berättigandegrunder som uppkommit genom olika EU-domstolsavgöranden och som gör det godtagbart att genom nationell lagstiftning avvika från EU-rättens grundläggande friheter. Därefter beskrivs EU-domstolens avgöranden i viktiga domar som behandlar gränsöverskridande förlustutjämning och de ursprungliga koncernbidragsreglerna i kap 35 IL. I avsnittet efter redogörs det för RegR avgöranden och hur det resonerades i de olika domstolsavgörandena. Eftersom det var RegR fastlagda principer i dessa domar som föranledde till lagförslaget för koncernavdrag i gränsöverskridande fall presenteras den kritik de nya reglerna i lagförslaget fick, vilka inspirerats från RegR domar snarare än EU-rättens, och hur detta försvårar den EU-rättsliga harmoniseringen. Kritiken framfördes främst av olika remissinstanser, men även i olika artiklar som jag presenterar i uppsatsen. Slutligen diskuteras hur pass förenliga de nya koncernavdragsreglerna kan anses vara med tanke på den framförda kritiken. 8 Prop. 2009/10:194 Koncernavdrag i vissa fall m.m., s 16 ff.

8 3. EU- rätt Avsnitt 3, som ämnar beskriva EU-rätten, inleds med att beskriva EU-rättens suveränitet över svensk lagstiftning och efterföljs med EU-rättens avsikt att upprätthålla en gemensam marknad mellan medlemsländerna. Avsnittets sista del behandlar rättfärdigandegrunder för att kunna inskränka på den fria rörligheten som stadgas i EU-rättens fördrag. Sedan Sveriges inträde i EU år 1995 har det skett påtagliga förändringar i skatterätten som en naturlig konsekvens av medlemskapet. Det är särskilt den indirekta beskattningen som påverkats markant vilket till stor del i nuläget styrs av direktiv på EU-nivå. Det är exempelvis områden som mervärdeskatten och viktiga punktskatter som har genomgått störst förändring och harmoniserats för att vara mer förenliga med EU-rätten. Länders direkta beskattning har däremot inte i lika stor utsträckning harmoniserats med EU-rätten men det innebär inte desto mindre att EU-rätten med dess direktiv saknar betydelse i frågor som berör direkta skatter exempelvis internationella koncernfrågor. För att veta hur Sveriges direkta beskattning påverkas av EU-medlemskapet är det därför viktigt med en genomgång av EU-rättens fördrag och direktiv etc., främst fördragsbestämmelserna om fri rörlighet, fri etablering och ickediskriminering. 9 Den Europeiska unionen strävar efter att upprätthålla en gemensam marknad inom dess gränser samt skapa en ekonomisk och monetär union. I artikel 3 och 4 i EUFfördraget framgår det att det är genom främjandet av en gemensam politik och verksamhet inom gränserna detta kan åstadkommas. En grundläggande förutsättning för detta är det av artikel 3 i EUF-fördraget uttryckta ändamålet om avskaffning av hinder mot fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital. Av särskilt intresse för denna uppsats är etableringsfriheten som omfattas av den fria rörligheten och regleras i artikel 49 i EUFfördraget (tidigare artikel 43 i EG-fördraget). 10 Alla former av diskriminering på grund av nationalitet är förbjuden enligt den allmänna diskrimineringsbestämmelsen i artikel 18 EUF. Det omfattar både direkt och indirekt diskriminering på grund av nationalitet. Bestämmelsen i artikel 18 EUF förbjuder både öppen och dold diskriminering där öppen diskriminering är nationella regler som uttryckligen diskriminerar EU-medborgare medan dold diskriminering är regler som utåt sett ser neutrala ut men ändå hindrar EU-medborgares fria rörlighet. 11 EUF-fördraget innehåller även förbud mot diskriminering av utländska intressen samt förbud mot att de grundläggande friheterna vilka EUF-fördraget innefattar inskränks, däribland rätten att fritt etablera sig i en annan medlemsstat. 12 Länders skatteregler kan inskränka på etableringsfriheten bolag har och på så vis göra det mindre attraktivt för dem att etablera sig i en annan medlemsstat. Enligt EUdomstolen är sådana regler inte förenliga med etableringsfriheten. 13 Inhemska och utländska bolag ska behandlas lika rättvist när det gäller vilka förutsättningarna är för dem att etablera sig. Det finns däremot en möjlighet för nationer att ha kvar regler som är inskränkande och inte behandlar inhemska och utländska bolag lika vilket diskuteras mer ingående i det kommande avsnittet. 14 EU-domstolen jämför två objektivt jämförbara situationer för att kunna besluta om det föreligger diskriminering eller inte. Domstolen har inte sällan även tagit ställning till 9 Ståhl, K., m.fl. EU skatterätt, s Koncernavdrag i vissa fall m.m., s Pelin, L., Internationell skatterätt I ett svenskt perspektiv, ss Koncernavdrag i vissa fall m.m. s Pelin, L., Internationell skatterätt I ett svenskt perspektiv, ss ibid. s 137.

9 förhållandet mellan diskrimineringsförbudet och förbud mot inskränkningar av de i EUF stadgade grundläggande friheterna - främst fri rörlighet som omfattar fri etablering för juridiska personer. 15 Bedömningen av om rätten till fri etablering inskränkts, d.v.s. om det förelegat en diskriminering, görs vidare av EU-domstolen i 4 steg. Diskrimineringsbedömningen jämför en inhemsk situation med en likadan utländsk situation i 4 steg vilka är: objektivt jämförbar situation, negativ särbehandling (då hinder föreligger för att utnyttja rätten till fri rörlighet), rättfärdigandegrunder och proportionalitet. 16 Som tidigare nämnt kan regler öppet diskriminera men det finns även regler som indirekt, d.v.s. dolt, diskriminerar där jämförbara situationer behandlas olika eller där icke jämförbara situationer behandlas lika. Dold diskriminering kan existera för juridiska personer (d.v.s. bolag) när deras nationalitet, i detta fall deras säte, är en avgörande faktor för hur de kommer beskattas och där inhemska och utländska bolag beskattas olika och den senare blir negativt särbehandlad. Utöver det prövar EU-domstolen också, i enlighet med restriktionsförbudet, om ett lands skatteregler innebär hinder för en gränsöverskridande transaktion. Detta eftersom inskränkning av en sådan etableringsfrihet enligt artikel 49 EUF-fördraget är förbjuden. Exempelvis kan det handla om nationella regler som ger en fördel för inhemska bolag eller innebär nackdelar för utländska bolag. 17 Nationella domstolar kan vända sig till EUdomstolen för ett förhandsavgörande i en specifik fråga gällande deras reglers förenlighet med EU-rätten för att undvika feltolkningar. På så vis säkerställer EU-domstolen att lag och rätt följs vid tolkningen av EU-rättens fördrag Rättfärdigandegrunder för inskränkning av den fria rörligheten I undantagsfall tillåts ett lands skatteregler verka trots att de utgör ett hinder för EU-rättens grundprinciper. En anledning kan vara om länders intresse av att upprätthålla de nationella reglerna är så pass viktigt att det väger tyngre än att upprätthålla en fri rörlighet. Den inskränkande regeln rättfärdigas på så vis och fortsätter att tillämpas trots dess negativa påverkan på den fria rörligheten. 19 Direkta skatter är ett område som behandlas inbördes inom varje medlemsstat, i enlighet med territorialitetsprincipen, men ändå är medlemsländerna skyldiga att beakta gemenskapsrätten så att deras regler inte orättfärdigt står i strid med EUrätten. När en nationell regel visar sig strida mot EU-rättens grundprinciper ska den senare ges företräde. 20 EU-domstolen har vid flera tillfällen tagit ställning till om nationella regler inneburit inskränkningar i etableringsfriheten. 21 Territorialitetsprincipen ger stater möjligheten att försvara deras nationella skatteregler som annars innebär en inskränkning i den EU-rättsstadgade fria rörligheten men det är däremot oklart hur EU-domstolen definierar denna princip. 22 I målet Futura fanns det stöd för enligt territorialitetsprincipen att ett bolags driftställestat ska kunna vägra avdrag för förluster som uppstått i ett bolags hemland, detta med stöd av att inkomsterna av verksamheten faktiskt inte beaktas där. 23 Domstolen menade att systemet att beskatta inhemska bolag för hela deras globala inkomst, medan utländska bolag endast beskattas för inkomster och förluster uppkomna i driftställelandet, 15 Pelin, L., Internationell skatterätt I ett svenskt perspektiv, s 133 f. 16 Johansson, J., Koncernavdrag med anledning av Finansdepartementets promemoria, s Pelin, L., Internationell skatterätt I ett svenskt perspektiv, ss ibid. s Ståhl, K., Skatterna och den fria rörligheten inom EU Svenskskatterätt i förändring? s Se även Påhlsson, R., Inledning till skatterätten. s Koncernavdrag i vissa fall m.m., s 9 f. 22 Ståhl, K., m.fl. EU skatterätt, s Mål C-250/95 Futura

10 överensstämde med territorialitetsprincipen. 24 I Marks & Spencer målet å andra sidan gjordes en striktare bedömning av territorialitetsprincipen, och där bedömdes att faktumet att moderbolagsstaten inte beskattade vinsterna från det utländska dotterbolaget inte rättfärdigade att moderbolagsstaten vägrade dra av definitiva förluster uppkomna i denna. En trolig förklaring till att domstolen dömde olika i de nämnda målen kan vara att det förstnämnda målet Futura behandlade hur källstaten skulle hantera förluster som uppkommit i bolagets hemland, medan det i Marks & Spencer målet handlade om hur ett bolags hemland skulle beakta förluster som uppkommit utomlands. 25 Kraven på undantag från huvudregeln om fri rörlighet är enligt EU-domstolen mycket högt ställda och domstolen har ett flertal gånger klargjort att en regel som endast skyddar landets skattebas eller förlust av skatteintäkter inte är en rättfärdigandegrund. Däremot kan länder ha skatteregler som är till för att hindra skatteflyktstransaktioner enligt domstolen, men den ska då vara ägnad att hindra skatteflykt och inte innebära mer ingripande hinder för den fria rörligheten än det som kan anses vara absolut nödvändigt. 26 Syftet med inskränkningen genom nationella koncernbidragsregler är enligt EU-domstolens rättspraxis tillåten om den är med hänsyn till allmänintresset. Syftet i dessa fall ska vara uppnåbar med tillämpningen av de nationella reglerna och reglerna får inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå syftet, dvs. att de uppfyller kravet på proportionalitet. EU-domstolen har i tidigare rättspraxis som behandlat gränsöverskridande koncernbidrag i vissa fall accepterat tre rättfärdigandegrunder vilka är, nödvändigheten av att bevara kongruensen inom ett lands skattesystem, att de nationella koncernreglerna förhindrar skatteflykt samt att skattekontrollens effektivitet utgörs av tvingande hänsyn till allmänintresset. I dessa fall har det därför konstaterats av EUdomstolen att en viss inskränkning av fördragets grundläggande friheter, som etableringsfriheten, kan komma att behövas. 27 EU-domstolen har markerat särskilt vikten av att bevara en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna och att förhindra att samma förluster utnyttjas två gånger när inskränkningar i etableringsfriheten godtagits. 28 Bergström som är professor i finansrätt, 29 skriver i en artikel att den inskränkning de svenska koncernbidragsreglerna inneburit för etableringsfriheten torde anses godtagbar i de fall det givna koncernbidraget gett upphov till bättre skatteeffekter för koncernen endast på grund av det mottagande landets skatteregler. Skattebaser kan då förflyttas endast på basis av en sådan effekt vilket klart kringgår koncernbidragsreglernas syfte att utjämna vinster och förluster inom en koncern. Detta talar enligt honom om en sådan restriktion som torde anses objektivt rättfärdigat vid en eventuell prövning i EU-domstolen. 30 Johansson 31 beskriver i sin artikel hur EU-domstolens resonerande i Marks & Spencer målet som med de fyra stegen, objektivt jämförbar situation, negativ särbehandling, rättfärdigandegrunder och till sist proportionalitet, i den beskrivna följden, även ska vara central för de nya koncernavdragsreglerna i kap 35 a IL, och mer specifikt proportionalitetsbedömningen. Där ansåg EU-domstolen att det fanns objektivt jämförbara situationer och en negativ 24 Ståhl, K., Skatterna och den fria rörligheten inom EU Svenskskatterätt i förändring?, s Ståhl, K., m.fl. EU skatterätt, s Ståhl, K., Skatterna och den fria rörligheten inom EU Svenskskatterätt i förändring?, s Koncernavdrag i vissa fall m.m., s 9 f. 28 ibid. s 9 f. 29 Sture Bergström är professor i finansrätt vid Lunds universitet. 30 Bergström, S., Rätten till etablering inom EU ur inkomstskatterättslig synvinkel, s Jesper Johansson är doktorand i finansrätt vid Stockholms universitet.

11 särbehandling eftersom moderbolaget Marks & Spencer inte fick avdragsrätt för det utländska dotterbolagets förluster, vilket hade varit fallet om det varit ett inhemskt dotterbolag. Domstolen fortsatte med att gå igenom de berättigandegrunder som tidigare nämnts och konstaterade att de kunde rättfärdiga de inskränkande koncernreglerna. Däremot höll inte proportionalitetskravet då reglerna ansågs gå utöver vad som kan anses tillräcklig för att uppnå syftet. Proportionalitetsbedömningen är av denna anledning, enligt Johansson, central även vid genomgången av de svenska koncernavdragsreglerna som ska presenteras längre fram i uppsatsen Johansson, J., Koncernavdrag med anledning av Finansdepartementets promemoria, s 1023.

12 4. EU- rättens domar EU-rätten dömde i ett antal domar som kom att få stor betydelse i frågan om gränsöverskridande resultatutjämning. Nedan är en genomgång av de två viktigaste målen gällande koncernbidrag till utlandet vilka var viktiga för medlemsländerna för att få klarhet i problemet och även hur medlemsländerna tolkat och innebörden av domarna i sista avsnittet. 4.1 Marks & Spencer Den första domen kom år 2005 och gällde mål nr C-446/03 Marks & Spencer mot den brittiska skattemyndigheten i frågan om Marks & Spencers begäran om avdrag från dess beskattningsbara vinst i Storbritannien för uppkomna förluster i dotterbolag belägna i Belgien, Tyskland och Frankrike. 33 Vid bedömningen av domen i hemvistlandet framgick det att det endast var möjligt att beviljas koncernavdrag för utjämning av vinster och förluster inom koncerner om bolagen hade hemvist i Storbritannien. 34 Bolaget Marks & Spencer hade i slutet av 1990-talet etablerat sig i mer än 36 länder med ett nätverk av dotterbolag. 35 Däremot stagnerade tillväxten och dess förluster började öka, vilket resulterade i att bolaget beslutade att upphöra med sin verksamhet på den europeiska kontinenten. Dotterbolaget i Frankrike överläts till en utomstående, medan de andra dotterbolagen, belägna i Belgien och Tyskland, upphörde med all verksamhet. 36 Marks & Spencer begärde av denna anledning koncernavdrag för de förluster som uppkommit i dotterbolagen i Belgien, Tyskland och Frankrike men yrkandet avslogs i hemviststaten Storbritannien med motiveringen att koncernavdrag endast beviljas för förluster som uppkommer i hemviststaten. Marks & Spencer överklagade beslutet till High Court of Justice (England och Wales), Chancery Division som vilandeförklarade målet för att invänta ett avgörande i tvisten från EU-domstolen. EU-domstolen skulle i detta mål ge klarhet i om hemviststatens koncernavdragsregler innebar en inskränkning i den fria etableringsrätten i artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget (tidigare artikel 43 och 48 EG fördraget), då hemviststatens moderbolag inte medgavs avdrag för förluster i utländska dotterbolag från sin beskattningsbara vinst, vilket hade medgivits om dotterbolagen varit inhemska. En sådan inskränkning kan enligt EU-domstolen endast vara tillåten i fall där syftet anses legitimt och överensstämmer med fördraget, samt kan motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset. Syftet ska således vara uppnåbar med de gällande nationella reglerna och inte gå utöver vad som kan anses vara nödvändigt. 37 EU-domstolen resonerade vidare att det i varje enskilt fall därför ska undersökas om särbehandlingen skattereglerna innebär är rättfärdigat och i enlighet med territorialprincipen som gäller inom den internationella skatterätten. Storbritannien uppgav i förevarande mål tre berättigandegrunder till varför Marks & Spencers yrkande för koncernavdrag avslogs. För det första ansågs det att vinster och förluster skulle behandlas inom ramen för ett och samma skattesystem för att få en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan de berörda staterna, för det andra kunde ett beaktande av förlusterna i moderbolagets hemvist innebära att förlusterna beaktas två gånger, och för det tredje fanns det risk för skatteflykt om förlusterna inte beaktades i dotterbolagets hemvistland. 38 EUdomstolen gjorde en helhetsbedömning av de tre berättigandegrunderna och konstaterade att 33 C-446/03 Marks & Spencer, p ibid. p ibid. p ibid. p ibid. p. 22,24-28, C-446/03 Marks & Spencer, p. 38, 39, 43.

13 en minskning av skatteintäkterna för hemviststaten inte kunde räknas som en rättfärdigandegrund mot EU-rätten och vara av tvingande hänsyn till allmänintresset. För att säkerställa fördelningen av beskattningsrätten mellan staterna kunde det däremot vara nödvändigt att tillämpa endast skattereglerna i hemviststaten på såväl förluster som vinster enligt EU-domstolen. Det skulle annars äventyra den välavvägda fördelningen mellan staterna på så sätt att beskattningsunderlaget skulle öka i staten med de mest gynnsamma skattereglerna och minska i den andra staten. Vad gäller den andra berättigandegrunden som Storbritannien uppgav menade EU-domstolen att medlemsstaterna kunde förhindra att förlusterna beaktades två gånger genom att konstruera en sådan bestämmelse i förebyggande syfte. Vad gäller den tredje berättigandegrunden, skatteflykten, ansåg EU-domstolen att en sådan risk existerade och genom att inte tillåta koncernavdrag kunde risken elimineras. EUdomstolen resonerade dock vidare att dessa tre berättigandegrunder skulle, som tidigare nämnt, uppfylla sitt syfte, kunna motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset och säkerställa att syftet uppfylldes genom nationella koncernregler. Däremot fick den inskränkning som koncernbidragsreglerna innebar för etableringsfriheten inte gå utöver vad som är nödvändigt för att syftet skulle uppfyllas. I förevarande mål ansåg däremot EUdomstolen att inskränkningen gick utöver vad som kunde rättfärdigas och att det stred mot artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget om etableringsfriheten. Vidare sade EU-domstolen att förhindrande av koncernavdrag för förluster i utländska dotterbolag strider mot artiklarna 49 och 54 EUF-fördraget i de fall de ifrågavarande dotterbolagen uttömt möjligheterna att beakta förlusterna i sina hemviststater OY AA I målet C-231/05 Oy AA, år 2007, prövade EU-domstolen de finska koncernbidragsreglernas förenlighet med EU-rätten och om Oy AA, ett dotterbolag till ett utländskt moderbolag, hade avdragsrätt för koncernbidrag dess moderbolag erhållit. 40 Det brittiska moderbolaget AA Ltd som erhållit koncernbidraget ägde, via två andra bolag, indirekt 100 % av Oy AA:s aktier och gick med förlust. AA Ltd:s verksamhet ansågs vara av stor vikt för Oy AA, varför bolaget ville säkerställa dess ekonomiska situation. 41 Centralskattenämnden i Finland beslutade att överföringen endast kunde vara avdragsgillt om den omfattades av det finländska skattesystemet och fastslog att koncernbidraget ifråga inte utgjorde ett koncernbidrag enligt finska skatteregler och därför inte var avdragsgillt för dotterbolaget Oy AA. Oy AA överklagade domen till Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare RegR) som beslutade att vilandeförklara domen i väntan på EU-domstolens beslut i målet. 42 EU-domstolen tog ställning och redogjorde för huruvida artikel 49 i EUF-fördraget innebar att hinder förelåg för de gällande nationella skattereglerna, mer specifikt villkoret att både givaren och mottagaren skulle vara inhemska bolag. EU-domstolen redogjorde först för att diskriminering mot etableringsfriheten i artikel 49 är förbjuden och konstaterade att förevarande fall innebar diskriminering som berodde på var bolagen hade sitt säte. Detta eftersom sådan diskriminering leder till att det blir mindre attraktivt för bolag belägna i andra medlemsstater att utöva sin etableringsfrihet. 43 Vidare redogjorde EU-domstolen om inskränkningen som de finska skattereglerna innebar kunde rättfärdigas genom att de varit av tvingande hänsyn till allmänintresset, att ändamålet varit uppnåbar med de gällande 39 ibid. p , 53, 55, 56, C-231/05 OY AA, p ibid. p. 11, ibid. p C-231/05 OY AA, p. 17, 30, 39.

14 skattereglerna och att inskränkningen inte gått utöver vad som kan anses vara nödvändigt. Likt i Marks & Spencer målet klargjorde även den finska regeringen att avdraget innebar att den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten rubbades då de skattskyldiga kunde välja i vilken medlemsstat beskattningen skulle ske. Det fanns även risk för att förlusterna i förevarande fall utnyttjades dubbelt och på så vis helt undgick beskattning, vilket är fallet då koncernbidraget beaktas vid givarens beskattningsbara resultat och på samma gång inte utgör en skattepliktig inkomst för den mottagande parten. Regeringen klargjorde även att det fanns en risk för skatteundandragande då företag fick möjligheten att organisera sin verksamhet så att vinsten kunde beskattas efter lägre eller helt obefintliga skattesatser. Därför åberopade den finska regeringen territorialprincipen, som säger att medlemsstaterna har rätt att beskatta inkomst som uppkommit inom respektive medlemsstat. 44 EU-domstolen förde samma resonemang som i Marks & Spencer målet och sade att medlemsstaterna inte fick åberopa behovet av en välavvägd beskattningsrätt för att systematiskt underlåta att ge inhemska dotterbolag skattemässiga fördelar. Sedan redogjorde domstolen för i vilka situationer det är godtagbart att inskränka i etableringsfriheten. Det är när ändamålet med skattereglerna i landet är att förebygga att en medlemsstats beskattningsrätt, samt beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, äventyras. Även det faktum att de nuvarande finska koncernbidragsreglerna förhindrar skatteflykt genom att inte möjliggöra för skattemässig avdragsrätt kan anses vara ett legitimt ändamål och vara av tvingande hänsyn till allmänintresset om reglerna uppfyller deras syfte. EU-domstolen prövade i förevarande mål huruvida koncernbidragsreglerna gick utöver vad som krävs för att säkerställa koncernbidragsreglernas ändamål. 45 EU-domstolen konstaterade i gällande mål att de finska koncernbidragsreglerna stod i proportion till de eftersträvade målen då de förhindrade att en situation som kunde innebära både skatteflykt och medlemsstaternas förlust av skatterätten. Därför beslutade EU-domstolen i målet Oy AA att artikel 49 EUF-fördraget inte hindrar en lagstiftning, lik den finska lagstiftningen, som innebär att avdragsrätten för det givna koncernbidraget dotterbolaget åberopar endast ges i de fall moderbolaget är inhemskt Innebörden av EU- rättens domar EU-domstolens dom i Marks & Spencer var för medlemsländerna en framgång såtillvida att de fortfarande tillåts som huvudregel att begränsa gränsöverskridande förlustutjämning. Vissa möjligheter öppnas dock upp för sådan förlustutjämning genom domen som tidigare inte varit fallet. EU-domstolen dömde olikt tidigare skatterättsfall mer öppet och mångsidigt vilket framöver kan innebära bättre kompromisslösningar när det gäller avvägningen mellan intresset av fri rörlighet och nationella hänsyn. Marks & Spencer domen illustrerar även att svaret på huruvida en nationell regel är fördragsstridig eller inte kan sällan besvaras med ett enkelt ja eller nej svar utan mer ofta med ett det beror på. Nationella rättstillämpare får av denna anledning högre krav ställda på sig att avgöra om beskattningen i en viss situation är föredragstridig, och måste göra det genom avancerade proportionalitetsbedömningar ibid. p. 44, ibid. p 53-56, ibid. p , Ståhl, K., Skatterna och den fria rörligheten inom EU Svenskskatterätt i förändring?, s 19 f.

15 5. Svenska koncernbidragsregler Detta avsnitt är en genomgång av koncernbidragsreglerna som av RegR inte ansågs vara tillämpliga för gränsöverskridande situationer. De ansågs heller inte vara tillräckligt harmoniserade med EU-rätten och av denna anledning behövdes det nya regler för gränsöverskridande situationer. Reglerna i kap 35 IL om koncernbidrag är till för att bolag inom en koncern ska kunna jämna ut resultat, genom att bidraget blir en avdragsgill omkostnad för det bolag som ger den och en skattepliktig intäkt hos det bolag som mottar den (35:1 IL). På så vis möjliggör reglerna att bolag inom en koncern kan välja vilket eller vilka av bolagen som ska beskattas för koncernens inkomster. Kap 35 IL är byggd på principen att avdrag för underskott ges endast när även överskott beskattas i landet. Andra förutsättningar som också tidigare nämnts är att moderbolagets ägarandel ska vara mer än 90 % utav dotterbolagets andelar, samt att detta ska ha varit fallet under hela det beskattningsår som gäller (35:2,3 IL). 48 I 2 a samma lag likställs ett utländskt bolag hemmahörande i en stat inom europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) då denne uppfyller de förutsättningar som lagen kräver för att motsvara ett svenskt bolag och där mottagaren av koncernbidraget är skattskyldig i Sverige för den näringsverksamhet koncernbidraget hänför sig till. Förutsättningarna för att ett koncernbidrag mellan ett moderbolag och dess dotterbolag ska vara avdragsgillt för givaren redogörs i 6 punkter i samma lag (35:3 IL). Varken givaren eller mottagaren får vara ett privatbostadsbolag eller investmentbolag, båda bolagen ska redovisa koncernbidraget öppet vid samma års taxering, dotterbolaget ska ha varit helägt under givarens och mottagarens hela beskattningsår eller vid den tidpunkt dotterbolaget började bedriva sin verksamhet, mottagaren får inte enligt ett skatteavtal anses ha hemvist i en utländsk stat utom i fall som avses i andra meningen 2 a, den näringsverksamhet som koncernbidraget hänför sig till ska inte vara undantagen från beskattning i Sverige på grund av ett skatteavtal, om det skett en utdelning från dotterbolag till moderbolag under det beskattningsår som ett bidrag görs från dotterbolag till moderbolag ska utdelningen inte tas upp hos moderbolaget. 48 Pelin, L., Internationell skatterätt - I ett svenskt perspektiv, s 76 f.

16 6. Regeringsrättens domar 2009 RegR dömde år 2009 i ett antal mål som berörde gränsöverskridande resultatutjämning och vilka kom att få en stor betydelse i utformningen utav de nuvarande reglerna i kap 35 a IL som reglerar gränsöverskridande resultatutjämning. Det framgick i de ifrågavarande målen att de svenska koncernbidragsreglerna i kap 35 IL under vissa omständigheter inte varit förenliga med EU-rätten och därför infördes de nya reglerna i kap 35 a IL i syfte att täcka sådana omständigheter. 6.1 RÅ 2009 ref. 13 I målet RÅ 2009 ref 13 beslutade RegR huruvida det svenska moderbolaget X AB fick, med stöd av gemenskapsrätten, avdragsrätt för koncernbidrag till dess utländska dotterbolag Y AB samt dess storlek. Koncernbidraget ämnade täcka en definitiv förlust hos ett utländskt dotterbolag som inte var skatteskyldig i Sverige och där bidraget inte skulle beskattas. RegR prövade målet med vägledning av de principer som uppkommit i Marks & Spencer målet då även förevarande mål, likt den i Marks & Spencer, handlade om resultatutjämning genom överföring av förluster inom en koncern. Mot bakgrund av de principer anförda i Marks & Spencer målet redogjordes för huruvida de svenska koncernbidragsreglernas inskränkning av etableringsfriheten i artikel 49 EUF-fördraget kunde rättfärdigas. Det redogjordes för om de svenska koncernbidragsreglerna var förenliga med fördraget, omfattades av tvingande hänsyn till allmänintresset, säkerställde att ändamålen kunde uppnås och dessutom ansågs vara proportionella. Avgörande för RegR bedömning var att möjligheten att utnyttja förlusterna i dotterbolagets hemviststat Tyskland var uttömd om bolaget likviderades. Det beslutades att X AB fick avdrag för det koncernbidrag bolaget ämnade ge till sitt dotterbolag det beskattningsår likvidationen av Y AB avslutades då koncernbidragsreglerna inte ansågs proportionella till deras syfte. Avdragets storlek fastslogs vara det av båda länderna beräknade lägsta avdraget. 6.2 RÅ 2009 ref. 14 Det svenska moderbolaget X AB äger samtliga aktier i dotterbolaget Y SpA, samt samtliga aktier i Z AB som i sin tur äger till 100 % X Sverige AB. Det italienska dotterbolaget Y SpA hade skattemässiga underskott och dess moderbolag X AB samt X AB:s dotterdotterbolag X Sverige AB hade avsikt att ge koncernbidrag till dotterbolaget ifråga. Bolagen undrade vidare ifall de hade avdragsrätt för det gränsöverskridande koncernbidraget. Enligt de italienska skattereglerna utgår möjligheten att utnyttja underskotten efter fem år vilket var fallet för Y SpA. Även i förevarande mål kom de principer som Marks & Spencer målet tog fasta på att bli vägledande. RegR prövade huruvida den inskränkning de svenska koncernbidragsreglerna i kap 35 IL innebar för etableringsfriheten i artikel 49 kunde rättfärdigas. Samma rättfärdigandegrunder som beskrivits i tidigare mål beaktades även här. Det var om koncernbidragsreglerna har till syfte att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna målet berör, hindra att förlusterna beaktas två gånger och förhindra skatteflykt. Reglerna skulle också vara proportionella, alltså inte gå utöver vad som kunde anses vara nödvändigt för att uppnå det avsedda syftet. Av EU praxis framgår att reglerna inte anses vara proportionella om koncernbidraget har till syfte att täcka definitiva förluster. Däremot finns det inte stöd för att bevilja avdrag för koncernbidrag när de uppkomna förlusterna beror till följd av den andra statens skatteregler. Därför bedömdes inte

17 de svenska koncernbidragsreglerna vara ett hinder mot etableringsfriheten i artikel 49 och varken X AB eller X Sverige AB medgavs avdragsrätt för koncernbidragen till Y spa. 6.3 RÅ 2009 ref. 15 Moderbolaget i förevarande koncern är det amerikanska bolaget A, som indirekt äger samtliga aktier i luxemburgbolaget B. Luxemburgbolaget B äger i sin tur det svenska bolaget AB och det tyska bolaget XX GmbH där det senare bolaget i nästa led äger det franska dotterbolaget Y och det italienska dotterbolaget Z. XX GmbH, Y och Z visade underskott och det svenska bolaget AB hade av denna anledning för avsikt att lämna koncernbidrag till samtliga. Koncernbidraget skulle inte vara en skattepliktig inkomst för XX GmbH och Z men skulle vara det för Y i dess hemviststat. RegR avgjorde i målet och instämde i skattenämndens förhandsbesked och anförde att skyldigheten till gränsöverskridande resultatutjämning inte kunde anses gå längre än det som följer av EU-domstolens fastlagda principer i domarna Marks & Spencer och OY AA, som säger att moderbolag kan täcka en definitiv förlust i sina dotterbolag som är belägna utomlands inom den europeiska unionen. RegR ansåg att det inte stred mot gemenskapsrätten att vägra avdrag för det svenska bolaget AB, detta även om bolagens underskott helt eller delvis skulle vara definitiva. Av denna anledning avslog RegR det svenska bolaget AB:s begäran om avdragsrätt för koncernbidragen till systerbolagen XX GmbH, Y och Z. 6.4 RÅ 2009 not. 35 I förevarande mål har det svenska moderbolaget X AB två dotterbolag i England respektive Spanien, vilka hade under en tid ansamlat underskott av betydande belopp och som moderbolaget hade för avsikt att ge koncernbidrag till. Moderbolaget undrade vidare dess möjligheter att beviljas skattemässigt avdrag för koncernbidragen. RegR bedömde i frågan och fastställde skatterättsnämnden förhandsbesked med hänvisning till EU-domstolens avgöranden i målet Marks & Spencer. Där framgick det, även nämnt i tidigare mål, att viss begränsning av gemenskapsrätten var acceptabelt med hänvisning till skyddet för den välavvägda fördelningen av skatterätten medlemsländerna har, att inskränkningen säkerställde att förluster inte kunde beaktas två gånger samt att risken för skatteflykt eliminerades. Begränsningen skulle däremot vara proportionell, d.v.s. syftet med de nationella koncernreglerna fick inte gå utöver vad som ansågs nödvändigt för att åstadkomma detta. Detta menade RegR inte vara fallet i förevarande mål då moderbolaget X AB inte kunde visa att dotterbolagen uttömt möjligheten att utnyttja underskotten i sina hemvistländer. Därför kunde moderbolaget inte med stöd av gemenskapsrätten beviljas avdrag för koncernbidragen. För dotterbolaget i Spanien hade inte möjligheten att utnyttja underskotten ännu löpt ut och det kunde inte anses vara upp till Sverige att läka andra länder mindre generösa regler för resultatutjämning. Även i fallet för det engelska dotterbolaget var inte bortfallen av de uppkomna förlusterna konstaterade och därmed beviljades inte moderbolaget avdrag för koncernbidragen.

18 6.5 RÅ 2009 not. 36 I målet RÅ 2009 not 36 avgjordes huruvida det svenska bolaget Tenneco Automotive Sverige AB kunde ge ett avdragsgillt koncernbidrag till systerbolaget Tenneco Holdings Danmark ApS. Båda bolagen ingår i en koncern där det svenska bolaget har ett spanskt moderbolag, Tenneco Automotive Iberica SA Sp, som i sin tur har det amerikanska moderbolaget Tenneco Global Holding International Inc. Am. Högst upp på koncernhierarkin finns det amerikanska bolaget Tenneco International Holding Corp Am som är samtligas moderbolag. Nedan illustreras hierarkin inom koncernen i en figur för att bättre ge en överblick över de olika bolagens koppling till varandra. Figur 1 Egen bearbetning Det var verksamheten i det danska dotterbolaget, Tenneco Holdings Danmark ApS Dk, som hade fört fram underskott från tidigare år. Tidsperioden för att utnyttja underskotten, på grund av dansk skattelagstiftning, höll på att utgå och koncernen ville använda sig av underskotten för att få en positiv skattemässig verkan. Det svenska bolaget ägs genom ett spanskt och ett amerikanskt bolag utav moderbolaget i USA vilket är enligt skatterättsnämnden inte att anse som ett hinder för etableringsfriheten i artikel 49 EUF-fördraget. Etableringsfriheten träder i kraft när ett moderbolag i en medlemsstat har för avsikt att etablera sig genom dotterbolag i en annan medlemsstat. I förevarande mål var moderbolagets hemvistland USA, där företaget i sin tur bedrev verksamhet inom Europa genom ett innehav av ett flertal dotterbolag. RegR fastställde därför skatterättsnämndens förhandsbesked och koncernbidraget ansågs inte vara avdragsgillt för det svenska bolaget. 6.6 RÅ 2009 not. 37 Det svenska moderbolaget Gambro AB har dotterbolag i Holland respektive Italien vilka redovisade underskott av betydande belopp. Gambro AB hade av denna anledning för avsikt

19 att ge koncernbidrag till sina dotterbolag och riktade därför sin fråga om koncernbidraget var avdragsgillt med en skattemässig effekt för koncernen till skatterättsnämnden. Det framgick att koncernbidragen inte skulle ha behandlats som skattepliktiga inkomster i varken Holland eller Italien. Dotterbolaget i Holland skulle likvideras och dotterbolaget i Italien hade en tidsfrist på att utnyttja underskotten. Skatterättsnämnden utgick ifrån EU-domstolens dom i Marks & Spencer och de fastlagda principerna från domen som vägledning för deras förhandsavgörande. Förhandsavgörandet överklagades och RegR beslutade i ärendet. Frågan var om de svenska koncernbidragsreglerna i kap 35 i IL ansågs strida mot etableringsfriheten i artiklarna 49 och 54 i EUF-fördraget. RegR konstaterade att det inte kunde anses proportionellt med inskränkning av etableringsfriheten med sådana svenska koncernbidragsregler om bolagen ifråga uttömt alla andra möjligheter att kunna utnyttja underskotten, alltså det som karaktäriseras som definitiva förluster. Avgörande blev därför om bolagen kunde visa att de hade uttömt alla möjligheter för att utnyttja underskotten i deras hemvistländer. Enligt svensk skatterätt kan inte ett svenskt moderbolag tillgodoräkna sig förlusten i ett svenskt dotterbolag det beskattningsår likvidationen avslutas då dotterbolaget ska ha varit helägt under både givarens och mottagarens hela beskattningsår enligt kap 35 3 IL för att förlusten ska anses vara avdragsgillt. RegR menade att i gränsöverskridande fall ska ett svenskt moderbolag senast vid upprättande av bokslut för sista hela beskattningsåret för sitt dotterbolag besluta om ett koncernbidrag. På så vis uppnås en likabehandling mellan utländska och svenska bolag som likvideras. I fallet med det italienska bolaget fann RegR att det inte fanns stöd för att de svenska koncernbidragsreglerna inskränkte på etableringsfriheten när det i själva faktum var de inhemska reglerna i Italien som begränsade utnyttjandet av underskott för dotterbolaget. RegR ändrade därav skatterättsnämndens förhandsavgörande och konstaterade att moderbolaget inte skulle medges avdrag för koncernbidrag till dess italienska dotterbolag. För det holländska dotterbolaget medgavs moderbolaget avdrag för koncernbidrag det beskattningsår likvidationen avslutades. 6.7 Resultatet utav RegR domar RegR domar kom att resultera i nya regler i kap 35 a IL vilka innebär att svenska moderbolag ges en möjlighet under vissa omständigheter att ge avdragsgilla koncernbidrag till sina helägda dotterbolag inom EES området. Förutsättningarna för denna avdragsrätt är att koncernbidraget ges till helägda dotterbolag med slutliga och definitiva förluster och att dotterbolaget uttömt möjligheten att utnyttja förlusten i hemviststaten. 49 De skatteskyldiga i RegR domar vann inte rätten att begära avdrag för koncernbidrag från ett svenskt systerbolag till ett utländskt systerbolag och inte heller från ett svenskt dotterbolag till ett utländskt moderbolag Prop. 2009/10:194, Koncernavdrag i vissa fall m.m., s Johansson, J., Koncernavdrag med anledning av Finansdepartementets promemoria, s 1017.