Linköpings universitet Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling Masteruppsats 30 hp Masterprogram i Affärsjuridik - Affärsrätt HT2016/VT2017 LIU-IEI-FIL-A--17/02405--SE Det utvidgade reparationsbegreppet en utvidgad avdragsrätt, men inte vid förstagångsanpassningar? En analys av Skatteverkets ställningstagande om förstagångsanpassningar i förhållande till gällande rätt The Extended Repair Concept an extended right to deduction, but not in conjunction with first-time adjustments? An analysis of The Swedish Tax Agency s position about first-time adjustments in relation to current law Björn Thuresson Handledare: Anna Gerson Examinator: Anders Holm Linköpings universitet SE-581 83 Linköping, Sverige 013-28 10 00, www.liu.se
Sammanfattning Sedan slutet av 1960-talet har det i lag funnits en avdragsregel som innebär att utgifter, för vissa typer av ändringsarbeten på en byggnad, kan dras av omedelbart, istället för genom årliga värdeminskningsavdrag. Regeln brukar benämnas det utvidgade reparationsbegreppet och återfinns i 19 kap. 2 2 st. inkomstskattelagen (1999:1229). Efter att många skattskyldiga ansåg att regeln givits en alltför restriktiv tolkning i rättspraxis, genomfördes en lagändring som resulterade i att benämningen i lagtexten ändrades från den bedrivna näringsverksamheten till den skattskyldiges näringsverksamhet. Ändringen innebär att bedömningen av huruvida vidtagna ändringsarbeten kan anses normala i en verksamhet ska göras utifrån antingen fastighetsägarens eller hyresgästens verksamhet, beroende på vem av dem som bekostar arbetena. I juni 2016 publicerade Skatteverket ett ställningstagande i vilket redogörs för om utgifter för ändringsarbeten på en byggnad vid en förstagångsanpassning av byggnaden eller dess byggnadsdel (lokal), kan vara omedelbart avdragsgilla enligt det utvidgade reparationsbegreppet. Skatteverkets slutsats är att utgifter för ändringsarbeten vid en förstagångsanpassning inte är omedelbart avdragsgilla. Skatteverket har kritiserats för att i ställningstagandet tolka begreppet näringsverksamhet alltför restriktivt i förhållande till lagstiftarens syfte och gällande rätt i övrigt. I föreliggande uppsats studeras det utvidgade reparationsbegreppet närmare med följande övergripande frågeställningar som utgångspunkt: Vad är gällande rätt avseende det utvidgade reparationsbegreppet? Är Skatteverkets ställningstagande och tolkning av begreppet näringsverksamhet förenligt med gällande rätt? I uppsatsen kommer författaren fram till slutsatsen att Skatteverkets tolkning av begreppet näringsverksamhet förefaller vara restriktivare än vad lagstiftaren åsyftar. Emellertid finner författaren likaledes att, i brist på prejudikat ifrån HFD, någon definitiv slutsats om huruvida Skatteverkets tolkning överensstämmer med gällande rätt eller ej, inte går att fastställa i dagsläget. Istället får det konstateras att rättsläget tillsvidare är oklart.
Innehållsförteckning Förkortningar... 3 1 Inledning... 4 1.1 Problembakgrund... 4 1.2 Problemformulering... 6 1.3 Syfte... 6 1.4 Metod och material... 7 1.5 Avgränsningar och terminologi... 8 1.6 Disposition... 8 2 Det utvidgade reparationsbegreppet historisk översikt... 10 2.1 Inledande kommentar... 10 2.2 Införandet av det utvidgade reparationsbegreppet i lag... 10 2.2.1 Kommunalskattelagen... 10 2.2.2 1990 års skattereform... 11 2.3 2000 års lagändring... 11 2.3.1 Införandet av det utvidgade reparationsbegreppet i inkomstskattelagen... 11 2.3.2 Skälen för regeringens förslag... 12 2.3.3 Väsentliga förändringar... 13 2.4 Rättspraxis... 14 2.4.1 Rättsfall avgjorda enligt det utvidgade reparationsbegreppet i KL... 14 2.4.2 Kommentar till rättsfallen... 15 2.5 Avslutande kommentar... 16 3 Centrala begrepp en översiktlig redogörelse av begreppens rättsliga innebörd... 18 3.1 Inledande kommentar... 18 3.2 Fastighet och byggnad... 18 3.3 Ny-, till- och ombyggnad eller reparation och underhåll?... 19 3.3.1 Ny- och tillbyggnad... 19 3.3.2 Ombyggnad... 20 3.3.3 Reparation och underhåll... 20 3.4 Gränsdragningen mellan begreppen... 22 3.5 Avslutande kommentar... 23 4 Det utvidgade reparationsbegreppet nuvarande reglering... 24 4.1 Inledande kommentar... 24 4.2 Förutsättningar för omedelbart avdrag... 24 1 (54)
4.3 HFD 2012 ref. 15 utgifter för genomgripande och omfattande arbeten omfattas inte av det utvidgade reparationsbegreppet... 25 4.3.1 Omständigheter och yrkanden... 25 4.3.2 HFD:s bedömning... 26 4.3.3 Analys av domen... 27 4.4 Sammanfattning av gällande rätt och avslutande kommentar... 29 5 Skatteverkets ställningstagande om förstagångsanpassning av en byggnad eller byggnadsdel (lokal)... 31 5.1 Inledning... 31 5.2 Skatteverkets bedömning... 32 5.2.1 Fastighetsägarens respektive hyresgästens utgifter för ändringsarbeten... 32 5.2.2 Laboratorium-målet... 33 5.3 En analys av några begrepp i ställningstagandet... 34 5.3.1 Förstagångsanpassning... 34 5.3.2 Är byggnadsdel detsamma som lokal?... 36 5.4 Avslutande kommentar... 37 6 Förstagångsanpassningar och gällande rätt en analys i ljuset av skälen till lagändringen... 38 6.1 Inledande kommentar... 38 6.2 Analys av förstagångsanpassningar och Skatteverkets tolkning av verksamhetsbegreppet... 38 6.2.1 Inledning... 38 6.2.2 Kan utgifter för ändringsarbeten på en byggnad vid en förstagångsanpassning av en byggnad eller byggnadsdel (lokal) vara avdragsgilla enligt det utvidgade reparationsbegreppet?... 39 6.2.3 Ändringsarbeten som bekostas av hyresgästen... 43 6.2.4 Syftet med lagändringen att utvidga eller begränsa avdragsrätten enligt det utvidgade reparationsbegreppet?... 44 6.2.5 Ger HFD 2012 ref. 15 någon vägledning ifråga om förstagångsanpassningar?.. 45 6.2.6 Laboratorium-målet inget avdrag enligt äldre reglering... 46 6.2.7 Konsekvenser av ställningstagandet och behov av förtydliganden?... 47 Slutsats... 49 Käll- och litteraturförteckning... 50 2 (54)
Förkortningar a.a. Dnr HFD Anfört arbete Diarienummer Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelag (1999:1229) KL Kommunalskattelag (1928:370) Prop. RÅ SN SOU SvSkT Proposition Regeringsrättens årsbok Skattenytt Statens offentliga utredningar Svensk Skattetidning 3 (54)
1 Inledning 1.1 Problembakgrund I en näringsverksamhet kan det av företagsekonomiska skäl vara önskvärt att kostnadsföra uppkomna utgifter omedelbart; i synnerhet utgifter för ändringsarbeten på byggnader, som annars kostnadsförs över en längre period. 1 Utgifter för arbeten som i skatterättslig mening klassas som reparation och underhåll kan dras av omedelbart enligt 19 kap. 2 1 st. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, medan utgifter för ny-, till- och ombyggnad ska aktiveras och kostnadsföras genom årliga värdeminskningsavdrag. 2 I 19 kap. 2 2 st. IL framgår att: Utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den skattskyldiges näringsverksamhet behandlas som utgifter för reparation och underhåll. Hit räknas inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden. Stycket ger uttryck för det s.k. utvidgade reparationsbegreppet. 3 Bestämmelsen fick sin nuvarande lydelse i samband med 2000 års lagstiftning, genom proposition 1999/2000:100. 4 Lagändringen innebär att den tidigare lydelsen den bedrivna verksamheten ändrades till den skattskyldiges näringsverksamhet. 5 I propositionen framhölls att med anledning av ändringen, verksamhetsbedömningen ska göras utifrån vad som är normalt i den skattskyldiges näringsverksamhet. 6 Det är antingen hyresgästens eller fastighetsägarens verksamhet som bedömningen ska utgå ifrån, beroende på vem av dem som bekostar ändringsarbetena. 7 Den första och hittills enda prejudicerande domen avseende nuvarande reglering av det utvidgade begreppet, meddelades av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) år 2012. 8 I målet konstaterade HFD att arbetena som hade vidtagits var genomgripande och omfattande och att utgifterna därför inte var omedelbart avdragsgilla. Avgörandet har ansetts klargöra rättsläget avseende frågan om utgifter för genomgripande och omfattande renoveringar kan dras av omedelbart eller inte. 9 Emellertid har det likaledes givits uttryck för att HFD behandlade 1 Prop. 1969:100 s. 24, SOU 1968:26 s. 30 f., Dag Helmers & Arne Gustafson, Mark, byggnad, inventarier: 1969 års avskrivningsregler, 1969, s. 50 samt Sven- Olof Lodin m.fl., Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt. D.1, D.2, uppl. 15, 2015, s. 365. 2 För närmare redogörelse av begreppen, se kap. 3 nedan. 3 Se bl.a. prop. 1999/2000:100 s. 204 ff. 4 Fortsättningsvis även kallad 2000 års lagändring eller lagändringen/lagändringen år 2000. 5 Se prop. 1999/2000:100 s. 205 f. 6 Prop. 1999/2000:100 s. 205. 7 Prop. 1999/2000:100 s. 205. 8 HFD:s dom den 2012-03-15, mål nr 6821-6823-10 (HFD 2012 ref. 15). 9 Se t.ex. Hans Tegnander, HFD och det utvidgade reparationsbegreppet, SN 2012 s. 291 299, CauseyWestling, Ny dom ro rande direktavdrag enligt det utvidgade reparationsbegreppet, CauseyWestling Nyhetsbrev 2012-05- 4 (54)
förutsättningarna för omedelbart avdrag enligt det utvidgade reparationsbegreppet tämligen kortfattat varför gränsdragningsproblematik avseende när ett arbete innebär en väsentlig förändring exempelvis, även fortsättningsvis kan uppkomma. 10 Avgörandet har även av anledningen att ändringsarbetena i fallet var väldigt omfattande och genomgripande ansetts vara ett s.k. in casu-avgörande, 11 med begränsad vägledning för framtida avdragsyrkanden. 12 Den 2 juni 2016 publicerade Skatteverket ett ställningstagande 13 i vilket redogörs för om utgifter för ändringsarbeten på en byggnad vid en förstagångsanpassning av byggnaden eller dess byggnadsdel (lokal) kan vara avdragsgilla enligt det utvidgade reparationsbegreppet. 14 Enligt Skatteverket är ett exempel på en förstagångsanpassning när en fastighetsägare hyr ut en viss lokal för första gången och har utgifter för ändringsarbeten med anledning av detta. 15 Skatteverket menar att ändringsarbetena i ett sådant fall inte är normala i fastighetsägarens nuvarande verksamhet i lokalen, varför utgifterna för ändringsarbetena inte är omedelbart avdragsgilla. 16 Det kan även vara fråga om en förstagångsanpassning när en hyresgäst, som inte tidigare har bedrivit någon verksamhet i en lokal, utför och bekostar ändringsarbeten för att kunna ta lokalen i anspråk för sin verksamhet. 17 Sammanfattningsvis anser Skatteverket att utgifter för ändringsarbeten i samband med en förstagångsanpassning av en byggnad eller byggnadsdel (lokal), inte är omedelbart avdragsgilla enligt det utvidgade reparationsbegreppet. 18 Skatteverket har kritiserats för att i ställningstagandet tolka begreppet näringsverksamhet alltför restriktivt i förhållande till vad lagstiftaren åsyftade vid 2000 års lagändring och gällande rätt i övrigt. 19 01, Ulf Bokelund Svensson, Fastighetsbeskattning: en praktisk handbok, uppl. 8, s. 317 samt Deloitte, Deloitte Tax Alert: Högsta förvaltningsdomstolen nekar avdrag enligt det utvidgade reparationsbegreppet. 10 Se t.ex. Annika Arnström & Anders Rejdnell, HFD underkänner vissa direktavdrag vid ombyggnad, EY 2012-04-03. Se även Henrik Andersson, Det utvidgade reparationsbegreppet Skattemässigt ofördelaktigt att vidta flertalet åtgärder vid ett tillfälle?, masteruppsats vid Affärsjuridiska programmet, Jönköpings universitet, 2014, s.32. 11 Se Robert Påhlsson, A 4 Inkomst av näringsverksamhet, SN 2013 s. 324 325. 12 Se Tegnander, a.a. s. 291 ff., Deloitte, a.a., och Annika Arnström & Anders Rejdnell, a.a. 13 Skatteverket, Utvidgade reparationsbegreppet avdragsrätt vid en förstagångsanpassning av en byggnad eller byggnadsdel?, Dnr 131 248999-16/111, (2016-06-02), (Hädanefter Skatteverket, a.a. 2016-06-02 ). 14 Skatteverket, a.a. 2016-06-02. 15 Skatteverket, a.a. 2016-06-02. 16 Skatteverket, a.a. 2016-06-02. 17 Skatteverket, a.a. 2016-06-02. 18 Skatteverket, a.a. 2016-06-02. 19 Se CauseyWestling, Skatteverkets nya URBallade synsätt strider mot lagstiftarens syfte, CauseyWestling Nyhetsbrev 2016-06-15, Barbro Jansson Stridlund, Skatteverkets ställningstagande om direktavdrag vid förstagångsanpassningar av en lokal, SvSkT 2016:6 7, s. 472 477 samt Ulla Werkell, Nya avgöranden på fastighetsbeskattningsområdet, Blendow Lexnova Expertkommentar - Skatterätt, augusti 2016, s. 2. Enligt 5 (54)
1.2 Problemformulering I enlighet med vad som framgår i problembakgrunden kan det konstateras att det även efter HFD:s avgörande år 2012 förekommit diskussioner rörande i vilken utsträckning det utvidgade reparationsbegreppet är avsett att tillämpas. Därtill, med anledning av Skatteverkets ställningstagande om förstagångsanpassningar, föreligger det skiljaktiga meningar om innebörden av verksamhetsbegreppet i 19 kap. 2 2 st. IL. Författaren avser att besvara följande frågor i uppsatsen: (I) Vilket var lagstiftarens syfte med lagändringen av det utvidgade reparationsbegreppet år 2000? (II) Kan utgifter för ändringsarbeten på en byggnad vid en förstagångsanpassning av byggnaden eller byggnadsdelen (lokalen), vara omedelbart avdragsgilla enligt det utvidgade reparationsbegreppet? (III) Med utgångspunkt i gällande rätt avseende det utvidgade reparationsbegreppet (särskilt med fokus på uttalanden i förarbetet till lagändringen): Hur ska begreppet näringsverksamhet tolkas när det ska bedömas om vidtagna ändringsarbeten på en byggnad eller byggnadsdel (lokal) kan anses vara normala i den skattskyldige verksamhet? Ska hänsyn tas till hela den skattskyldiges näringsverksamhet d.v.s. även sådan verksamhet som inte bedrivs i den specifika byggnaden eller lokalen som ändringsarbeten utförs i? Eller är det enbart den verksamhet den skattskyldige bedriver i det utrymme vari ändringsarbeten vidtas, som ska beaktas? 1.3 Syfte Syftet med uppsatsen är att fastställa gällande rätt avseende det utvidgade reparationsbegreppet. Detta görs i huvudsak mot bakgrund av hur regeln har tolkats av HFD och hur lagstiftaren avser att regeln ska tolkas. Uppsatsen syftar vidare till att klargöra om Skatteverkets ställningstagande om förstagångsanpassningar är förenligt med gällande rätt eller ej. Den tänkta läsekretsen för uppsatsen är i första hand juriststudenter som önskar fördjupa sig inom de områden som berörs i uppsatsen. Uppsatsen kan med fördel även läsas av andra intresserade med grundläggande kunskaper inom skatterätt. Werkell innebär ställningstagandet en ny och betydligt restriktivare tolkning av en regel som i dag fungerar mycket väl. 6 (54)
1.4 Metod och material För att uppnå syftet med uppsatsen avser författaren att genom beskrivning och systematisering av lag, rättspraxis, förarbeten 20 och doktrin, fastställa gällande rätt. Metoden är således rättsdogmatisk. 21 I tolkningen av de bestämmelser som närmare behandlas i uppsatsen (exempelvis det utvidgade reparationsbegreppet) begränsar sig författaren inte till bestämmelsernas ordalydelse (objektiv tolkning) 22 utan tar även hänsyn till uttalanden i förarbeten, rättspraxis och doktrin (subjektiv tolkning) 23. Detta för att försöka utröna lagstiftarens syfte med bestämmelserna. Tolkningsmetoden kan således definieras som en kombination av en objektiv och subjektiv tolkning, med särskilt fokus på förarbetsuttalanden. Med rättspraxis avses, förutom prejudicerande avgöranden från HFD, även domar ifrån underinstanserna. I uppsatsen tillmäts avgöranden ifrån underinstanserna inte något prejudikatvärde. 24 Icke desto mindre anser författaren att det kan vara intressant att närmare undersöka sådana avgöranden, för att få en uppfattning om hur det utvidgade reparationsbegreppet kan tolkas och har tolkats. 25 Med doktrin avses förutom böcker även lagkommentarer, vetenskapliga artiklar och uppsatser. 26 Övrigt material som inte omfattas av den traditionella rättskälleläran, såsom nyhetsartiklar från internet, kommer att användas enbart i syfte att belysa kritik som riktats mot domslut och det nämnda ställningstagandet om avdragsrätt vid förstagångsanpassningar. Sedan införandet av det utvidgade reparationsbegreppet i lag har det uppkommit tolkningsfrågor som varit föremål för prövning i domstol. Bestämmelsen har även varit föremål för lagändringar. 27 Detta har givetvis uppmärksammats och kommenterats i litteraturen genom åren. 28 På senare år har det utvidgade reparationsbegreppet behandlats mer ingående i två studentuppsatser. 29 I Henrik Anderssons uppsats diskuteras, framförallt med utgångspunkt från 20 Med förarbeten avses lagförarbeten/lagmotiv. 21 Claes Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: Ämne, material, metod och argumentation, uppl. 3, 2015, s. 43 f. 22 Jfr Lodin m.fl., a.a. s. 727. 23 Jfr Lodin m.fl., a.a. s. 727. 24 Jfr Lars Heuman, Rättspraxis, i Finna rätt: Juristens källmaterial och arbetsmetoder, uppl. 12, 2012, s. 134 ff. och Lodin m.fl., a.a. s. 18. 25 Jfr Lodin m.fl., a.a. s. 20. 26 Se Hans-Heinrich Vogel, Den juridiska litteraturen, i Finna rätt: Juristens källmaterial och arbetsmetoder, uppl. 12, 2012, s. 183 ff. 27 Se mer härom i kapitel 2. 28 Se t.ex. Urban Rydin, Har det utvidgade reparationsbegreppet utvidgats?, SN 2000 s. 639 651. 29 Henrik Andersson, Det utvidgade reparationsbegreppet Skattemässigt ofördelaktigt att vidta flertalet åtgärder vid ett tillfälle?, masteruppsats vid Affärsjuridiska programmet, Jönköpings universitet, 2014 och Fredrika Englund, Det utvidgade reparationsbegreppet, 19 kap. 2 2 st. IL., magisteruppsats vid Handelshögskolan, Karlstads universitet, 2016. 7 (54)
hur det utvidgade reparationsbegreppet tolkades i HFD:s dom 2012, om det är skattemässigt ofördelaktigt att vidta flera ändringsåtgärder på en byggnad vid ett tillfälle. I Fredrika Englunds uppsats redogörs för hur det utvidgade reparationsbegreppet förhåller sig till legalitetsprincipen med utgångpunkt från, framförallt, rättspraxis sedan lagändringen. I uppsatserna behandlas däremot inte frågan om det utvidgade reparationsbegreppets tillämplighet vid förstagångsanpassningar. Även i övrigt har frågan hittills behandlats sparsamt, 30 varför författaren anser att det finns anledning att beröra den närmare. 1.5 Avgränsningar och terminologi Uppsatsen är avgränsad till att behandla avdragsmöjligheter enligt det utvidgade reparationsbegreppet i 19 kap. 2 2 st. IL. Särskilda bestämmelser om reparation och underhåll som gäller ifråga om andelshus och statligt räntebidrag, kommer inte att behandlas i uppsatsen. 31 Även moms- och taxeringsrelaterade frågor lämnas utanför framställningen. För ett antal år sedan slogs landets länsrätter samman och är numera förvaltningsrätter. Även Regeringsrätten bytte namn till Högsta förvaltningsdomstolen. I uppsatsen används de äldre beteckningarna, Regeringsrätten och Länsrätt, när det är fråga om mål som avgjordes innan de nya beteckningarna började användas. Med begreppet förutsebarhet ska i uppsatsen förstås att det ska vara möjligt för den skattskyldige att förutse vilka skattekonsekvenser som följer av dennes planerade eller genomförda handlande. 32 1.6 Disposition Kapitel 2, 3, 4 och 5 utgör uppsatsens referensram, varmed förstås den beskrivande delen av uppsatsen som utgör grunden för analysdelen i kapitel 6 och uppsatsens slutsats. Även referensramen innehåller sammanfattade kommentarer och mindre omfattande analysdelar. Inledningsvis: I kapitel 2 ges en historisk översikt av det utvidgade reparationsbegreppet. I kapitlet redogörs för skälen till varför bestämmelsen infördes och varför den senare ändrades. Även några rättsfall i vilka äldre (numera upphävd) reglering av det utvidgade reparationsbegreppet tillämpades, presenteras i kapitlet. Detta för att belysa det tolkningssätt 30 Se t.ex. Jansson Stridlund, a.a. s. 472 477. 31 Se 19 kap. 2 3 st. IL samt 19 kap. 3, 24, 25 IL. 32 Jfr Jan Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag: Med särskild inriktning på användning av förarbeten, Diss., Uppsala universitet, 1997 s. 58 och Lodin m.fl. a.a. s. 733. 8 (54)
som ansågs vara restriktivt och var ett av skälen till att det utvidgade reparationsbegreppet ändrades år 2000. I kapitel 3 behandlas centrala begrepp såsom reparation och ombyggnad. Det utvidgade reparationsbegreppet är, som namnet antyder, en utvidgad reparation. För att förstå innebörden av begreppet är det väsentligt att även förstå innebörden av reparation och ombyggnad. Detta för att vissa åtgärder som vidtas kan vara snarlika ombyggnader, men i själva verket kan klassas som utvidgade reparationer eller i undantagsfall som reparationer. Att förstå innebörden av begreppen är betydelsefullt eftersom avdragsreglerna skiljer sig åt. Därtill kan nämnas att gränsen mellan begreppen inte alltid är självklar varför det finns anledning att undersöka dem närmare. 33 I kapitlet hänvisas till några rättsfall, både i den löpande texten och i fotnoterna. Syftet med belysandet av fallen är snarare exemplifierande än ledande för den fortsatta framställningen, varför de refereras i mindre textstorlek. Kapitel 4 handlar om det utvidgade reparationsbegreppet i sin nuvarande lydelse. Lydelsen av bestämmelsen tillkom i samband med 2000 års lagändring. Syftet med kapitlet är att utröna vad som är gällande rätt avseende det utvidgade reparationsbegreppet. Detta görs mot bakgrund av de förutsättningar för avdrag som lagen, förarbeten (prop. 1999/2000:100) och praxis (HFD 2012 ref. 15) uppställer. Även åsikter och argument från doktrinen, rörande bl.a. förutsättningarna för omedelbart avdrag, belyses i kapitlet. I kapitel 5 presenteras Skatteverkets ställningstagande om förstagångsanpassning av en byggnad eller byggnadsdel (lokal) i dess helhet. Även ett rättsfall vilket Skatteverket har hänvisat till i sin rättsliga vägledning kommer att belysas. I den avslutande delen av kapitlet kommer innebörden av begrepp såsom byggnadsdel och förstagångsanpassning (och vilka situationer de kan komma ifråga) närmare att studeras och analyseras. I kapitel 6 görs en djupgående analys av de fakta som presenteras i tidigare kapitel (framförallt kapitel 4 och 5). I kapitlet ämnar författaren att besvara de frågor som ställs i problemformuleringen och således uppfylla syftet med uppsatsen. För att kapitlet ska kunna läsas i sin helhet, utan att läsaren ska behöva läsa om vad som författats i tidigare kapitel, kommer vissa fakta att återupprepas i kapitlet. Uppsatsen avslutas med en slutsats som i korthet sammanfattar de centrala argument som framförs i kapitel 6. 33 Av utrymmesskäl ges ingen heltäckande redogörelse för gränsdragningen mellan reparation och ombyggnad, utan härom hänvisas till andra uppsatser. Se t.ex. Ann-Charlotte Strand, Reparationsavdrag för näringsfastigheter gränsdragning mellan reparation och underhåll samt ombyggnad, examensarbete, Juridiska fakulteten vid Lunds universitet, 2006. 9 (54)
2 Det utvidgade reparationsbegreppet historisk översikt 2.1 Inledande kommentar En av anledningarna till varför det utvidgade reparationsbegreppet ändrades år 2000, var att regeln ansågs ha givits en alltför restriktiv tolkning i rättspraxis. 34 I detta kapitel kommer en del av ifrågavarande praxis närmare att belysas. Detta för att bidra till en djupare förståelse av skälen till lagändringen. I de rättsfall som presenteras tillämpades äldre (numera upphävd) reglering av det utvidgade reparationsbegreppet. För en bättre förståelse av rättsfallen och den restriktiva tolkning som domstolarna ansågs tillämpa, är det nödvändigt att belysa den upphävda regleringen. Även propositionen till nuvarande lagstiftning presenteras i kapitlet. 2.2 Införandet av det utvidgade reparationsbegreppet i lag 2.2.1 Kommunalskattelagen Det utvidgade reparationsbegreppet infördes i lag i samband med 1969 års skattelagstiftning; 35 i anvisningspunkt 17 till 29 kommunalskattelagen (1928:370), KL. I anvisningen framgick att utgifter för ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normalt påräkneliga i den bedrivna verksamheten kan dras av omedelbart. 36 Enligt anvisningen var utgifter för ändringsarbeten såsom flytt av innerväggar och inredning samt upptagande av nya fönster- och dörröppningar som utfördes i samband med omdisponeringar av lokaler, omedelbart avdragsgilla. 37 Vidare framgick att utgifter för ändringsarbeten som innebar att fastigheten väsentligen förändrades inte kunde dras av direkt. I anvisningen angavs som exempel på väsentlig förändring att en verkstadsbyggnad byggs om för att användas för något helt annat ändamål. 38 Införandet av det utvidgade reparationsbegreppet grundade sig i Företagsskatteutredningens betänkande SOU 1968:26. I betänkandet konstaterades att omedelbart avdrag för utgifter hänförliga till vissa åtgärder som vidtogs i samband med omdisponering av en lokal, i regel inte medgavs eftersom åtgärderna syftade till att ändra byggnadens tekniska skick. 39 Vidare angavs att med anledning av ändrad verksamhetsinriktning samt ekonomisk och teknisk utveckling vidtagna omdisponeringsåtgärder inte alltid blev bestående. Om hänförliga utgifter aktiverades kunde därmed oriktiga byggnadsvärden erhållas. 40 Med anledning av detta, och för att få till en 34 Se nedan avsnitt 2.3.2. 35 Genom prop. 1969:100. 36 Anvisningspunkt 17 till 29 KL, första meningen. 37 Anvisningspunkt 17 till 29 KL, första meningen. 38 Anvisningspunkt 17 till 29 KL, andra meningen. 39 SOU 1968:26 s. 64 f. 40 SOU 1968:26 s. 65. 10 (54)
skatterättslig reglering bättre anpassad till det företagsekonomiska synsättet, föreslog utredningen att ändringsarbeten som inom ramen för en byggnads avsedda användningsområde kan förväntas bli vidtagna under dess användningstid, ska jämställas med reparation och underhåll. 41 Däremot inte ändringsarbeten som är av sådan karaktär att byggnaden väsentligen förändras. 42 Departementschefen instämde i utredningens förslag och tillade att utgifter för mindre omfattande åtgärder ska få dras av direkt, men att utgifter för åtgärder som sammantagna är av mer genomgripande art inte bör dras av direkt utan istället aktiveras. 43 2.2.2 1990 års skattereform Till en början kunde det utvidgade reparationsbegreppet inte tillämpas för ändringsarbeten som vidtogs på näringsfastigheter som bestod av bostäder. I samband med 1990 års skattereform 44 gjordes det utvidgade reparationsbegreppet tillämpligt för alla typer av näringsfastigheter. 45 Någon praxis avseende ändringsarbeten som sker i rum för bostadsändamål har ännu inte utvecklats, men ändringsarbeten för omdisponering av rumsindelning i en bostad (näringsfastighet) torde kunna dras av enligt det utvidgade reparationsbegreppet. 46 Skattereformen innebar även att 29 KL upphävdes och det utvidgade reparationsbegreppet infördes, med mindre språkliga justeringar, i anvisningspunkt 3 till 23 KL. Någon utvidgning av vilka åtgärder som skulle omfattas av bestämmelsen var inte avsedd. 47 Däremot utvidgades bestämmelsens tillämpningsområde på så vis att inom jordbruk exempelvis där tidigare enbart ekonomibyggnader omfattades av bestämmelsen, numera alla typer av näringsfastigheter omfattas. 48 2.3 2000 års lagändring 2.3.1 Införandet av det utvidgade reparationsbegreppet i inkomstskattelagen Sedan ikraftträdandet av inkomstskattelagen (och upphävandet av kommunalskattelagen) 49 har bestämmelsen om det utvidgade reparationsbegreppet återfunnits i 19 kap. 2 2 st. IL. I samband med att bestämmelsen infördes i IL, kortades den ner och fick följande lydelse: 41 SOU 1968:26 s. 65. 42 SOU 1968:26 s. 65. 43 Prop. 1969:100 s. 132. 44 Se Lag (1990:650) om ändring i kommunalskattelagen (1928:370). 45 Se prop. 1989/90:110 s. 665 och SOU 1989:34 s. 365 f. 46 Se prop. 1999/2000:100 s. 206, Mari Andersson m.fl., Inkomstskattelagen en kommentar, kommentaren till 19 kap. 2 och Eriksson, inkomstskattelagen, kommentaren till 19 kap. 2. 47 Jfr Rydin, a.a. s. 640 och Andersson m.fl., Inkomstskattelagen en kommentar, kommentaren till 19 kap. 2. 48 SOU 1989:34 s. 365 f. 49 Se prop. 1999/2000:2 del 1. 11 (54)
Utgifter för sådana ändringsarbeten på en byggnad som kan anses normala i den bedrivna verksamheten behandlas som utgifter för reparation och underhåll. Hit räknas inte åtgärder som innebär en väsentlig förändring av byggnaden. 50 I lagrådsremissen föreslogs att den bedrivna verksamheten skulle bytas ut mot näringsverksamheten. 51 Någon utvidgning av bestämmelsens tillämpningsområde var emellertid inte avsedd, varför uttrycket den bedrivna verksamheten behölls. 52 Innan regeln hade börjat tillämpas ändrades den emellertid genom 2000 års lagändring. 53 Ändringen innebar att uttrycket den bedrivna verksamheten ersattes med den nuvarande lydelsen den skattskyldiges näringsverksamhet. 54 Regeln i dess nuvarande lydelse började tillämpas från och med 2002 års taxering. 55 I propositionen 56 föreslog regeringen införandet av [g]enerösare avdragsregler för utgifter vid ombyggnad av lokaler i samband med byte av hyresgäst. 57 Med den nya regleringen skulle det klart framgå att även ändringsarbeten som vidtas i en fastighetsförvaltande verksamhet omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet. 58 Av bakgrunden till förslaget framgår att många skattskyldiga ansåg att det utvidgade reparationsbegreppet givits en alltför restriktiv tolkning i praxis. 59 Fastighetsägare som bekostade ändringsarbeten, vidtagna i samband med byte av hyresgäst, medgavs inte omedelbart avdrag för utgifterna om den nya hyresgästen bedrev en annan typ av verksamhet än föregående hyresgäst. 60 Som exempel på när avdrag enligt det utvidgade reparationsbegreppet vägrats, nämns ett fall i vilket en lokal (som tidigare använts för färghandel) byggdes om, delades upp och hyrdes ut till hyresgäster som kom att bedriva affärs- och kontorsrörelser i lokalerna. 61 2.3.2 Skälen för regeringens förslag I skälen till förslaget uttrycktes att den dåvarande regleringen av det utvidgade reparationsbegreppet i vissa avseende var alltför begränsad, 62 p.g.a. att bedömningen av 50 Dåvarande 19 kap. 2 2 st. IL. 51 Prop. 1999/2000:2 del 2, s. 243. 52 Prop. 1999/2000:2 del 2, s. 243. 53 Prop. 1999/2000:100. 54 Se prop. 1999/2000:100 s. 204 ff. 55 Se 1 kap. 1 lag (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229). 56 Prop. 1999/2000:100. 57 Prop. 1999/2000:100 s. 204. 58 Prop. 1999/2000:100 s. 204. 59 Prop. 1999/2000:100 s. 205. 60 Prop. 1999/2000:100 s. 205. 61 Prop. 1999/2000:100 s. 205. Av omständigheterna i exemplet kan utläsas att det är rättsfallet från Kammarrätten i Sundsvall, 1994-01-26, mål nr 3104 1992, Färghandelmålet som hänvisas till i propositionen. En närmare redogörelse för omständigheterna i målet återfinns i avsnitt 2.4.1. 62 Prop. 1999/2000:100 s. 205. 12 (54)
huruvida ett ändringsarbete i en lokal var normalt gjordes utifrån vilken verksamhet som bedrevs i den aktuella lokalen. 63 Detta innebar att om en ny hyresgäst skulle använda lokalen för en annan typ av verksamhet än föregående hyresgäst, utgifter för vidtagna ändringsarbeten vanligen inte var omedelbart avdragsgilla enligt det utvidgade reparationsbegreppet. 64 Som en konsekvens av detta kunde näringsidkare, vilka ägnade sig åt fastighetsuthyrning, vänta med att hyra ut sina lokaler tills en hyresgäst, som drev samma typ av verksamhet som förgående hyresgäst eller som inte var i behov av att några ändringsarbeten vidtogs, flyttade in. 65 Den dåvarande lagstiftningen ansågs motverka ett effektivt nyttjande av det kommersiella fastighetsbeståndet och föreslogs att ändras så att omedelbart avdrag enligt det utvidgade reparationsbegreppet kunde medges, även för ändringsarbeten som vidtogs i samband med byte av hyresgäst. 66 Med anledning av vad som framgår i föregående stycke föreslog regeringen att det utvidgade reparationsbegreppet skulle utformas så att bedömningen av vad som kan anses vara normala ändringsarbeten, ska göras utifrån den skattskyldiges näringsverksamhet. 67 Det är antingen fastighetsägarens eller hyresgästens verksamhet, beroende på vem av dem som bekostar ändringsarbetena, som bedömningen ska utgå ifrån. 68 Om en fastighetsägare vars näringsverksamhet består i att hyra ut lokaler för affärs- och kontorsändamål bekostar ändringsarbeten på en byggnad, bör omedelbart avdrag kunna medges om ändringsarbetena är normala och påräkneliga i näringsverksamheten. 69 I skälen framgår vidare att samma bedömningsgrund bör gälla även när ändringsarbeten vidtas i samband med byte av hyresgäst, sammanslagning av två lokaler eller delning av en lokal. 70 2.3.3 Väsentliga förändringar Några av remissinstanserna föreslog att den nya regleringen även skulle omfatta genomgripande ändringsarbeten som innebär att en byggnads användningssätt väsentligen förändras. 71 Som exempel på genomgripande ändringar anförs att bostäder byggs om till affärsoch kontorslokaler. 72 Regeringen delade inte remissinstansernas bedömning utan fann att det 63 Prop. 1999/2000:100 s. 205. 64 Prop. 1999/2000:100 s. 205. 65 Prop. 1999/2000:100 s. 205. 66 Prop. 1999/2000:100 s. 205. 67 Prop. 1999/2000:100 s. 205. 68 Prop. 1999/2000:100 s. 204. 69 Prop. 1999/2000:100 s. 205. 70 Prop. 1999/2000:100 s. 205. 71 Prop. 1999/2000:100 s. 204 ff. 72 Prop. 1999/2000:100 s. 204. 13 (54)
inte förelåg tillräckliga skäl för att utvidga den nya regleringen (såsom remissinstanserna föreslog), eftersom det klart skulle gå utöver vad som åsyftades med lagstiftningen. 73 Regeringen anförde även att åtgärder som innebär ingrepp i bärande konstruktioner i en byggnad eller i byggnadens grund, är alltför genomgripande för att omfattas av det utvidgade reparationsbegreppet. 74 Därtill framhölls att det inte är möjligt att utforma lagtexten på ett sådant sätt att det tydligt framgår vilka typer av ändringsarbeten som omfattas av bestämmelsen. Istället får vägledning tas ifrån rättspraxis. 75 Som nämnts ovan var en av anledningarna till varför det utvidgade reparationsbegreppet ändrades att regeln givits en för restriktiv tolkning i praxis. För att förstå vad som avses med restriktiv tolkning i sammanhanget kommer i följande avsnitt redogöras för några rättsfall som avgjordes enligt äldre lagstiftning (KL). HFD 2012 ref. 15 avgjordes enligt gällande lagstiftning och kommer därför inte att presenteras i avsnitt 2.4, utan redogörs för närmare i kapitel 4. 2.4 Rättspraxis 2.4.1 Rättsfall avgjorda enligt det utvidgade reparationsbegreppet i KL I RK82 1:2 bekostade fastighetsägaren ändringsarbeten på en lokal som var inredd och hyrdes ut som en affärslokal. Före ändringsarbetena vidtogs, bedrevs en livsmedelsbutik i lokalen. Till följd av de vidtagna ändringsarbeten som bl.a. innebar att vissa väggar revs och att nya restes, omdisponerades lokalen till att användas som postkontor. Med anledning av att den aktuella lokalen anpassades för att användas till en annan typ av verksamhet (än den som tidigare hade bedrivits i lokalen) medgavs inte omedelbart avdrag enligt det utvidgade reparationsbegreppet. I RÅ 1983 1:39 hade ett våningsplan i en byggnad tidigare använts som hotell och personalbostäder. Till följd av byte av hyresgäst byggdes våningsplanet om för att användas som datacentral och kontor. Ändringarna ansågs inte vara påräkneliga inom den bedrivna verksamhetens ram, varför omedelbart avdrag inte medgavs. I ett rättsfall från Kammarrätten i Sundsvall (mål 3104 1992) Färghandelmålet, yrkade den skattskyldige fastighetsägaren att omedelbart avdrag skulle medges för uppkomna utgifter i samband med ändringsarbeten i en byggnad. I byggnaden fanns en lokal i vilken den skattskyldige tidigare hade bedrivit affärsverksamhet i form av en färghandel. I samband med 73 Prop. 1999/2000:100 s. 206. 74 Prop. 1999/2000:100 s. 206. 75 Prop. 1999/2000:100 s. 206. 14 (54)
att färghandeln upphörde, uppläts lokalen för affärs- och kontorsändamål till olika hyresgäster vilka använde lokalerna för andra verksamheter än färgförsäljning, såsom livsmedelshandel och tidningsutgivning. Ändringsarbetena (som bl.a. innebar att lokalen delades upp) vidtogs för att anpassa lokalen efter de nämnda ändamålen. Uppdelningen möjliggjorde att flera verksamheter kunde bedrivas i byggnaden av olika hyresgäster. Kammarrätten medgav inte avdrag enligt det utvidgade reparationsbegreppet, utan fann att ändringsarbetena inte kunde anses utgöra sådana ändringsarbeten som var normalt påräkneliga inom den bedrivna verksamhetens ram. I följande rättsfall medgavs omedelbart avdrag enligt det utvidgade reparationsbegreppet i KL. I K74 1:65 yrkade den skattskyldige avdrag för utgifter som uppkom i samband med ändringsarbeten i en lokal, vilken den skattskyldige tidigare hade använt som butikslokal för speceri- och charkuterihandel. Ändringsarbetena bestod bl.a. i att vissa fönster ändrades och entrédörren flyttades. Efter att ändringarna utförts användes lokalen av den skattskyldige som kiosk för försäljning av korv m.m. Kammarrätten fann att verksamhetsinriktningen i lokalen i stort sett var bibehållen efter att ändringsarbetena vidtagits. Ändringsarbetena kunde således anses vara normalt påräkneliga i den bedrivna verksamheten, varför avdrag enligt det utvidgade reparationsbegreppet medgavs. I RÅ 1985 1:32 hade arbeten på en fabrikslokal i en byggnad vidtagits för att möjliggöra en flytt av verksamhet från tredje våningsplanet till bottenvåningen i byggnaden. Regeringsrätten fann att arbetena var begränsade i förhållande till byggnadens storlek och att karaktären av den bedrivna verksamheten inte förändrats efter ändringsarbetena genomförts, varför någon väsentlig förändring av fastigheten inte kunde anses ha skett. Av denna anledning medgavs omedelbart avdrag enligt det utvidgade reparationsbegreppet. 2.4.2 Kommentar till rättsfallen Inledningsvis kan erinras om att det finns fler rättsfall från såväl högsta instans och kammarrätterna där omedelbart avdrag medgavs (eller inte) av olika anledningar. Författaren valde ut rättsfallen ovan eftersom de på ett tydligt sätt belyser den restriktiva tolkningsproblematik som föranledde 2000 års lagändring av det utvidgade reparationsbegreppet. I de rättsfall där omedelbart avdrag inte medgavs förefaller domstolarna ha ägnat mer fokus åt vilken verksamhet som bedrevs i lokalerna före och efter ändringsarbetena genomfördes, än ändringsarbetenas karaktär och omfattning. Att en skattskyldig själv inte bedrev någon verksamhet i den lokal som ändrades (förutom att den hyrdes ut av den skattskyldige) förefaller inte ha haft någon betydelse i domstolarnas tolkning av dåvarande lagstiftning. Enligt författarens mening är det förståeligt varför många skattskyldiga ansåg att regeln givits en för 15 (54)
restriktiv tolkning. Detta eftersom fastighetsägare, vars näringsverksamhet består i uthyrning av lokaler som används för kontors- och affärsändamål, kan antas ha ett intresse av att hyra ut tomma lokaler oavsett om nästkommande hyresgäster avser att använda lokalerna för andra typer av verksamheter än de som tidigare bedrivits i lokalerna. I de rättsfall där avdrag medgavs fann domstolarna att de verksamheter som hade bedrivits i de aktuella lokalerna före ändringsarbetena vidtogs, i stort sett var bibehållna även efter ändringsarbetena genomförts. Domsluten i rättsfallen visar, enligt författarens mening, på att även om dåvarande stadgande av det utvidgade reparationsbegreppet tolkades restriktivt av domstolarna, omedelbart avdrag i undantagsfall kunde medges såvida den bedrivna verksamheten efter ändringsarbetena genomförts förblev den samma eller ändrades i obetydlig omfattning. Enligt författarens mening kan det av rättsfallen utläsas att den restriktiva tolkning (vilken hänvisas till i propositionen 76 till lagändringen), består i att hänsyn togs till vilken verksamhet som de facto bedrevs i en lokal före och efter ändringsarbetena genomförts. Detta kunde resultera i att skattskyldiga nekades avdrag för utgifter hänförliga till ändringsarbeten i en lokal även om den nya lokalhyresgästen avsåg att använda den för samma ändamål som förgående hyresgäst, men med en annan verksamhetsinriktning. 2.5 Avslutande kommentar I föreliggande kapitel har redogjorts för den historiska utvecklingen av det utvidgade reparationsbegreppet. Förutom en fördjupad redogörelse för skälen (i förarbetena) till varför det utvidgade reparationsbegreppet infördes och varför regeln senare ändrades, har även ett antal rättsfall presenterats. Rättsfallen belyser den problematik som i korthet innebar att när avdrag yrkades enligt den dåvarande bestämmelsen av det utvidgade reparationsbegreppet, hänsyn togs till vilken verksamhet som tidigare hade bedrivits i den byggnad eller lokal som genomgått ändringar. Detta resulterade i att fastighetsägare kunde låta sina lokaler stå tomma tills en annan hyresgäst, vilken antingen bedrev samma typ av verksamhet som förgående hyresgäst eller inte var i behov av att ändringsarbeten utfördes, flyttade in. Det utvidgade reparationsbegreppet är som förstås av lydelsen en utvidgad reparation. Som tidigare nämnts får utgifter för reparationer och även utvidgade reparationer dras av direkt, medan utgifter för ny-, till- och ombyggnad ska aktiveras och kostnadsföras årsvis. Ändringsarbeten som inte klassas som reparationer eller utvidgade reparationer är således antingen ny-, till- eller ombyggnader. För att kunna fastställa gällande rätt avseende det 76 Prop. 1999/2000:100 s. 205. 16 (54)
utvidgade reparationsbegreppet är det enligt författarens mening väsentligt att förstå innebörden av begrepp såsom reparation och ombyggnad, samt vilka ändringsarbeten som omfattas av begreppen ifråga. I nästa kapitel kommer därför dessa begrepp närmare att behandlas. 17 (54)
3 Centrala begrepp en översiktlig redogörelse av begreppens rättsliga innebörd 3.1 Inledande kommentar I föreliggande kapitel redogörs för innebörden av begrepp såsom ombyggnad och reparation, vilka är återkommande ifråga om avdragsyrkanden för utgifter hänförliga till olika arbeten på en byggnad. Redogörelsen görs mot bakgrund av hur begreppen definieras i lagtext, förarbeten, praxis och doktrin. Även den gränsdragningsproblematik mellan begreppen som kan uppstå i samband med avdragsyrkanden kommer att beröras. Avslutningsvis ges en sammanfattade kommentar av vad som framgår i kapitlet, med särskilt fokus på gränsdragningen mellan reparation och ombyggnad. 3.2 Fastighet och byggnad I inkomstskattelagen finns det ingen särskild definition av begreppet fastighet. Detsamma gäller ifråga om byggnad. 77 Istället får vägledning tas ifrån reglerna om fastighet i 2 kap. jordabalken (1970:994). Fastighetsbegreppet ska i princip förstås på samma sätt i skatterättslig mening som inom civilrätten. 78 En skillnad är att byggnad ska räknas som fastighet även om den i civilrättsligt hänseende är lös egendom. 79 Inom skatterätten är en fastighet antingen en privatbostadsfastighet eller en näringsfastighet. 80 Innehav av näringsfastigheter räknas alltid som näringsverksamhet. 81 Fastigheter som innehas av juridiska personer räknas alltid som näringsfastigheter, även om fastigheterna är villor eller fritidsbostäder. 82 Beskattning av näringsfastigheter sker i inkomstslaget näringsverksamhet, varför värdeminskningsavdragsreglerna i 19 kap. IL enbart kan tillämpas på byggnader som klassas som näringsfastigheter. 83 Näringsfastigheter kan antingen vara omsättnings- eller anläggningstillgångar. 84 Avdragsreglerna i 19 kap. IL är tillämpbara för båda tillgångstyperna, 77 Se Hases Per Sjöblom, Inkomstskattelag (1999:1229) 2 kap. 6, Lexino 2016-07-26 och Andersson m.fl., Inkomstskattelagen en kommentar, kommentaren till 2 kap. 6. 78 Se prop. 1973:162 s. 1 samt 345 ff. Se även Sjöblom, a.a. Lexino 2016-07-26 och Andersson m.fl., Inkomstskattelagen en kommentar, kommentaren till 2 kap. 6. 79 2 kap. 6 IL. 80 Kriterierna som måste vara uppfyllda för att det ska vara fråga om en privatbostadsfastighet framgår i 2 kap. 13 IL. Om kriterierna inte uppfylls är fastigheten en näringsfastighet enligt 2 kap. 14 IL. 81 13 kap. 1 3 st. IL. 82 Se 3 kap. 2 1 st. IL, prop. 1989/90:110 s. 500 och Andersson m.fl., Inkomstskattelagen en kommentar, kommentaren till 2 kap. 14. 83 Det utvidgade reparationsbegreppet är således enbart tillämpligt vid ändringsarbeten på en byggnad som klassas som näringsfastighet. Härav kommer kriterierna och ev. gränsdragningsproblematik som kan uppkomma i fastställandet av fastighetstyp, inte att beröras närmare. 84 Lodin m.fl., a.a. s. 359. 18 (54)
med några undantag. 85 Undantagen gäller avdragsreglerna som finns rörande ombyggnad vid statligt räntebidrag och ändringsarbeten på andelshus, som inte behandlas i uppsatsen. 86 I lagparagrafen rörande det utvidgade reparationsbegreppet användes tidigare begreppet fastighet. 87 När inkomstskattelagen infördes ändrades benämningen till byggnad. Ändringen har inte kommenterats i förarbeten och torde inte innebära någon skillnad i materiellt hänseende. 88 3.3 Ny-, till- och ombyggnad eller reparation och underhåll? 3.3.1 Ny- och tillbyggnad Utgifter för ny- och tillbyggnad ska inte kostnadsföras direkt utan aktiveras och dras av genom årliga värdeminskningsavdrag. 89 Som följer av ordets lydelse förstås med nybyggnad: uppförandet av en ny byggnad. 90 Med tillbyggnad avses exempelvis en byggnad som uppförts i anslutning till en annan byggnad. 91 I RÅ 1987 ref. 87 var frågan om utgifter hänförliga till inrättandet av ett nytt mjölkrum, kunde klassas som reparations- eller underhållskostnader och därav dras av direkt. Det nya rummet inrättades då verksamheten som bedrevs ändrades från köttdjursproduktion till mjölkproduktion. Av hygieniska och tekniska skäl inrättades rummet i en tillbyggnad, vilken var ansluten till en äldre ekonomibyggnad. Regeringsrätten fann att inrättandet av rummet var en ren tillbyggnad, varför något omedelbart avdrag inte medgavs. Av 19 kap. 6 IL framgår att utgifter för att anskaffa en byggnad, vilken bara ska användas ett fåtal år, får dras av omedelbart. Med tillfälliga byggnader avses t.ex. baracker och ligghallar och andra typer av förrådsbyggnader, som avses att används tills en permanent byggnad är iordningställd. 92 Utgifter för reparation och underhåll får (men behöver inte) dras av direkt, även om de i räkenskaperna dras av genom årliga avskrivningar. 93 Att fastställa och åtskilja vilka åtgärder som omfattas av begreppen ombyggnad å ena sidan och underhåll och reparation å andra sidan, 85 Lodin m.fl., a.a. s. 359 och Bokelund Svensson, a.a. s. 311. 86 Se avsnitt 1.5. 87 Se anvisningspunkt 3 till 23 KL. 88 Jfr Rydin, a.a. s. 640. 89 Prop. 1999/2000:100 s. 204 och Helmers & Gustafson, a.a. s. 23. 90 Se t.ex. RÅ 1974 not. 1690 (Uppförandet av en ny gödselbrunn klassades inte som reparation, utan som nybyggnad). Se även Lodin m.fl., a.a. s. 365 och Helmers & Gustafson, a.a. s. 23. 91 Lodin m.fl., a.a. s. 365. Enligt Lodin m.fl. kan även installationer av något som inte tidigare funnits i en byggnad ex. fläktanläggning, klassas som tillbyggnad (s. 365). 92 Se Andersson m.fl., Inkomstskattelagen en kommentar, kommentaren till 19 kap. 6, Eriksson, Inkomstskattelagen, kommentaren till 19 kap. 6 samt Bokelund Svensson, a.a. s. 286. 93 19 kap. 2 1 st. IL. Uttrycket får används för att tydliggöra att, om det följer av god redovisningssed, avdraget kan fördelas årsvis istället för omedelbart; se Eriksson, Inkomskattelagen, kommentaren till 19 kap. 2 1 st. 19 (54)
är inte oproblematiskt. 94 Av den anledningen ges nedan en närmare redogörelse av begreppen ifråga. 3.3.2 Ombyggnad Det finns ingen lagstadgad definition av vilka åtgärder som klassas som ombyggnad. I förarbeten har anförts att med ombyggnad avses åtgärder vilka medför en förändring av byggnadens skick. 95 Exempel på situationer i vilka åtgärder ansetts utgöra ombyggnad varpå omedelbart avdrag inte medgavs, framgår av följande rättsfall. I RÅ 1958 Fi 2543 fann Regeringsrätten att utbyte av ladugårdsvägg klassades som ombyggnad, varför omedelbart avdrag inte medgavs. RÅ 1966 Fi 387: Åtgärder som vidtogs för att ändra en verkstadslokal till bostadshus ansågs utgöra ombyggnad, varför något omedelbart avdrag inte medgavs. I RÅ 1975 ref. 39 uppfördes en tillbyggnad till en äldre byggnad. I samband med detta flyttades ett kök, som var inrett i den äldre byggnaden, till tillbyggnaden. De gamla skåpsluckorna var utslitna och byttes ut mot nya. För detta yrkades omedelbart avdrag, såsom för reparation. Regeringsrätten fann att åtgärderna som vidtogs i det nya köket inte kunde anses som en reparation av det tidigare köket. Det var således fråga om ombyggnad, varpå omedelbart avdrag inte medgavs. Även i de fall som omedelbart avdrag enligt det utvidgade reparationsbegreppet yrkas (men inte medges) är det således fråga om åtgärder som klassas som ny-, till- eller ombyggnad. 96 Åtgärder som innebär flyttning eller resning av nya väggar och fönster samt utbyte av dörröppningar, är åtgärder som till sin karaktär är snarlika ombyggnader, men som även kan klassas som utvidgade reparationer. 97 Detta innebär att gränsen mellan vilka åtgärder som klassas som reparationer (inklusive utvidgade reparationer) och vilka som klassas som ombyggnad, inte alltid är självklar. Gränsdragningsfrågan redogörs för närmare i avsnitt 3.4. 3.3.3 Reparation och underhåll Reparation och underhåll (fortsättningsvis benämnda reparation ) vidtas för att återställa en byggnad i dess ursprungliga skick. 98 Om inte några om- eller tillbyggnader har vidtagits, avses med ursprungligt skick det skick byggnaden hade vid färdigställandet (nybyggnationen). 99 Åtgärder som erfarenhetsmässigt behöver vidtas (för att byggnaden ska bevaras i dess ursprungliga skick) någon eller några gånger under en byggnads livslängd, omfattas av begreppet reparation. 100 Exempel på åtgärder ifråga är: omtapetsering, ommålning, lagning av 94 Jfr Asbjörn Eriksson, Praktisk beskattningsrätt: Lärobok i inkomstbeskattning, uppl. 23, s. 390 och Lodin m.fl., a.a. s. 365. 95 Prop. 1969:100 s. 25 och SOU 1968:26 s. 31. 96 Jfr avsnitt 2.4. 97 Se avsnitt 2.2. 98 Prop. 1969:100 s. 25 och SOU 1968:26 s. 30. 99 Prop. 1969:100 s. 25, SOU 1968:26 s. 31 samt Helmers & Gustafson, a.a. s. 107 f. 100 Prop. 1969:100 s. 25 och SOU 1968:26 s. 31. 20 (54)
golv och väggar, omläggning av tak och utbyte av fönster och dörrar. 101 Däremot räknas omfattande arbeten på en byggnads mer varaktiga delar i regel inte som reparation därför att sådana typer av åtgärder vanligen inte ska behöva vidtas under användningstiden av en byggnad. 102 Med varaktiga delar avses i regel delar som ingår i en byggnads grundkonstruktion såsom: byggnadsgrund, tak, golv, bärande väggar och bärande konstruktioner. 103 Undantagsvis kan, om t.ex. en del av en byggnads grund har skadats av röta och arbeten vidtas för att ta åtgärda detta, omedelbart avdrag medges. 104 Följande rättsfall är exempel på fall där arbeten på en byggnads varaktiga delar har klassats som reparation: I RÅ 1979 ref. 1:70 hade delar av en byggnad, till följd av bl.a. sänkt vattennivå, murknat. För att förhindra att byggnaden skulle sjunka ytterligare, vidtogs relativt omfattade åtgärder såsom gjutning av betongfundament och nedslagning av järnbalkar. Kammarrätten i Sundsvall fann att, till följd av omständigheterna i målet samt arten och omfattningen av arbetena, kostnaderna för arbetena ifråga var avdragsgilla direkt såsom reparationskostnader. Regeringsrätten gjorde ingen ändring i Kammarrättens dom. I HFD 2014 ref. 51 bedömdes kostnader för grundförstärkningsarbeten, såsom pålning, vilka utförts på en byggnad som hade sättningsskador, som reparationskostnader varpå omedelbart avdrag medgavs. Utbyte av bärande delar av en byggnad klassas i regel inte som reparation. 105 Med bärande delar avses exempelvis bjälklag och takstolar. 106 Som reparation räknas dock utbyte av andra mindre varaktiga delar i en byggnad. 107 Om ett byte innebär att tidigare konstruktion ändras eller att nytt dyrbarare material installeras, kan direktavdrag medges under förutsättning att åtgärderna var nödvändiga. 108 Omedelbart avdrag ska dock endast medges för så mycket det skulle ha kostat att byta ut materialet med ursprungsmaterialet; överskjutande del ska aktiveras. 109 Nödvändighetsrekvisitet måste i regel oberoende av reparationsåtgärd vara uppfyllt för 101 Prop. 1969:100 s. 25 och SOU 1968:26 s. 31. 102 Prop. 1969:100 s. 25, Lodin m.fl., a.a. s. 365 samt Andersson m.fl. Inkomstskattelagen en kommentar, kommentaren till 19 kap. 2. 103 Se SOU 1968:26 s. 30. 104 Prop. 1969:100 s. 25 och SOU 1968:26 s. 31. 105 Prop. 1969:100 s. 25 och SOU 1968:26 s. 31. Jfr även RÅ 1982 Aa 42 (direktavdrag för utgifter hänförliga till byte av befintlig byggnadsgrund, medgavs ej). 106 Prop. 1969:100 s. 25 och SOU 1968:26 s. 31. 107 Exempel på delar som kan klassas som mindre varaktiga är: Kylskåp, hissar, värmepannor och andra föremål av inventariekaraktär. Se SOU 1968:26 s. 30. 108 Se prop. 1969:100 s. 25, SOU 1968:26 s. 31, Lodin m.fl., s. 366 samt Andersson m.fl., Inkomstskattelagen en kommentar, kommentaren till 19 kap. 2. 109 Se SOU 1968:26 s. 31 och Andersson m.fl., Inkomstskattelagen, kommentaren till 19 kap. 2. Se även RÅ 1972 Fi 71 (kylskåp byttes ut mot kombinerad kyl och frys) och RÅ 1977 ref. 85 (träpanel byttes ut mot kalksandsten). 21 (54)