Övergång till K2
Övergång till K2 1 Innehåll Introduktion 1 Det första året med K2 2 Korrigering i ingående balans 2 Tillgångar, skulder och avsättningar som inte får redovisas 2 Tillgångar, skulder och avsättningar som tidigare inte har redovisats 3 Uppskrivna tillgångar samt värdering till verkligt värde 4 Ingen korrigering i ingående balans 4 Jämförelsetal 5 Balansräkning, resultaträkning och noter 5 Flerårsöversikt 6 Tilläggsupplysningar 7 Redovisningsprinciper 7 Upplysning om förändringar i eget kapital 7 Kontakt 8 Introduktion De större företagens arbete med att gå över till K3 har nu kommit in i slutfasen. De företag som kan välja mellan K2 och K3 måste göra detta under hösten 2014. Många av företagen har kunnat gå över till K3 utan större justeringar medan företag med stora tillgångsmassor, framför allt energiföretag och fastighetsföretag har lagt ner ett stort arbete med övergången och då framför allt med att komponentindela materiella anläggningstillgångar. De allra minsta företagen har kunnat gå över till K2 utan justeringar. En övergång till K3 är obligatorisk för alla företag som enligt årsredovisningslagen, ÅRL, klassificeras som större företag från och med det räkenskapsår som påbörjas närmast efter den 31 december 2012 och som inte tillämpar framför allt IFRS. Mindre aktiebolag och ekonomiska föreningar kan redan idag gå över till K2 och måste göra denna övergång senast räkenskapsår som påbörjas under 2014, dvs. när K3 blir tvingande. Övriga verksamhetsformer som inte är större företag enligt ÅRL får ännu inte gå över till K2 eftersom det ännu inte finns några K2-regelverk skrivna. Det finns heller inte något K2 för de företag som ska avsluta sin löpande bokföring med ett årsbokslut. 1 BFNAR 2008:1 Årsredovisning för mindre aktiebolag och BFNAR 2009:1 Årsredovisning för mindre ekonomiska föreningar
Övergång till K2 2 Övergången till K3 respektive K2 regleras i två separata kapitel i respektive norm, kapitel 35 i K3 och kapitel 21 i K2. En övergång till ett nytt redovisningsregelverk görs som huvudregel med full retroaktivitet, dvs. företaget ska tillämpa det nya regelverket som om detta alltid har tillämpats. I kapitel 35 (K3) och kapitel 21 (K2) återfinns de specifika lättnadsregler från en sådan full retroaktivitet. Detta dokument behandlar övergång till K2. I ett separat dokument behandlas övergång till K3. En övergång till K2 redovisas enbart i resultat- och balansräkningarna under det år som övergången görs, dvs. övergången görs från och med den första dagen på räkenskapsåret men det sker ingen omräkning av jämförelseåret och ingående eget kapital. Alla justeringar påverkar därför enbart som huvudregel balanserad vinst. De nya principerna tillämpas i resultat- och balansräkningarna för året. Vi återger här reglerna för mindre aktiebolag (BFNAR 2008:1). Motsvarande regler finns även för mindre ekonomiska föreningar (BFNAR 2009:1). En övergång till K2 behöver inte betyda att principerna behöver ändras. Våra erfarenheter så här långt K2 innehåller en del tvingande lättnadsregler som gör att företag därför väljer K3. Det är inte bara förbudet att aktivera egenutvecklade immateriella anläggningstillgångar som påverkar företagens val utan även förbudet att inkludera indirekta tillverkningskostnader i lagervärdet. En annan orsak att välja K3 är K2:s regler om avskrivning, den så kallade enhetsavskrivningen, av framför allt byggnader. Denna metod bygger på modellen att tillgången är intakt och skrivs av över relativt lång tid. All reparation och underhåll av delar i byggnaden som redan finns där, exempelvis utbyte av stammar och tak, måste därför kostnadsföras. Detta kan leda till att vissa år belastas med stora kostnader till följd av sådana utbyten. Ytterligare en orsak att välja K3 är företag som har skrivit upp aktier i dotterföretag eftersom en sådan uppskrivning inte är tillåten enligt K2. Många företag har kunnat gått över till K2 utan att ändra sin redovisning. Det första året med K2 Det första året som ett företag tillämpar K2 ska följande anges bland redovisningsprinciperna: Årsredovisningen har för första gången upprättats i enlighet med årsredovisningslagen och BFNAR 2008:1 Årsredovisning för mindre företag (K2) vilket kan leda till bristande jämförbarhet mellan räkenskapsåret och föregående räkenskapsår. De justeringar som företaget har gjort vid övergången framgår av noten över eget kapital och behöver inte förklaras i löpande text. Nedan återfinns ett exempel på en sådan not. Om jämförelsetalen i förvaltningsberättelsen inte har räknats om ska detta upplysas om, se nedan. Korrigering i ingående balans Tillgångar, skulder och avsättningar som inte får redovisas 21.2 Ett företag som i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret har en tillgång, skuld eller avsättning enligt nedan, ska redovisa följande korrigeringar mot ingående eget
Övergång till K2 3 kapital. Tillgång/skuld/avsättning Korrigeringsbelopp Post i ingående eget kapital Egenupparbetad immateriell anläggningstillgång Materiell anläggningstillgång till följd av att ett leasingavtal redovisats som finansiell leasing Skuld till följd av att ett leasingavtal redovisats som finansiell leasing Uppskjuten skattefordran Uppskjuten skatteskuld till följd av att en anläggningstillgång tidigare har skrivits upp Uppskjuten skatteskuld i andra fall än ovan Tillgångens ingående Tillgångens ingående Skuldens ingående redovisade värde Tillgångens ingående Avsättningens ingående Avsättningens ingående Uppskrivningsfond Justering ska göras av tillgångar och skulder som inte är balansgilla enligt K2, dvs. egenupparbetade anläggningstillgångar, leasade anläggningstillgångar, leasingskulder samt uppskjuten skattefordran och skatteskuld. Tillgångar, skulder och avsättningar som tidigare inte har redovisats 21.3 Ett företag som i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret inte har redovisat en tillgång, skuld eller avsättning som skulle ha redovisats enligt detta allmänna råd, ska redovisa följande korrigeringar mot ingående eget kapital. Tillgång/skuld/avsättning Korrigeringsbelopp Post i ingående eget kapital Finansiell anläggningstillgång Åtagande Tillgångens värde beräknat enligt kapitel 11 Avsättningens värde beräknat enligt kapitel 16 De tillgångar och skulder som inte fanns i balansräkningen vid övergången till K2 ska bokas in. Ett exempel på detta är kapitalförsäkringar vars premier löpande har kostnadsförts och pensionsskulder som tidigare redovisats inom linjen. Om inte kapitalförsäkringen även täcker löneskatt ska även löneskatten reserveras för
Övergång till K2 4 och minska eget kapital. Observera dock att avsättningen för löneskatt begränsas till löneskatt på det redovisade pensionsbeloppet, dvs. hänsyn tas inte till kapitalförsäkringens. För beräkning av kapitalförsäkringens avskaffningsvärde, se RedU 14 Redovisning av kapitalförsäkringar. Uppskrivna tillgångar samt värdering till verkligt värde 21.4 Ett företag, som i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret tillgångar eller skulder värderade enligt nedan, ska redovisa följande korrigeringar mot ingående eget kapital. Tillgång/skuld Korrigeringsbelopp Post i ingående eget kapital Andra uppskrivna anläggningstillgångar än byggnader och mark Finansiella instrument värderade till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a ÅRL Kvarvarande uppskrivning Skillnaden mellan verkligt värde och värde enligt kapitel 11, 14 respektive 17 Uppskrivningsfond, till den del den avser den uppskrivna tillgången., till den del uppskrivningsfonden inte täcker korrigeringen för kvarvarande uppskrivning eller i förekommande fall Fond för verkligt värde K2 tillåter inte värdering till verkligt värde varför såväl uppskrivna tillgångar som tillgångar som löpande värderats till verkligt värde måste återföras. Observera dock att uppskrivning av byggnad och mark inte behöver återföras, se nedan. Ingen korrigering i ingående balans 21.5 Ett företag, som i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret har tillgångar värderade enligt nedan, ska inte redovisa några korrigeringar. a) Egentillverkade materiella anläggningstillgångar vilkas anskaffningsvärde inkluderar sådana utgifter som inte får räknas in i anskaffningsvärdet enligt punkt 10.11 a-f. b) Byggnader och mark som tidigare har skrivits upp. c) Varulager med anskaffningsvärden som inkluderar sådana utgifter som inte får räknas in i anskaffningsvärdet enligt punkterna 12.10 och 12.11. Anskaffningsvärdena respektive de uppskrivna värdena är även fortsättningsvis grund för värderingen av tillgångarna i första stycket. Företag som före övergången till K2 har skrivit upp byggnader och mark till verkligt värde behöver inte återföra denna troligen för att tillgångskategorin Byggnader och mark fortfarande får skrivas upp enligt K2, dvs, rätt tillgångskategori har skrivits upp. De räkenskapsår som avslutas under 2014 enligt gammal god
Övergång till K2 5 sed är de sista tillfällena där det är möjligt att utnyttja denna lättnadsregel att kunna öka eget kapital med ett högre belopp än vad som är tillåtet när företaget väl tillämpar K2. Materiella anläggningstillgångar och varulager där företaget vid tillverkningen lagt på exempelvis indirekta tillverkningsomkostnader behöver inte räknas om utan här accepterar K2 att anskaffningsvärdet är beräknas på ett sätt som delvis inte är förenligt med K2 eftersom det var förenligt med den goda redovisningssed som tillämpades när lagervärdet beräknades. Det är viktigt att notera att det år som företaget går över till K2 kan innebära en resultatförsämring till följd av att utgående varulager värderas till ett lägre värde än ingående varulager. 21.6 Ett företag, som i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret har andra tillgångar, skulder eller avsättningar än sådana som anges i punkterna 21.2-5, ska inte redovisa några korrigeringar i dessa. Sådana tillgångar, skulder eller avsättningar ska värderas enligt reglerna i detta allmänna råd. Övriga tillgångar och skulder behöver inte justeras alls vid övergången till K2. Jämförelsetal Balansräkning, resultaträkning och noter 21.7 Ett företag, som det närmast föregående räkenskapsåret har en uppställningsform för resultaträkningen och balansräkningen som stämmer överens med detta allmänna råd och som inte ska redovisa korrigering enligt punkterna 21.2-21.4, ska lämna jämförelsetalen enligt 3 kap. 5 första stycket ÅRL och punkt 3.7 på samma sätt. De företag som inte behöver göra några justeringar alls vid övergången till K2 redovisar jämförelsetal på sedvanligt sätt det året övergången görs. 21.8 Andra företag än de som omfattas av punkt 21.7 behöver inte räkna om jämförelsetalen enligt 3 kap. 5 första stycket ÅRL och punkt 3.7. Väljer företaget att inte räkna om jämförelsetalen ska årsredovisningen för det närmast föregående räkenskapsåret lämnas som en bilaga till årsredovisningen. Väljer företaget att räkna om jämförelsetalen ska dessa lämnas på sätt som anges i punkt 3.7. Företag som har justeringar enligt kapitel 21 behöver inte räkna om jämförelsetalen och om detta undantag utnyttjas ska företaget i stället för jämförelsetal i de olika räkningarna bifoga föregående års årsredovisning. Skulle företaget välja att räkna om jämförelsetalen så gäller sedvanliga regler. Det innebär att företag som tidigare tillämpat en funktionsindelad resultaträkning inte behöver räkna om jämförelsetalen till kostnadsslag.
Övergång till K2 6 Som hjälp vid övergången till K2 kan nedanstående beslutsträd användas för att tydliggöra processen kring upprättandet av årsredovisningen. Överensstämmer uppställningen i RR & BR föregående år med K2? Ja Nej Behövs det göras korrigeringar av IB enl. p 21.2-24.4? Lämna föregående års årsredovisning som bilaga till årsredovisningen Nej Redovisa jämförelsetal enligt föregående års årsredovisning Ja Vill du räkna om jämförelsetalen? Nej Ja Räkna om! Flerårsöversikt 21.9 De uppgifter som ska lämnas i förvaltningsberättelsen enligt punkt 5.6 första stycket och som avser tidigare räkenskapsår behöver inte räknas om. Precis som enligt K3 behöver inte alla år i flerårsöversikten i förvaltningsberättelsen räknas om. Dock måste det tydligt markeras i flerårsöversikten vilka år som inte har räknats om enligt K2.
Övergång till K2 7 Tilläggsupplysningar Redovisningsprinciper 21.10 Ett företag ska upplysa om att det allmänna rådet tillämpas första gången och att detta kan innebära bristande jämförbarhet mellan räkenskapsåret och det närmast föregående räkenskapsåret. Ett företag som lämnas årsredovisningen för det närmast föregående räkenskapsåret som bilaga ska, utöver det som anges i första stycket, upplysa om att jämförelsetalen inte har räknats om och att årsredovisningen för det närmast föregående räkenskapsåret lämnas som bilaga. Av företagets redovisningsprincip ska det framgå att det är första året som K2 tillämpas och att detta leder till bristande jämförbarhet mellan åren om företaget har haft justeringar av principer, se ovan. Skulle företaget inte ha ändrat principer är det lämpligt att ange just detta för att inte förvilla läsaren. När det står att övergången till K2 kan innebära bristande jämförbarhet mellan åren hänvisas läsaren därmed till noten över eget kapital. Det behövs ingen beskrivning av vilka principer som företaget gått från och till utan det är fullt tillräckligt med en bra benämning på de olika justeringsraderna i noten över eget kapital. Upplysning om förändringar i eget kapital 21.11 Förändringar i ingående eget kapital till följd av korrigeringar enligt punkterna 21.2-4 ska anges med varje korrigering på egen rad i noten till eget kapital. Enligt K2 redovisas de allra flesta korrigeringar vid övergången över eget kapital. I noten över eget kapital ska därför respektive korrigering anges på egen rad med belopp och en lämplig beskrivning av justeringen. Aktiekapital Uppskrivningsfond Balanserad vinst Årets resultat Totalt Ingående eget kapital 2013-01- 01 enligt fastställd balansräkning 300 000 500 000 1 500 000 200 000 2 500 000 Korrigeringar vid övergång till BFNAR 2008:1 2 : Balanserade utvecklingsutgifter (p. 10.3) Uppskrivning av aktier i dotterföretag (p. 11.21) Uppskjuten skatt på uppskrivning av aktier (p. 16.4) -700 000-700 000-100 000-100 000-28 000-28 000 Kapitalförsäkring (p. 11.3) 1 000 000 1 000 000 2 För att underlätta läsningen har vi här lagt in hänvisningar till relevant punkt i K2.
Övergång till K2 8 Pensionsförpliktelse (p. 16.15) -1 000 000-1 000 000 Löneskatt på pensionsförpliktelse (p. 16.16) Ingående eget kaptal efter korrigering vid övergång till BFNAR 2008:1-242 600-242 600 300 000 372 000 557 400 200 000 1 429 400 Kontakt Har du frågor, kontakta gärna din revisor/redovisningskonsult eller någon av följande personer: Stefan Bengtsson, 016-15 97 10 Emilia Stengård, 0498-25 85 92 Magnus Bertius, 011-36 47 36 Eva Törning, 042-27 87 22 Du kan också komma i kontakt med en redovisningsspecialist genom att mejla till Kvalificerade redovisningsfrågor; kvr@se.gt.com.