UTDELADE SKATTEKREDITER - Inkomstbortfall för staten? Av Mattias Fagerström Examensarbete med praktik 30 poäng i skatterätt Stockholm höstterminen 2008
1 Innehållsförteckning 1 Innehållsförteckning... 2 2 Förkortningar... 4 3 Inledning... 5 3.1 Bakgrund... 5 3.2 Avgränsning... 6 3.3 Frågeställning... 6 4 Temporära skillnader... 7 4.1 Vad är en skattekredit?... 7 4.1.1 Periodisering, när sker transaktionen över resultaträkningen?... 7 4.1.2 Temporära och permanenta skillnader... 8 4.2 Temporära skillnader i gällande rätt... 8 4.2.1 Temporära skillnader för byggnader... 8 4.2.2 Redovisning av temporära skillnader i gällande rätt... 9 4.2.3 Effektiv skatt... 9 4.2.4 Skattekostnad och skatteutgift... 10 4.3 Obeskattade reserver... 10 4.3.1 Generellt... 10 4.3.2 Olika redovisningsregler beroende på företagets storlek.. 11 4.3.3 Obeskattade reserver i mindre och medelstora företag... 13 4.3.4 Obeskattade reserver i noterade bolag... 13 4.3.5 Sammanfattning... 14 4.4 Avskrivning på byggnader... 15 5 Utdelningsspärr för obeskattade vinster... 18 5.1 Varför en utdelningsspärr?... 19 5.1.1 Inkomstbortfall för staten?... 19 5.1.2 Krav på att obeskattade vinster binds i företaget... 21 5.2 Skillnader för skattekostnaden i och med förslaget... 22 5.3 Utdelningsspärrens förenlighet med EG-rätten... 23 6 Långfristig skattekredit eller enkelbeskattning... 25 2
6.1 Företag som redovisar uppskjuten skatt... 26 6.2 Företag som inte redovisar uppskjuten skatt... 27 7 Slutsats... 28 8 Källförteckning... 29 8.1 Litteratur... 29 8.2 Offentligt tryck... 29 8.3 Författningar... 30 8.4 Redovisningsnormer (kompleterande normgivning)... 30 8.5 EG-rättsligt material... 31 9 Bilaga 1 E-korrespondens med Johan Svanberg... 32 3
2 Förkortningar ABL Aktiebolagslag (2005:551) BFN Bokföringsnämnden BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd Dir Direktiv EG Europeiska Gemenskapen EU Europeiska Unionen IAS International Accounting Standards IFRS International Financial Reporting Standards IL Inkomstskattelag (1999:1229) Prop Proposition RFR Rådet för finansiell rapportering RR Redovisningsrådet SamRoB Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning SFS SKV A Svensk författningssamling Skatteverkets allmänna råd SOU Statens offentliga utredningar ÅRL Årsredovisningslag (1995:1554) 4
3 Inledning 3.1 Bakgrund I september 2008 presenterade Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (SamRoB) sitt slutbetänkande Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80). Utredningen har haft uppdraget att förutsättningslöst pröva hur sambandet mellan redovisning och beskattning ska se ut och föreslå skatteregler utifrån utredningens resultat. Enligt utredningens direktiv (Dir. 2004:146) skulle utredningen också föreslå regler som förhindrade att obeskattade vinster skulle kunna delas ut för det fall utredningen skulle komma att föreslå en frikoppling mellan redovisning och beskattning. Att ett område är frikopplat innebär att företagets periodisering av en post i räkenskaperna inte påverkar beskattningen. Istället finns särskilda skatterättsliga regler som avgör när posten ska påverka beskattningen. Anledningen till en sådan spärr, anges det i direktiven, är att den är nödvändig för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen, som innebär beskattning av aktiebolagsvinster både på företagsnivå och på ägarnivå. Utredningen föreslår i slutbetänkandet att kopplingen mellan redovisning och beskattning ska slopas. Som en följd därav föreslår utredningen periodiseringsregler för när en intäkt ska tas upp till beskattning och när en kostnad ska vara avdragsgill. På grund av frikopplingen har utredningen även föreslagit regler avseende en utdelningsspärr för obeskattade vinster. Den inledande delen av framställningen har för avsikt att behandla obeskattade vinster. Vad som avses med obeskattade vinster, hur obeskattade vinster uppkommer och hur de slutligen beskattas. Därefter behandlas den föreslagna utdelningsspärren med utgångspunkt från påståendet att en utdelningsspärr krävs för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen. 5
3.2 Avgränsning Denna uppsats har begränsats till att diskutera förslagets påverkan för företag med avskrivningsunderlag hänförligt till byggnader. Avskrivning på byggnader är redan enligt nu gällande rätt ett frikopplat område. Vidare i denna framställning kommer det förklaras hur frikopplade regler leder till att skattekrediter uppstår. Regler innebärande att obeskattade vinster inte kan delas ut träffar främst företag med stora skattekrediter. Företrädesvis är det fastighetsbolag som har de största skattekrediterna och träffas därför hårt i och med att reglerna innebär en tidigareläggning av beskattningstidpunkten. Den föreslagna utdelningsspärren påverkar därför dessa företag trots att de skattemässiga avskrivningsreglerna förblir de samma. Från utredningens sida har, i en intervju med den särskilda utredaren Johan Svanberg, det uttalats att dessa företag är särskilt gynnade med dagens skattemässiga avskrivningsregler varför jag avslutningsvis diskuterar den ekonomiska dubbelbeskattningen för fastighetsbolag. Rättskällevärdet av intervjun är lågt, dock framkommer det tydligt vad utredningen menar är problematiskt med dagens skattesystem och kravet på ekonomisk dubbelbeskattning varför jag valt att inkludera intervjun i mitt material. 3.3 Frågeställning För att analysera utredningens förslag om obeskattade reserver har följande frågeställningar valts. - Vad är temporära skillnader mellan det företagsekonomiska resultatet och det skattemässiga resultatet och vad medför dessa för konsekvenser? - Vad är en skattekredit och vad är dess syfte? - Krävs det en utdelningsspärr för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen? 6
4 Temporära skillnader 4.1 Vad är en skattekredit? En skattekredit är inte en kredit i ordets traditionella betydelse, utan uppskjuten skatt till följd av antingen att skattereglerna anger att en intäkt tas upp vid en senare eller att en utgift dras av tidigare än den företagsekonomiskt riktiga tidpunkten, det vill säga den tidpunkt som gäller enligt god redovisningssed. Enligt gällande rätt bygger beskattningssystemet på en koppling mellan redovisning och beskattning. Kopplingen innebär att de inkomster och utgifter som ett företag har, som huvudregel, ska periodiseras i enlighet med god redovisningssed. De fallen när en skattekredit uppstår är bland annat när särskilda regler, inom så kallade frikopplande områden, anger en särskild tidpunkt för när inkomsten eller utgiften ska tas upp, se 14 kap. 2 Inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). 4.1.1 Periodisering, när sker transaktionen över resultaträkningen? I 3 kap. Årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL) anges vilka poster som ska ingå i balansräkningen respektive resultaträkningen. I balansräkningen ska samtliga tillgångar, avsättningar, skulder och eget kapital redovisas. I resultaträkningen ska periodens intäkter och kostnader redovisas. I redovisningen görs det skillnad mellan begreppen inkomst och intäkt respektive utgift och kostnad. Begreppen inkomster och utgifter används endast för transaktioner inom balansräkningen och begreppen intäkter och kostnader används endast för transaktioner inom resultaträkningen. Inkomster och utgifter uppkommer när en tillgång byts mot en annan tillgång. Inkomst när pengar mottas mot en annan tillgång och utgift när pengar utbetalas mot en annan tillgång. Tillgången som pengarna skiftas mot kan vara exempelvis en materiell tillgång, såsom en vara, eller en fordran. En intäkt uppstår däremot när säljaren har fullgjort sin prestation i förhållande till köparen. En kostnad uppstår när tillgången konsumeras alternativt säljs vidare. Eftersom ett företags företagsekonomiska och skattemässiga resultat båda bygger på företagets 7
resultaträkning, tar regler om periodisering sikte på när en transaktion ska ske över resultaträkningen. 1 4.1.2 Temporära och permanenta skillnader Skillnaden mellan god redovisningssed och de särskilda skatterättsliga periodiseringsreglerna avseende periodiseringen är, när den leder till en senarelagd beskattning, en skattekredit. Att notera är att framställningen gäller endast temporära skillnader. Av beteckningen följer att permanenta skillnader inte omfattas. Dessa är att hänföra till så kallade omfångsfrågor. Att en kostnad inte är avdragsgill eller att en intäkt inte beskattas leder inte till att någon skattekredit uppstår. 2 4.2 Temporära skillnader i gällande rätt Regler som leder till temporära skillnader är bland annat de om restvärdesavskrivning på inventarier och avskrivning på byggnader och markanläggningar. Ramen för denna uppsats är avskrivning av byggnader varför restvärdesavskrivning inte kommer att beröras vidare. 4.2.1 Temporära skillnader för byggnader Avskrivningar på byggnader är det område där reglerna har störst effekt. Avskrivning på byggnad ska enligt 19 kap. 5 IL bestämmas till en viss procent efter byggnadens ekonomiska livslängd. Av lagrummet följer att regeln teoretiskt ska överensstämma med den företagsekonomiska avskrivningstakten. Schablonisering av byggnaders avskrivningsprocent har dock lett till att byggnader ofta skrivs av i en mycket snabbare takt skattemässigt jämfört med redovisningen. Här kan det således uppstå stora temporära skillnader. Skatteverket har i sitt allmänna råd, SKV A 2005:5, avseende procentsatser för värdeminskningsavdrag för byggnader i 1 Alhager, Sambandet, s. 21 f. 2 Marton, IFRS, s. 111. 8
näringsverksamhet angivit procentsatser som normalt ska medges vid den skattemässiga avskrivningen. För hyreshus är den normala procentsatsen 2 procent vilket betyder att byggnader skattemässigt kan skrivas av till fullo på 50 år. 3 4.2.2 Redovisning av temporära skillnader i gällande rätt En vinst, eller förlust, uppkommer i ett företag efter att intäkterna minskas med kostnaderna. En vinst eller förlust bokas på balansräkningens passivsida. Vinst bokas mot fritt eget kapital, förutsatt att bolaget har full täckning av sitt bundna egna kapital. Temporära skillnader uppstår när företagets företagsekonomiskt riktiga vinst, enligt god redovisningssed, är högre eller lägre än den skattemässiga för den aktuella perioden. Beroende på om den temporära skillnaden uppkommer på grund av skillnader inom det kopplade eller frikopplade området visas den temporära skillnaden på olika sätt i balansräkningen, vilket kommer att beröras nedan. 4.2.3 Effektiv skatt Enligt exempelvis IFRS skiljs det mellan den vinst som bolaget har genererat i sin redovisning och den som bolaget de facto taxeras för i den angivna perioden. 4 Den skatt som ska gå över resultaträkningen för perioden är den företagsekonomiska skatten, den effektiva skatten. Använder sig ett företag av beräkningar av effektiv skatt beräknas skattekostnaden på den vinst/förlust som företaget uppvisar för perioden enligt god redovisningssed. Den effektiva skatten skiljer sig från den taxerade skatten om företaget har företagit olika periodiseringar i sina räkenskaper respektive i deklarationen. Det vill säga periodiseringar som enligt särskilda skatterättsliga regler skiljer sig från god redovisningssed. 3 Det finns inte något i det allmänna rådet som tyder på att en lägre procentsats inte accepteras. Om en näringsidkare således önskar att skriva av byggnaden med en lägre procentsats skattemässigt bör en sådan accepteras. Att skattemässigt skriva av under en längre tidsperiod betyder en tidigareläggning av beskattningen varför en sådan disposition i nuläget inte torde utnyttjas. 4 IAS 12 punkt 12. 9
För det fall inga temporära skillnader finns uppstår heller ingen skillnad mellan den effektiva skatten och den taxerade skatten. Det enda som påverkar den effektiva skattesatsen är de inkomster och kostnader som det skattemässigt inte tas hänsyn till. Exempel på intäkter som det bortses från är utdelning från andra bolag under vissa förutsättningar i 24 kap. IL och ett exempel på kostnader som det bortses från är kapitalförluster under vissa förutsättningar i 25 kap. IL. Det betyder att för det fall inga intäkter eller kostnader, från vilka det bortses vid beskattning finns, är den effektiva skattesatsen alltid densamma som gällande bolagsskattesats. 4.2.4 Skattekostnad och skatteutgift En lägre skatt betald redovisas som en skuld och en högre skatt betald redovisas som en tillgång i balansräkningen. Företagsekonomiskt betyder det att det är den effektiva skattekostnaden som påverkar företaget. Det är fråga om en särskiljning av skattekostnad och skatteutgift. Den effektiva skatten motsvaras av skattekostnaden och skatteutgiften påverkar enbart företaget i likviditetshänseende. Genom att skuldföra skillnaden mellan den högre effektiva skatten, skattekostnaden, och den taxerade skatten, skatteutgiften, får företaget behålla kapitalet och använda det i verksamheten för viss tid. Detta samtidigt som företaget tar hänsyn till den totala skattekostnaden i sin beräkning av vinst/förlust efter skatt. 4.3 Obeskattade reserver 4.3.1 Generellt Obeskattade reserver används när ett företag i sin redovisning gör skattemässiga justeringar. Det används således när det finns ett krav på att företaget gör motsvarande justering i resultaträkningen för att det ska få använda sig av den temporära skattelättnaden. Kravet benämns 10
vanligen det formella sambandet. 5 Exempel på sådana krav återfinns i reglerna om periodiseringsfonder och skattemässig avskrivning på inventarier med tillämpning av räkenskapsenlig avskrivning. För periodiseringsfonder anges kravet i 30 kap. 3 IL och för räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. 14 IL. I resultaträkningen syns dessa transaktioner som bokslutsdispositioner och i balansräkningen som obeskattade reserver. Obeskattade reserver kan inte bli föremål för utdelning till aktieägarna. I förarbetena till gamla Aktiebolagslagen (1975:1385) anges Det fria kapitalet kan till skillnad mot det bundna delas ut till aktieägarna.. 6 Således, även fast obeskattade vinster består av 73,7 procent eget kapital, som skulle ha kunnat bli föremål för utdelning och 26,3 procent skatt 7, så binds 100 procent av den obeskattade reserven i företaget. 4.3.2 Olika redovisningsregler beroende på företagets storlek Beroende på företagets storlek finns det olika kompletterande normer som styr utformningen av dess redovisning. De två viktigaste svenska normgivarna, myndigheten Bokföringsnämnden (BFN) och Rådet för finansiell rapportering (RFR) har till uppgift att vägleda vad som är god redovisningssed. BFN har bland annat till uppgift att verka för att förbättra standarden i de mindre och medelstora företagens bokföring och den offentliga redovisning, se 8 kap. 1 Bokföringslagen (1999:1078). 8 För de företag som är noterade på en reglerad marknad i Sverige ger RFR ut rekommendationer som anpassar International Financial Reporting Standards/International Accounting Standards (IFRS/IAS) till svenska förhållanden för juridiska personer. 9 RFR är en enhet under Föreningen 5 SOU 2008:80 s. 20. 6 Prop. 1975:103 s. 96. 7 Ny skattesats för juridiska personer från och med 1 januari 2009, SFS 2008:1343. 8 Se vidare Förordning (2007:783) med instruktion för Bokföringsnämnden, Bokföringsnämndens regleringsbrev för budgetåret 2008, Fi2007/10043 samt Fi2007/1260. 9 Förord till rekommendationer. 11
för god sed på värdepappersmarknaden vars medlemmar är privata aktörer. 4.3.2.1 IFRS/IAS för börsnoterade koncerner Enligt EG-förordningen 1606/2002 ska företag som är börsnoterade upprätta koncernredovisning enligt de av EG antagna IFRS/IAS. Av förordningen kan det utläsas att detta dock inte är tvingande för de juridiska personerna som ingår i koncernen enligt förordningen. 10 Medlemsstaterna får dock tillåta eller kräva att juridiska personer också upprättar sin årsredovisning enligt IFRS/IAS. 11 I Sverige är det dock de juridiska personerna som är skattesubjekt 12 och inte koncerner, innebärande att koncernredovisningen inte ligger till grund för beskattning. 4.3.2.2 Juridiska personer BFN:s allmänna råd BFNAR 2001:1 delar upp företag i mindre och större. BFN använder sig av samma definition om av vad som är ett större eller mindre företag som i 1 kap. 3 ÅRL. I lagrummet anges att större företag är de som antingen har haft ett medeltal av anställda överstigande 50 stycken de senaste 2 åren, har haft en balansomslutning överstigande 25 Mkr de senaste 2 åren eller en omsättning överstigande 50 Mkr de senaste två åren. De som inte är stora företag är enligt lagrummet mindre företag. För de företag som är börsnoterade gäller rekommendationerna från RFR, se avsnitt 4.3.2. 4.3.2.3 Bokföringsnämndens K-projekt BFN arbetar för närvarande med en omstrukturering av sitt regelverk. I dagens system är reglerna uppdelade per område, till exempel inkomstskatter i BFNAR 2001:1 och redovisning av materiella anläggningstillgångar i BFNAR 2001:3. Det framtida systemet innebär 10 Artikel 4, Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002. 11 Artikel 5, Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002. 12 1 kap. 7 IL. 12
att beroende på vilken storlekskategori som företaget befinner sig i finns ett heltäckande regelverk. Företagen är uppdelade i fyra kategorier. K1, K2, K3 och K4. 13 För K1 enskilda näringsidkare började BFNAR 2006:1 att gälla från den 1 januari 2007 och för K2 mindre aktiebolag finns BFNAR 2008:1 som får tillämpas på årsredovisningar som upprättas från den 31 december 2008. 14 I BFNAR 2008:1 anges att de företag som tillämpar rekommendationen inte får redovisa uppskjuten skattefordran eller skatteskuld. 15 4.3.3 Obeskattade reserver i mindre och medelstora företag I BFNAR 2001:1 anges det att mindre företag inte behöver redovisa någon uppskjuten skatt och inte heller lämna någon tilläggsupplysning om den uppskjutna skatten. De får dock, vilket krävs av de större företagen, tillämpa RR 9. Där anges att den uppskjutna skatten inte ska särredovisas för juridisk person. Den uppskjutna skatten redovisas istället som en del av obeskattade reserver. 16 Slutsatsen är att mindre och större företag ska redovisa obeskattade reserver. Dock skiljer sig normerna åt för de två kategorierna gällande de upplysningar som ska lämnas i årsredovisningen. Upplysningskraven behandlas dock inte i framställningen. 4.3.4 Obeskattade reserver i noterade bolag För noterade bolag finns det numera en rekommendation från RFR, RFR 2.1, som har ersatt den tidigare rekommendationen från, det numera upphörda, Redovisningsrådet, RR 32:06. RFR anser att ett moderbolag ska ha samma kvalitet i sin årsredovisning som i koncernredovisningen. RFR menar vidare att detta uppnås genom att moderföretaget använder 13 Information om Bokföringsnämndens normgivningsprojekt. 14 Märk att mindre aktiebolag även får tillämpa nuvarande normgivning, för inkomstskatter innebärande BFNAR 2001:1. 15 BFNAR 2008:1 punkt 11.4, 13.3 samt 16.4. 16 RR 9 punkt 66. 13
sig av samma redovisningsnormer som koncernen i stort. Dock görs vissa undantag. Anledningen till att undantag görs är att tillämpning av IFRS strider mot svensk lag, att en tillämpning av IFRS leder till en beskattningssituation som avviker från den som gäller för andra svenska företag, eller att det finns andra tungt vägande skäl för att Rådet i rekommendationer ska avvika från huvudprincipen. 17 För koncerner som ska upprätta sin årsredovisning i enlighet med IFRS/IAS gäller avseende inkomstskatter rekommendationen IAS 12. I rekommendationens syftesavsnitt anges att för alla händelser som redovisas i resultaträkningen ska också dess sammanhängande skatteeffekter redovisas. Som angivits i avsnitt 4.2.4 redovisas de obetalda alternativt på förhand betalda skatterna mot balansräkningen (som skuld respektive tillgång). Enligt rekommendationen redovisas enbart den uppskjutna skulden alternativt tillgången med det aktuella beloppet som utgör skatt. 18 Resterande del bokförs mot balansräkningens passivsida, se avsnitt 4.2.4. Enligt RFR 2.1 punkt 27 görs det, på grund av kopplingen mellan redovisning och beskattning, ett undantag från IAS 12 för redovisning i juridisk person, det vill säga för koncernbolag som tillämpar RFR 2.1. Undantaget innebär att skattedelen i en obeskattad reserv inte behöver särredovisas, utan de obeskattade reserverna redovisas brutto, innebärande att skattedelen och eget kapitaldelen redovisas som ett belopp i balansräkningen. 4.3.5 Sammanfattning För samtliga företag, från små till stora och även för de noterade bolagen redovisas obeskattade reserver i sin helhet, eget kapital och skatteskuld i ett. Den enda skillnaden är att stora företag måste lämna information i notsystemet om de obeskattade reserverna. 17 RFR 2.1 s. 3 f. 18 IAS 12 punkt 16. 14
4.4 Avskrivning på byggnader Som angivits ovan i avsnitt 4.3.1 används obeskattade reserver när det formella sambandet mellan redovisning och beskattning kräver att samma disposition ska ske redovisningsmässigt som skattemässigt. Ovan i avsnitt 4.2.1 angavs att byggnader kan skrivas av i snabbare takt skattemässigt än redovisningsmässigt. Avskrivningen är en kostnad för företaget. En tillgång konsumeras och det ger upphov till en kostnad i takt med att tillgången sjunker i värde. Att göra avskrivning i en viss takt ger således upphov till en viss kostnad. Att göra avskrivningen i en långsammare takt ger med det sagda självklart upphov till en lägre kostnad. Kostnaden för byggnaden blir, för det fall man gör avdrag i en snabbare takt skattemässigt, högre än den redovisningsmässiga för en viss period. Företagets resultat skiljer sig således åt temporärt eftersom en lägre kostnad ger en högre vinst totalt. Företaget har genom olika periodiseringstider i räkenskaperna och deklarationen en temporär skillnad i sin vinst. Eftersom denna vinst inte är hänförlig till det kopplade området behöver bolaget inte göra avsättningen mot det bundna egna kapitalet utan redovisar den temporära differensen med 73,7 procent mot fritt eget kapital i form av vinst och 26,3 procent som en uppskjuten skatteskuld. Skuldavsättningen medför att den effektiva skattesatsen förblir 26,3 procent. Detta är förenligt med IAS 12 19 och RR 9 20 och är således tillämpbart oavsett storlek på företaget. Mindre företag behöver dock inte tillämpa RR 9. 21 För dem gäller enligt BRNAR 2001:1 att ingen uppskjuten skatt behöver redovisas i resultat- och balansräkningen. Det allmänna rådet ger således möjlighet att redovisa hela den temporära skillnaden som fritt eget kapital. För dessa företag gäller enbart ett minimikrav som finns i 2 kap. 3 ÅRL där det anges att företagens redovisning ska ge en rättvisande bild. 22 Kravet 19 Se IAS 12 punkt 58-60. 20 Se RR 9 punkt 13. 21 BFNAR 2001:1 punkt 3. 22 BRNAR 2001:1 punkt 4. 15
om en rättvisande bild kommer från det fjärde bolagsrättsdirektivet (78/660/EEG) artikel 2 punkt 3. Det är dock inte preciserat vad principen rättvisande bild betyder vare sig i direktivet eller ÅRL. Westermark har uttalat följande: Visar det sig vid en bedömning i det enskilda fallet att tillämpningen av lag och andra allmänna redovisningsnormer inte leder till en rättvisande bild, måste det lämnas tilläggsupplysningar. 23 Av det ovan redovisade följer således att det kan finnas tillfällen när den uppskjutna skatten måste redovisas även för de mindre företagen. Bjuvberg har om principens betydelse uttalat:... [P]rincipen om en rättvisande bild har sin största betydelse som instrument för att tolka redovisningsreglerna i det enskilda fallet, medan god redovisningssed är avsedd att återspegla innehållet i rådande praxis och rekommendationer, d.v.s. vara verksamt på det generella planet. 24 Av både Westermarks och Bjuvbergs uttalanden drar jag slutsatsen att principen enbart aktualiseras i undantagsfall. Därmed är det inte sagt, även i de aktuella undantagsfallen, att redovisningen av den uppskjutna skatten måste ske som post i balansräkningen. Redovisningen kan även ske i form utav en upplysning i årsredovisningen. 25 När redovisning av uppskjuten skatt på grund av kravet i ÅRL måste ske är dock oklart. Tilläggas bör också tilläggas att i 5 kap. 16 ÅRL finns en bestämmelse som anger att upplysning om uppskjuten skatt ska lämnas av de större företagen. Lagrummet hade dock tidigare 26 en lydelse som även träffade mindre företag. 27 Regler om värdeöverföring från aktiebolag finns i 17 kap. 3 Aktiebolagslagen (2005:551) (ABL) där det anges att värdeöverföring, som innefattar bland annat vinstutdelning, inte får ske om det inte finns teckning för bolagets bundna egna kapital. Enligt min mening innebär regeln en begränsning av möjligheten att dela ut medel motsvarande den uppskjutna skatteskulden. Det även för företag som inte omfattas av 23 Westermark, Årsredovisningslagen s. 121. 24 Bjuvberg, Redovisningens betydelse, s. 178. 25 Se föregående not. 26 Mellan 2000-01-01 och 2007-01-01. 27 SFS 1999:1112. 16
kravet att redovisa skatteskulder i balansräkningen men som ändå måste följa minimikravet om en rättvisande bild enligt ÅRL. 17
5 Utdelningsspärr för obeskattade vinster Som nämnts i avsnitt 3.1 hade utredningen uppgiften att lämna ett författningsförslag som förhindrar att vinster delas ut innan de blivit föremål för beskattning på bolagsnivå. Nedan återges de lagregler som utredningen i detta hänseende har presenterat. Förslaget innebär att om företag redovisar obeskattade vinster i sin balansräkning som fritt eget kapital ska de ta upp motsvarande inkomst till beskattning. För att bolaget inte ska beskattas flera gånger för samma vinst ska bolaget nästkommande år göra avdrag med samma belopp. Syftet med lagrummet är att företagen endast ska ha blivit beskattade för den aktuella obeskattade vinsten som finns redovisat som fritt eget kapital. I detta avsnitt hänvisas det till författningsförslaget varför jag valt att återge det i sin helhet här nedan. 28 14 kap. IL. 23 Om ett svenskt aktiebolag, en ekonomisk förening eller ett annat svenskt företag som har skyddat kapital, i räkenskaperna redovisar obeskattade vinster på ett sådant sätt att de enligt 17 kap. 3 första stycket aktiebolagslagen (2005:551) eller motsvarande regler i annan lagstiftning kan delas ut, ska företaget ta upp en inkomst som motsvarar dessa. Om det på en bolagsstämma beslutas att medel som utgör obeskattade vinster ska föras till bundet kapital och beslutet verkställs under samma år ska motsvarande vinster inte anses som obeskattade även om de i balansräkningen som fastställts vid samma bolagsstämma redovisats som fria vinstmedel. Vad som sägs i första stycket gäller även obeskattade vinster som uppstår i ett handelsbolag eller ett utländskt delägarbeskattat bolag. 24 Obeskattade vinster är summan av följande skillnadsbelopp: 1. värdet på tillgångarna i räkenskaperna minskat med tillgångarnas skattemässiga värde, och 2. skuldernas respektive avsättningarnas skattemässiga värde minskat med värdet på skulderna respektive avsättningarna i räkenskaperna. 25 Skillnader mellan värden i räkenskaperna och skattemässiga värden anses inte som obeskattade vinster, om skillnaderna beror på att inkomster inte är skattepliktiga eller på att utgifter inte får dras av. Värdeförändringar på tillgångar samt skulder och avsättningar är att anse som skattepliktiga inkomster respektive utgifter som får dras av även om bestämmelserna i denna lag medför att inkomst ska tas upp eller utgift dras av först när tillgången avyttras eller skulden respektive avsättningen regleras. 28 Författningsförslaget är hämtat från SOU 2008:80 del 1 s. 37 f. 18
26 Inkomsten ska tas upp det beskattningsår de obeskattade vinsterna redovisas så att de kan delas ut. 27 Om en inkomst har tagits upp enligt 23, ska ett belopp motsvarande inkomsten dras av det följande beskattningsåret. 28 Om underlaget för att beräkna de obeskattade vinsterna enligt 24 ändras genom omprövning eller allmän förvaltningsdomstols beslut, ska den inkomst som ska tas upp enligt 23 inte ändras. 5.1 Varför en utdelningsspärr? Enligt utredningen är det i gällande rätt en huvudprincip att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. För att krediten ska få utnyttjas måste den alltså bindas i bolaget. 29 Utredningens direktiv anger att det enligt IFRS/IAS inte finns något krav att göra avsättningar mot bundet kapital för obeskattade vinster och att det skulle kunna leda till ett inkomstbortfall för staten. 30 För att kunna utnyttja räkenskapsenlig avskrivning krävs att motsvarande avsättningar görs i räkenskaperna. Detta görs genom en ytterliggande kostnadsföring utöver den planmässiga kostnadsföringen kallat överavskrivning. 31 Rätten att utnyttja periodiseringsfonder villkoras också med ett krav innebärande att motsvarande avsättning görs i räkenskaperna. 32 När det gäller det frikopplade området, till exempel reglerna om kostnadsföring av utgifter för anskaffning av byggnader i 19 kap. IL, saknas krav i gällande rätt på att krediten ska bindas i bolaget. Där finns det särskilda skatterättsliga regler, som inte kräver överensstämmelse i redovisningen. 5.1.1 Inkomstbortfall för staten? Som ovan nämnts i avsnitt 4.4 innebär en högre skattemässig avskrivning att en obeskattad vinst uppstår. För att en rättvisande bild av företaget ska kunna uppvisas krävs dock enligt IAS 12 att den skattedelen av vinsten, 29 SOU 2008:80 del 1 s. 331. 30 Dir. 2004:146. 31 18 kap. 14 IL. 32 30 kap. 3 IL. 19
det vill säga den uppskjutna skatteskulden, redovisas som skuld i balansräkningen. 33 Konsekvensen av detta är att värdet av skatteskulden binds i bolaget medan resterande del redovisas som fritt eget kapital och därmed kan delas ut. Att en utdelning av obeskattade vinster med det ovan redovisade skulle kunna innebära ett inkomstbortfall för staten är i och med skuldavsättningen inte ett självklart uttalande. Knutsson har uttalat följande: [F]öretag som tillämpar olika värderingsprinciper i redovisningen respektive vid beskattningen [måste] redovisa uppskjuten skatt. Den del av en orealiserad värdeökning som utgör uppskjuten skatt måste kostnads- och skuldföras och kan givetvis inte bli föremål för utdelning. Redovisningen belastas alltså med en skattekostnad, må vara att skatteutbetalningen skjuts på framtiden. Att påstå att detta utgör ett kringgående av dubbelbeskattningen är enligt min mening inte riktigt rättvisande. Kravet på redovisning av uppskjuten skatt nämns över huvud taget inte i vare sig propositionen eller direktivet vilket i sig är anmärkningsvärt. 34 I utredningen anges dock att den uppskjutna skatten aldrig kan ligga till grund för vinstutdelning. [M]öjligheten att dela ut obeskattade vinster, [...] begränsas [alltid] till 72 procent av vinsten. 28 procent av vinsten kommer att motsvaras av en uppskjuten skatteskuld och kommer inte att kunna ligga till grund för vinstutdelning. 35 I utredningen anges att det finns en risk att utdelade vinster inte kommer att bli bolagsbeskattade. 36 Vidare menar utredningen att för det fall man kan dela ut obeskattade vinster finns det en risk att skattebasen undergrävs. Därutöver anges det att om en sådan utdelning skulle vara tillåten skulle intresset av att utnyttja skattekrediten maximalt öka och svagheter i regelsystemet kunna utnyttjas. Detta samtidigt som utredningen säger att om syftet med att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut är att garantera att det finns täckning i bolaget för den beräknade skatteskulden så är det tillräckligt att företagen gör avsättningar för uppskjuten skatt. Vad svagheterna i regelverket är 33 IAS 12 punkt 15. 34 Knutsson, företagsbeskattning s. 517. Knutsson hänvisar till Prop. 2004/05:24 och Dir. 2004:146. 35 SOU 2008:80 del 1 s. 338. 36 SOU 2008:80 del 1 s. 333. 20
kommenteras inte med mer än att det kan röra sig av komplicerade affärsförhållanden som är svåra att reglera. 37 5.1.2 Krav på att obeskattade vinster binds i företaget Det är ett politiskt beslut att medge skattekrediter. En skattekredit minskar företagens kostnader för kapital. Det är till viss del en fråga om vem som ska bära kostnaden för ett företags kapital. 5.1.2.1 Syftet med att tillåta skattekrediter Fri avskrivningstakt, ekonomisk planmässig avskrivning eller avskrivning enligt 30-regeln ger olika resultat i företagens investeringssyn. Både när fri avskrivning infördes 38 och när 30-regeln infördes 39 diskuterades företagens investeringsmöjligheter utifrån skattesystemet. Skattekrediter ger ytterliggare finansiell kraft till företagen och ytterliggare möjlighet till investeringar. Knutsson har i samma artikel som ovan även uttalat: Om staten medger en resultatreglering i syfte att skjuta upp beskattningen är det rimligt att staten som motprestation kräver att beloppet stannar i företaget och inte delas ut. Syftet med resultatregleringen är ju att företagen skall kunna spara i ladorna och detta syfte motverkas naturligtvis om pengar eller andra tillgångar i stället lämnar företaget i form av utdelning till aktieägarna. 40 Som nämnts ovan i avsnitt 5.1 anförs det i utredningen att det är en huvudprincip att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Utredningen diskuterar dock inte de framtida följderna av en skärpning av denna princip från ett investerarperspektiv. Vid en investering förväntar sig investeraren avkastning i form av utdelning. Skärpning av utdelningsmöjligheterna försämrar möjligheterna till avkastning på det investerade kapitalet. Jag vill påstå att det finns en möjlighet att när ägarna till företag med stora skattekrediter inte ges samma möjlighet till utdelning kan de förändra sin syn på nyinvesteringar i form av ytterliggare ägande. Möjligen kan inskränkningen av 37 SOU 2008:80 del 1 s. 341 ff. 38 Prop. 1938:258 s. 204 ff. 39 Prop. 1955:100 s. 110 ff. 40 Knutsson, företagsbeskattning s. 517. 21
utdelningsmöjligheterna även innebära att investerare omallokerar sitt investerade kapital, vilket kan leda till att kapitalförsörjningen av vissa branscher, främst fastighetsbranschen, försvåras. 5.1.2.2 Samhällsekonomisk effektivitet Alla lämnade krediter medför kostnader, så även för staten. Kostnaderna består av räntekostnader och kreditförluster. Räntekostnaderna utgörs av de kostnader som staten har för att på annat sätt uppbära likviditeten som skattekrediten utgör. Kreditförlusterna är de som uppstår när företag går i konkurs innan skattekrediterna har återbetalats. Intäkterna är det samhällsekonomiska värdet av de nya investeringar som skattekrediter ger upphov till i form av nyinvesteringar och arbetstillfällen, vilket i sin tur genererar ytterliggare skatteintäkter. 41 Frågan är således om det är samhällsekonomiskt effektivt att medge skattekrediten eller inte. Svaret på frågan om obeskattade vinster till sin helhet ska bindas i ett företag eller om det är tillräckligt att enbart den uppskjutna skatten binds, anser jag med det ovan givna, beror på när krediten ger ett effektivt utfall, det vill säga när kostnaderna är lägre än intäkterna. Frågan om spärrens samhällsekonomiska effektivitet omfattades tyvärr inte av utredningens uppdrag. 5.2 Skillnader för skattekostnaden i och med förslaget I utredningsdirektiven 42 anges det att utredningen inte ska lämna förslag som innebär skärpt eller lättad skattebörda för företagen och att eventuella skillnader i skattebördan därför ska kompenseras. Den föreslagna utdelningsspärren gäller för alla obeskattade vinster. Det vill säga de som kan tänkas uppkomma i och med att sambandet mellan redovisning och beskattning bryts samt de som uppkommer på områden som redan är frikopplade. Att hålla likviditet i ett bolag är förenat med kostnader, såsom räntekostnader för inlånat kapital och ägarnas krav på 41 Fölster, Periodiseringsfonders effekt s. 147 ff. 42 Dir. 2004:146. 22
avkastning på satsat kapital. En tidigareläggning av beskattningen ökar behovet av likviditet hos företagen. För de poster som enligt gällande rätt redan idag tillhör det frikopplade området, där en skattekredit medges, ökar således skattekostnaden. Någon kompensation för denna ökad kostnad anger inte förslaget. Detta strider i princip mot utredningsuppdraget som uttryckligen anger att föreslagna regler ska vara neutrala för de offentliga finanserna. 43 5.3 Utdelningsspärrens förenlighet med EG-rätten Utredningen anger att en utdelningsspärr kan tänkas underkännas med hänvisning till det EG-rättsliga förbudet mot att ta ut källskatt på utdelningar mellan företag inom EU. 44 Förbudet mot källskatter finns i det så kallade Moder-dotterbolagsdirektivet (90/435/EEG). Enligt artikel 5 i direktivet får en medlemsstat inte ta ut källskatt på lämnad utdelning för det fall moderbolaget äger minst 25 procent av kapitalet i dotterbolaget. Vidare stadgas det i artikel 7 punkt 1 att förskottsbetalning av ett dotterbolags bolagsskatt i samband med utdelning till moderbolaget inte omfattas av termen källskatt. Utredningen har uppmärksammat ett mål från EG-domstolen, C-294/99, Athinaïki Zythopoiia AE mot Elliniko Dimosio. I domen beskriver domstolen källskatt på följande vis: För att undvika fusk och underlätta uttaget av skatt på utdelning tillämpar staterna ofta tekniken med källbeskattning. Detta innebär att det bolag som lämnar utdelning skall hålla inne en del, som detta bolag betalar in till skattemyndigheterna. Det belopp som således hålls inne debiteras den totala skatteskuld som uppkommer för de aktieägare som har sin hemvist i den stat där detta bolag är etablerat. 45 Källskatt är enligt citatet ovan något som drabbar aktieägaren och inte företaget. I mål C-284/06, Finanzamt Hamburg-Am Tierpark mot Burda GmbH, anger domstolen tre kumulativa rekvisit för att det ska vara fråga om en källskatt i Moder-dotterbolagsdirektivets mening. Dessa är (1) att inkomstskatten tas ut i den stat varifrån vinstutdelning sker, (2) att 43 Dir 2004:146. 44 SOU 2008:80 s. 343 f. 45 Mål C-294/99 punkt 7, även refererat i SOU 2008:80 s. 345. 23
skatten påförs till följd av betalning av utdelning och (3) att det är mottagaren av utdelningen som är skattskyldig. 46 EG-domstolen förtydligar vidare i domen att när det tredje rekvisitet inte är uppfyllt är det inte fråga om en förbjuden källskatt i direktivets mening. 47 Enligt min mening ska domen tolkas så att begreppet källskatt omfattar enbart förhållanden när samtliga rekvisit är uppfyllda. Utredningen anger att den av tidsskäl inte haft möjlighet att analysera mål C-284/06. 48 I frågan om en utdelningsspärr är en källskatt i direktivets mening anförs följande i utredningen: Det finns emellertid likväl en risk som man inte helt kan bortse ifrån för att domstolen vid en prövning skulle finna att beskattning på grund av en utdelningsspärr är en källskatt och därför inte tillåten enligt moder-dotterbolagsdirektivet. Huvudskälet för denna bedömning är att en traditionell utdelningsspärr uppfyller de grundläggande rekvisit som domstolen ställt upp för att en beskattningsåtgärd ska anses vara en källskatt. Det måste nämligen vara utdelning som utlöser beskattningen och som också ligger till grund för skatteberäkningen. 49 Jag anser att skrivningen är olycklig. Utredningen skriver att det måste vara utdelning som utlöser beskattningen. Men i förslaget är det inte utdelningen i sig som utlöser beskattningen utan att obeskattade vinster redovisas på ett sätt som möjliggör utdelning av dem, oavsett om vinsterna delas ut eller ej. Den föreslagna utdelningsspärren träffar inte heller aktieägaren utan företaget. 50 De uppställda rekvisiten följer, anser jag, redan av mål C-294/99 även om det förtydligas i mål C-284/06. Enligt min uppfattning saknas därför risk för att utdelningsspärren ska kunna klassificeras som en källskatt i Moder-dotterbolagsdirektivets mening. 46 Mål C-284/06 punkt 52-53. 47 Mål C-284/06 punkt 63-64. 48 SOU 2008:80 s. 348 not 3. 49 SOU 2008:80 s. 348. 50 Se det föreslagna lagrummet 14 kap. 1 1 st. IL. 24
6 Långfristig skattekredit eller enkelbeskattning Jag kommer nedan visa att jag tycker att det är felaktig terminologi avseende dubbelbeskattning som används från SamRoB:s och utredningsdirektivens sida. Jag menar att det bör göras skillnad på en eventuell enkelbeskattning av företagsvinster och följden av att ge en långfristig skattekredit. I mailkorrespondens med Johan Svanberg, allmänna ombudet hos Skatteverket, som arbetat som särskild utredare för SamRoB har jag ställt frågan om vilka svagheterna i regelsystemet är som innebär ett inkomstbortfall för staten, se avsnitt 5.1.1. Syftet med frågan var att få insikt om vad utredningen menade med det knapphändiga uttalandet: Om det går att dela ut obeskattade vinster kan svagheter i regelsystemet utnyttjas i större omfattning och i praktiken kan resultatet till och med bli att vinster inte beskattas i bolagssektorn. 51 Nedan följer ett citat från Svanbergs svarsmail, där han specifikt pekar på fastighetsbranschen varför jag valt att diskutera dubbelbeskattning utifrån fastighetsbranschen. Svanberg har i mailsvar skrivit: Genom förslaget har det kommit fram att fastighetsbranschen varit särskilt gynnad, möjligen t.o.m. i det närmaste enkelbeskattad. Man tycks nämligen i betydande utsträckning sluppit förstaledsbeskattningen (dvs. bolagsskatten). 52 För mig är det svårt att se att fastighetsbranschen skulle vara enkelbeskattad över tid. Det är självklart så att fastighetsägarna får avdrag för anskaffningsutgiften för en byggnad i en mycket snabbare takt skattemässigt än redovisningsmässigt. Men grunden är fortfarande att fastighetsägaren erhåller avdrag med den utgift som man har haft för att införskaffa byggnaden som sedermera genererar inkomster i form av hyresintäkter, se 16 kap. 1 IL. Gränsen för hur mycket som får kostnadsföras sätts således till ett belopp som motsvarar utgiften. Sett över tid begränsas därför det skattemässiga avdraget och den redovisningsmässiga kostnaden till samma belopp, utgiften för 51 SOU 2008:80 s. 342. 52 Se bilaga 1, E-post mottaget 2008-12-01 från Johan Svanberg 25
anskaffningen. Beräkningen av det skattepliktiga resultatet regleras i 14 kap. 21 IL. Där anges det att den beskattningsbara inkomsten utgörs av intäkterna minskade med kostnaderna. I och med en snabbare avdragstakt skattemässigt sjunker byggnadens skattemässiga värde till noll tidigare än det redovisningsmässiga värdet gör. Efter att fullt avdrag har erhållits medges inte några ytterliggare skattemässiga avdrag för byggnaden. Nedan kallar jag denna tidpunkt för brytpunkten. I redovisningen däremot fortsätter företaget att skriva av den ännu inte avskrivna delen av anskaffningskostnaden. Genom att det är lika totalbelopp som kostnadsförs i företagens redovisning och ger skattemässigt avdrag, sett över tid, anser jag att det är felaktigt att beteckna fastighetsbranschen som enkelbeskattad. Vad som egentligen åsyftas är de ekonomiska följderna av att ge en långfristig kredit. När skatteutbetalningen, skatteutgiften, ligger flera sekler fram i tiden förväntas värdet av utbetalningen i framtiden vara mycket lägre än med dagens penningvärde. Enkelbeskattning och inflation är dock skilda företeelser varför jag anser att det är ett terminologiskt felaktigt uttalande som Svanberg gör. Ekonomisk dubbelbeskattning innebär enbart att vinster ska beskattas dels på företagsnivå och dels på ägarnivå. Uppfyller ett skattesystem dessa två kriterier är det inte fråga om enkelbeskattning. 6.1 Företag som redovisar uppskjuten skatt Efter brytpunkten minskar den temporära skillnaden, den uppskjutna skatten, för att helt vara upplöst när byggnaden är fullt kostnadsförd även i räkenskaperna. Eftersom den skattemässiga avskrivningen på byggnaden enbart genomförs i deklarationen och inte i redovisningen påverkas inte resultaträkningen vid användning av en effektiv skatt vare sig vid ökning eller minskning av den uppskjutna skatten. Differensen mellan betald skatt och effektiv skatt syns enbart i balansräkningen som förändring i skatteskuld. I tidpunkt före brytpunkten är den betalda skatten lägre än den effektiva skatten vilket ökar den uppskjutna skatten. Efter brytpunkten är den betalda skatten högre än den effektiva skatten och differensen medför därför enbart en minskning av skatteskulden i 26
balansräkningen vid betalningstillfället. I avsnitt 4.2.4 anger jag skillnad på skattekostnad och skatteutgift som bygger på särskiljningen av kostnad och utgift som beskrivs i avsnitt 4.1.1. Den differens mellan betald och effektiv skatt som jag talar om efter brytpunkten är med det ovan sagda enbart en utgift och inte en kostnad. Kostnaden är nämligen redan redovisad före brytpunkten även om kostnaden innan brytpunkten inte varit förenad med en lika stor utgift. 6.2 Företag som inte redovisar uppskjuten skatt För de mindre företagen är skattekostnaden densamma som den betalda skatten, skatteutgiften, eftersom dessa företag inte använder sig av beräkningar av effektiv skatt. Skatteutgiften är lägre när företaget har skattemässiga avdragsposter och högre när avdragsposterna är konsumerade genom att fullt avdrag har erhållits. Därmed ökar skattekostnaden för företaget efter brytpunkten. Det i sig, anser jag, kan inte medföra att påståendet att fastighetsägarna är enkelbeskattade vid tidpunkt innan brytpunkten är korrekt. Återigen, sett över tid kommer även tidigare vinster att beskattas genom en ökad skattekostnad efter brytpunkten. 27
7 Slutsats Som anförts ovan i avsnitt 3.1 har utredningens uppdrag varit uppdraget att förutsättningslöst analysera sambandet mellan redovisning och beskattning. I utredningsdirektiven anges också att för det fall utredningen skulle föreslå en frikoppling mellan redovisning och beskattning skulle utredningen också föreslå regler som förhindrar att obeskattade vinster kan delas ut. Innebörden av detta var att utredningen enbart fick uppdraget att konstruera ett regelverk för att omöjliggöra utdelning av obeskattade vinster. I utredningsdirektiven anges det att om obeskattade vinster kunde delas ut skulle det leda till ett inkomstbortfall för staten. I kommitténs delbetänkande, Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde (SOU 2005:53), anges att det inte är tillräckligt att ett företag redovisar uppskjuten skatt för att upprätthålla den ekonomiska dubbelbeskattningen. För att ekonomisk dubbelbeskattning ska upprätthållas krävs en faktisk beskattning av vinster innan de delas ut. 53 Det innebär att utredningen har ett tidsmässigt krav på den ekonomiska dubbelbeskattningen, nämligen att bolagsbeskattning måste ske innan utdelning mottas av ägarna. Det är enligt utredningen således inte tillräckligt att företagen betalar bolagsskatt på sina vinster och att ägarna blir beskattade vid utdelningstillfället. Jag anser att det är tillräckligt att beskattning sker både på bolagsnivå och ägarnivå för att det ska betecknas som ekonomisk dubbelbeskattning, även om det finns tidsmässiga skillnader mellan skatteutgift och skattekostnad för företagen på grund av temporära skillnader. Följden av att ge en mycket långfristig skattekredit är att värdet av skattebetalningen blir lägre på grund av inflation. Det innebär dock inte att det är fråga om enkelbeskattning. 53 SOU 2005:53 s. 28. 28
8 Källförteckning 8.1 Litteratur Alhager, Ellinor & Alhager, Magnus, Sambandet mellan redovisning och beskattning en introduktion, 2 u., Polpress. PL Publisher, Krakow, 2004 [cit. Alhager, Sambandet]. Bjuvberg, Jan, Redovisningens betydelse för beskattningen, MercurIUS Förlags AB, Stockholm, 2006 [cit. Bjuvberg, Redovisningens betydelse]. Knutsson, Margit, Internationella redovisningsstandarder - ingen lämplig grund för företagsbeskattning, SkatteNytt, 2005 [cit. Knutsson, företagsbeskattning]. Marton, Jan, Falkman, Pär, Lumsden, Marie, Pettersson, Anna Karin & Rimmel, Gunnar, IFRS i teori och praktik, 1 u., Bonnier Utbildning AB, Stockholm, 2008 [cit. Marton, IFRS]. Westermark, Christer, Årsredovisningslagen: Kommentarer, normgivning och övrig vägledning, Studentlitteratur, Lund, 1998 [cit. Westermark, Årsredovisningslagen]. 8.2 Offentligt tryck 8.2.1 Propositioner Prop. 1938:258 med förslag till omläggning av den direkta statsbeskattningen m.m. Prop. 1955:100 med förslag till lag om ändring i kommunalskattelagen den 28 september 1928 (nr 370), m.m. Prop. 1975:103 Regeringens proposition med förslag till ny aktiebolagslag, m.m. Prop. 2004/05:24 Internationell redovisning i svenska företag. 29
8.2.2 SOU SOU 1992:67 Fortsatt reformering av företagsbeskattningen. Del 1. Delbetänkande av 1992 års företagsskatteutredning, Bilaga 2, Fölster, Stefan, Periodiseringsfonders effekt på riskkapitalförsörjningen: ett samhälls-ekonomiskt perspektiv. [cit. Fölster, Periodiseringsfonders effekt]. SOU 2005:53 Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde, Delbetänkande av Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning. SOU 2008:80 Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet, Slutbetänkande av Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning. 8.2.3 Kommittédirektiv Dir. 2004:146 Utredning om sambandet mellan redovisning och beskattning. 8.3 Författningar Aktiebolagslag (2005:551). Bokföringslag (1999:1078). Inkomstskattelag (1999:1229). Årsredovisningslag (1995:1554). 8.4 Redovisningsnormer (kompleterande normgivning) BFNAR 2001:1, Redovisning av inkomstskatter. BFNAR 2001:3, Redovisning av materiella anläggningstillgångar. BFNAR 2006:1, Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut. BFNAR 2008:1, Årsredovisning i mindre aktiebolag. Information om Bokföringsnämndens normgivningsprojekt för årsredovisning och årsbokslut för icke-noterade företag, hämtat från 30
http://www.bokforingsnamnden.se/aktuellt/ny-normgivning.pdf, 2008-12-09 [cit. Information om Bokföringsnämndens normgivningsprojekt]. RR 9, Inkomstskatter. RR 32:06, Redovisning för juridiska personer. RFR 2.1, Redovisning för juridiska personer. Förord till rekommendationer och uttalanden från Rådet för finansiell rapportering, hämtat från: http://www.radetforfinansiellrapportering.se/ UserFiles/Reviderat%20f%20Publ%20F%C3%B6rord%20till%20RR30- RR32-efterGenomg%C3%A5ngAndersU070813_EjUTKAST_I_Mall. pdf, 2008-12-03 [cit. Förord till rekommendationer]. IAS 12, Inkomstskatter. 8.5 EG-rättsligt material 8.5.1 Rättsfall Mål C-294/99 Athinaïki Zythopoiia AE v. Elliniko Dimosio REG 1, 2001 s. 6797. Mål C-284/06 Finanzamt Hamburg-Am Tierpark mot Burda GmbH, 2008, ännu ej publicerad. 8.5.2 Direktiv Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (Moder-dotterbolagsdirektivet). 8.5.3 Förordning Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder. 31