Dubbelpaketering av fastighet- en analys av mål 3329-11 Författare Axel Tidman Fuchs Handledare Jan Kellgren Vårterminen 2015 Högre kurs i företagsskatterätt 747a06 Affärsjuridiska programmen, Linköpings universitet Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling
Inledning I samband med införandet av näringsbetingade andelar år 2003 uppstod möjligheten att avyttra paketerade tillgångar skattefritt. Paketering innebär att en tillgång överförs från ett moderbolag till ett dotterbolag, för att sedan avyttra andelarna i dotterbolaget. Avyttringen av andelarna blir skattefri för moderbolaget på grund av bestämmelserna om näringsbetingade andelar. Detta affärsupplägg har numera blivit allmänt vedertaget. Aktiebolag som anses bedriva fastighets fastighetsrörelse kan emellertid inte utnyttja detta affärsupplägg på grund av reglerna i 27 kapitlet inkomstskattelagen, nedan kallad IL. Andelarna anses utgöra lager hos fastighetsbolaget enligt 27:6 IL. Detta innebär att reglerna om näringsbetingade andelar inte blir tillämpliga, utan moderbolaget måste ta upp avyttringen som en skattepliktig inkomst. Lösningen för detta har blivit en vad jag kommer kalla mellanbolagskonstruktion som innebär att reglerna i 27 kapitlet blir satta ur spel. I avgörandet från 1 juni 2012(mål nr 3329-11) klargjordes detta av högsta förvaltningsdomstolen (HFD). Möjligheten för bolag som driver handel med fastigheter eller byggnadsrörelse att sälja paketerade fastigheter i ett dotterbolag via ett holdingbolag som ej anses bedriva dessa rörelser fastslogs i detta avgörande. I förfarandet utnyttjar moderbolaget som anses bedriva handel med fastigheter eller byggnadsrörelse i enlighet med 27 kapitlet IL, ett mellanliggande holdingbolag som ej träffas av reglerna i 27 kapitlet IL. Holdingbolagets enda uppgift är att avyttra andelarna i det paketerade bolaget. Resultatet blir att försäljningen blir skattefri i enlighet med reglerna om näringsbetingade andelar. Frågan som jag kommer ställa mig i den här promemorian är om mellanbolagskonstruktionen verkligen var lagstiftarens avsikt, samt hur rimligt det är att en hel bransch kan undgå 27 kapitlets regler genom att bara använda sig av ett holdingbolag.
Handel med fastigheter Handel med fastigheter anses föreligga när en person yrkesmässigt bedriver handel med fastigheter. Gränsdragningen mot inkomstslaget kapital sker med hänsyn till frekvensen av försäljningarna. Handel med fastigheter förekommer inte sällan i kombination med byggnadsrörelse. Av stor vikt är den praxis som utvecklats på området. 1 I många fall föreligger ofta en kombination av handel med fastigheter och byggnadsrörelse. I målet RÅ 1987 ref 46 hade en person mellan åren 1969-1981 sålt 13 fastigheter. Alla utom tre innehades mindre än tre år. Personen ansågs från och med år 1977 bedriva handel med fastighet. I RRK K 80 1:4 hade en person år 1973 sålt sex fastigheter och köpt fyra, samt under åren 1973-1976 sålt 19 fastigheter och köpt minst lika många ansetts bedriva handel med fastigheter. Fastighetsförvaltande företag Företag som äger och förvaltar fastigheter är fastighetsförvaltande företag. Enligt 4:1 ÅRL anses fastigheterna i dessa företag vara anläggningstillgångar och ej omsättningstillgångar eftersom syftet med fastigheterna inte är att avyttra dem utan att förvalta dem. Fastigheterna i ett fastighetsförvaltande företag har karaktären av kapitaltillgångar 2. Om en enda fastighet i ett fastighetsförvaltande har karaktären av lagertillgång förlorar hela verksamheten sin karaktär av fastighetsförvaltande företag och anses istället bedriva handel med fastigheter eller byggnadsrörelse 27:2 IL. Fastigheter i byggnadsrörelse I 27:4 IL finns huvudregeln för hur fastigheter ska klassificeras. I paragrafen regleras den så kallade byggmästarsmittan som innebär att alla fastigheter som förvärvas av ett företag som bedriver handel med fastigheter eller byggnadsrörelse, blir smittade av verksamheten och får karaktären av lagertillgångar. 3 Undantag från detta finns stadgat i 27:5 IL. Där det bland annat stadgas att om förvärvet helt saknar samband med byggnadsrörelsen 27:5 p.2 IL. 1 http://www.skatteverket.se/download/18.7afdf8a313d3421e9a915b0/1366986079680/399-3-02.pdf sida 655 2 http://www.skatteverket.se/download/18.7afdf8a313d3421e9a915b0/1366986079680/399-3-02.pdf sid 662 3 Det svenska skattesystemet upplaga 24, Gunnar Rabe
Lagerandel enligt 27:6 I paragrafen stadgas bland annat när en andel hos ett fastighetsförvaltande företag ska anses vara lagertillgång. Det första rekvisitet är att andelen, som kan klassificeras som lagertillgång innehas i ett fastighetsförvaltande företag. Detta medför att andelar i företag som inte anses som fastighetsförvaltande inte kan utgöra lagerandelar i enlighet med 27:6 IL. 4 Fastigheter i ett fastighetsförvaltande bolag anses vara kapitaltillgångar och ej lagertillgångar. För att inte reglerna om lagerfastigheter ska kunna kringgås genom att överföra en lagerfastighet till ett bolag stadgas också i 27:6 IL att aktier i det övertagande bolaget får karaktären av lageraktier vid överföringen av en lagerfastighet. Detta kan som nämnt kringgås genom mellanbolagskonstruktionen. Lagtolkning vid skattemål Vid alla typer av lagtolkning gäller att utröna om vad som är gällande rätt för att använda det i ett konkret fall. Det finns olika uppfattningar om vilka metoder som ska gälla vid lagtolkning. Skatterätten som är en del av den offentliga rätten behandlar förhållandet mellan stat och den enskilde. Detta brukar kännetecknas av att förutsägbarheten får större betydelse. 5 En princip som inom offentligrätten som brukar läggas stor vikt vid är förutsägbarhet. Förutsägbarhet uppnås när gällande rätt kan fastställas och den rättsliga följden med enkelhet kan fastställas. För en demokratisk rättsstat uppkommer ofta frågan om vad som ska läggas störst vikt vid, förutsägbarheten eller rättvisan i det enskilda fallet. 6 Om lagstiftaren vill överlåta vad som är rätt till den dömande makten finns ofta generalklausuler att tillgå för domstolarna. Exempelvis kan domstolarna använda sig av 36 avtalslagen och åsidosätta förutsägbarheten till förmån för rättvisan i det enskilda fallet. Praxis vid dubbelpaketering I mål RÅ 2000 not 24 I detta mål klargjorde HFD att andelar i holdingbolag inte ska utgöra lagertillgångar hos ett moderbolag som bedriver byggnadsrörelse. Även om holdingbolaget innehar andelar hos fastighetsförvaltande företag. Vid tidpunkten för detta avgörande var regleringen om skattefriheten vid avyttring av näringsbetingade andelar inte i kraft. Moderbolaget kunde 4 Zeteo lagkommentar 5 Lodin mfl sid 708 6 Peczenik s. 51
således inte avyttra andelar i ett dotterbolag skattefritt. Detta blev enligt min mening grunden för hur dubbelpaketeringen skulle behandlas i kommande domar. HFD 2012 not. 34 Bolaget YAB som var en del av en fastighetsförvaltande koncern bildades 2009. Under 2010 bildade YAB fem dotterbolag till vilka fastigheter inför framtida avyttringar överlåts. Skatterättsnämnden gör en prövning av huruvida YAB bedriver handel med fastigheter i enlighet med 27:6 IL. Skatterättsnämnden ansåg att YAB:s syfte var att avyttra andelarna i dotterbolagen så snart tillfälle gavs. Trots att andelarna inte ägdes direkt av YAB utan indirekt genom dotterbolag ansåg skatterättsnämnden att fastigheterna hade utgjort lagertillgångar hos YAB. Skatterättsnämnden beslutade därför att andelarna hos dotterbolagen skulle utgöra lagertillgångar. HFD ändrade skatterättsnämndens beslut till att andelarna skulle utgöra näringsbetingade andelar. Som skäl för ändringen menade HFD att 27:6 IL inte blir tillämplig på det mellanliggande bolaget, vilket HFD slagit fast i tidigare domar se RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3. Mål nr 4366-4367-11(Guldmyran) I mål nr 4366-4367-11också kallad Guldmyran berördes avyttring av andelar i fastighetsförvaltande ekonomiska föreningar och bostadsrättsandelar. Bolaget Guldmyran i Wallenstam koncernen avyttrade under åren 2006-2007 andelar i fastighetsförvaltande ekonomiska föreningar. Under tiden förvärvades också 86 bostadsrättsandelar, vilka avyttrades inom ett år. Förvaltningsrätten ansåg att andelarna hos Guldmyran skulle klassificeras som lagertillgångar och således tas upp till beskattning, enligt de allmänna reglerna om lager i 17:3. Förvaltningsrätten menade att andelarna varit till för att omsättas. Kammarrätten ansåg att fallet hade likheter med HFD 2012 not. 34 och fann därmed ingen anledning att göra en annan bedömning. Andelarna i de ekonomiska föreningarna var därför att anse som kapitaltillgångar och därmed näringsbetingade andelar. Vid utrönandet av de 86 bostadsrättsandelarna hämtade kammarrätten vägledning bland annat från RÅ 1987 ref. 46 där domstolen betonade vikten av frekvensen av försäljningarna vid handel av fastigheter. Med hänsyn till omfattningen och frekvensen av försäljningarna och att syftet varit med förvärven varit att avyttra dessa ansågs yrkesmässighet föreligga. Bostadsrättsandelarna skulle således betraktas som lagertillgångar och inte skattefria näringsbetingade andelar.
Analys Allmän diskussion I målet RÅ 2000 not 24 klargjordes att holdingbolag som innehar andelar i fastighetsförvaltande företag inte ska utgöra lagertillgångar hos ett moderbolag som driver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Tidpunkten för det här avgörandet inträffade innan reglerna om näringsbetingade andelar trädde i kraft. Moderbolaget kunde således inte avyttra andelar skattefritt. Den skattemässiga effekten vid tiden för avgörandet var endast att holdingbolaget kunde utdela vinster till moderbolaget skattefritt. Detta avgörande var enligt mig grunden för hur mellanbolagskonstruktionen skulle behandlas i framtiden. I de två senaste avgörandena HFD 2012 not 34 och Guldmyran gjorde underinstanserna avvikelse från den praxis som HFD satt i RÅ 2000 not 24 och RÅ 2005 ref. 3. Skatterättsnämndens resonemang i HFD 20012 not 34 grundades på ett resonemang där holdingbolaget ansågs genom moderbolaget bedriva handel med fastigheter. Detta resonemang underkändes dock av HFD med hänvisning till tidigare praxis. I Guldmyran fallet menade förvaltningsrätten att holdingbolaget innehade andelarna i omsättningssyfte och menade därför att de allmänna lagerreglerna i 17:3 IL skulle vara tillämpliga. Kammarrätten tillrättavisade förvaltningsrätten med hänvisning till tidigare praxis, och ändrade domen till att andelarna skulle utgöra näringsbetingade andelar. I samtliga av dessa mål har mellanbolagskonstruktionen godkänts. För bolag som bedriver handel med fastigheter eller byggnadsrörelse har mellanbolagskonstruktionen blivit ett allmänt förfarande inför en förestående försäljning. Med hänvisning till domstolens bedömning i de tre målen samt min framställning om förutsebarhetens vikt i skatterätten, anser jag att domstolen har gjort en bokstavstolkning av lagen. Domstolarna har inte givit någon betydelse alls till syftet med lagen utan enbart gått på de kodifierade paragraferna för att få en så stor förutsebarhet som möjligt. Diskussionen om lagerandelar I Guldmyran målet förde förvaltningsrätten en diskussion om huruvida holdingbolaget skulle anses vara lagerandelar enligt de allmänna lagerreglerna i 17:3 IL. I svensk inkomstskattelagstiftning finns det endast två fall där andelar ska utgöra lager, 17:3 IL och 27:6 IL. I de tre avgörandena som jag behandlat ansågs aldrig 27:6 IL vara tillämplig. De
högre instanserna har varit klara i sin bedömning hur 27:6 IL ska tillämpas. Paragrafen har inte ansetts vara tillämplig på ett holdingbolag som inte driver handel med fastigheter eller byggnadsrörelse. Detta har inneburit att de lägre instanserna har varit tvungna att stödja sig på en syftesinriktad tolkning av 27:6 IL eller en argumentation med 17:3 som grund. Men även då har de lägre instansernas domar ändrats av kammarrätten och HFD. Situationer där 17:3 IL ska anses vara tillämplig är främst på andelar i företag som driver värdepappersrörelse 7. Huruvida ett företag ska anses bedriva värdepapper är en bedömning i det enskilda fallet. Omständigheter som påverkar om ett företag ska anses bedriva värdepappersrörelse eller inte är rörelsens omfattning samt organisation och genomförande, RÅ 2003 ref 49. Förutsättningen för att 17:3 IL ska kunna bli tillämplig på mellanbolagskonstruktionen är enligt min bedömning att regeln blir tillämplig även om holdingbolaget ej bedriver värdepappersrörelse. Grundstenen i problematiken är synen på lager. I vilket sammanhang kan ett bolag anses inneha en andel som ska anses utgöra lager. Jag delar förvaltningsrättens och skatterättsnämndens argumentation att de paketerade bolagen är till för att omsättas och att holdingbolaget endast är till för att sätta 27:6 IL ur spel. Men anser även att de högre instanserna har dömt rätt i de senare målen utefter den praxis som HFD satt i RÅ 2000 not 24. Förbigås syftet med 27 kapitlet genom mellanbolagskonstruktionen? 27 kapitlet IL sattes i kraft innan reglerna om näringsbetingade andelar stiftades. Syftet måste då aldrig ha varit att förhindra bolag som driver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter att paketera fastigheter. Men beaktning ska också hållas till att lagstiftaren ändå har infört 27 kapitlet IL, och måste då ha haft en avsikt att vilja införa särskilda regler för fastighetsbolag. Frågan måste då ställas om den här avsikten också gällde även om fastigheterna inte ägdes direkt. Detta framgår dock inte i förarbetet. Men jag anser ändå att det går att läsa mellan raderna i förarbetet att avsikten med 27 kapitlet inte var att den skulle kunna åsidosättas genom mellanbolagskonstruktionen. Är mellanbolagskonstruktionen rimlig? Problem i juridiken uppstår ofta när lagstiftaren alternativt de rättskipande domstolarna måste göra en avvägning mellan förutsägbarhet och förhindrandet av otillbörliga förmåner. I och med införandet av näringsbetingade andelar år 2003 blev inkomstskattelagen mer förutsättningsbar. Samtidigt som förutsägbarheten har ökat, har också möjligheten till 7 http://www.skatteverket.se/download/18.7afdf8a313d3421e9a915b0/1366986079680/399-3-02.pdf sid 61
otillbörliga skatteförmåner ökat. Skatteflyktslagen har i samband med detta inte fått en skarpare udd för att eventuellt motverka otillbörliga skatteförmåner. Sammantaget är jag mycket väl medveten om att det alltid kommer att det alltid kommer att existera otillbörliga förmåner i skatterätten. Jag anser ändå att om helt orimliga resultat uppnås måste förutsebarheten ge vika för rättvisan. Att en hel bransch kan undgå beskattning i första ledet i den ekonomiska dubbelbeskattningen kan knappast ha varit lagstiftarens avsikter. Resultatet som mellanbolagskonstruktionen ger anser jag inte vara ett eftersträvansvärt resultat, och bör således enligt min samlade bedömning genom lagstiftning förhindras.