Maj 2013 Revisorsnämnden 2013 SVARSMALL REVISORSEXAMEN Del I
Deluppgift 1.1 a) Jag finner vägledning i BFN:s vägledning Årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1, K3) och Tillämpning av rekommendationer från Rådet för finansiell rapportering (BFNAR 2012:3). För räkenskapsår 2014 finns tre alternativ, K2, K3 eller RFR. Bolaget uppfyller inte kriterierna för att definieras som ett större företag 2012 och inte heller 2013 och 2014. Detta förhållande kan ha förändrats till år 2015, då bolagets omsättning och totala tillgångar ligger strax under de aktuella gränsvärdena per 2012-12- 31. Område / Regelverk K2 K3 RFR Immateriella tillgångar - utvecklingskostnader Utvecklingskostnader får ej aktiveras Utvecklingskostnader får aktiveras Utvecklingskostnader får aktiveras Uppställningsform resultaträkning - funktionsindelad Funktionsindelad resultaträkning är inte tillåten Funktionsindelad resultaträkning tillåten Funktionsindelad resultaträkning tillåten Pensionsåtaganden förmånsbestämda planer Redovisas som en avgiftsbestämd plan Valmöjlighet mellan huvudregel (enligt IAS 19) och förenklingsregeln, dvs. redovisa som en avgiftsbestämd plan Redovisning enligt IAS 19 dvs. redovisar nuvärdet av förmånsbestämd förpliktelse som skuld b) Jag rekommenderar ledningen att välja tillämpning av K3 beaktat att de har expansionsplaner och sannolikt inom en snar framtid kommer att definieras som ett stort bolag och därmed inte kommer att kunna tillämpa K2 i framtiden. Alternativet är RFR med beaktande av att moderbolaget redovisar i enlighet med IFRS. Dock innebär RFR omfattande upplysningskrav i enlighet med IFRS vilket innebär betydande arbetsinsats vid framtagandet av de finansiella rapporterna. Nyttan för användarna av årsredovisningens utökade upplysningskrav motsvarar sannolikt inte merkostnaden för att upprätta den mer omfattande årsredovisningen. Deluppgift 1.2 a) Jag (revisionsfirman) kan bistå kunden med att 1) välja regelverk 2) biträda vid konverteringsanalysen och 3) biträda vid konvertering. Tjänsterna ska endast vara rådgivande och jag som revisor kommer inte att utfärda något revisionsintyg eller ställningstagande, dvs. bolaget gör sina egna analyser och tar egna självständiga beslut. b) Uppdraget omfattar biträde vid analys och konvertering till K3. Det hot mot revisorns oberoende som kan uppkomma är främst självgranskningshot. Det är tillåtet enligt EtikR1 290.170 att som revisor utföra konverteringsanalys vid övergången till ett nytt regelverk. De särskilda omständigheter som gör att vi kan utföra detta uppdrag är att vi inte kommer att agera som beslutsfattare och vi kommer därtill att säkerställa att företagsledningen förstår att ansvaret för konverteringen samt ansvaret för upprättandet av balans- och resultaträkningen åligger dem själva. Därtill ska ansvaret mellan mig som rådgivande revisor och kunden tydligt definieras i uppdragsbrevet.
Deluppgift 1.3 a) Resultaträkning (tkr) 2012 (BFNAR -alternativregel) Omsättning från 2012 (K3 - huvudregel) 0 12 500 tjänsteuppdrag Nedlagda kostnader 0-10 000 Resultat före skatt 0 2 500 Balansräkning (tkr) 2012 (BFNAR -alternativregel) Pågående arbete 10 000* 2012 (K3 - huvudregel) Eget kapital 0 2 500 Förskott från 15 000* 2 500 kund/fakturerad ej upparbetad intäkt * alternativt kan pågående arbete redovisas netto som en skuld med 5 000 med bruttobeloppen specificerade i not Enligt alternativregeln i BFNAR 2003:3 redovisas resultat från projekt till fastpris först när projektet är slutfört. Det innebär att eftersom projektet är pågående per 2012-12-31 redovisas fakturerade belopp (15 Mkr) och nedlagda kostnader (10 Mkr) i balansräkningen. Enligt K3 kan pågående arbeten till fastpris redovisas genom successiv vinstavräkning. Bolagets bedömning är att den totala kostnaden uppgår till 20 Mkr och av dessa har 10 Mkr lagts ned. Färdigställandegraden uppgår därmed till 50 % (10 Mkr/20 Mkr). Det innebär att intäkter på 50 % av 25 Mkr skall redovisas, dvs. 12,5 Mkr. Resultateffekten blir 2,5 Mkr i vinst för år 2012. b) Jag finner vägledning i BFNs allmänna råd om Årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1) i kap 35. Årsredovisningen ska enligt 3 kap. 5 i ÅRL innehålla jämförande information för föregående år och enligt punkt 2 i det allmänna rådet nämnt ovan ska en förstagångstillämpare räkna om resultaträkning, balansräkning, kassaflödesanalys och noter även för jämförelseåret 2013. Enligt punkterna 5-7 i kap 35 ska en förstagångstillämpare upprätta en ingångsbalansräkning vid tiden för övergång till K3. Tiden för övergång är första dagen på det tidigaste räkenskapsåret för vilket bolaget upprättar fullständig jämförande information enligt K3 reglerna, dvs. 1/1 2013 för Ventil AB. Effekterna av skillnader mellan redovisning enligt tidigare regler och K3 ska enligt punkt 11 redovisas direkt mot eget kapital i ingångsbalansräkningen. Upplysningen ska lämnas i not enligt punkt 33 om vilka redovisningsprinciper som ändrats. En avstämning presenteras som en specifikation över vilka förändringar som har redovisats direkt mot eget kapital i ingångsbalansräkningen med varje korrigering på
egen rad. Avstämningen ska innefatta förändring av eget kapital enligt fastställd balansräkning året före tidpunkten för övergången (dvs. 2012-12-31) till utgående omräknad balansräkning för jämförelseåret (dvs. 2013-12-31). Upplysning skall lämnas om att det är första gången K3 tillämpas och i förekommande fall ska även upplysning lämnas om vilka lättnadsregler som tillämpats. c) BFN:s vägledning Årsredovisning och koncernredovisning (BFNAR 2012:1) 20 kap. Ett finansiellt leasingavtal redovisas som en långfristig finansiell tillgång samt en långfristig räntebärande skuld, dvs. kommer att öka balansräkningen såväl på tillgångssom skuldsidan och påverka viktiga nyckeltal såsom soliditeten, vilken försämras. I resultaträkningen ersätts leasingkostnaden med avskrivning och ränta. Finansnettot påverkas negativt medan rörelseresultatet påverkas positivt. Nyckeltalet rörelsemarginal påverkas därmed positivt. Enligt punkt 29 i vägledningen kan ett finansiellt leasingavtal redovisas som ett operationellt leasingavtal i juridisk person. Detta innebär att det inte blir några effekter i räkenskaperna för juridisk person. Deluppgift 1.4 Jag finner vägledning i ABL kap 22. Innehavare av aktier i ett aktiebolag där huvudägaren innehar mer än nio tiondelar av aktierna, har rätt att få sina aktier inlösta, punkt 1. Minoritetsägarna äger 8 % av aktierna varför de kan kräva inlösen. Värdet ska enligt punkt 2 motsvara marknadsvärdet. Då Ventil AB ej är ett noterat bolag finns inget värde från en fungerande marknadsplats. Värdet ska istället bestämmas som det pris för aktien som kan påräknas vid en försäljning under normala omständigheter. Om parterna ej kan komma överens kan det bli aktuellt med prövning enligt skiljeförfarande enligt ABL. Prövningen kan innefatta både rätten till inlösen och lösenbeloppet.
Deluppgift 2.1 Två konton framstår i balansräkningen som både stora och väsentliga varulager och kundfordringar. Båda dessa konton har ökat i relativa och absoluta tal jämfört med föregående år. Varulager Risk för inkurans beroende på dels ökad volym i lagret men det finns också risk att artiklarna i lagret blir inkuranta i takt med förändringar i vilka leksaker som är inne och moderna. Konton och påståenden som påverkas är primärt varulagret och värderingen av detsamma. Eventuell inkurans kommer att påverka kostnad för handelsvaror. Inkuransbedömningen kan vara en bedömningspost som uppfyller kriterierna för betydande risk enligt ISA 315. Kundfordringar Balansposten har ökat bland annat beroende på att leksaksbutikerna betalar senare än tidigare år och efter förfallodatum. Detta innebär en risk i revisionen och risk för felaktigt värderade kundfordringar. Konton som påverkas är kundfordringar/reserv för osäkra kundfordringar och räkenskapspåståendet värdering. Övriga externa kostnader påverkas av förändringar i reserveringen. Även likviditeten påverkas i det fall inbetalningar från kunder blir försenade eller uteblir. Reserven för osäkra kundfordringar är en bedömningspost och uppfyller därmed enligt ISA 315 punkt 28 e) definitionen på en betydande risk. Intäkter ISA 240 punkt 26 anger att revisorn ska antaga att det finns risk för oegentligheter i intäktsredovisningen. En risk för oegentligheter enligt ISA 315 punkt 28 a) är en faktor att ta hänsyn till vid bedömning av betydande risk. Av bakgrundsinformationen framgår inte om det finns omständigheter som gör att detta inte skulle anses utgöra en risk för oegentligheter eller betydande risk. I avvaktan på kompletterande information anges intäkter som en betydande risk. Deluppgift 2.2 a) Omsättningshastighet Inkuransbedömningen kan göras utifrån omsättningshastigheten på artiklarna i varulagret. Omsättningshastigheten kan beräknas på flera olika sätt, exempelvis årets utleveranser dividerat med genomsnittligt lagersaldo eller utgående lagersaldo. I transaktionsfilen finns uppgifter om de senaste tre årens lagertransaktioner, varför omsättningshastigheten kan beräknas som genomsnittlig årlig utleverans per artikel dividerat med genomsnittligt lagersaldo per artikel. Denna metod ger högst tillförlitlighet
eftersom beräkningen baseras på tre års utleveranser, men risk finns att avtagande försäljning över tid utjämnas. Detta kan motverkas av att göra motsvarande analys per år. Transaktionsdatum Inkuransanalysen kan även göras utifrån senaste transaktionsdatum på utleveranser. Genom att sortera fram senaste transaktionsdatum för transaktionstyp utleverans på varje artikel får vi reda på när artikeln senast var föremål för utleverans. Om inget datum för utleverans framgår alternativt om datumet är gammalt finns skäl att anta att artikeln inte är helt kurant. Denna metod kan vara säkrare i de fall det föreligger en avtagande försäljning på vissa artiklar. För båda metoderna bör beaktas att nyupplagda artiklar med lagersaldo, men där försäljning ännu inte startat, kan träffas av dessa kriterier. Detta kan undvikas genom motsvarande analys även på inleveransdatum och inlevererade volymer. b) Sortera fram eventuella artiklar med negativt eller mycket stort lagersaldo. I detta moment kan du granska och bedöma orimliga lagersaldon. Sortera fram artiklar med noll-priser och negativa priser. Detta kan användas som stöd för granskning av felaktig prissättning vid värdering av artiklarna. Analysera om någon artikel förekommer mer än en gång i lagerlistan. Om företaget har flera lagerplatser kan detta vara korrekt, men om endast en lagerplats finns ska varje artikel bara förekomma en gång. Kontrollsummera beräkningen av lagervärde per artikel och totalvärde i lagerfilen. En aritmetisk kontroll av samtliga poster i lagerlistan säkerställer att lagerredovisningssystemet summerar korrekt. Detta ger dig ett bra elektroniskt revisionsbevis. Jämför förändringen mellan lagerpriser vid räkenskapsårets ingång respektive utgång. Syftet med detta är att fånga upp större förändringar i prissättningen mellan åren, vilket kan indikera på felaktigheter. Det är möjligt att samtidigt beräkna vilken inverkan prisförändringar har på varulagrets totala värde. Deluppgift 2.3 a) Vid en avyttring av aktier i dotterföretag redovisar moderföretaget en vinst som beräknas som skillnaden mellan försäljningspriset och bokfört värde på aktierna i dotterföretaget. Toys & Kids realisationsvinst uppgår således till 13 Mkr (20-7). I koncernen beräknas realisationsvinsten som skillnaden mellan priset för aktierna och det koncernmässiga värdet av de nettotillgångar som vid försäljningstillfället är hänförliga till Amedora.
Försäljningspris 20 000 Tillgångar minus skulder (synligt eget kapital) - 11 650 Koncernmässigt övervärde på fastigheten - 2 000 Realisationsvinst i koncernen 6 350 b) Det bokförda värdet på aktierna i dotterbolaget är oförändrat sedan anskaffningstillfället, 7 mkr. Realisationsvinsten i moderbolaget blir därför 13 mkr (20-7). I koncernen däremot, har Amedora bidragit genom att det egna kapitalet förändrats positivt i dotterbolaget under de 20 år som Toys & Kids ägt företaget. Förändringen består av vinster som bolaget genererat men kan också ha påverkats av t.ex. utdelningar. Utöver vinster från dotterbolaget har koncernens egna kapital påverkats av de avskrivningar som gjorts på övervärdet i fastigheter. c) I moderbolaget redovisas avyttringen av dotterföretaget som Resultat från andelar i koncernföretag under Resultat från finansiella poster i enlighet med FAR RedR1. I koncernen redovisas försäljningen inom rörelseresultatet. Det skall redovisas inom Övrig rörelseintäkt eller på egen rad, Försäljning av fastighet inom rörelseresultatet. FAR RedR 1 punkt 9.3. I koncernredovisningen elimineras moderbolagets realisationsvinst (13 Mkr) från försäljning av dotterbolag (finansiell intäkt) och istället redovisas som Övrig rörelseintäkt (eller som Försäljning av fastighet) med ett belopp motsvarande det koncernmässiga realisationsresultatet (6 350 tkr). Skillnaden om 6 650 tkr i årets resultat justeras mot Fria reserver (kredit), dvs bokningen i koncernredovisningen blir, Debet Finansiell intäkt -13 000, Kredit Övrig rörelseintäkt (eller Försäljning av fastighet) -6 350, Kredit Fria reserver -6 650. Deluppgift 2.4 Frågor om revisorns oberoende och revisorns/revisionsteamets affärsrelationer med revisionskunder behandlas i FAR:s rekommendationer i etikfrågor EtikR 1 Yrkesetiska regler. En affärsrelation mellan revisorn eller medlemmar av revisionsteamet och revisionskunden ger inte upphov till ett hot mot oberoendet om affärsrelationen är obetydlig för revisorn, medlem i revisionsteamet och revisionskunden. Detta framgår av p. 290.125 i EtikR 1. Vidare framgår i nästa punkt att om medlem i revisionsteamet köper varor och tjänster av en revisionskund, ger detta i allmänhet inte upphov till ett hot mot oberoendet om affären görs till affärsmässiga villkor. I detta fall får affärsrelationen anses vara obetydlig i vart fall för revisionskunden. Sannolikt är den heller inte av någon större betydelse för medlemmarna i revisionsteamet eftersom det bör röra sig om små kvantiteter/belopp.
En bedömning av de affärsmässiga villkoren måste göras. Rabatten till medlemmarna i revisionsteamet uppgår till samma nivå som den rabatt Toys & Kids största kunder erhåller. Dessa erhåller sannolikt den höga rabatten beroende på stor volym. Det kan därför innebära att rabatten som erbjuds revisorerna inte är marknadsmässig utan är för generös och lämnas av andra än affärsmässiga skäl. Hotet som aktualiseras är egenintressehot. Hotet måste utvärderas och motåtgärder vidtas för att eliminera hotet eller minska det till en godtagbar nivå. Utvärderingen ska ske i enlighet med analysmodellen. Eventuella motåtgärder dokumenteras. Visar utvärderingen att hotet inte kan elimineras ska revisorn avstå från erbjudandet eller avgå från uppdraget.