Rätten till räkenskapsenlig avskrivning

JURIDISKA INSTITUTIONEN Stockholms universitet Rätten till räkenskapsenlig avskrivning Andreas Knutsson Examensarbete i skatterätt, 30 hp Examinator: Siv Nyquist Stockholm, Vårterminen 2013

Innehållsförteckning 1 Inledning 1 1.1 Bakgrund 1 1.2 Syfte 2 1.3 Avgränsningar 2 1.4 Metod och material 3 1.5 Disposition 4 2 Beräkning av näringsverksamhets resultat 5 2.1 Kopplingen mellan redovisning och beskattning 5 2.2 Två olika skyddsintressen 6 2.3 Några begrepp inom ramen för kopplingsregeln 7 2.3.1 Bokföringsmässiga grunder 7 2.3.2 God redovisningssed 8 3 Inventarier och grundläggande aspekter på kostnadsföring 11 3.1 Inventariebegreppet 11 3.2 Rätt skattesubjekt 13 3.3 Anskaffningsvärde 13 3.4 Tidpunkt för avskrivningens påbörjande 14 3.5 Värdefluktuering 14 3.6 Omedelbart avdrag 15 3.7 Avyttring 16 3.8 Något om redovisningen 16 4 Avskrivningsmetoder 17 4.1 Räkenskapsenlig avskrivning 18 4.2 Restvärdeavskrivning 19 4.3 Avskrivningsmetoder och förutsättningar i redovisningen 19 5 Rätten till räkenskapsenlig avskrivning 21 5.1 Analys av lagtexten 21 5.1.1 Ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut 21

5.1.2 Identitet mellan avskrivningsbeloppen 23 5.1.2.1 Vid avvikelser mellan avskrivningsbeloppen 24 5.1.3 Slutsatser av lagtextanalysen 25 5.2 Rättstillämpningen om rätten till räkenskapsenlig avskrivning 26 5.2.1 Skatteverkets styrsignaler 26 5.2.1.1 Finansiell leasing 27 5.2.1.2 Upprepade överavskrivningar 28 5.2.1.3 Nedskrivning på goodwill 28 5.2.1.4 Förvärvade immateriella tillgångar i K2-företag 29 5.2.1.5 Framtida utgifter som läggs till anskaffningsvärdet 29 5.2.1.6 Analys av Skatteverkets uttalanden 30 5.2.2 Skatteverket som lagtolkare 32 5.2.3 Skatteverket som rättstillämpare 35 5.2.4 Rättsfall 36 5.2.4.1 Uppskrivning av anläggningstillgångar i redovisningen 37 5.2.4.2 Återföring av överavskrivningar i redovisningen 37 5.2.4.3 Omföring av utgift från byggnadsinventarier till byggnad 37 5.2.4.4 Analys av rättsfallen 38 5.3 Ändamåls-/proportionalitetsargument i rättstillämpningen 40 5.4 Sammanfattning av kapitel 5 och några reflektioner 43 6 Aspekter på legalitetsprincipen 45 7 Avslutande ord och något om kopplingsregeln 49 Källförteckning 51

Förkortningar BFL Bokföringslag (1999:1078) BFN Bokföringsnämnden BFNAR Bokföringsnämndens allmänna råd CFC Controlled Foreign Company. Ägare av bolag i lågskatteländer kan under vissa förutsättningar beskattas för sin inkomst i Sverige. Dnr Diarienummer. Skatteverkets styrsignaler. GBFL Bokföringslag (1976:125) HFD Högsta förvaltningsdomstolen IAS International Accounting Standards. Normer från IASC (International Accounting Standards Committee). IFRS International Financial Reporting Standards. Att tillämpa IFRS innebär att tillämpa IFRS, IAS samt tolkningsuttalanden från IFRS Interpretations Committee och dess föregångare IFRIC (IFRS Interpretations Committee) och SIC (Standard Interpretations Committee). IL Inkomstskattelag (1999:1229) KL Kommunalskattelag (1928:370) RR Redovisningsrådet. Nedlagt svenskt normgivande organ. Betecknar i arbetet Redovisningsrådets rekommendationer. Dessa kan idag övergångsvis tillämpas av vissa onoterade företag. RÅ Regeringsrättens Årsbok SRN Skatterättsnämnden ÅRL Årsredovisningslag (1995:1554)

1 Inledning 1.1 Bakgrund Ett företags inköp av inventarier är inte sällan förenat med stora belopp, och det vinstmaximerande företag önskar givetvis kostnadsföra sina inventarier på bästa företagsekonomiska sätt inom ramen för de bestämmelser som skattelagstiftningen erbjuder. Den räkenskapsenliga avskrivningsmetoden är den mest förmånliga av de skattemässiga avskrivningsmetoderna då den medger en snabbare och mer effektiv avskrivningstakt, vilket motsatsvis medför en senare beskattningstidpunkt. Det finns flera fördelar med en sen beskattningstidpunkt. Det ökar företagets likviditet vilket medför en starkare betalningsförmåga och ett gynnsammare utgångsläge t.ex. vid nya investeringar. Företaget kan även tillgodogöra sig ränta på det belopp som nu vid en senare tidpunkt ska erläggas i skatt. Dessutom är en krona i behållningen värd mer idag än imorgon, under förutsättning att det föreligger inflation. Ju större belopp det rör sig om desto större incitament har företaget att åstadkomma en så sen beskattningstidpunkt som möjligt. Dessutom finns det administrativa fördelar om avskrivningarna i redovisningen och beskattningen är lika stora. Redovisningsreglerna medger dock i viss mån andra avskrivningsregler än vad skattereglerna gör, och bottnar i ett annat skyddsintresse. Företagets intresse av att få tillämpa den räkenskapsenliga metoden prövas mot den del av rättsordningen som reglerar denna möjlighet. Man ska givetvis ställa samma krav på den regleringen som på övriga inkomstskatteregler, och även ställa kravet på rättstillämpningen att skattenormerna efterlevs på bästa sätt. Det förutsätter vissa krav på lagstiftaren, men även på rättstillämpningen och då främst Skatteverket och domstolarna. Mot bakgrund av legalitetsprincipen är det förenat med vissa svårigheter att formulera skattelagar som kan anses nå upp till de kvalitetskrav som legalitetsprincipens ställer upp. På motsvarande sätt får aktörerna inom rättstillämpningen agera som rättens försvarare och leva upp till de krav som lagstiftningen och rättsordningen i sin helhet uppställer. De skatterättsliga reglerna som reglerar rätten till räkenskapsenlig 1

avskrivning är snåriga, och sambandet mellan redovisning och beskattning bidrar till komplexiteten. 1.2 Syfte Syftet är att belysa och analysera rättsreglerna och rättstillämpningen som rör rätten till räkenskapsenlig avskrivning på inventarier, och således även när rätten kan nekas. Det inkluderar först en tämligen deskriptiv belysning av de grundläggande förutsättningarna för avskrivning på inventarier och förfarandet som leder den skattskyldige fram till reglerna om räkenskapsenlig avskrivning. Därefter följer en fördjupad analys av den grundläggande rätten till räkenskaps avskrivning i form av lagbestämmelser och rättsfall. Ett syfte är också att analysera det nu nämnda materialet i ljuset av den skatterättsliga legalitetsprincipen, både på lagstiftningsnivå och på rättstillämpningsnivå. Mitt intresse är främst inriktat på att lägga den djupare analysen på ett mer metodologiskt plan. Detta medför att den delen i arbetet kommer att ha ett relativt stort analytiskt inslag. Av den anledningen är ett eventuellt intresse för arbetet troligtvis mer av akademisk karaktär än praktisk. Det utesluter inte att det i ambitionen ligger en förhoppning att det även kan intressera den kategorin av den juridiska sfären. En uppgift för rättsvetenskapen är trots allt att den ska vara nyttig för den materiella rätten. 1.3 Avgränsningar Jag har i detta arbete valt att inte behandla den rättsliga regleringen i den mån de avser enskilda näringsidkare, CFC-beskattade näringsverksamheter, och företag som omfattas av lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag och lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkringsbolag. Frågor som rör mervärdesskatt behandlar inte heller i arbetet, och jag kommer endast att behandla situationer där beskattningsåret och redovisningsperioden omfattar ett kalenderår. Jag kommer inte heller att beröra de bestämmelser som specifikt rör övergång från restvärdeavskrivning till räkenskapsenligt avskrivning, d.v.s. 18 kap. 20-22 IL. Dessa regler utgör visserligen också en aspekt av rätten till räkenskapsenlig avskrivning och aktualiserar faktiskt en del praktiskt problematiska aspekter, men jag väljer ett 2

smalare och djupare tillvägagångssätt istället för ett bredare i detta arbete och fokuserar på den mer grundläggande rätten. Som en följd av samma resonemang avgränsar jag mig vidare från de specialregler som rör räkenskapsenlig avskrivning i samband med fusion, fission, verksamhetsavyttring och partiella fissioner. I kapitel 3 om inventarier görs endast en ytligare redogörelse för byggnads- och markinventarier. Fokus är istället på inventarier enligt 18 kap. Även immateriella tillgångar, som en följd av att vissa sådana behandlas som inventarier i periodiseringsförfarandet, aktualiseras. Det görs dock ingen djupare analys av reglerna som rör immateriella tillgångar och rättigheter i 18 kap. 1 2 st. 1-2 p. 1.4 Metod och material För att belysa det valda området i det här examensarbetet, utifrån dess syfte, tillämpar jag den traditionella juridiska metoden. Med det menas den s.k. rättsdogmatiska metoden genom användande av traditionella rättskällor. Mot bakgrund av legalitetsprincipen lägger jag särskild vikt vid lagtexten och dess ordalydelse. Förutom lagtext tillämpar jag i arbetet förarbeten, Skatteverkets styrsignaler (vars rättskällevärde jag kommenterar i 6 kap. i arbetet), rättspraxis och doktrin. Doktrinen har varit mig till stor hjälp i de delar som rör tolkning och tillämpning av lag. Rättspraxis som tar sikte på själva rätten till räkenskapsenlig avskrivning är sparsamt förekommande. Det förekommer snarare som en indirekt konsekvens av den egentliga rättsfrågan. Jag har i sammanhanget påträffat två kammarrättsdomar. En sökning med gängse sökmetoder efter ett större material har tyvärr varit fruktlös. Det hela känns minst sagt något otillfredsställande, och påverkar möjligheten att dra slutsatser. Utfallen av kammarrättsdomarna ger ändå exempel på intressanta utfall i den gällande rätten. Förhoppningen är dock att metoden och material i så hög utsträckning som möjligt ska uppfylla kraven på akademisk hederlighet, inte minst sett mot bakgrund av syftet med examensarbetet. Alla brister vad gäller urvalet och de slutsatser som dras av urvalet åligger givetvis författaren och ingen annan. 3

1.5 Disposition Strukturen i kapitel 2-5 är avsedda att utgöra en logisk väg för den skattskyldige fram till denna yrkar om rätt till räkenskapsenlig avskrivning. För att reglerna ska aktualiseras krävs att den skattskyldige passerar genom det rättsliga regelverk som leder fram dit. Kapitel 2 har en något bred ansats och tar sikte på inkomstberäkningen i näringsverksamhet, inklusive periodiseringsfrågan och sambandet mellan redovisning och beskattning. Kapitel 3 behandlar inventarier och inventariebegreppet, och hur begreppet förhåller sig till begreppet anläggningstillgångar i redovisningen. I kapitel 4 behandlas de grundläggande skatterättsliga aspekterna när den skattskyldige har förvärvat ett inventarium. Det rör både initiala aspekter vid förvärvet, men även sådana som aktualiseras under tidens gång. Här görs även en kortare referens till motsvarande redovisningsregler. I kapitel 5 presenteras de faktiska avskrivningsmetoderna på inventarier inom inkomstbeskattningen. Det inleds med en historisk bakgrund som förhoppningsvis ska öka förståelsen för reglernas uppkomst och syfte. Det görs även en kortare redovisning över motsvarande metoder i redovisningen, och hur förutsättningarna skiljer sig åt mellan regelverken. I kapitel 6 görs en djupare analys av rätten till räkenskapsenlig avskrivning, och är något av en central del i arbetet. Det kapitlet är också det längst, och avslutas med en sammanfattning med reflektioner. Det avslutande kapitel 7 innehåller några aspekter på legalitetsprincipen mot bakgrund av det som förekommit i kapitel 6, samt några aspekter på kopplingsregeln i den svenska rätten. Med risk för begreppsförvirring använder jag oftast termen företag, även då det ibland kanske skulle vara lämpligare att använda någon av termerna näringsverksamhet, bolag, eller liknande. Ibland används också termen den skattskyldige, men det avser samma subjekt. Om inget annat sägs avser nämnda lagrum 18 kap. IL. 4

2 Beräkning av näringsverksamhets resultat En huvudregel inom inkomstbeskattningen för näringsverksamhet är att en inkomst, med vissa undantag, är skattepliktig. På motsvarande sätt är de utgifter som näringsverksamheten haft för att förvärva och bibehålla inkomsterna normalt sett avdragsgilla som kostnader. Vid beräkning av det skattpliktiga resultatet brukar man skilja på två frågeställningar, nämligen omfångsfrågan respektive periodiseringsfrågan. 1 Omfångsfrågan rör omfånget på de skattepliktiga inkomsterna respektive avdragsgilla utgifterna, d.v.s. om det föreligger skatteplikt respektive avdragsrätt. Periodiseringsfrågan rör istället beskattningstidpunkten, d.v.s. till vilket beskattningsår som inkomster och utgifter ska hänföras. Den grundläggande bestämmelsen för beräkning av näringsverksamhetens resultat för ett visst beskattningsår finns i 14 kap. 2. Den säger att utgångspunkten är att resultatet ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, och vidare att inkomster tas upp som intäkter och utgifter dras av som kostnader det beskattningsår som de hänför sig enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag. 2.1 Kopplingen mellan redovisning och beskattning Hänvisningen till begreppet bokföringsmässiga grunder i 14 kap. 2 1 st. är ett uttryck för att det är näringsverksamhetens bokföring som ska utgöra utgångspunkten för beräkningen av resultatet i samband med att näringsverksamheten upprättar sin deklaration, och utgör således en koppling mellan redovisningen och beskattningen. I svensk rätt råder sedan länge ett starkt samband mellan redovisning och beskattning, och den viktigaste aspekten av det sambandet rör periodiseringsfrågan. Huvudregeln är att det är företagets räkenskaper som i det hänseendet styr beskattningen, vilket aktualiserar bestämmelser inom bokförings- och redovisningsområdet som ligger till grund för räkenskapernas prejudiciella ställning i förhållande till beskattningen. I både förarbeten och doktrin brukar man i sambandet mellan redovisningen och inkomstbeskattningen komma i kontakt med uttrycken materiellt samband och formellt samband. Den centrala bestämmelsen för att etablera ett materiellt samband mellan redovisningen och inkomstbeskattningen är 14 kap. 2, kompletterad med 1 Se Knutsson, Norberg, Thorell, s. 22. 5

bestämmelsen om räkenskaper i 14 kap. 4. Det finns för inkomstbeskattningen en materiell koppling till redovisningen i de fall då en fråga inte särskilt reglerats i IL. Då ska den skattskyldiges räkenskaper ligga till grund för beskattningstidpunkten, och vid ett materiellt samband föreligger s.a.s. identitet mellan redovisningen och inkomstbeskattningen. En konsekvens av det materiella sambandet är att företagets val av redovisningsmetod blir bindande vid taxeringen. 2 Ett företag kan således inte välja en metod i redovisningen och en annan vid beskattningen, inte ens med en hänvisning till att god redovisningssed ger utrymme för olika valmöjligheter. Det här ger även Skatteverket en kontrollmöjlighet, detta om räkenskaperna är reviderade. Även Skatteverket är bundet av det val av redovisningsmetod som den skattskyldige har gjort i sina räkenskaper, givet att metoden är förening med god redovisningssed och att det inte finns några särskilda skatterättsliga periodiseringsregler. 3 Man brukar tala om ett formellt samband mellan redovisningen och inkomstbeskattningen när det föreligger skatterättsliga regler som för sin tillämpning ställer kravet på företaget att samma belopp återfinns i räkenskaperna. 4 Sådana regler är endast betingade av skatteskäl och saknar företagsekonomisk grund. Kostnadsföringen är då vanligtvis snabbare än den redovisningsmässiga, och det leder inte sällan upphov till att företaget måste redovisa bokslutsdispositioner och obeskattade reserver. Ett vanligt förekommande exempel på när det föreligget ett formellt samband är bestämmelserna om rätten till räkenskapsenlig avskrivning i 18 kap. 14, d.v.s. föremålet för detta arbete. 2.2 Två olika skyddsintressen Trots kopplingsregeln syftar dock redovisningen och beskattningen till att sörja för olika intressen, och det finns motstridiga intressen i de båda regelsystemen. Redovisningsreglerna syftar till att ge en rättvisande bild av företagets resultat och ställning, vilket innebär en affärsmässigt betingad redovisning av ett företags finansiella situation där intressenterna utgöras av aktörerna i företagets omvärld. Dessa kan utgöras av ägare, ledning, anställda, fordringsägare, leverantörer, Skatteverket, m.fl. Det som driver utvecklingen på redovisningsinformation idag är i stor utsträckning 2 Se Knutsson, Norberg, Thorell, s. 75. 3 Se RÅ 1999 ref. 32. 4 Se Knutsson, Norberg, Thorell, s. 75, samt Kellgren, Bjuvberg, s. 121. 6

kapitalmarknadens krav på information och den internationella investerarens behov. 5 Redovisningen ska producera ekonomisk information som uppfyller vissa krav, och i flertalet fall grundas uppskattningar och bedömningar på subjektiva omdömen, t.ex. vad avser ett inventariums uppskattade livslängd i verksamheten. Olika personer i företagen kan, på goda grunder, göra helt olika bedömningar i sådana frågeställningar, och affärslivets komplexitet bidrar till att skapa en subjektivitet i redovisningen. Skattereglerna å andra sidan syftar i första hand till att säkerställa att de fiskala önskemålen tillgodoses, eller åtminstone inte blir åsidosatta. En generell princip vid inkomstbeskattningen är att lika fall ska behandlas lika, och det framgår redan av 1 kap 9 RF. Denna målsättning för inkomstbeskattningen kan i viss mån stå i strid med den utgångspunkten som gäller för redovisningen. 6 Om man skulle låta varje företags subjektiva bedömningar slå igenom vid beskattningen riskerar den att inte bli likformig. Av denna anledning har man infört skatterättsliga regler för hur stora avskrivningar som årliga får ske på maskiner och övriga inventarier. Därigenom når man större likformighet och rättvisa vid beskattningen. Ett motiv för uttryckliga skatteregler är således behovet att sätta gränser för värderingen. Lagstiftaren vill inte att företagen i alltför hög grad kan disponera över skatteutfallet. Det finns även skattepolitiska skäl till varför man infört särskilt skatterättsliga regler. Genom t.ex. reglerna om värdeminskningsavdrag på inventarier får den skattskyldiga en skattekredit. Mer om det följer i kapitel 4. 2.3 Några begrepp inom ramen för kopplingsregeln Två centrala begrepp för periodiseringsfrågan är bokföringsmässiga grunder och god redovisningssed, och de ingår i kopplingen mellan redovisningen och beskattningen. 2.3.1 Bokföringsmässiga grunder Bestämmelsen i 14 kap. 2 1 st. säger att företagets resultat ska beräknas enligt bokföringsmässiga grunder, och i 2 st. sägs att det ska ske genom att inkomster tas upp som intäkter och utgifter dras av som kostnader det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed. Motsatsvis av lagtexten råder ett förbud mot kontantmässig redovisning, d.v.s. att företagets transaktioner skulle bokföras vid betalningstillfället. 5 Se Knutsson, Norberg, Thorell, s. 48. 6 Se Knutsson, Norberg, Thorell, s. 64. 7

Det är ett uttryck för belöpandeprincipen. 7 Bestämmelsen ger således uttryck för en skatterättslig inkomstberäkningsmetod i inkomstslaget näringsverksamhet som innebär att beskattningstidpunkten bestäms av när en resurs intjänas respektive förbrukas. 8 Enligt Kellgren och Bjuvberg är begreppet bokföringsmässiga grunder synonym med periodiseringsprincipen. 9 Begreppet bokföringsmässiga grunder infördes i skattelagstiftningen för första gången i 1928 års KL, och det skedde utan någon absolut koppling till dåvarande bokföringsregler. 10 Då diskuterades heller inte närmare begreppets innebörd, och begreppet har för övrigt aldrig förekommit i bokföringslagstiftningen. Det var dock ett uttryck för ett samband mellan redovisning och beskattning som inte hade funnits före införandet i 1928 års KL, och syftet med metoden när den infördes var att i allt väsentligt grund beskattningen av rörelse på rörelsens bokföring. Metoden ger således uttryck för en materiell koppling mellan redovisningen och inkomstbeskattningen. Det finns dock inga självklara rättsföljder som direkt anknyter till begreppet bokföringsmässiga grunder. Det är istället innebörden i god redovisningssed och reglerna i IL som avgör om en redovisningsmetod kan godtas eller inte. 11 En bokföringsmässig värdering bör således motiveras med att den står i överensstämmelse med god redovisningssed. 12 2.3.2 God redovisningssed God redovisningssed är en etablerad rättslig standard för att komplettera ramlagstiftningen i BFL och ÅRL. I avsaknad av en skatterättslig definition är det naturligt att anse att dess civilrättsliga innebörd uttrycker begreppets innebörd. God redovisningssed ska framkomma ur en tolkning av redovisningslagarna, och innehållet bestäms mot bakgrund av faktiskt förekommande praxis hos en kvalitativt representativ krets av bokföringsskyldiga. 13 Rent praktiskt medför det en tillämpning av lag, kompletterande normgivning och tillämpad praxis. 14 Genom bestämmelsen i 14 kap. 2 7 Se Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon-Almendal, s. 129. 8 Se även Knutsson, Norberg, Thorell, s. 63. 9 Se Kellgren, Bjuvberg, s. 30. Stöd för den uppfattningen kan hämtas från förarbetena till nya IL. Se prop. 1999/2000:2, del 2, s. 176. 10 Se Thorell, s. 171. 11 Jfr Thorell, s. 172. 12 Se även Thorell, s. 171 f. 13 Se prop. 1995/96:10 del 2 s. 181, förarbete till ÅRL. 14 Se Knutsson, Norberg, Thorell, s. 34. 8

blir frågan om god redovisningssed i många fall avgörande för företagets periodiseringar, vilket är det intressanta för det här arbetet. Det har funnits en bestämmelse om att knyta beskattningen till en viss sed ända sedan KL infördes 1928, fastän olika termer och begrepp har förekommit under åren i både GBFL och KL. Begreppet infördes i skatterätten först fr.o.m. 1984 års taxering, och följde sedan med in i IL. Enligt 8 kap. 1 1 st. BFL är det BFN som har ansvaret för utvecklandet av god redovisningsed. Något förenklat kan man säga att god redovisningssed är allmänna råd och rekommendationer från flera olika normgivande organ, såsom BFN, RFR, FI, samt de utländska källorna IASB, som är ett privaträttsligt organ som ger ut internationella redovisningsstandarder, och IFRS. 15 BFN:s normgivning omfattar dock endast onoterade företag. Noterade företag ska tillämpa IFRS i sin koncernredovisning, kompletterat med svenska regler enligt RFR. 16 Det sammantagna regelverket för vad som är god redovisningssed är snårigt, dynamiskt, och vad som är god redovisningssed kan alltså även skilja sig mellan olika företag. BFN arbetar sedan 2004 med att reformera normgivningen för vad som är god redovisningssed i Sverige. Det sker inom ramen för det s.k. K-projektet var syfte är att ta fram samlade regelverk för fyra olika kategorier av företag, K1-K4. Dessa utgörs av: K1 små enskilda näringsidkare och små handelsbolag ägda av fysiska personer, K2 bl.a. mindre aktiebolag och ekonomiska föreningar, 17 K3 större företag som inte ska följa IFRS, och K4 företag som ska följa IFRS i koncernredovisningen. BFN har för K1-företag gett ut det allmänna rådet BFNAR 2006:1, med ändring genom BFNAR 2009:2. För K2-företag finns det allmänna rådet BFN 2008:1 för mindre aktiebolag, med komplettering av BFNAR 2009:3 och BFNAR 2011:1, samt BFNAR 2009:1 för mindre ekonomiska föreningar. För K3-företag finns BFNAR 2012:1. Det är kraven i BFL eller de val som BFL medger som avgör vilket av BFN:s K-regelverk som företaget ska respektive får tillämpa. Det medför att vissa företag ibland kan välja vilken 15 Se Knutson, Norberg, Thorell, s. 34 f. 16 Genom IAS-förordningen ställer EU krav på att alla noterade företag i sin koncernredovisning ska tillämpa IFRS. Se även Knutsson, Norberg, Thorell, s. 48. 17 Med mindre respektive större företag avses definitionerna i 1 kap. 3 4-5 p. ÅRL. 9

kategori de ska tillhör. Innan K-projektet är helt genomfört kvarstår möjligheten att tillämpa nuvarande regelverk. För räkenskapsår som påbörjas efter den 31 december 2013 ska alla större företag, samt alla aktiebolag och ekonomiska föreningar, oavsett storlek, tillämpa ett K-regelverk. Då får dessa företag inte längre tillämpa råd från BFN som innehåller en anpassning av en redovisningsrekommendation eller motsvarande rekommendation enligt RR 1-29. 10

3 Inventarier och grundläggande aspekter på kostnadsföring 3.1 Inventariebegreppet Bestämmelserna om inventarier återfinns i IL 18 kap. 18 kap. 1 och omfattar maskiner och andra inventarier som är avsedda för stadigvarande bruk. Även byggnadsinventarier och markinventarier behandlas som inventarier, samt koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter, goodwill och liknande rättigheter som förvärvats från någon annan, och anslutningsavgift eller anläggningsbidrag som avser en nyttighet som är knuten till en fastighet och inte till ägaren personligen. Begreppet har inte givits en särskild skatterättslig innebörd. Genom att ta hjälp av systematiken i IL kan man ta vägledning av 17 kap. 3 1 st., terminologin i redovisningsrättten och presumtionen om koherens i rättsordningen. Då kan man dra slutsatsen att inventarier utgör alla materiella anläggningstillgångar som inte är att hänföras till byggnad, markanläggning och mark. Inventariebegreppet ska främst avgränsas gentemot lagerbegreppet och så har skett i ett flertal avgöranden i rättspraxis, t.ex. vid klassificeringen av en film hos en filmproducent i RÅ 1980 1:41, förnödenheter till skillnad från reservdelar i RÅ 1981 1:26, och lastpallar hos företag i en s.k. pallpool i RÅ 2003 ref. 70. HFD inhämtar inte sällan yttranden från BFN om den förevarande tillgångens redovisningsrättsliga status och gör närmast regelmässigt samma bedömning. Det kan anses utgöra ett starkt stöd för att klassificeringen av tillgångar vid inkomstbeskattningen görs mot bakgrund av vad som utgör god redovisningssed. Klassificeringen tillhör således det kopplade området. 18 Enligt min mening torde det inte vara förenligt med några större svårigheter att i normalfallet fastställa vad som är inventarier och inte, och således även en tämligen preciserad gränsdragning mellan inventarier och lager. Det kan dock tänkas att vissa fall blir in casu-avgöranden. Det sker även att vissa tillgångar omklassificeras i beskattningen, vilket skapar problem vid räkenskapsenlig avskrivning. Med byggnadsinventarier avses enligt 19 kap. 19 sådana delar och tillbehör i en byggnad som är avsedda att direkt tjäna den näringsverksamhet som bedrivs i 18 Se även Knutsson, Norberg, Thorell, s. 167. 11

byggnaden, däremot inte sådana anordningar som är nödvändiga för byggnadens allmänna användning. Rättspraxis är tämligen generös när det gäller vad som ska hänföras till byggnadsinventarier. Som exempel kan nämnas RÅ 1984 1:98 som avsåg vad som kunde ingå som byggnadsinventarier i en hotellbyggnad. Specialanpassade portar ansågs vara byggnadsinventarier i rättsfallen RÅ 1977 ref. 135 och RÅ 1980 1:30. I rättsfallet RÅ 1983 1:1 bedömdes ventilations- och klimatanläggning m.m. vara inventarium. Med markinventarier avses enligt 20 kap. 15 en markanläggning eller del av markanläggning som är avsedd att tillsammans med inventarier användas i den näringsverksamhet som bedrivs på fastigheten. Som markinventarier räknas också ledningar samt stängsel och liknande avspärrningsanordningar. Preciseringar av normen i rättspraxis är tämligen sparsam, men det kan nämnas att en asfalterad platta för tillfällig användning bedömdes utgöra markinventarier i RÅ 1987 ref. 85, men landningsbanor hänförliga till flygplatsverksamhet bedömdes inte utgöra markinventarier i förhandsbeskedsmålet 6365-11 i HFD, dom meddelad 2012-02-28. I 18 kap. 1 2 st. 1-2 p. anges flera objekt som omfattas av reglerna för inventarier. Uppräkningen är tämligen uttömmande och någon djupare analys kommer inte att göras här. Kravet i 1 p. på att rättigheten måste ha förvärvats från någon annan har dock i praxis preciserats med att den rättighet som det köpande företaget redovisar måste ha sin motsvarighet hos det säljande företaget. Se t.ex. RÅ 2009 ref. 28 som gällde en goodwillpost i samband med verksamhetsavyttring. Då inventarier är avsedda för stadigvarande bruk ska anskaffningsutgiften, i enlighet med principen om bokföringsmässiga grunder, kostnadsföras över tid. Det sker genom årliga s.k. värdeminskningsavdrag. Det sker dock inte över det antal år som inventariet beräknas användas, utan det finns särskilda skatterättsliga bestämmelser i 18 kap. Dessa är dock inte alltid så detaljerade att tillräcklig information ges om hur avskrivningarna ska ske, och i vissa fall torde god redovisningssed bli tillämplig. 19 Kostnadsföringen av inventarier omfattas således av den s.k. kopplingsregeln mellan redovisningen och inkomstbeskattningen. Det ska även noteras att det finns ett undantag från 19 Se Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon-Almendal, s. 344. 12

avskrivningsrätten i 3 2 st., och det gäller sådana konstverk och andra tillgångar som kan antas ha ett bestående värde. Praxis är tämligen restriktiv, och man kan fråga sig om det egentligen är så många tillgångar som är värdebeständiga även om de är avsedda för stadigvarande bruk. 20 Förutom det nu sagda, innehåller det här kapitlet även de skatterättsliga bestämmelser som företaget behöver stifta bekantskap med i samband med anskaffning av inventarier och innan vi kommer in på nästa kapitel som behandlar själva avskrivningsmetoderna. Vissa bestämmelser är rent grundläggande och endast av initialt intresse, medan andra kan aktualiseras under tiden inventariet är i företagets ägo. 3.2 Rätt skattesubjekt En grundläggande förutsättning för att företaget ska erhålla rätt till avskrivning på inventarier är att företaget är rätt skattesubjektet i sammanhanget. Det är vanligtvis inte förenat med några större svårigheter. En civilrättslig äganderätt medför en presumtion till rätt till avskrivningar, men det finns undantag i praxis t.ex. vad beträffar leasingtillgångar och där frågan varit vem av parterna som stått de ekonomiska riskerna och av den anledningen skulle redovisa tillgången som en tillgång. 21 I frågor som gäller avbetalningsköp med äganderättsförbehåll har avskrivningsrätten tillkommit köparen, trots äganderättsförbehållet. 22 Räkenskaperna bör dock inte ha någon prejudiciell ställning i förhållande till inkomstbeskattningen i frågan om rätt skattesubjekt. Det samband som etableras genom 14 kap. 2 ska endast förstås som ett materiellt samband i periodiseringsfrågan. 23 3.3 Anskaffningsvärde Det finns flera uttryckliga regler i IL för beräkning av anskaffningsvärdet. Enligt 7 ska utgiften för förvärv utgöra anskaffningsvärdet för inventarierna. Detta om förvärvet skett genom köp, byte, egen tillverkning eller på liknande sätt. I utgiften för förvärvet inräknas, förutom utgiften för inköpet, även eventuella utgifter för frakt, tull, montering, och liknande. Om förvärvet skett helt eller delvis genom byte ska anskaffningsvärdet 20 Se även Knutsson, Norberg, Thorell, s. 183. 21 Se t.ex. RÅ 1998 ref. 58 I. 22 Se t.ex. RÅ 1968 ref. 54. 23 Se även Kellgren, Bjuvberg, s. 93. 13

beräknas med utgångspunkt från värdet på den tillgång som bytts bort. 24 Om ett inventarium köpts på avbetalning får dock inte räntan räknas in i anskaffningsvärdet. 25 Om förvärvet sker genom gåva anses marknadsvärdet vid förvärvet som anskaffningsvärde. 8 säger att inventarier som ingår i en näringsverksamhet som förvärvas genom bodelning med anledning av makes död eller genom arv eller testamente ska tillskrivas ett anskaffningsvärde som motsvarar det skattemässiga värdet för den tidigare ägaren. Detta om inte särskilda skäl talar emot det. 3.4 Tidpunkt för avskrivningens påbörjande En annan grundförutsättning för avskrivningsrätten är att inventariet har levererats till företaget, men det behöver inte ha monterats in före beskattningsårets utgång. Det framgår i RÅ 1978 Aa 149. Av omständigheterna i målet kan förstås att maskinerna vid beskattningsårets utgång inte var klara att tas i bruk. Således förelåg inte rätt till avskrivningar i redovisningen. Den rätt som HFD medgav företaget i inkomstbeskattningen skulle då avvika från innehållet i god redovisningssed och således vara en fristående skatterättslig bedömning. IL berör inte motsvarande utgångspunkt för egentillverkade inventarier. Avdragsrätten kan dock givetvis inte knytas till någon leveranstidpunkt. Skatteverkets uppfattning är att det krävs att inventariet är färdigställt för att tas i bruk, dock inte nödvändigtvis för avsett ändamål. 26 3.5 Värdefluktuering 18 uttrycker att vid värdenedgångar på inventarier får ytterligare avdrag göras med ett belopp som motsvarar skillnaden mellan det skattemässiga och det verkliga värdet. Med inventarier ska förstås hela inventariekollektivet. 27 Det saknas vägledning i IL rörande vad som avses med verkligt värde. Mot bakgrund av föreskriftskravet, som utgör en central del av legalitetsprincipen, är termen något oprecis. En viss vägledning kan då hämtas från redovisningsrätten där RR 17 och IAS 36, som berör nedskrivningar, uttalar att med verkligt värde avses det lägsta av nettoförsäljningsvärdet och nyttjandevärdet på tillgången. 28 Rent semantiskt skulle verkligt värde kunna innebära marknadsvärde. 24 Jfr RÅ 1979 1:8. 25 Se RÅ 1968 ref. 54. 26 Se Skatteverket, Handledning för sambandet mellan redovisning och beskattning, 2008, s. 399. 27 Se RÅ 2009 ref. 81. 28 Se även SKV:s ställningstagande, dnr 131 754857-09/111, 2009-10-16. 14

Bestämmelsen skulle då inte bli tillämplig om inventariets värde minskar för det specifika företaget. Innebörden får anses något oviss. IL säger dock ingenting om värdeökningar på inventarier. Av intresse är då RÅ 2001 ref. 8 där HFD uttalade att en återföring av överavskrivningar i redovisningen inte gav upphov till någon skattepliktig inkomst. Det går således inte att skriva upp värdet på ett inventarium i beskattningen eftersom det saknas grund för sådan skatteplikt. 3.6 Omedelbart avdrag Enligt 4 får s.k. korttidsinventarier dras av omedelbart. Med korttidsinventarier avses inventarier som kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år. Preciseringen av den normen har fått utvecklas i rättspraxis. I RÅ 1995 ref. 96 uttalade HFD att det är inventariernas specifika ekonomiska livslängd i det enskilda fallet som ska ligga till grund för prövningen, inte vad som är en typisk uppskattning. Skattskyldiga har medgetts omedelbart avdrag även i situationer som bl.a. rört glas, porslin och linne i hotellrörelse i RÅ 1947 Fi 71, spelfilm hos en filmproducent i RÅ 1980 1:51, lastpallar hos företag i en s.k. pallpool i RÅ 2003 ref. 70, och en begagnad s.k. väghyvel i RÅ 1981 Aa 116. Rätt till omedelbart avdrag har vägrats i bl.a. RÅ 1969 Fi 71 om mattor i hotellrörelse och RÅ 1960 Fi 1298 om kontorsstolar. Vid beräkning av treårsperioden har i rättspraxis inräknats även en provkörningsperiod av maskiner innan dessa faktiskt tagits i bruk. Det gjorde man i RÅ 1994 ref. 78, men omständigheterna i det målet var dock speciella. Omedelbart avdrag får även ske i fråga om inventarier av mindre värde. Med mindre värde avses att anskaffningsvärdet understiger ett halvt basbelopp. Vidare framgår av 4 2 st. att om det finns ett naturligt samband mellan flera inventarier, ska de anses vara inventarier av mindre värde om det sammanlagda anskaffningsvärdet understiger ett halvt basbelopp. Detsamma gäller i det fall förvärv av olika inventarier kan anses ingå som ett led i en större inventarieanskaffning. 29 29 Skatteverket har i ett ställningstagande (dnr 131 819602-09/111, 2009-11-16) rekommenderat att med naturligt samband ska avses inventarier som har funktionellt samband och som har införskaffats för att användas tillsammans som en enhet, t.ex. en maskin med tillhörande kringutrustning. Med större inventarieanskaffning rekommenderar Skatteverket att det ska av inventarier som används för liknande ändamål och som förvärvats gemensamt eller i ett sammanhang. 15

IL medger även omedelbart avdrag för utgifter för reparation och underhåll av inventarier, enligt 2. Motsatsvis av lagtexten framgår att utgifter för förbättring av inventarier ska läggas till anskaffningsvärdet. Vägledande rättspraxis saknas men viss vägledning kan hämtas från den praxis som avser byggnader. Om den skattskyldige kan anses ha haft en särskilt hög avgift för inventarier i samband med en tillfällig konjunktur eller liknande, får merutgiften enligt 16 dras av under anskaffningsåret. Den skattskyldige har även rätt att göra avdrag för s.k. kontraktsnedskrivning enligt 23. 3.7 Avyttring Enligt 5 ska utgifter för inventarier som avyttras, förloras, utrangeras eller tas ut ur näringsverksamheten samma beskattningsår som de anskaffas, dras av omedelbart. Försäljningssumman intäktsförs och hela anskaffningsutgifter får dras av. Om företaget däremot avyttrar inventarier som anskaffats före beskattningsåret får det enligt 15 göra ett särskilt avdrag som motsvarar den intäkt som uppkommer vid avyttringen. Det får dock inte överstiga avskrivningsunderlaget. Enligt 13 2 st. 3 p. medför avdraget att avskrivningsunderlaget minskar i motsvarande omfattning. Regeln gäller även för försäkringsersättning för inventarier som gått förlorade under beskattningsåret. 3.8 Något om redovisningen I stora drag överensstämmer innehållet i redovisningsreglerna med bestämmelserna i IL. Som skattskyldig uppskattar man givetvis att regelverken är så lika som möjligt, dels ur förenklingshänseende men även då tanken med kopplingsregeln är att räkenskaperna ska vara prejudiciella till beskattningen. Det finns dock skillnader, även mellan både regelverken inom K-projektet och, i övergångsperioden, mellan dessa och den gamla normgivningen. Det går av utrymmesskäl inte att redogöra för här, men det hela är något problematiskt. Det grundar sig dock i att redovisningen och beskattningen syftar till att tillvarata två olika intressen. 16

4 Avskrivningsmetoder Det finns särskilda skatterättsliga regler vad beträffar avskrivningar i 18 kap. Enligt de gamla reglerna i 1928 år KL skulle avdrag på inventarier ske efter en på förhand fastställd plan. Det diskuterades de åren om en möjlighet till fri avskrivning på inventarier, något som då gällde i bokföringen. Konsekvenserna av en sådan ansågs först inte kunna överblickas, men det blev verklighet under åren 1938-1955, dock med vissa villkor. 30 Metoden utvärderades och i SOU 1954:19 uttalade Företagsskattekommittén att även om den fria avskrivningen hade sina fördelar så var den mindre lyckad ur konjunktursynpunkt. Istället borde nya regler införas i KL, och kraven var att de skulle tillgodose styrningar av investeringar, beakta skattekreditsynpunkter, samt vara lätt att tillämpa. 31 De nya reglerna borde utformas för att medge en anpassning till en teoretiskt grundad företagsekonomisk avskrivningsmetod. 32 Det innebar vissa praktiska problem och intresseavvägningar, men reglerna skulle utformas för att medge anpassning till utvecklingen på redovisningsområdet och med ett krav på en överensstämmelse mellan den bokföringsmässiga och den skattemässiga värderingen. 33 Detta regelverk infördes i KL 1955 som räkenskapsenlig avskrivning och gällde för inkomst av rörelse. Parallellt fanns dock möjligheten kvar till planenlig avskrivning, där det inte krävdes något samband mellan det bokföringsmässiga och det skattemässiga värdet. Den metoden ersattes fr.o.m. beskattningsåret 1983 med restvärdemetoden. Dessa intressen ligger i hög grad till grund för det regelverk som gäller än idag. 34 Själva avskrivningarna sker genom årliga värdeminskningsavdrag. Båda metoderna bygger på en kollektiv värdering av inventarierna. Avskrivningsunderlaget beräknas på samma sätt oavsett avskrivningsmetod, och består enligt 13 2 st. av: 1. värdet på inventarierna vid det föregående beskattningsårets utgång, 2. ökat med anskaffningsvärdet på de inventarier som anskaffats under beskattningsåret och som fortfarande finns kvar vid utgången av detta år samt 3. minskat med vissa avdrag som anges i 15 och 16. Utgångspunkten för beräkningen av avskrivningsunderlaget är värdet på inventarierna vid det föregående 30 Se Thorell, s. 154. 31 Se SOU 1954:19, s. 112 ff. 32 Se SOU 1954:19, s. 118 f. 33 Se SOU 1954:19, s. 118 ff. 34 Se även Knutsson, Norberg, Thorell, s. 63 f. 17

beskattningsårets utgång. Vid räkenskapsenlig avskrivning är det värdet enligt balansräkningen och vid restvärdesavskrivning är det inventariernas skattemässiga värde. Skattereglerna är uttömmande vad gäller avskrivningsmetoder. 35 4.1 Räkenskapsenlig avskrivning För att få tillämpa räkenskapsenlig avskrivning krävs enligt 14 att den skattskyldige har ordnad bokföring som avslutas med årsbokslut, och att avdraget motsvarar avskrivningen i bokslutet. Avskrivningsmetoden är schabloniserad. Enligt huvudregeln får värdeminskningsavdrag göras med högst 30 % per år av avskrivningsunderlaget på inventarierna som vid utgången av beskattningsåret fortfarande tillhör företaget. Detta är den s.k. 30-regeln. Det gäller oavsett om nya inventarier har införskaffats under beskattningsåret, och när under året dessa i så fall anskaffades. Metoden medför en degressiv avskrivning av inventarierna med 30 % sker på ett allt lägre värde med följd att avskrivningsunderlaget planar ut för varje år, utan att inventarierna någonsin blir helt avskrivna. För att inventarier ska kunna skrivas av helt finns en kompletteringsregel, den s.k. 20-regeln, i 17. Då utgår man från de totala anskaffningsvärdena för inventarierna för de fyra senaste beskattningsåren. Endast de inventarier som finns kvar i behållningen vid utgången av beskattningsåret ska räknas med. Om någon eller några av de inventarier som under de aktuella beskattningsåren sålts eller utrangerats ska motsvarande del bortses från vid beräkning av anskaffningsvärdet. Det lägsta värdet som inventarierna ska tas upp till är summan av 80 %, 60 %, 40 %, och 20 % av anskaffningsvärdet för respektive beskattningsår. Den skattskyldige får även växla mellan huvudregeln och kompletteringsregeln mellan åren. Det innebär att alla inventarier kan vara helt avskrivning efter fem år. I likhet med huvudregeln spelar det ingen roll när under inventarierna anskaffats. Om avskrivningen i bokslutet är högre än vad som godtas enligt 14, säger 19 att det överskjutande beloppet då ska skrivas av med 20 % per år. Bestämmelsen ger en möjlighet att fortsätta tillämpa räkenskapsenlig avskrivning, under förutsättning att 35 Se RÅ 2004 ref. 81. 18

värdet på inventarierna enligt balansräkningen vid beskattningsårets utgång ligger till grund för beräkning av avskrivningsunderlaget för nästa beskattningsår. 4.2 Restvärdeavskrivning Bestämmelsen om restvärdesavskrivning finns i 13. Vid tillämpning av den metoden beräknas avskrivningsunderlaget på samma vis som vid tillämpning av den räkenskapsenliga avskrivningsmetodens huvudregel, men beräkningen ska utgå från det skattemässiga värdet vid beskattningsårets ingång och inte från det bokförda värdet. Avskrivningstakten från detta värde är sedan 25 %, d.v.s. en lägre avskrivningstakt än vid räkenskapsenlig avskrivning. Det krävs alltså inte att det skattemässiga värdet på inventarierna är samma värde som redovisas i räkenskaperna, och det saknas således en koppling till redovisningen med den här metoden. Dessutom saknas en kompletteringsregel motsvarande den för räkenskapsenlig avskrivning. Det medför att inventarierna aldrig blir helt avskrivna. Enligt 18 får dock den skattskyldige göra ytterligare avdrag på mellanskillnaden om denne kan visa att det skattemässiga värdet skulle komma att överstiga det verkliga värdet på inventarierna. 4.3 Avskrivningsmetoder och förutsättningar i redovisningen I redovisningen talar man om fyra olika avskrivningsmetoder på anläggningstillgångar. Dessa utgörs av linjär, degressiv, produktionsberoende samt progressiv avskrivning. 36 Företaget ska välja den metod som bäst återspeglar hur tillgångens ekonomiska värde för företaget förbrukas. Den linjära metoden är vanligast. Varje tillgång ska dessutom skrivas av för sig, och inte kollektivt som i beskattningen. 37 I redovisningen ska anläggningstillgångar kostnadsföras över den tid de beräknas användas i företaget. På så vis skiljer sig förutsättningarna mellan redovisningen och beskattningen då de skattemässiga avskrivningsmetoderna är schabloniserade. Om den planenliga avskrivningen är längre än den skattemässiga räkenskapsenliga metoden kommer avskrivningsbeloppen att skilja sig åt. Skillnaden hanteras då i bokföringen genom att man först gör den planenliga avskrivningen och därefter en ytterligare avskrivning på mellanskillnaden, en s.k. överavskrivning. Företaget bokför då en 36 Se Bokföringsnämndens vägledning till BFNAR 2008:1, s. 172. 37 Se BFNAR 2008:1, p. 10.17. 19

bokslutsdisposition på det beloppet i form av en obeskattad reserv. En återföring av en bokslutsdisposition bokförs på motsatt sätt jämfört med hur bokslutsdispositionen bokfördes från början. På motsvarande sätt kan företaget också göra underavskrivningar. 20

5 Rätten till räkenskapsenlig avskrivning 5.1 Analys av lagtexten I den här delen är min avsikt att analysera lagtexterna. Det rör sig således inte om en tolkning i en rättstillämpande mening då det här saknas omständigheter att pröva mot lagbestämmelserna. Analysen sker först och främst enligt lagbestämmelsernas ordalydelse. I den mån normen trots allt får anses ha en otillfredsställande precision tas hjälp av kompletterande rättskällor. 5.1.1 Ordnad bokföring som avslutats med årsbokslut Rent initialt utesluter det t.ex. vissa näringsidkare vars bokföringsskyldighet upphör i enligt het med bestämmelserna i 2 kap. BFL. För övrigt kan detta första rekvisit sägas innehålla två delrekvisit, nämligen ordnad bokföring, samt att den ordnade bokföringen har avslutsats med årsbokslut. Termen bokslut kommer inte att analyseras då innebörden är given av 2 kap. ÅRL. Vad beträffar själva begreppet ordnad bokföring får innebörden anses något oprecis. Det framgår inte av bestämmelsen vad som avses med termen ordnad. Enligt föreskriftskravet, den centrala delen av legalitetsprincipen på skatterättens område, ska normen framgå ur bestämmelsen. Termen ordnad, eller ordnat, förekommer heller inte på något annat ställe i IL, och det går inte heller att få någon vägledning från övriga skattelagstiftningen. 38 Termen kan vidare inte anses ha någon särskild juridisk betydelse. Även rent semantiskt ter sig uttrycket tämligen vagt, och man kan med god rätt fråga sig hur en bokföring ser ut som är ordnad, till skillnad från en bokföring som inte är ordnad. Vad beträffar termen bokföring är det i sammanhanget motiverat med en kortare förklaring, detta för att primärt avgränsa termen från termen redovisning. Att bokföra innebär att föra anteckningar över de affärstransaktioner som sker i verksamheten, och detta enligt en standardiserad metod. Med hjälp av bokföringen kan den bokföringsskyldige ta fram och sammanställa rapporter, t.ex. resultatrapport och balansrapport, och då metoden är densamma blir bokföringen och rapporterna mellan 38 I 24 1 p. KL (1928:370) fanns en bestämmelse om att beräkningen av inkomst för en skattskyldig som har haft ordnad bokföring skulle ske på grundval av dennes bokföring. Före 1990 års ändring i KL fanns samma bestämmelse tidigare i 41 p. 1. Det ger dock ingen vidare vägledning. 21

olika bokföringsskyldiga jämförbara med varandra. Sammanställandet av räkenskaperna i t.ex. ett årsbokslut eller en årsredovisning kallas redovisning. Kravet på ordnad bokföring infördes 1938 i samband med att den fria avskrivningen infördes för bl.a. aktiebolag, där det uppställdes ett allmänt krav på räkenskaperna. 39 I förarbetena till ändringar i gamla KL uttalades att med ordnad bokföring avses bokföring som i såväl formellt som materiellt hänseende är så beskaffad att resultatet återspeglar det verkliga skeendet ekonomiskt sett i rörelsen. 40 Om bokföringen uppfyller det materiella kravet avgörs av reglerna om rätt beskattningsår, i den mån det saknas uttryckliga värderingsregler i IL. Vad beträffar det formella kravet har det i doktrinen diskuterats huruvida kravet på ordnad bokföring uppställde något krav på en viss metod enligt bokföringen fördes. Thorell menar dock att det är uppenbart att kravet på ordnad bokföring var sammankopplat med kravet på att den skattskyldige skulle föra handelsböcker, men att frågan hur dessa fördes, t.ex. genom s.k. dubbel bokföring eller inte, var oväsentligt ut skattesynpunkt. Syftet med regeln var att försäkra sig om att underlaget för taxeringen var i ordnat skick. 41 Om själva sättet, metoden, att bokföra var väsentlig ut ett beskattningsperspektiv borde det rimligtvis framgå ur skattelagstiftningen. Dock, och här kommer vi in på det andra delkriteriet i det första rekvisitet, finns ett krav på att bokföringen ska avslutats med årsbokslut. Således finns ett minimikrav på att bokföringen ska avslutas i en resultat- och en balansräkning. Detta framgår även av 6 kap. 1, 3-4 BFL. Även om inte några krav på någon särskild bokföringsmetod uppställs i IL är dock reglerna i BFL tämligen utförliga. Eller närmare bestämt, de är tillräckligt vaga för att beskrivas som en ramlagstiftning, men de är samtidigt tillräckligt precisa för att det ska framgå med önskvärd tydlighet att det uppställs krav på en viss metod för att den löpande bokföringen ska hålla en önskvärd standard och en godtagbar kvalitet i enlighet med behoven hos bokföringens intressenter. Det framgår bl.a. som en grundläggande bestämmelse att bokföringsskyldigheten ska fullgöras på ett sätt som överensstämmer med god redovisningssed. Om den skattskyldige avslutar sin löpande bokföring med ett årsbokslut, alternativt en årsredovisning, innebär det också att metoden dit har följt den av BFL uppställda standarden och kvalitetsnormen. Thorell menar att det ursprungliga 39 Se prop. 1938:258, s. 249. 40 Se prop. 1973:119, s. 8. 41 Se Thorell, s. 173. 22

skattemässiga kravet på ordnad bokföring var helt enkelt att de bokföringsskyldiga skulle följa de formella bokföringsreglerna. 42 På grund av kopplingen mellan redovisningen och beskattningen är en ordnad bokföring för övrigt helt avgörande för en god skattekontroll. Att ta fasta på i nämnda förarbeten är också att nämnda passus i förarbetena till ändringarna i gamla KL är placerad i en text med rubriken Bokföringsmässiga grunder. Med bokföringsmässiga grunder har redan nämnts att det begreppet är att betrakta som synonymt med periodiseringsprincipen. För att kunna periodisera en utgift till periodanknutna kostnader, förutsätts att utgiften kopplad till den specifika affärshändelsen är dokumenterad hos den bokföringsskyldige. En ordnad bokföring är så att säga en förutsättning för en resultatberäkning enligt bokföringsmässiga grunder. Dock torde man inte på logisk väg kunna inordna begreppet ordnad bokföring som ett underbegrepp till begreppet bokföringsmässiga grunder, utan i inkomstbeskattningshänseende är de snarare två begrepp vars innehåll agerar som grund och följd i arbetet för att upprätthålla skyldigheten att försäkra fiskus om att underlaget för taxeringen är tillfredsställande. Att ge begreppet ett sådant innehåll förefaller dessutom klart vara i enlighet med föreskriftskravet. 5.1.2 Identitet mellan avskrivningsbeloppen Det andra kriteriet är att det ska föreligga överensstämmelse mellan företagets bokförda och skattemässiga värden och mellan de årliga avskrivningsbeloppen. Att det ska föreligga identitet mellan företagets bokförda och skattemässiga värden framgår av 13 2 st. 1 p. där det framgår att det är värdet i balansräkningen som ska utgöra avskrivningsunderlaget. Det här utgör den grundläggande kopplingen mellan de skattemässiga avskrivningarna och de redovisningsmässiga. Det är också denna koppling som gett namn åt den räkenskapsenliga metoden. Motsatsvis av lagtextens ordalydelse förloras rätten till räkenskapsenlig avskrivning om räkenskaperna inte stämmer överens med den skattemässiga redovisningen. Det finns exempel i praxis när skattskyldiga förlorar rätten till räkenskapsenlig avskrivning, men rättsfrågorna berör inte oklarheter i lagtextens 42 Se Thorell, s. 174. 23