1 Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen Enheten för mervärdesskatt och punktskatter (S2) 103 33 Stockholm Stockholm den 13 juni 2012 Hemställan om lagändring tillägg av vissa biobränslen till 9 c kapitlet i mervärdesskattelagen 1 Sammanfattning Etanol är en punktskattepliktig vara (alkoholskatt) och omsättning av etanol är momspliktigt. Etanol som levereras till punktskatteupplag medför uppskjuten alkoholbeskattning (suspension) men undantas däremot inte från momsplikt. Bensin är en punktskattepliktig vara (skatter enligt lag om skatt på energi) och omsättning av bensin är momspliktigt. Däremot kan bensin som levereras i eller till punktskatteupplag enligt lag om skatt på energi undantas från momsplikt och energiskatten skjuts upp. Motsvarande skillnader i beskattningshänseende gäller även för andra biobränslen som t.ex. FAME. Detta innebär att vid leverans från en plats i Sverige till en annan plats i Sverige missgynnas biobränslen framför petroleumbaserade bränslen genom att bestämmelserna i 9 c kap. mervärdesskattelagen (1994:200), ML, om skatteupplag inte uttryckligen omfattar biobränslen. Vid handel med biobränslen tvingas säljare och köpare att hantera en likviditetspåfrestning som inte uppkommer vid handel med petroleumbränslen. Vidare missgynnas handeln med svenskproducerade biobränslen i momshänseende vid en jämförelse med handel med utländska biobränslen. Vid handel med svenskproducerade biobränslen måste säljare och köpare hantera den likviditetspåfrestning som i regel kan undvikas om etanolen istället förvärvas från utlandet.
2 Dessa likviditetspåfrestningar skulle kunna elimineras om biobränslen omfattades av reglerna om skatteupplag i 9 c kap. ML. Enligt vår uppfattning finns inte något hinder i EU:s momsdirektiv för att även biobränslen på detta sätt ska kunna hanteras med uppskjuten moms om de placeras i skatteupplag. Vi noterar även att Sverige tidigare gjort tillägg i 9 c kap. ML avseende trävaror. Lantmännen, Svenska Petroleum och Biodrivmedel Institutet och Svenskt Näringsliv har tillsammans tagit fram detta förslag som jämställer momshanteringen för biobränslen med petroleumbaserade bränslen. Enligt vår uppfattning är detta en regelförenkling som leder till en likviditetsförbättring för de berörda företagen utan minskade skatteintäkter för svenska staten. Dessutom undanröjs den konkurrenssnedvridning som idag drabbar biobränslen jämfört med petroleumbaserade bränslen. 2 Bakgrund och problembeskrivning I Sverige finns företag som tillverkar etanol i stor omfattning och produkten etylalkohol säljs som odenaturerad etanol och kunderna är främst drivmedelsbolag. Etanolen används av kunderna för blandning i motordrivmedel, antingen som tillsats i 95-oktanig bensin eller som huvudkomponent i s.k. E85. FAME säljs på samma sätt som inblandning i diesel. Vid försäljningen av etanol debiteras moms med 25 procent beräknad på den fakturerade ersättningen för etanolen när leverans sker till en plats i Sverige, d.v.s. oaktat om varorna placeras i punktskatteupplag eller inte. Motsvarande gäller även för andra biobränslen. Produkterna som avses är t.ex. punktskattepliktig som etylalkohol (KN 2207 och 2208) enligt 6 i lag (1994:1564) om alkoholskatt samt produkter enligt 1 kap 3 punkt 8 i lagen om skatt på energi d.v.s. produkter med KN 3824 90 99 när produkterna är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle. Produkterna tillverkas under punkskattesuspension och levereras under bibehållen suspension i och med att etanolen levereras till punktskatteupplag enligt lag om alkoholskatt.
3 3 Gällande rätt 3.1 Skatteplikt enligt ML Skattskyldighet till moms uppkommer vid skattepliktig omsättning i Sverige av varor eller tjänster, inom ramen för en yrkesmässig verksamhet. Enligt 3 kap. 1 ML är all omsättning av varor eller tjänster skattepliktig. Endast om omsättningen av en vara eller tjänst uttryckligen undantas från skatteplikt enligt ML ska omsättningen inte beskattas. Det finns inget uttryckligt undantag från skatteplikt i ML för omsättning av etanol. Däremot finns regler i 9 c kap. ML om att omsättning av varor i vissa lager undantas från skatteplikt. Av 9 c kap. 1 ML framgår följande: Från skatteplikt undantas, [...] 1. omsättning och import av varor som anges i 9, om de är avsedda att placeras i sådant skatteupplag inom landet som anges i 3, [...] 4. omsättning av varor som anges i 9 och av tjänster, som görs i sådant skatteupplag inom landet som anges i 3 under den tid varorna är placerade i skatteupplaget. I 9 c kap. 3 ML föreskrivs avseende begreppet skatteupplag: Med skatteupplag avses 1. för varor i 9, som utgör energiprodukter enligt 1 kap. 3 lagen (1994:1776) om skatt på energi, sådana godkända skatteupplag som bedrivs av en upplagshavare som godkänts enligt 4 kap. 3 i nämnda lag, och 2. för övriga varor i 9, sådana godkända skatteupplag som bedrivs av en upplagshavare som godkänts enligt 7. De varor som räknas upp i 9 är: I 1 första stycket 1 och 4 samt i 3 avses varor som hänförs till följande nummer i Kombinerade nomenklaturen (KN- nr) enligt rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av
4 den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan, 1. tenn (KN-nr 8001), 2. koppar (KN-nr 7402, 7403, 7405 eller 7408), 3. zink (KN-nr 7901), 4. nickel (KN-nr 7502), 5. aluminium (KN-nr 7601), 6. bly (KN-nr 7801), 7. indium (KN-nr ex 8112 91 eller ex 8112 99), 8. spannmål (KN-nr 1001 till 1005, 1006: endast obehandlat ris, eller 1007 till 1008), 9. oljeväxter och oljehaltiga frukter (KN-nr 1201 till 1207), kokosnöt, brasiliansk nöt och cashewnöt (KN-nr 0801), andra nötter (KN-nr 0802) eller oliver (KN-nr 0711 20), 10. spannmål och utsäde, inklusive sojabönor (KN-nr 1201 till 1207), 11. kaffe, inte rostat (KN-nr 0901 11 00 eller 0901 12 00), 12. te (KN-nr 0902), 13. kakaobönor, hela eller sönderslagna, råa eller rostade (KN- nr 1801), 14. råsocker (KN-nr 1701 11 eller 1701 12), 15. gummi, i ursprungliga former eller som plattor, ark eller remsor (KN-nr 4001 eller 4002), 16. ull (KN-nr 5101), 17. kemikalier i bulk (kapitel 28 och 29), 18. mineraloljor, inklusive propan och butan; också inklusive råpetroleumoljor (KNnr 2709, 2710, 2711 12 eller 2711 13), 19. silver (KN-nr 7106), 20. platina; palladium, rhodium (KN-nr 7110 11 00, 7110 21 00 eller 7110 31 00), 21. potatis (KN-nr 0701), 22. vegetabiliska oljor och fetter och deras fraktioner, oavsett om de är raffinerade eller inte, dock inte kemiskt modifierade (KN-nr 1507 till 1515), och 23. virke (KN-nr 4407 10 eller 4409 10). I 9 återfinns som synes inte etanol, FAME eller andra biobränslen och följaktligen kan inte dessa produkter undantas från moms. Det noteras att varor som utgör energiprodukter enligt lag (1994:1776) endast omfattas av undantaget i 9 c kap. 1 ML om de även räknas upp i 9 i 9 c kap. ML.
5 3.2 Mervärdesskattedirektivet Etanol är en punktskattepliktig vara enligt Direktiv 2003/96/EG. Enligt bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) finns inga direkta undantag från skatteplikt vad avser omsättning av biobränslen. Det finns dock bestämmelser i artiklarna 154 till 160 i mervärdesskattedirektivet som undantar omsättning av varor från skatteplikt när de omsätts i vissa lager eller omsätts för att placeras i vissa lager. Dessa regler möjliggör för medlemsstaterna att undanta vissa transaktioner som har samband med punktskatteupplag. Enligt artikel 155 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna anta särskilda regler för att undanta vissa transaktioner avseende andra lager än tullager. Enligt artikel 157, får medlemsstaterna undanta varor som avses att placeras i ett annat lagerförfarande än tullagerförfarande. Artikel 154 definierar dessa andra lager som de som avses i artikel 4(11) i Direktiv 2008/118/EG ("Punktskattedirektivet"), dvs. punktskatteupplag i det fall fråga är om leveranser av punktskattepliktiga varor, och, när det gäller icke punktskattepliktiga varor, de platser som av medlemsstaterna definieras som andra lager än tullager. I Sverige har bestämmelserna genomförts i 9 c kap. ML. Enligt 9 c kap. 1 ML undantas från skatteplikt i momshänseende omsättning och import av varor som är avsedda att placeras i ett skatteupplag. Undantaget gäller enbart vissa i 9 uppräknade varor (där alltså etanol/etylalkohol eller andra biobränslen inte återfinns). De enda punktskattepliktiga varorna som omfattas av den svenska implementeringen är mineraloljor (9 c kap. 9 18 p. ML). 3.3 Tillägg av trävaror i 9 c kap. ML enligt prop. 1997/98:148 Förteckningen av vilka varor som omfattas av bestämmelserna i 9 c kap. i ML har förändrats sedan Sveriges EU-medlemskap. I prop. 1997/98:148 (sid 65) föreslås tillägg av trävaror och av skälen till ändringen framgår att sådana möjligheter finns. I 9 c kap. ML finns bestämmelser, baserade på EG-regler, som bl.a. medger skattefrihet för omsättning av vissa uppräknade varor om de placeras i s.k. skatteupplag. Något hinder mot att föreskriva om lagring i skatteupplag även beträffande andra varor finns inte, se prop. 1995/96:57 s. 26. En skattefrihet av det slag som trävaruexportföreningen yrkar på torde således kunna uppnås genom en komplettering av varuförteckningen i 9 c kap. 9 ML. Regeringen föreslår en lagändring av det slaget. De aktuella trävarorna finns upptecknade i tulltaxan under KN-nr 4407 10 och 4409 10. Det bör noteras att konsultationer i EG:s mervärdesskattekommitté måste föregå varje större förändring av varuförteckningen i 9 c kap. ML.
6 4. Hanteringen i andra medlemsstater Av en förfrågning till ett antal länder inom EU har det framkommit att momshanteringen varierar mellan olika länder. England, Spanien och Holland hanterar etanol och FAME på samma sätt som petroleumprodukter i momshänseende när de är under suspensionsförfarande. 5. Hemställan om ändring av 9 c kap. ML Enligt artikel 155 i mervärdesskattedirektivet får medlemsstaterna undanta alla eller vissa av de transaktioner som nämns i avsnittet. Artikel 157(1)(b) nämner leverans av varor som är avsedda att [ ] hänföras till ett punktskatteupplag, dvs. det görs ingen begränsning vad avser typen av varor (t.ex. genom att benämna de varor som avses som punktskattepliktiga varor ). Det synes således vara möjligt utifrån hur bestämmelserna är utformade att, såsom är fallet i svensk rätt, göra ett urval av produkter och undanta dessa från skatteplikt till mervärdesskatt bl.a. i fall då de levereras till punktskatteupplag. Frågan är dock om denna valmöjlighet är helt obegränsad eller om det finns några restriktioner vid användandet av valmöjligheten. EU-domstolen har framhållit att medlemsstaterna vid genomförandet av bestämmelser där de har en valmöjlighet måste beakta de allmänna gemenskapsrättsliga principerna och då särskilt principerna om skatteneutralitet och likabehandling (se mål C-141/00 Kügler, mål C-443/04 och C-444/04 Solleveld). Det följer av rättspraxis att principen om skatteneutralitet utgör hinder mot att liknande, och således konkurrerande, tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende. I förevarande fall uppkommer särskilt frågan om det faktum att svenska staten gjort 9 c kap. ML tillämpligt vad avser mineraloljor påverkar möjligheterna att exkludera biobränslen. Så är fallet om varorna är konkurrerande och liknande på det sättet att likabehandlingsprincipen åsidosatts. Enligt vår uppfattning är principerna tillämpliga på de aktuella biobränsleprodukterna, även om det inte finns någon EU-rättslig dimension i den meningen att handeln mellan länderna på den inre marknaden störs. Principerna är generellt tillämpliga vid genomförandet av EU:s reglering vad avser mervärdesskatt (jfr EU-domstolens resonemang i mål C-141/00 Kügler). Etanol används i mineraloljor då dessa används som drivmedel en viss procent av bensinen man köper utgörs av etanol. I E85, vilket är det alkoholbaserade drivmedlet som säljs för drift av fordon, är etanolen huvudkomponent och därutöver ingår en viss del mineraloljor och andra tillsatser. Motsvarande gäller för inblandning av
7 FAME i diesel. Produkterna har således samma användningsområde och används också blandade för samma funktion. Att produkterna är konkurrerande torde därmed vara uppenbart. Detta indikerar att medlemsstaterna inte kan, inom ramen för den behörighet som ges av artiklarna 155 och 157 i mervärdesskattedirektivet, tillämpa skatteundantaget för petroleumprodukter men inte för biobränslen som ska användas som motorbränsle i fordon. Av redogörelsen i avsnitt 3.3 ovan, avseende tillägget som gjorts i 9 c kap. ML för trävaror, framgår att möjligheten finns att göra tillägg för andra produkter. Vi föreslår därför att även etanolprodukter, FAME-produkter och andra biobränslen ska omfattas av 9 c kap. ML för att jämställa momshanteringen för dessa bränslen med petroleumbaserade bränslen. Vi föreslår följande utformning av lagtexten. Förslag till lagtext Härigenom föreskrivs i fråga om mervärdesskattelagen (1994:200) att 9 c kap. 9 ML ska ha följande lydelse, Nuvarande lydelse 9 I 1 första stycket 1 och 4 samt i 3 avses varor som hänförs till följande nummer i Kombinerade nomenklaturen (KN- nr) enligt rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan, 1. tenn (KN-nr 8001), 2. koppar (KN-nr 7402, 7403, 7405 eller 7408), 3. zink (KN-nr 7901), 4. nickel (KN-nr 7502), 5. aluminium (KN-nr 7601), 6. bly (KN-nr 7801), 7. indium (KN-nr ex 8112 91 eller ex 8112 99), 8. spannmål (KN-nr 1001 till 1005, 1006: endast obehandlat ris, eller 1007 till 1008), 9. oljeväxter och oljehaltiga frukter (KN-nr 1201 till 1207), kokosnöt, brasiliansk nöt och cashewnöt (KN-nr 0801), andra nötter (KN-nr 0802) eller oliver (KN-nr 0711 20), 10. spannmål och utsäde, inklusive sojabönor (KN-nr 1201 till 1207), 11. kaffe, inte rostat (KN-nr 0901 11 00 eller 0901 12 00), 12. te (KN-nr 0902), 13. kakaobönor, hela eller sönderslagna, råa eller rostade (KN- nr 1801), 14. råsocker (KN-nr 1701 11 eller 1701 12), Föreslagen lydelse 9 I 1 första stycket 1 och 4 samt i 3 avses varor som hänförs till följande nummer i Kombinerade nomenklaturen (KN- nr) enligt rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan, 1. tenn (KN-nr 8001), 2. koppar (KN-nr 7402, 7403, 7405 eller 7408), 3. zink (KN-nr 7901), 4. nickel (KN-nr 7502), 5. aluminium (KN-nr 7601), 6. bly (KN-nr 7801), 7. indium (KN-nr ex 8112 91 eller ex 8112 99), 8. spannmål (KN-nr 1001 till 1005, 1006: endast obehandlat ris, eller 1007 till 1008), 9. oljeväxter och oljehaltiga frukter (KN-nr 1201 till 1207), kokosnöt, brasiliansk nöt och cashewnöt (KN-nr 0801), andra nötter (KN-nr 0802) eller oliver (KN-nr 0711 20), 10. spannmål och utsäde, inklusive sojabönor (KN-nr 1201 till 1207), 11. kaffe, inte rostat (KN-nr 0901 11 00 eller 0901 12 00), 12. te (KN-nr 0902), 13. kakaobönor, hela eller sönderslagna, råa eller rostade (KN- nr 1801), 14. råsocker (KN-nr 1701 11 eller 1701 12),
8 15. gummi, i ursprungliga former eller som plattor, ark eller remsor (KN-nr 4001 eller 4002), 16. ull (KN-nr 5101), 17. kemikalier i bulk (kapitel 28 och 29), 18. mineraloljor, inklusive propan och butan; också inklusive råpetroleumoljor (KN-nr 2709, 2710, 2711 12 eller 2711 13), 19. silver (KN-nr 7106), 20. platina; palladium, rhodium (KN-nr 7110 11 00, 7110 21 00 eller 7110 31 00), 21. potatis (KN-nr 0701), 22. vegetabiliska oljor och fetter och deras fraktioner, oavsett om de är raffinerade eller inte, dock inte kemiskt modifierade (KN-nr 1507 till 1515), och 23. virke (KN-nr 4407 10 eller 4409 10). Lag (1998:346). 15. gummi, i ursprungliga former eller som plattor, ark eller remsor (KN-nr 4001 eller 4002), 16. ull (KN-nr 5101), 17. kemikalier i bulk (kapitel 28 och 29), 18. mineraloljor, inklusive propan och butan; också inklusive råpetroleumoljor (KN-nr 2709, 2710, 2711 12 eller 2711 13), 19. silver (KN-nr 7106), 20. platina; palladium, rhodium (KN-nr 7110 11 00, 7110 21 00 eller 7110 31 00), 21. potatis (KN-nr 0701), 22. vegetabiliska oljor och fetter och deras fraktioner, oavsett om de är raffinerade eller inte, dock inte kemiskt modifierade (KN-nr 1507 till 1515), 23. virke (KN-nr 4407 10 eller 4409 10). Lag (1998:346) och 24. etylalkohol (KN nr xxxx eller xxxx) samt produkter med KN nr xxxx och xxxx när produkterna är avsedda att förbrukas som bränsle för uppvärmning eller som motorbränsle Lina Sandström Göran Lindell Anna Sandberg Nilsson Head of Group Tax, Lantmännen Biträdande Direktör Svenska Petroelum och Biodrivmedel Institutet, SPBI Service AB Skatteexpert, Svenskt Näringsliv