SvSkT508.book Page 343 Tuesday, September 2, 2008 11:02 AM Skattesituationen vid Öresund 343 Skattesituationen vid Öresund Av Mats Tjernberg och Pontus Tallberg 1. Inledning När det blev klart att Öresundsbron skulle uppföras vidtog ett omfattande forskningsoch utredningsarbete i Skåneregionen inom de mest skiftande områden som ansågs komma att ha betydelse vid den integration som förutsågs. Ett av dessa områden var förstås skatte- och socialförsäkringsområdet. 1 Någon forskning på det skatterättsliga området har dock inte kommit igång trots att ansatser gjorts. 2 I Finansdepartementet har frågorna legat på bordet under mycket lång tid och de har varit föremål för många diskussioner med departementet i Danmark. 3 Under resans gång har vissa delfrågor kommit att avtalas mellan länderna. Ett exempel är det tilläggsavtal som tillkom år 2003 och föranledde en ändring i lagen (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna. Ändringarna innebar bl.a. bestämmelser om beskattning av anställningsinkomster, avdrag för inbetalningar till pensionsordningar, avdrag för 1. I augusti 1998 gav t.ex. Utrikesdepartementet Lunds Universitet i uppdrag att utreda förutsättningarna för en fördjupad integration av Öresundsregionen. Arbetet; Integration och utveckling i Öresundsregionen. Möjligheter och utmaningar, avsågs beskriva vilka hinder som det finns/fanns mot att verka som företag och leva som privatperson i Öresundsregionen och detta med särskild tyngdpunkt inom bl.a. områdena direkt och indirekt beskattning, http://www3.lu.se/lu/oresund/01.pdf. 2. Se t.ex. Westerström, Jerker, Skatter och avgifter i Öresundsregionen, Skattenytt 7 8 2003. I maj 2002 arrangerade Öresundsregionens forsknings- och utvecklingskommitté (Øforsk) ett seminarium i Mölle (utanför Helsingborg). Ämnet för seminariet var skatte- och avgiftsproblematiken i Öresundsregionen, se Tjernberg, Mats, Ett seminarium kring Öresundsintegrationen. Rapport från ett seminarium om skatterättsliga och andra juridiska frågor kring Öresundsintegrationen, Skattenytt nr 11 2002. Seminariet var ett första steg mot en inventering och förhoppningsvis lösning av en del av problemen. 3. Den svenske arbetsmarknadsministern Sven Otto Littorin och Danmarks beskæftigelsesminister Claus Hjort Frederiksen slog i en deklaration från den 10 maj 2007, i samband med Öresundskommitténs Øresundsting, fast att Öresundsregionen har unika förutsättningar och möjligheter och har stor betydelse för fortsatt tillväxt i Danmark och i Sverige. De två ministrarna kungjorde i deklarationen att de skulle inrätta en särskild dansksvensk arbetsgrupp i syfte att undersöka alla möjligheter för att ta bort hinder för ekonomisk integration och annan integration av arbetsmarknaden tvärs över Öresund. De första resultaten av arbetsgruppens arbete har nu presenterats i Öresundsregionen två länder, en arbetsmarknad, December 2007, http://www.regeringen.se/ content/1/c6/09/45/87/c559148b.pdf.
SvSkT508.book Page 344 Tuesday, September 2, 2008 11:02 AM 344 Mats Tjernberg och Pontus Tallberg utgifter för resor över Öresundsbron samt en ordning för utjämning mellan Sverige och Danmark av vissa skatteintäkter. 4 Ett stort problem är det faktum att finansieringen av socialförsäkringen skiljer sig åt mellan länderna. I Danmark finansieras den främst genom skatter medan den i Sverige främst finansieras genom arbetsgivaravgifter. Skillnaden är en tillbakahållande faktor för danska arbetsgivare som vill anställa personer som tillhör det svenska socialförsäkringssystemet. Det är förenat med svårigheter om personer som arbetar i Danmark, men bor i Sverige, vill arbeta vissa dagar i Sverige eller ta extraarbete där. Genom en särskild överenskommelse från 2001, med EG-rättslig grund i artikel 17 av förordning 1408/1, är frågan om arbete för samma arbetsgivare redan löst. En av länderna gemensam tillsatt arbetsgrupp har dessutom nyligen lämnat förslag om nya regler om rätt för arbetstagare att under vissa förutsättningar göra skatteavdrag i Danmark för obligatoriska sociala avgifter betalda utomlands. 5 Det kan nu konstateras att arbetspendlingen över Sundet har ökat från ca 5 000 vid tidpunkten för det kompletterande dansk-svenska skatteavtalet i oktober 2003 till ca 19 000 pendlare 2006. Öresundspendlarnas lönesummor har ökat från drygt 1,8 miljarder SEK (2002) till ca 5 miljarder SEK (2006). Pendlarna utnyttjar offentlig service i hemvistlandet men betalar skatt i arbetslandet, samtidigt som skatteavtalet reglerar att en del av de skatteintäkter som tillfaller arbetslandet betalas tillbaka till hemvistlandet. Från de skånska kommunernas sida råder stort missnöje med sakernas tillstånd. Anledningen till kritiken är att det anses att Danmark inte tillräckligt kompenserar Sverige för den offentliga service som pendlarna utnyttjar i Sverige. Ur ett inomsvenskt perspektiv har dessutom frågan väckts huruvida kompensationen från Danmark till Sverige snarare bör gå direkt till de skånska kommunerna, istället för att som nu gå till Sveriges kommunala utjämningssystem och därifrån till hela landets kommuner och landsting. 6 2. Övergivandet av gränsgångarregeln I botten av den dansk-svenska avtalsrelationen finns det multilaterala nordiska skatteavtalet, vilket tillämpas på personer som är bosatta i Danmark, Finland, Färöarna, Island, Norge och Sverige. Huvudregeln enligt artikel 15 är att inkomst från enskild tjänst över en nationsgräns endast ska beskattas i det land där arbetet utförs. Beskattning sker dock i hemvistlandet om vistelsetiden i arbetslandet inte överstiger 183 4. Prop. 2003/04:149. 5. Öresundsregionen två länder, en arbetsmarknad, s. 8 f. 6. På gemensamt initiativ av Region Skåne, Kommunförbundet Skåne och Malmö stad gavs Øresundsinstituttet i uppdrag att förutsättningslöst och oberoende genomföra en utvärdering av det dansk-svenska skatteavtalet. Uppdraget resulterade i en analys som presenterades under hösten 2007, Analys av skatteavtalet Sverige-Danmark, Øresundsinstituttet, 2007.
SvSkT508.book Page 345 Tuesday, September 2, 2008 11:02 AM Skattesituationen vid Öresund 345 dagar under en tolvmånadersperiod (den s.k. montörregeln) och om den arbetsgivare som betalar ut ersättningen inte har sitt hemvist i arbetslandet. Om arbetsgivaren har fast driftsställe eller stadigvarande anordning i arbetslandet medges skattebefrielse endast om ersättningen inte belastar det fasta driftstället eller den stadigvarande anordningen. Den anställde får inte vara uthyrd till uppdragsgivare i arbetslandet. I det senare fallet uppkommer alltså omedelbar beskattning i arbetslandet även vid kortare anställningar, något som svenska bemanningsföretag som bedriver verksamhet på båda sidor av Sundet upplever som en komplikation. Danmark anser till skillnad från Sverige att detta inte är ett gränshinder och den tidigare omtalade arbetsgruppen har därför inte kunnat enas om ett förslag till ändring på denna punkt. 7 Arbete i offentlig tjänst beskattas enligt huvudregeln i artikel 20 i den stat från vilken ersättningen betalas. Vid sidan av huvudregeln i det nordiska skatteavtalet finns det gränskommuner där särskilda gränsgångarregler ger hemvistlandet beskattningsrätt. Mellan Sverige och Danmark upphörde dock gränsgångarreglerna som omfattade både enskild och offentlig tjänst att gälla den 1 januari 1997. Skatteavtalet innebär alltså för svensk del att alla som bor i Sverige och arbetar i enskild tjänst i Danmark är begränsat skattepliktiga i Danmark, även de som arbetar heltid på årsbasis. Personer som bor utanför Danmark och tjänar minst 70 procent av sin samlade inkomst från arbete i landet är begränsat skattskyldiga men har samma avdragsrätt som fullt skattepliktiga danskar bosatta i Danmark, vilket betyder att de kan göra avdrag för utgifter relaterade till inkomst och personliga förhållanden i landet där de bor, t.ex. ränteutgifter kopplade till bostaden. Det är inte enkelt att på objektiva grunder fastställa vilket val som är det principiellt rätta, beskattning i arbets- eller hemvistlandet. Det svensk-danska skatteavtalet kan möjligen sägas vara ett undantag i den meningen att det inte finns något sådant gränsgångaravtal som i övriga Norden, Belgien-Frankrike, Frankrike-Tyskland och Belgien-Tyskland samt i Övre Rhen-regionen mellan Tyskland, Frankrike och Schweiz. Att Sverige och Danmark valt en annan modell behöver inte vara fel. Det är svårt att generalisera med hänsyn till de särskilda förhållandena i olika regioner. En anledning till att gränsgångarregeln mellan Sverige och Danmark övergavs den 1 januari 1997 var att skatterna ansågs snedvrida marknaden. Dessförinnan gällde gränsgångaravtalet vilket innebar att inkomster beskattades i hemvistlandet medan de sociala avgifterna pålades i arbetslandet. Följden blev att löntagare hade incitament att bosätta sig i Sverige (med lägre inkomstskatt) och arbeta i Danmark (med låga sociala avgifter, ca 9 procent). Däremot var det ofördelaktigt att bo och skatta i Danmark och 7. Öresundsregionen två länder, en arbetsmarknad, s. 13. Danmarks invändning är att de uthyrda personerna kan bruttobeskattas med 30 %. Skatten hålls inne av den danske arbetsgivaren och den anställde behöver inte deklarera i Danmark. Sverige ser det som en symbolfråga för integrationen att personer i regionen skall kunna utföra kortare uppdrag i båda länderna utan att byta skattesystem.
SvSkT508.book Page 346 Tuesday, September 2, 2008 11:02 AM 346 Mats Tjernberg och Pontus Tallberg arbeta i Sverige (vilket gav hög dansk inkomstskatt och höga svenska sociala avgifter, ca 32 procent). Det är tydligt att problemet nu som då bottnar i stora snedvridningseffekter. I avsaknad av harmonisering av skatte- och avgiftsuttag kan frågan inte få en tillfredställande slutlig lösning i valet mellan beskattning i hemvist- respektive arbetslandet. Tills vidare är det desto viktigare att det finns en kompensationsordning med en så rättvis utformning som möjligt. 3. Tilläggsavtalet oktober 2003 I oktober 2003 undertecknades ett kompletterande skatteavtal mellan Danmark och Sverige där det i och för sig fastslogs att skatt betalas i arbetslandet. Men avtalet kom också att innehålla bl.a. följande punkter: 1. Fördelning av skatteinkomsten från gränsgångare i Öresundsregionen. 2. Skatteavdrag för pensionsinbetalningar till institut i hemvistlandet om en tidigare pensionsordning föreligger. Detta gäller såväl gränsgångare som inflyttare från det andra landet. 3. Kostnadsavdrag i Danmark för broavgiften. 4. Beskattning av hela löneinkomsten i arbetslandet även om upp till mindre än 50 procent av arbetet utförs som arbete i hemvistlandet eller som tjänsteresor. 5. Personer med hemvist i Danmark och arbete i Sverige, som tidigare omfattades av gränsgångarregeln från 1997, kommer framdeles att beskattas för löneinkomsten i Sverige. För att kompensera för det faktum att det är hemvistlandet och hemvistkommunen som står för merparten av de skattefinansierade offentliga utgifterna, såsom barnomsorg, vård, skola m.m., finns det i skatteavtalet en formel för att räkna ut hur mycket skattemedel som ska betalas tillbaka till det land där pendlarna bor. Skattemyndigheten i Danmark (Skat) räknar samman inkomsterna för alla privatanställda som bor i Sverige och tjänar mer än 150 000 DKK att beskatta i Danmark. Därefter dras personliga avdrag (grundavdrag) på ca 40 000 eller 80 000 DKK, beroende på om personen får göra avdrag för make/maka. Av den totala lönesumman drar Skat den genomsnittliga primärkommunala skatten i Danmark. Motsvarande beräkning görs för dem som bor i Danmark och arbetar i Sverige. En viktig skillnad är att Sverige beräknar utjämningsbeloppen direkt på källskatten och således inte justerar med grundavdragen. Enligt Öresundsinstitutets analys skall inkomsten före grundavdrag i Danmark gå upp till motsvarande 239 000 289 000 SEK innan samma överföring sker som görs i Sverige på inkomsten 189 000 SEK. Danmark kompenserar Sverige med en betydligt lägre procentandel, endast 8,3 procent av Öresundspendlarnas lönesummor, att jämföra med den svenska kompensationsgraden på 20,8 procent motsvarande den genom-
SvSkT508.book Page 347 Tuesday, September 2, 2008 11:02 AM Skattesituationen vid Öresund 347 snittliga svenska kommunalskatten. Det svenska Skatteverket betalar dessutom, i motsats till vad skatteavtalet stipulerar, kompensation för offentliganställda, något som bidrar till den relativt höga svenska kompensationsgraden. Mellanskillnaden mellan utjämningsbeloppen betalas senast den 1 oktober året efter beskattningsåret till det land som har gjort en nettoförlust på arbetspendlingen. I dagsläget är detta Sverige, vars skatteåterbäring 2006 (avseende beskattningsåret 2005) var 195 miljoner SEK netto. Enligt Skatteverket når pengarna det kommunala skatteutjämningssystemet med en betydande försening. Löneinkomsterna för 2004 når utjämningssystemet först 2007. 8 I Sverige ligger den sammanlagda kommunal- och landstingsskatten på i genomsnitt 31,55 procent. I Danmark har den genomsnittliga kommunalskatten tidigare legat på 22,1 procent och amtskatten på 10,5. Taxeringsåret 2008 kommer dock Sverige att få mer kompensation på grund av den danska kommunalreformen som innebär att kommunerna övertar en del av amtens funktioner. Den genomsnittliga kommunalskatten höjs då från 22 till 24 procent, vilket bör ge Sverige en viss höjning av skatteutjämningen. Danmark har nämligen inte motsatt sig höjningen eller begärt ändringar av skatteavtalet med Sverige av detta skäl. I skatteavtalet mellan Sverige och Danmark från den 29 oktober 2003, artikel 6, står: De avtalsslutande staterna avser att efter två år utvärdera denna ordning särskilt såvitt avser nivån för utjämningen och det faktum att utjämningen endast avser den del av kommunalskatten som tas ut för primärkommunernas räkning. Det är således reglerat i avtalet att utjämningsordningen skall utvärderas och då särskilt om landstingsskatten skall inkluderas eller inte. I det nordiska multilaterala avtalet från 1996 talas endast om enskild tjänst, det vill säga privatanställda. Klausulen togs inte bort i 2003 års avtal vilket därför inte kom att innefatta pendlande offentliganställda. Baserat på statistik från Ørestat utgjorde år 2005 de offentliganställdas andel 16,5 procent av pendlarna till Danmark och 28,2 procent av pendlarna till Skåne. Det svenska Skatteverket kompenserar dock Danmark för offentliganställda trots att så inte skall ske enligt skatteavtalet. Orsaken är att blanketterna (SINK-KU) inte beaktar om de gäller en privat eller offentligt anställd löntagare och att Skatteverket inte vill göra den manuella insats som skulle krävas för att skilja de två grupperna från varandra! 4. Kompensationsordningen och dess bristfällighet Kompensationsordningen har ett antal undantag som framgår ovan. Dessa innebär att beloppet av kompensationen mellan staterna påverkas på ett för svensk del negativt 8. Öresundsinstitutets analys.
SvSkT508.book Page 348 Tuesday, September 2, 2008 11:02 AM 348 Mats Tjernberg och Pontus Tallberg sätt. För 2006 betalade Danmark till Sverige 275 miljoner SEK (en ökning med 80 miljoner SEK från 2005) och Sverige betalade 80 miljoner SEK till Danmark (en ökning från 2005 med 10 miljoner SEK). Det gör således ett netto till Sverige på 195 miljoner SEK (en ökning från 2005 till 2006 med 70 miljoner SEK). Det är intressant att beräkna detta i relation till pendlarnas sammanlagda lönenivå i Danmark respektive Sverige. Denna uppgick i Danmark, enligt statistik från Ørestat, till 3 298 miljoner SEK för år 2006 vilket medför en kompensationsgrad på 8,3 procent. Enligt Skatteverket uppgår danska pendlares sammanlagda löneinkomst i Sverige till 382 miljoner SEK vilket innebär en kompensationsgrad på 20,8 procent. Den framräknade andelen kompensation kan för att ge en uppfattning om rimligheten i kompensationen jämföras med normalt skatteuttag på den kommunala nivån i Danmark respektive Sverige. I den tidigare åberopade rapporten utgiven av Öresundinstitutet antas skatteuttagen i Danmark i genomsnitt uppgå till 32,6 procent och i Sverige till 31,55 procent. Det skulle innebära att kompensationsgraden till Danmark blir 64 procent (20,8/32,6) och till Sverige 26 procent (8,3/31,55). Danmark får således genom kompensationsordningen 64 procent av normal skatteintäkt men Sverige endast 26 procent. Med dessa siffror som grund kan man beräkna vilka kompensationsbelopp som teoretiskt skulle kunna vara aktuella med ett fullt kommunalskatteuttag i respektive land. För Danmark skulle det bli 122 miljoner SEK istället för 80 miljoner SEK och för Sverige 1055 miljoner SEK istället för 275 miljoner SEK. Med detta beräkningssätt skulle Sverige ha erhållit 933 miljoner SEK netto istället för 195 miljoner SEK för 2006. Lite tillspetsat kan man alltså hävda att den rådande kompensationsordningen innebär att Sverige genom pendlingen förlorat kommunala och landstingskommunala skatteintäkter på 738 miljoner SEK för 2006. Öresundsinstitutet har gjort beräkningar några år framåt i tiden för att ge en fingervisning om hur den teoretiskt framräknade differensen kan komma att utvecklas. Det säger sig självt att det är svårt att göra beräkningar av hur den framtida pendlingen kommer att utvecklas. Den beräkning som gjorts utgår emellertid från att pendlingen fortsätter att öka, om än i något avtagande takt. Det pekar för 2011 i så fall på att nettobetalningen till Sverige skulle komma att uppgå till 566 miljoner SEK med nuvarande kompensationsordning, vilket med en kompensationsgrad på 32 procent motsvarar 2679 miljoner SEK. Den nuvarande kompensationsordningen skulle alltså kunna ge en negativ differens av uppemot två miljarder SEK. 5. Önskvärda förändringar I avtalet från 2003 kom Sverige och Danmark överens om att efter två år utvärdera denna ordning (artikel 6). Staterna kom också överens om att utvärdering ska se vart femte år eller vid väsentliga förändringar av skattesystemen.
SvSkT508.book Page 349 Tuesday, September 2, 2008 11:02 AM Skattesituationen vid Öresund 349 Skatteverket fick i regleringsbrevet för 2007 i uppdrag att utvärdera utjämningsordningen enligt den avsiktsförklaring som staterna kom överens om i avtalet. Skatteverkets slutsats av den genomförda utvärderingen är att utjämningsordningen omfattar relativt få av det totala antalet arbetspendlare. Beloppsgränsen på 150 000 DDK, och att endast löneinkomster från privatanställda ingår, medförde år 2005 att endast 28 procent omfattades av utjämningsordningen. Skatteverkets utvärdering pekar också på ökad administrationskostnad och ett flertal skattetekniska problem för respektive lands skatteförvaltning. Skatteverket gör i utvärderingen bedömningen att såväl administrationskostnaderna som de skattetekniska problemen kommer att tillta med ökad pendling. Skatteverket föreslår med anledning av utvärderingen; att beloppsgränsen för kompensation avskaffas, att det i avtal införs bestämmelser om att skattemyndigheterna skall ingå avtal om hur utjämningsbeloppen faktiskt ska beräknas, och att utvärdering av beräkningsgrunderna ska ske, att utjämningsordningen vidgas till att omfatta också offentligt anställda och pensionärer, att viss del av landstingsskatten ska ingå i utjämningsbeloppet och att utjämningsbeloppet höjs från 20 till 25 procent. Skatteverkets förslag är samtliga av det slag att de kan ligga till grund för förhandlingar mellan staterna. För att förebygga problem och irritation från svensk sida över bristande utjämning, bör staterna snarast se över avtalet och göra nödvändiga justeringar. De förslag som Skatteverket framlagt med anledning av sin utvärdering får anses innehålla förhandlingsbara förslag. Ett problem vid förhandlingar mellan staterna är emellertid den bristande utvärderingen av avtalet från dansk sida. Sverige bör därför som ett första steg ta upp detta problem. 6. Framtiden Problemet med beskattning vid gränsöverskridanden är varken nytt eller unikt för Sverige och Danmark. Integrationen vid Öresund är politiskt prioriterad. Pendlarna har från en under många år förhållandevis låg nivå ökat snabbt på några få år till i dag närmare 30 000. Den siffran väntas öka i snabb takt vilket medför att de här behandlade problemen, framför allt differensen mellan faktisk och rimlig utjämning, ökar så snabbt att legitimiteten hos medborgarna för integrationen riskerar att avta. För att hantera detta bör Sverige ta upp förhandlingar med Danmark om det praktiska utfallet av nuvarande ordning.
SvSkT508.book Page 350 Tuesday, September 2, 2008 11:02 AM 350 Mats Tjernberg och Pontus Tallberg Interna svenska respektive danska skatteregler har ofta tillkommit som resultat av komplicerade politiska processer och kan därför svårligen ändras på grund av de friktioner regelverket skapar i vissa gränsområden (med undantag för de krav som EUfördragets artiklar mot diskriminering ställer). Det är ostridigt att det föreligger åtskilliga problem vid gränsöverskridanden. Med ökat antal pendlare accelererar problemen, både de skattetekniska och/administrativa för berörda skattebetalare och myndigheter, och för Sveriges del det fiskala, genom att det överförda beloppet framräknas på ett för Danmark mer gynnsamt sätt. Som ett led i att öppna förhandlingar om avtalet med Danmark vore det önskvärt om Danmark gjorde den utlovade utvärderingen enligt avtalet så att Sverige och Danmark snarast kunde börja diskutera den konkreta situationen med ett komplett underlag. I Danmark pågår arbete i en skattekommission på en reform av det danska skattesystemet. Det finns för närvarande ingen motsvarande utredning i Sverige, även om det förs diskussioner om en sådan större översyn. Det är viktigt att eventuella reformer av skattesystemen i Danmark och Sverige inte görs på sådant sätt att situationen försvåras. Detta kräver ökade kunskaper om skattesystemen i ett komparativt perspektiv. Det talar för behovet av mer omfattande utredningar, alternativt skatteforskningsprojekt, med syfte att på ett djupgående sätt och med bred ansats jämföra systemen i Sverige och Danmark. Det skulle resultera i ökad kunskap om hur systemen stegvis kan harmoniseras, vilket inte minst är viktigt mot bakgrund av det tillnärmande av skattesystemen inom EU som sker såväl genom direktiv, framför allt på den indirekta beskattningens område, som genom beslut i EG-domstolen. Ett målmedvetet harmoniseringsarbete vid Öresund kan hämta inspiration från, och bli till inspiration för, andra gränsområden i Europa och det skulle i första hand öka möjligheterna till att tillvarata den gränsöverskridande regionens potential. Avslutningsvis menar vi att problemen långt ifrån är lösta och att det ter sig mycket svårt att uppnå en långvarig tillfredställande skatte- och avgiftssituation genom kompletterande avtalsförhandlingar, även om det som visats ovan kortsiktigt verkar vara bråttom ur ett svenskt perspektiv. När tillräcklig insikt har nåtts på regeringsnivå i de båda länderna om integrationens nuvarande omfattning och framtida potential, samt om de svårigheter avsaknaden av skatte- och avgiftsharmonisering i regionen innebär, måste den komparativa kunskapen om de båda ländernas skattesystem breddas och fördjupas. För Sveriges del måste det vara ett självklart mål att utifrån sådan kunskap verka för ökad harmonisering av skattesystemen. Mats Tjernberg är docent i finansrätt vid Lunds universitet och Pontus Tallberg är omvärldsanalytiker vid Region Skåne.