Lund University Faculty of Law. From the SelectedWorks of Maria Hilling. Maria Hilling, Lund University. November 1, 2012

Lund University Faculty of Law From the SelectedWorks of Maria Hilling November 1, 2012 Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten Maria Hilling, Lund University Available at: http://works.bepress.com/maria_hilling/9/

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten av maria hilling Artikeln 1 är den första av två 2 som behandlar de begränsningar som EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet innebär för medlemsstaternas möjligheter att ha dels regler som är inriktade på att motverka skatteflykt, dels regler vilka mer allmänt syftar till att skydda den nationella skattebasen. 3 Fokus är på den utveckling som skett i EU-domstolens rättspraxis under de senaste åren avseende hur hindrande nationella regler kan rättfärdigas. Bland annat har en ny betydelsefull rättfärdigandegrund tillkommit, att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten, och proportionalitetstestet har vidareutvecklats. I denna artikel 1. Ett varmt tack till deltagarna i EU Law Discussion Group vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet, för de synpunkter och kommentarer på delar av innehållet i artikeln som jag mottog den 26 september 2012. Jag är också tacksam för de kommentarer som jag erhöll i samband med det seminarium som arrangerades av Gruppen för skatterättslig forskning vid Lunds universitet (GSLU) den 17 oktober 2012. För värdefulla diskussioner och ständig inspiration vill jag tacka justitierådet Kristina Ståhl. Kommentarer rörande artikeln tas gärna emot via e-post maria.hilling@jur.lu.se. 2. Den andra artikeln publiceras i nästkommande nummer av SvSkT: Hilling, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på EU-domstolens proportionalitetsbedömning, SvSkT 2012. 3. Även EU:s sekundärrätt, företrädesvis fusionsdirektivet (2009/133/EG), moder/dotterbolagsdirektivet (90/435/ EEG) och ränte/royaltydirektivet (2003/49/EG), innehåller bestämmelser som medför begränsningar för medlemsstaternas frihet på detta område. Dessa bestämmelser behandlas dock inte i denna artikel. En ytterliggare avgränsning består i att enbart inkomstskatteregler omfattas av denna artikel.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 755 ställs slutsatser avseende de senaste årens praxisutveckling i förhållande till det som tidigare rättspraxis gett uttryck för, nämligen att skatteflyktsregler som verkar mekaniskt/schablonmässigt mot vissa typiska kringgåendeförfaranden, utan en prövning av om det verkligen föreligger skatteflykt i det enskilda fallet, inte är EUförenliga. En central frågeställning är vad dagens rättsläge innebär för medlemsstaternas skattelagstiftare avseende möjligheten att motverka skatteflykt och att skydda den nationella skattebasen. Vad denna utveckling innebär för skatteflyktslagens och ränteavdragsbegränsningsreglernas förenlighet med EU-rätten behandlas i den nästkommande artikeln, vilken i huvudsak rör den vidareutveckling av EU-domstolens proportionalitetstest som har skett under de senaste åren. I detta sammanhang är det nyligen avgjorda målet C-318/10 SIAT av särskild betydelse. 1. inledning Tillskapandet av en inre marknad utan hinder för enskilda och företag att utöva sina fördragsstadgade rättigheter står i ett visst motsatsförhållande till det faktum att medlemsstaterna behöver ha effektiva skattesystem, vilka innehåller regler som förhindrar att deras skattebaser eroderar till följd av oavsiktligt utebliven beskattning eller missbruk. 4 EU-domstolen har i sin rättspraxis att göra en avvägning mellan dessa intressen genom att acceptera att hindrande regler i vissa situationer kan rättfärdigas. EU-domstolen har klart uttalat att en hindrande skatteregel inte kan motiveras med hänvisning till skattebortfall och att skyddet för medlemsstaternas skattebaser inte i sig utgör en grund för rättfärdigande. 5 Rättfärdigandegrunder som har godtagits kan dock sägas utgöra just ett sådant skydd. 6 Företrädesvis gäller detta rättfärdigandegrunden behovet att bevara den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten. 7 Det centrala i denna rättfärdigandegrund är att en medlemsstat har rätt att säkerställa att inkomster som enligt den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten ska beskattas i landet verkligen blir föremål för beskattning där. Denna rättfärdigandegrund har vid flera tillfällen, företrädesvis tillsammans med grunden att motverka skatteflykt 8 eller som separat grund, motiverat hindrande skatteregler. 9 Att dessa två rättfärdigandegrunder, beaktade tillsammans, kan motivera medlemsstaternas hind- 4. Se t.ex. rådets resolution av den 8 juni 2010 om samordning av reglerna för CFC-bolag och underkapitalisering inom Europeiska unionen och KOM(2007) 785 slutlig. 5. Se t.ex. mål C-446/03 Marks & Spencer, punkt 44 och mål C-10/10 kommissionen mot Österrike, punkt 40. 6. Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg, EU-skatterätt, 3 uppl., 2011, s. 167. För liknande slutsats, se Terra & Wattel, European Tax Law, 6 uppl., 2012, s. 895. 7. För mer om denna rättfärdigandegrund, se avsnitt 3.3. Uttrycken behovet att bevara den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten, behovet att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten och fördelningsgrunden, samt förkortade uttryckssätt, används synonymt.

756 Maria Hilling rande regler måste anses logiskt eftersom ageranden som kan klassificeras som skatteflykt i många fall innebär att beskattningsunderlag flyttas från en stat till en annan, dvs. det är fråga om ageranden som innebär att den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten inte upprätthålls. 10 Det centrala i denna artikel är den utveckling som skett i EU-domstolens rättspraxis avseende rättfärdigandegrunderna skatteflykt och bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. Detta innebär att de nationella inkomstskatteregler som berörs företrädesvis är regler vilka har motsvarande syften. Det kan vara allt från traditionella skatteflyktsregler 11 till regler för att skydda den nationella skattebasen. Anledningen till att i denna artikel ta ett sammanhållet grepp på dessa två rättfärdigandegrunder är den utveckling som skett i EU-domstolens rättspraxis där dessa grunder, beaktade tillsammans, kan rättfärdiga hindrande nationella regler. Syftet med artikeln är således att fastställa huruvida de senaste årens praxisutveckling innebär att den slutsats som tidigare rättspraxis gett upphov till avseende nationella skatteflyktsreglers förenlighet med EU-rätten måste modifieras. Den slutsats som kan dras av tidigare rättspraxis är nämligen att skatteflyktsregler som verkar mekaniskt/schablonmässigt mot vissa typiska kringgåendeförfaranden, utan en prövning av om det verkligen föreligger skatteflykt i det enskilda fallet, inte kan rättfärdigas. EU-domstolens prövningsmönster vid en bedömning av om en medlemsstats inkomstskatteregel står i strid med EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet kan beskrivas i tre steg. Det första steget består i att fastställa huruvida den skattskyldige har utövat någon av de rättigheter som stadgas i artiklarna om fri rörlighet. Om så är fallet består det andra steget av att bedöma huruvida den nationella regeln utgör ett hinder för den fria rörligheten. Det tredje steget innefattar rättfärdigandebedömningen och aktualiseras endast i de fall utgången av steg två innebär att ett hinder anses föreligga. Inom ramen för detta steg bedöms om regeln kan motiveras, samt om den i så fall också kan anses vara i enlighet med proportionalitetsprincipen. De två artiklarna är disponerade så att föreliggande artikel behandlar dessa olika steg i avsnitten 2 och 3, med 8. Beteckningen på denna rättfärdigandegrund varierar i EU-domstolens rättspraxis. I vissa mål återfinns i stället uttrycket att motverka skatteundandragande eller skattekringgående. I denna artikel används företrädesvis att motverka skatteflykt. 9. Se avsnitt 3.3 och 3.4. 10. Se t.ex. mål C-231/05 Oy AA (stor avdelning), punkt 62. Rättfärdigandegrunden behandlas vidare i avsnitt 3.2.2. 11. Härutöver finns också de i rättspraxis utvecklade tolkningsmetoderna som syftar till att hindra skattekringgåenden.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 757 undantag av proportionalitetstestet, vilket i stället omfattas av nästkommande artikel. 12 I den senare tillämpas också slutsatserna från föreliggande artikel på några utvalda regler i det svenska skattesystemet. Föreliggande artikel avrundas i avsnitt 4 med avslutande kommentarer. 2. utgör den nationella regeln ett hinder? 2.1 fokus på negativ särbehandling En nationell skatteregel kan som bekant strida mot EUF-fördragets bestämmelser om fri rörlighet. För att den skattskyldige ska omfattas av de rättigheter som bestämmelserna om fri rörlighet innebär krävs att transaktionen eller det förhållande som angrips med den nationella regeln har någon form av gränsöverskridande moment. Rent nationella situationer omfattas inte av fördragets bestämmelser om fri rörlighet. 13 Det krävs också att den skattskyldige har utövat sin rätt till fri rörlighet på ett sätt som inte innebär ett missbruk. 14 EU-domstolen har nämligen vid flera tillfällen uttalat att den som missbrukar de rättigheter som följer av fördraget inte har rätt att åberopa detta. Det centrala i bedömningen av huruvida en nationell skatteregel utgör ett hinder är om regeln utgör en negativ särbehandling av gränsöverskridande situationer. 15 Negativ särbehandling föreligger om gränsöverskridande förhållanden behandlas mer betungande i jämförelse med motsvarande rent inhemska förhållanden. 16 2.2 den nationella regelns utformning Regler som syftar till att motverka att nationell skattelagstiftning kringgås kan delas in i två kategorier med avseende på hur de är utformade. Till den första kategorin hör regler som enbart tar sikte på gränsöverskri- 12. Den andra artikeln publiceras i nästa nummer av SvSkT: Hilling, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på EU-domstolens proportionalitetsbedömning, SvSkT 2012. 13. Se t.ex. mål C-107/94 Asscher, mål C-403/03 Schempp och Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg, EUskatterätt, 3 uppl., 2011, s. 71 och 72. 14. Se t.ex. mål C-212/97 Centros, punkt 24, mål C-417/10 3M Italia, punkterna 30 33, Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, SN 2007 s. 581 och von Bahr, Skatteflykt i EG-rättslig belysning, SN 2007 s. 646 650. 15. Det enda undantaget från denna huvudregel är då den nationella skatteregeln endast har relevans i en gränsöverskridande situation, se mål C-293/06 Shell. 16. För ytterligare om negativ särbehandling, se t.ex. Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg, EU-skatterätt, 3 uppl., 2011, s. 71 74.

758 Maria Hilling dande situationer, exempelvis s.k. CFC-lagstiftning. 17 Till den andra kategorin hör regler som är generellt utformade, vilket innebär att de är tillämpliga på såväl interna som gränsöverskridande transaktioner. Till denna grupp hör exempelvis den svenska lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen). Bedömningen av huruvida någon negativ särbehandling av den gränsöverskridande situationen föreligger för regler som omfattas av den första kategorin tar sin utgångspunkt i hur lagtexten är formulerad. Om regeln enbart omfattar gränsöverskridande situationer, och den innebär en mer betungande beskattning, torde regeln innebära en negativ särbehandling och således utgöra ett hinder. Bedömningen av om ett hinder föreligger är vanligtvis mer komplicerad för regler som omfattas av kategori två. För att en skatteregel med en generell utformning ska utgöra ett hinder krävs som tidigare nämnts att den tillämpas på ett sätt som innebär en negativ särbehandling. Ståhl har övertygande visat att trots att den svenska skatteflyktslagen inte innehåller rekvisit som specifikt tar sikte på gränsöverskridande transaktioner är det möjligt att en tillämpning av den i en viss situation kan utgöra en negativ särbehandling. 18 Så är fallet om skatteflyktslagen tillämpas i en gränsöverskridande situation men inte i motsvarande interna situation. Det blir därmed fråga om att göra en hypotetisk prövning av om lagen hade varit tillämplig även i motsvarande interna situation. 3. rättfärdigandegrunderna 3.1 nytt angreppssätt och nya grunder Sedan år 2005 19 har ett nytt angreppssätt fått genomslag i EU-domstolens domar avseende bedömningen av om en nationell skatteregel kan rättfärdigas. I stället för att som tidigare var brukligt inordna parternas argument under separata, tydligt definierade rättfärdigandegrunder, gör domstolen vanligtvis en helhetsbedömning av flera grunder. Denna utveckling, tillsammans med det faktum att EU-domstolen samtidigt har accepterat nya rättfärdigandegrunder, gör att rättfärdigandegrundernas olika innebörder är svåra att fastställa. Detta är särskilt problematiskt 17. Se t.ex. mål C-196/04 Cadbury Schweppes. 18. Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, SN 2007 s. 584 585. I RÅ 2010 ref. 51 tillämpade domstolen motsvarande resonemang för att bedöma huruvida en tillämpning av skatteflyktslagen utgjorde ett hinder. 19. Med början i målet C-446/03 Marks & Spencer.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 759 med tanke på att rättfärdigandegrunderna, till skillnad från fördragsundantagen, enbart är ett resultat av domstolens egen praxis. 20 Detta avsnitt är disponerat så att i avsnitt 3.2 behandlas innebörden av rättfärdigandegrunden behovet att motverka skatteflykt när denna tilllämpas som separat rättfärdigandegrund. I avsnitt 3.3 sker motsvarande för rättfärdigandegrunden att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. Avsnitt 3.4 innehåller en redogörelse för vad en samlad bedömning av de tidigare behandlade rättfärdigandegrunderna innebär. I det avsnittet behandlar jag således EU-domstolens argumentation då dessa grunder beaktats tillsammans och nämner nationella regler som motiverats på detta sätt. I avsnitt 3.5 presenteras sammanfattande slutsatser samt en diskussion av vad den rättspraxisutveckling som behandlas i avsnitt 3 har för betydelse för medlemsstaternas lagstiftare. 3.2 rättfärdigande med hänvisning till behovet att motverka skatteflykt 3.2.1 behovet att motverka rent konstlade upplägg Målsättningen att motverka skatteflykt är en rättfärdigandegrund som kan motivera hindrande nationella regler. Som förutsättning för att denna rättfärdigandegrund ska godtas som separat rättfärdigandegrund gäller att den nationella regeln är utformad så att den enbart omfattar rent konstlade upplägg. 21 Begreppet konstlade upplägg återfinns i ett flertal domar 22 från EU-domstolen men det dröjde till år 2006, i målet C-196/04 Cadbury Schweppes, vilket avgjordes av stor avdelning, innan vi fick en mer utförlig beskrivning av vad EU-domstolen lägger för betydelse i begreppet. 23 Målet gällde brittiska CFC-reglers förenlighet med etableringsfriheten. Med CFC-regler motverkas att ett i landet hemmahörande bolag fiktivt överför vinst från den medlemsstat där vinsten har genererats till en stat med låg beskattning. CFC-reglerna ansågs i Cadbury Schweppes utgöra ett hinder för etableringsfriheten, vilket dock kunde rättfärdigas med hänvisning till behovet att motverka skatteflykt. Rättfärdigandet gällde enbart i de fall reglerna träffade rent konstlade upplägg som saknade förankring i etableringssta- 20. Lang, The Marks & Spencer Case The Open Issues Following the ECJ s Final Word, European Taxation 2006, s. 59 och Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg, EU-skatterätt, 3 uppl., 2011, s. 149 151 och 167. 21. På engelska: artificial arrangements. 22. Se t.ex. mål C-264/96 ICI, punkt 26 och mål C-324/00 Lankhorst-Hohorst, punkt 37. 23. För en redogörelse av utvecklingen av rättfärdigandegrunden innan mål C-196/04 Cadbury Schweppes, se Terra & Wattel, European Tax Law, 6 uppl., 2012, s. 913 922.

760 Maria Hilling ten och som hade skett i syfte att undvika skatt som normalt skulle betalas på vinst från verksamhet som bedrevs i hemstaten. 24 Vidare förklarade EU-domstolen att konstlade upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och som skapas i syfte att undvika skatt som normalt ska betalas på vinst från verksamhet som bedrivs inom det nationella territoriet kan äventyra den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. 25 Därmed framhöll EU-domstolen kopplingen mellan den yrkade rättfärdigandegrunden att motverka skatteflykt och den, vid denna tidpunkt, nyligen introducerade rättfärdigandegrunden att upprätthålla den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. Domen i Cadbury Schweppes innebär att medlemsstaterna får ha regler som hindrar att de skattskyldiga på ett konstlat sätt med ett konstlat upplägg flyttar vinster uppkomna i det egna landet till länder med förmånligare skatteregler. Domstolen pekade i domen ut de omständigheter som ska föreligga för att ett konstlat upplägg ska vara för handen. För det första krävs förekomsten av ett subjektivt element i form av en avsikt att uppnå en skattemässig fördel. 26 För det andra krävs att det av objektiva omständigheter framgår att det ändamål som eftersträvas genom etableringsfriheten inte har uppnåtts trots att kraven i unionsrätten formellt har iakttagits. Med andra ord ska det av objektiva omständigheter framgå att det inte är fråga om någon verklig etablering och drivande av reell ekonomisk verksamhet i andra medlemsländer. 27 Sådana av utomstående kontrollerbara omständigheter kan vara i vilken grad CFC-bolaget existerar fysiskt i form av lokaler, personal och utrustning. 28 Resulterar kontrollen av dessa omständigheter i att CFC-bolaget utgör en fiktiv etablering och inte bedriver någon faktisk ekonomisk verksamhet i värdstaten, anses bildandet av bolaget utgöra ett konstlat upplägg. 29 Moderbolaget ska dock ges rätt att lägga fram skäl till varför etableringen skett i värdstaten och visa huruvida verksamheten där utgör en faktisk verksamhet. 30 24. Mål C-196/04 Cadbury Schweppes, punkt 55. 25. Mål C-196/04 Cadbury Schweppes, punkt 56. 26. Mål C-196/04 Cadbury Schweppes, punkt 64. 27. Mål C-196/04 Cadbury Schweppes, punkt 64. 28. Mål C-196/04 Cadbury Schweppes, punkt 67. Baserat på bl.a. Cadbury-målet har rådet publicerat sin syn på när ett konstlat upplägg föreligger, se rådets resolution av den 8 juni 2010 om samordning av reglerna för CFCbolag och underkapitalisering inom Europeiska unionen (resolutionen är inte juridiskt bindande). 29. EU-domstolen nämner brevlådeföretag såsom ett exempel på ett rent konstlat upplägg (punkt 68). 30. Mål C-196/04 Cadbury Schweppes, punkt 70.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 761 Också i målet Thin Cap Group Litigation från år 2007, vilket liksom Cadbury Schweppes avgjordes i stor avdelning, var innebörden av konstlade upplägg av central betydelse. Frågan var om brittiska underkapitaliseringsregler utgjorde ett hinder för etableringsfriheten. Kortfattat kan underkapitaliseringsregler beskrivas såsom regler som stadgar att ränta till utländska närstående bolag i vissa fall omklassificeras till ej avdragsgill utdelning. I sitt försök att rättfärdiga de brittiska underkapitaliseringsreglerna med hänvisning till målsättningen att motverka skatteflykt hävdade Storbritannien att underkapitaliseringsreglerna avsåg en särskild form av skatteflykt, vilken består i att fiktiva upplägg iscensätts för att kringgå skattelagstiftningen i den stat där det låntagande bolaget är hemmahörande. 31 I enlighet med Cadbury Schweppes erinrade EU-domstolen om att en hindrande regel kan vara motiverad när den specifikt avser fiktiva upplägg som iscensätts för att kringgå lagstiftningen i den berörda medlemsstaten. 32 EU-domstolen fann att det specifika ändamålet med underkapitaliseringsreglerna var att hindra sådana beteenden. 33 Rättfärdigandegrunden behovet att motverka skatteflykt var således tilllämplig i denna situation. För att underkapitaliseringsreglerna i Thin Cap Group Litigation skulle anses vara proportionerliga 34 fick de inte vara utformade så att de allmänt träffade räntebetalningar till utländska bolag. En omklassificering av räntebetalningen till ej avdragsgill utdelning fick endast ske om, och i den mån som, betalningen översteg vad bolagen skulle ha avtalat på marknadsmässiga villkor, dvs. på de affärsmässiga villkor som sådana bolag skulle ha godtagit om de inte hade ingått i samma koncern. 35 Kopplingen till marknadsmässighet är nödvändig för att reglernas utformning ska anses inriktade på rent konstlade upplägg, dvs. upplägg utan ekonomisk förankring som arrangerats i syfte att undgå skatt. Objektiva och verifierbara omständigheter, dvs. att lånet skett på icke marknadsmässiga villkor, är det som ska vara avgörande då frågan om huruvida det föreligger ett konstlat upplägg avgörs. 36 Den skattskyldige måste alltid ges möjlighet att lägga fram bevisning om förekomsten av affärsmässiga skäl. 37 31. Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkt 71. 32. Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkt 72. 33. Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkterna 74 och 77. 34. För mer om proportionalitetsbedömningen, se avsnitt 4 nedan. 35. Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkt 80. 36. Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkt 81. För mer om detta, se Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, SN 2007 s. 589. 37. Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkt 83.

762 Maria Hilling I likhet med Cadbury Schweppes förklarade EU-domstolen i Thin Cap Group Litigation att de slags beteenden som underkapitaliseringsreglerna motverkar kan hindra medlemsstaterna från att utöva sina beskattningsbefogenheter på verksamhet som bedrivs inom deras territorier och därmed äventyra fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. 38 Än en gång poängterade således EU-domstolen den nära kopplingen mellan motivet att motverka skatteflykt och rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten avseende rättfärdigande av regler som syftar till att hindra beskattningsunderlagsförflyttningar medlemsstaterna emellan. 3.2.2 slutsatser Av ovan behandlade domar kan konstateras att för att motivera hindrande nationella skatteregler med behovet att motverka skatteflykt som enda rättfärdigandegrund, krävs att regeln är riktad mot konstlade upplägg. För att ett konstlat upplägg ska anses föreligga krävs ett subjektivt element i form av en avsikt att uppnå en skattefördel. Bedömningen av huruvida ett rent konstlat upplägg föreligger ska ske utifrån objektiva och av tredjeman verifierbara omständigheter och relateras till det specifika ändamålet med den nationella regeln. Omständigheter som i en situation talar för att ett konstlat upplägg föreligger behöver därmed inte bedömas på samma sätt i förhållande till en regel med ett något annorlunda syfte. 39 Sammanfattningsvis gäller att regler av generell tillämplighet, dvs. att de omfattar såväl konstlade upplägg som affärsmässigt motiverade transaktioner, därmed inte kan rättfärdigas med hänvisning till enbart behovet att motverka skatteflykt. 3.3 rättfärdigande med hänvisning till behovet att bevara den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten 3.3.1 betydelsefull rättfärdigandegrund Rättfärdigandegrunden bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten tillämpades för första gången år 2005 i målet Marks & Spencer. 40 I efterföljande praxis har denna rättfärdigandegrund spelat 38. Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkt 75. 39. För samma slutsats, se Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, SN 2007 s. 590. 40. Mål C-446/03 Marks & Spencer.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 763 en central betydelse i ett flertal rättfärdigandebedömningar. 41 Trenden under senare år är att domstolens traditionellt mycket restriktiva förhållningssätt till medlemsstaternas försök att rättfärdiga sina inkomstskatteregler har förändrats något och att möjligheterna för medlemsstaterna att med framgång rättfärdiga hindrande regler nu är något större. 42 Denna trend kan till stor del förklaras av just den framgång som medlemsstaterna haft med rättfärdigandegrunden bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. Företrädesvis har grunden prövats i kombination med andra rättfärdigandegrunder men den har även accepterats som separat rättfärdigandegrund. 43 3.3.2 medlemsstaternas rätt att hindra gränsöverskridande förflyttningar av beskattningsunderlag Som tidigare nämnts är det centrala i rättfärdigandegrunden bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten att en medlemsstat har rätt att säkerställa att inkomster som enligt den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten får beskattas i landet verkligen kan blir föremål för beskattning där. Med andra ord, om medlemsstaten har en rimlig 44 anknytning till skattesubjektet och/eller skatteobjektet har staten rätt att ha skatteregler som skyddar detta beskattningsanspråk. Förutsatt att reglerna uppfyller proportionalitetsbedömningens krav har medlemsstaterna således rätt att ha regler som motverkar att skatteunderlag flyttas ut från den egna beskattningssfären. Två mål som bekräftar denna slutsats är målen C-337/08 X Holding och C-18/11 Philips Electronics. 45 I X Holding accepterades nederländska regler om skatteintegrering, vilka i praktiken begränsade möjligheten till förlustutjämning till interna situationer. 46 Såsom separat rättfärdigandegrund tillämpades bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. Det framstår som om det avgörande i målet var att en utvidgning av skatteintegreringen till att också omfatta utländska dotterbolag skulle medföra att det skulle bli 41. Se t.ex. mål C-414/06 Lidl, mål C-182/08 Glaxo, och mål C-371/10 National Grid Indus. 42. Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg, EU-skatterätt, 3 uppl., s. 74. 43. I mål C-337/08 X Holding och i mål C-371/10 National Grid Indus accepterades grunden separat. 44. Jag återkommer nedan till vad som avses med rimlig. 45. Domen meddelades av domstolens fjärde avdelning den 6 september 2012. Målet kommenteras av Cejie & Hilling, Aktuellt om EU-domstolens praxis, SN 2012 s. 873 875. 46. Skatteintegrationssystemet medgav således ingen möjlighet till gränsöverskridande förlustutjämning avseende slutliga förluster, något som inte heller EU-domstolen krävde för rättfärdigande (reglerna ansågs också vara proportionerliga).

764 Maria Hilling möjligt att välja i vilket land en dotterbolagsförlust skulle beaktas. 47 Domen visar således att nationella skatteregler kan motiveras med hänvisning till bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten om de är nödvändiga för att hindra att beskattningsunderlag fritt kan förflyttas mellan medlemsstaterna. 48 I målet Philips Electronics fann EUdomstolen att rättfärdigandegrunden bevarandet av den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten inte var tillämplig. Målet rörde de brittiska reglerna som endast medgav en överföring av förluster mellan ett nederländskt bolags fasta driftställe i Storbritannien och ett bolag med hemvist i samma land om det var frågan om slutliga förluster. 49 Frågan i målet var om principerna om gränsöverskridande förlustutjämning i målet C-446/03 Marks & Spencer även omfattade denna situation. EUdomstolen förklarade att den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten inte påverkades av om förlusterna var slutliga eller inte, varför denna rättfärdigandegrund inte motiverade de aktuella reglerna. Min slutsats är att Philips Electronics visar att rättfärdigandegrunden inte är tillämplig då det är fråga om begränsningar i förlustutjämningsmöjligheten inom en och samma stats beskattningssfär. I detta fall gällde det en överföring där Storbritannien hade beskattningsrätt till vinster och förluster såväl i det överförande fasta driftstället som i det i Storbritannien mottagande bolaget. Med andra ord var det i detta fall inte fråga om hindrande nationella regler som var nödvändiga för att motverka att beskattningsunderlag flyttades från en medlemsstat till en annan. Vilka principer är det då som ger uttryck för den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten? Med andra ord, vad utgör en rimlig beskattningsrättsfördelning, dvs. den fördelning av beskattningsrätten som EU-domstolen finner det betydelsefullt att säkerställa? Vid ett flertal tillfällen har domstolen förklarat att eftersom unionsrätten inte innehåller några allmänna kriterier för fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna är det rimligt att länderna använder de kriterier som praktiseras i den internationella skatterätten. 50 Till följd härav måste de 47. Mål C-337/08 X Holding, punkt 31. Motsvarande resonemang finns även i mål C-231/05 Oy AA, punkt 55 (i förhållande till dotterbolag) och i mål C-414/06 Lidl, punkt 34 (i förhållande till fasta driftställen). 48. I mål C-414/06 Lidl, punkterna 31 och 33 förklarade EU-domstolen att upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten kan göra det nödvändigt att enbart tillämpa en stats skatteregler på såväl vinster som förluster. Med andra ord eftersträvas symmetri mellan rätten att beskatta överskott och rätten att dra av underskott. För mer om detta, se Hilling, Skatteavtalen i EG-domstolens praxis: Skatteavtalens inverkan vid prövning av interna skattereglers förenlighet med den fria rörligheten, SvSkT 2008 s. 621 och 622. 49. De aktuella förlusterna hade uppkommit i den brittiska filialen. 50. Se t.ex. mål C-336/96 Gilly, punkterna 24 och 30, mål C-513/04 Kerkhaert & Morres, punkterna 22 och 23 samt mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkt 49 och Terra & Wattel, European Tax Law, 6 uppl., 2012, s. 884 886.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 765 principer som ligger till grund för OECD:s modellavtal anses ge uttryck för den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten. 51 Den rättsutveckling som hittills skett bekräftar också denna slutsats. 52 Målet C-347/04 Rewe visar på en situation där rättfärdigandegrunden bevarandet av fördelningen av beskattningsrätten inte är tillämplig. 53 I målet prövades tyska bestämmelser om avdrag för förluster på grund av nedskrivning av värdet av andelar i dotterbolag. Villkoren för avdrag var strängare när det var fråga om andelar i utländska dotterbolag jämfört med när det var fråga om tyska dotterbolag. 54 Detta ansågs av EU-domstolen utgöra ett systematiskt missgynnade av bolag med utländska dotterbolag, vilket inte hade något att göra med bevarandet av fördelningen av beskattningsrätten. Därmed kan slutsatsen dras att rättfärdigandegrunden inte kan motivera att en medlemsstat systematiskt nekar ett i landet hemmahörande bolag en skattefördel på grund av att detta bolag bedriver gränsöverskridande verksamhet som inte kan beskattas i den aktuella medlemsstaten. Att det finns påtagliga likheter mellan rättfärdigandegrunden upprätthållandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten och andra rättfärdigandegrunder har EU-domstolen själv framhållit. I exempelvis mål C-371/10 National Grid Indus, vilket avgjordes av stor avdelning år 2011, förklarade EU-domstolen att den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten och rättfärdigandegrunden skattesystemets inre sammanhang har överlappande tillämpningsområden. 55 Likheter finns även mellan rättfärdigandegrunden upprätthållandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten och territorialitetsprincipen eftersom båda dessa rör en stats rätt att beskatta verksamhet som bedrivs i landet. Trenden är att den först nämnda grunden tillämpas i allt högre utsträckning även i situationer då den sist nämnda grunden skulle kunna vara tillämplig. 56 Även rättfärdigandegrunden att motverka att förluster beaktas två gånger uppvisar likheter med bevarandet av en väl avvägd fördelning av 51. För mer om detta, se Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg, EU-skatterätt, 3 uppl., 2011, s. 165 och 166. 52. I t.ex. mål C-311/08 SGI, punkt 64 framkommer att en medlemsstat har en skyddsvärd rätt att beskatta verksamhet som bedrivs i landet (artikel 7 i OECD:s modellavtal). För samma uppfattning, se Poulsen, Freedom of Establishment and the Balanced Allocation of Tax Jurisdiction, Intertax 2012 s. 204. 53. För ytterligare mål där EU-domstolen funnit att rättfärdigandegrunden inte är tillämplig, se mål C-284/09 kommissionen mot Tyskland och mål C-330/07 Jobra. 54. Mål C-347/04 Rewe, punkt 43. 55. Se punkt 80 i målet. 56. Se Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg, EU-skatterätt, 3 uppl., 2011, s. 152, 161 och 162.

766 Maria Hilling beskattningsrätten. 57 Anledningen är att dubbla förlustavdrag innebär att vinster inte behöver beskattas alls. 58 3.3.3 etableringsfriheten och artikel 7 i oecd:s modellavtal Den rättspraxis där rättfärdigandegrunden upprätthållandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten funnits tillämplig har företrädesvis rört etableringsfriheten. I dessa sammanhang står det klart att rättfärdigandegrunden kan motivera nationella regler som motverkar att beskattningsunderlag fritt kan förflyttas mellan medlemsstaterna. I linje med resonemanget i avsnittet ovan, utgör företrädesvis artikel 7.1 i OECD:s modellavtal den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten på detta område. Bestämmelsen lyder: Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment may be taxed in that other State. Artikel 7.1 ger uttryck för såväl hemviststatsprincipen som källstatsprincipen. Källstatsprincipen tillämpas när ett fast driftställe föreligger. Om den ekonomiska aktiviteten uppfyller de krav som uppställs i artikel 5, dvs. att det finns en tillräcklig anknytning mellan aktiviteten och källstaten, anses ett fast driftställe föreligga utan att bolaget har hemvist i denna stat. Källstaten har därigenom rätt att beskatta den inkomst som kan allokeras till det fasta driftstället. Om något fast driftställe inte föreligger har hemviststaten en exklusiv beskattningsrätt till inkomsten oavsett var den är intjänad. Baserat på nu existerande rättspraxis från EU-domstolen har jag dragit slutsatsen att kärnan i fördelningsgrunden utgörs av medlemsstaternas rätt att hindra att beskattningsunderlag fritt kan förflyttas ut ur deras beskattningssfär. 59 Vid flera tillfällen har EU-domstolen också uttalat att en medlemsstat har en skyddsvärd rätt att beskatta verksamhet som bedrivs i landet. 60 Min förståelse avseende omständigheterna i de mål där fördelningsgrunden ansetts tillämplig är att inkomsten har upparbetats i 57. Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg, EU-skatterätt, 3 uppl., 2011, s. 166. 58. För ett nyligen avgjort mål (september 2012) där ingen av dessa två rättfärdigandegrunder ansågs tillämpliga, se mål C-18/11 Philips Electronics. 59. Se avsnitt 3.3.2. 60. Se t.ex. mål C-311/08 SGI, punkt 64.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 767 hemviststaten, med andra ord att källstaten och hemviststaten har sammanfallit. Men vad gäller i de fall där dessa fördelningsprinciper pekar i motsatt riktning? Låt oss anta följande situation. Ett bolag har hemvist i Sverige och verksamhet som konstituerar ett fast driftställe i EU-landet X. Den utländska inkomsten omfattas av svensk beskattningsrätt enligt 6 kap. 3 inkomstskattelagen (1999:1229). Landet X har rätt att beskatta den inkomst som är hänförlig till det fasta driftstället och Sverige medger avräkning för den skatt som betalats i landet X. Utgångspunkten är att nu existerande rättspraxis innebär att Sverige har en skyddsvärd rätt att säkerställa att inkomst som upparbetats i Sverige också kan beskattas i Sverige. Men den intressanta frågan i detta exempel är huruvida Sverige med framgång kan hävda att fördelningsgrunden kan rättfärdiga en hindrande skyddsregel som syftar till att inkomst som upparbetas i landet X inte förs ut ur den svenska beskattningssfären utan skattekonsekvenser. Frågan är med andra ord om fördelningsgrunden motiverar en svensk skyddsregel som säkerställer Sveriges rätt att i egenskap av hemviststat beskatta inkomsten trots att inkomsten inte har upparbetats i Sverige. Väger skyddet av beskattningssfären tyngre än källstatsprincipen i en sådan EU-rättslig bedömning? Min uppfattning är att denna fråga inte får sitt svar i nu existerande rättspraxis. EU-domstolens framtida ställningstagande i denna fråga är av principiell betydelse. 3.3.4 slutsatser Det centrala i rättfärdigandegrunden upprätthållandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten är att medlemsstaterna har ett skyddsvärt intresse av att ha skatteregler för att säkerställa att inkomster som enligt den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten får beskattas i landet verkligen kan beskattas där. Så är inte fallet om det är möjligt för de skattskyldiga att fritt välja var inkomsten ska beskattas. 3.4 samlad bedömning 3.4.1 kravet på konstlade upplägg upprätthålls inte Den mest betydelsefulla olikheten som kan noteras vid den samlade bedömningen, vari behovet av att motverka skatteflykt ingår som en grund av flera, i jämförelse med den separata prövningen av behovet att motverka skatteflykt, är att EU-domstolen inte upprätthåller kravet på konstlade upplägg. Genom att behovet av att motverka skatteflykt kombineras med bevarandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrät-

768 Maria Hilling ten kan risken för skatteflykt motivera hindrande regler. 61 I doktrinen har framförts att EU-domstolen bortser från kravet på konstlade upplägg endast i exceptionella situationer. 62 Utifrån den rättspraxis som idag finns att tillgå delar jag inte denna uppfattning. I stället är min slutsats att vid en samlad bedömning av nämnda grunder är det regelmässigt så att kravet på konstlade upplägg inte upprätthålls. 63 Min uppfattning stöds av generaladvokat Kokotts upprepade påpekanden att skatteflyktsgrunden inte kan anses vara en självständig grund vid sidan om fördelningsgrunden när det rör sig om begränsningar i gränsöverskridande överskottsöverföringar. 64 I detta sammanhang bör särskilt uppmärksammas målet C-311/08 SGI, i vilket EU-domstolen fann att belgiska korrigeringsregler vid internprissättning kunde rättfärdigas med hänvisning till risken för skatteflykt och behovet att bevara den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten. Att kravet på konstlade upplägg inte gäller vid en sådan samlad bedömning framgår explicit av punkten 66, vilken lyder: I detta sammanhang gäller att även om en nationell lagstiftning inte har till specifikt ändamål att från den skatteförmån som föreskrivs i lagstiftningen undanta fiktiva upplägg som inte är affärsmässiga och vilka skapats i syfte att undvika den skatt som normalt skulle ha erlagts på den vinst som skapas i verksamhet som bedrivs i landet, kan en sådan lagstiftning icke desto mindre anses vara rättfärdigad av ändamålet att förhindra skatteflykt tillsammans med ändamålet att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna 65 En samlad bedömning av dessa två rättfärdigandegrunder kan således motivera generellt verkande regler som inte är inriktade på att motverka typiska kringgåendetransaktioner utan mer allmänt syftar till att bevara den nationella skattebasen. Här kan nämnas begränsningar i gränsöverskridande förlustutjämningsmöjligheter 66 och internprissättningsregler. 67 Min uppfattning är att det i framtiden bör vara möjligt att motivera 61. Se t.ex. mål C-231/05 Oy AA. 62. Lang, The Marks & Spencer Case the Open Issues Following the ECJ s Final Word, European Taxation 2006, s. 66 och Helminen, EU Tax Law Direct Taxation, 2011, s. 125. 63. Se t.ex. mål C-446/03 Marks & Spencer, mål C-231/05 Oy AA och mål C-311/08 SGI. 64. Generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i följande mål: C-231/05 Oy AA, punkterna 62 och 63, C-337/ 08 X Holding, punkt 71, C-18/11 Philips Electronics, punkterna 41 och 42 samt C-123/11 A Oy (i skrivande stund inte avgjort), punkterna 49 och 50. 65. För motsvarande resonemang, se mål C-231/05 Oy AA, punkt 63. 66. Se t.ex. mål C-446/03 Marks & Spencer, mål C-231/05 Oy AA, mål C-414/06 Lidl och mål C-337/08 X Holding. 67. Mål C-311/08 SGI.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 769 också CFC-regler 68 och underkapitaliseringsregler 69 genom en samlad bedömning av dessa rättfärdigandegrunder. Det är i huvudsak två anledningar till denna slutsats. För det första att det i princip är samma typ av överföringar som reglerna motverkar, dvs. CFC-regler och underkapitaliseringsregler, liksom förlustutjämningsbegränsningar och internprissättningsregler, motverkar att beskattningsunderlag flyttas från en stat till en annan. 70 För det andra att EU-domstolen i Cadbury Schweppes och i Thin Cap Group Litigation på eget initiativ framhöll den starka kopplingen mellan den yrkade rättfärdigandegrunden att motverka skatteflykt och rättfärdigandegrunden upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten för denna typ av regler. 71 3.5 några sammanfattande slutsatser samt konsekvenser för medlemsstaternas lagstiftare Att vid en prövning motivera en nationell skatteflyktsregel med behovet av att motverka skatteflykt som enda rättfärdigandegrund innebär ett strikt krav på att regelns syfte är att motverka rent konstlade upplägg. Ett konstlat upplägg förutsätter förekomsten av två element, nämligen ett objektivt element, exempelvis att det inte är fråga om en verklig etablering, och ett subjektivt element i form av en avsikt hos den skattskyldige att uppnå skattefördelar genom att artificiellt skapa förutsättningar att uppnå dessa. 72 Skatteflyktsregler som verkar mekaniskt/schablonmässigt mot vissa typiska kringgåendeförfaranden, utan en prövning av om det verkligen föreligger skatteflykt i det enskilda fallet, kan således inte rättfärdigas på detta sätt. 73 Ståhls slutsats är att praxisutvecklingen om kravet på rent konstlade upplägg kan innebära att skatteflyktsregler med i lagtext fast angivna rekvisit i allt större utsträckning ersätts med mer öppet och flexibelt utformade regler och principer för att motverka skatteflykt. 74 För att undvika en sådan utveckling, vilken utifrån förutsebarhet 68. I mål C-196/04 Cadbury Schweppes sker rättfärdigandet av CFC-reglerna med hänvisning till behovet att motverka skatteflykt men EU-domstolen understryker relevansen av rättfärdigandegrunden bevarandet av fördelningen av beskattningsrätten för denna typ av nationella regler (se avsnitt 3.2.1). 69. I mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation sker rättfärdigandet med hänvisning till behovet att motverka skatteflykt men EU-domstolen understryker relevansen av rättfärdigandegrunden bevarandet av fördelningen av beskattningsrätten för denna typ av nationella regler (se avsnitt 3.2.1). 70. Se mål C-446/03 Marks & Spencer, punkt 49, C-196/04 Cadbury Schweppes, punkt 56 och C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkt 75. 71. Se avsnitt 3.2.1. 72. Se mål C-196/04 Cadbury Schweppes, punkt 64 och avsnitt 3.2.1. 73. Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, SN 2007 s. 591. 74. Ståhl, EG-rätt och skatteflykt, SN 2007 s. 594.

770 Maria Hilling inte är önskvärd, förespråkar hon att medlemsstaterna så långt det är möjligt i lagtexten preciserar vilka förfaranden som inte accepteras och därför föranleder särskilda skattekonsekvenser. För att säkerställa EUförenlighet anser Ståhl att reglerna således bör kompletteras med någon form av undantagsregel som möjliggör för de skattskyldiga att undkomma en tillämpning av reglerna efter en prövning i det enskilda fallet. Jag instämmer i denna uppfattning och vill i detta sammanhang poängtera att utifrån det år 2012 avgjorda målet C-318/10 SIAT framstår den av Ståhl rekommenderade lagstiftningstekniken som ett klokt tillvägagångssätt för att säkerställa EU-förenlighet. I detta mål underkänns nämligen ett rekvisit i belgisk lagstiftning på grund av sin otydlighet. 75 Rättfärdigandegrunden att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten kan rättfärdiga generellt verkande skyddsregler för den nationella skattebasen. I rättspraxis har det företrädesvis rört sig om regler för att säkerställa att medlemsstaterna kan beskatta verksamhet som har upparbetats i landet. Sådana regler behöver inte anpassas till kravet på rent konstlade upplägg, vilket innebär att möjligheten för medlemsstaterna att försvara reglerna ökar markant. Naturligtvis måste reglerna uppfylla kraven på ändamålsenlighet och proportionalitet, vilket jag återkommer till i nästkommande artikel. Vid en samlad bedömning av nämnda rättfärdigandegrunder, där den nationella regeln faktiskt har innefattat en bedömning av huruvida transaktionen utgör ett fiktivt upplägg, förekommer det att EU-domstolen hänvisar till de krav som utvecklats i praxis avseende konstlade upplägg. 76 Detta ska dock inte förstås såsom att det föreligger ett krav på att enbart rent konstlade upplägg får omfattas av regeln för att en samlad rättfärdigandebedömning avseende behovet att motverka skatteflykt och upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten ska vara aktuell. En reflektion i sammanhanget som rör förhandsavgörandeinstitutet enligt artikel 267 i EUF-fördraget är betydelsen av den hänskjutande nationella domstolens beskrivning av den nationella regel som förhandsavgörandet gäller. 77 Hur en regel beskrivs av nationell domstol är det som utgör utgångspunkten för EU-domstolens bedömning. 78 När en regel presenteras såsom en renodlad skatteflyktsbestämmelse är det således troligt att prövningen sker utifrån de strikta kriterierna om konst- 75. För mer om detta, se avsnitt 4.2.3. 76. Se t.ex. mål C-311/08 SGI, punkt 71. 77. Uppmärksamma dock att medlemsstaten alltid har rätt att intervenera och därigenom komplettera den bild som den hänskjutande domstolen presenterat. 78. Se t.ex. mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, punkt 54.

Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? 771 lade upplägg. 79 Framställs den nationella regeln i stället såsom ett mer allmänt skydd för den nationella skattebasen, där motverkandet av skatteflykt utgör ett av flera syften, är det mer troligt att EU-domstolen gör en samlad bedömning av flera rättfärdigandegrunder, något som medför att kravet på konstlade upplägg inte upprätthålls i de situationer där flera rättfärdigandegrunder anses tillämpliga. För det fall EU-domstolen inte anser sig övertygad av den beskrivning av den nationella skatteregeln som ges finns möjligheten att EU-domstolen vid prövningen av regelns ändamålsenlighet finner att regeln brister i detta avseende. 80 För de nationella lagstiftarna finns det således all anledning att fundera över, såväl som att motivera i lagförarbeten, vilken roll som en kringgåenderegel har i det nationella skattesystemet. 4. några avslutande kommentarer Analysen visar att för att en nationell regel ska kunna rättfärdigas med hänvisning till behovet att motverka skatteflykt som separat rättfärdigandegrund, krävs att en mekaniskt/schablonmässigt verkande regel mot vissa typiska kringgåendeförfaranden måste kombineras med en prövning av om det verkligen föreligger skatteflykt i det enskilda fallet. Denna etablerade slutsats gäller således även i ljuset av senaste årens praxisutveckling. Dock är detta bara en del av sanningen. Nämnda slutsats måste modifieras för det fall den nationella regeln har ett vidare syfte, vilket kan sägas vara att säkerställa att inkomst som upparbetats i landet verkligen kan beskattas där. I dessa situationer, då en nationell regel motiveras med hjälp av såväl skatteflyktsgrunden som fördelningsgrunden, finns inte längre kravet på att den nationella regeln enbart får omfatta konstlade upplägg. 81 Sammanfattningsvis kan slutsatsen dras att det är fullt möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler. Dock är kraven strikta för regler vilka enbart har motverkande av skatteflykt som syfte. Har reglerna ett vidare syfte, att de är nödvändiga för att motverka att skattskyldiga själva, genom beskattningsunderlagsförflyttningar, kan bestämma var inkomsten ska beskattas, behöver de inte vara begränsade till enbart rent konstlade upplägg. Rättfärdigandegrunden behovet att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten är en betydelsefull grund. Den har 79. Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg, EU-skatterätt, 3 uppl., 2011, s. 155. 80. Mål C-55/94 Gebhard, punkt 37. 81. I artikeln dras löpande slutsatser vad detta innebär för medlemsstaternas lagstiftare.

772 Maria Hilling ansetts tillämplig i situationer där medlemsstaterna har haft skyddsregler i syfte att säkerställa att inkomster som upparbetats i landet verkligen blir föremål för beskattning där. Medlemsstaterna har därmed rätt att ha hindrande regler som motverkar att skattskyldiga själva kan avgöra i vilket land en inkomst ska beskattas. Exempelvis har såväl korrigeringsregler vid internprissättning som begränsningsregler avseende förlustutjämning motiverats med hänvisning till denna rättfärdigandegrund. Personligen finner jag det fullt rimligt att medlemsstaterna har rätt att motverka att skattskyldiga ska kunna välja i vilket land inkomsten ska beskattas. Anledningen är att vi har en inre marknad, där harmoniseringen inte omfattar beräkning och beskattningsnivå av bolagsvinster, och där ansvaret för välfärden ligger på medlemsstaterna. Därmed ställer jag mig i princip bakom EU-domstolens uppfattning att medlemsstaterna har ett skyddsvärt intresse av att beskatta inkomst som upparbetats i landet. Önskvärt hade dock varit att EU-domstolen hade varit tydligare när den utvecklade rättfärdigandegrunderna behovet att motverka skatteflykt och behovet att upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten. Docent Maria Hilling är verksam som forskare och lärare vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.