Beviskravet för skattetillägg - en fråga om den skattskyldiges rättssäkerhet

JURIDISKA INSTITUTIONEN Stockholms universitet Beviskravet för skattetillägg - en fråga om den skattskyldiges rättssäkerhet Tommie Näslund Examensarbete i skatterätt, 30 hp Examinator: Teresa Simon- Almendal Stockholm, Höstterminen 2014

Sammanfattning Skattetillägget är en del av ett administrativt sanktionssystem som motiveras av främst effektivitetsskäl. Att kriminalisera alla misstag och felaktigheter som begås inom skatteprocessen skulle medföra en oerhörd börda för de allmänna domstolarna. Skattetillägget fyller därmed en viktig funktion och det tycks inte finnas några tyngre argument för dess avskaffande. Trots skat- tetilläggets benämning som avgift står det i dag klart att det är att betrakta som ett straff. I ljuset av den utveckling som skett på området är det viktigt att se rätten som en dynamisk organism och att systemet kan tvingas att an- passa sig till nya, både inre och yttre, krav exempelvis samhällets krav på en rättssäker skatteprocess. I denna utveckling spelar en rad olika faktorer in varav beviskravet är en. Beviskravet utgör en del av bevisprövningens tre hu- vuddelar och dess formulering anger den höjd av säkerhet eller sannolikhet som bevisningen måste uppfylla för att en myndighet eller domstol ska kunna ålägga föreskriven rättsföljd. Ett högre eller lägre beviskrav medför också en högre eller lägre grad av rättssäkerhet. Kärnan i begreppet rättssä- kerhet består av intresset att skydda den enskilde mot oberättigade krav från den offentliga makten i det här fallet ett felaktigt skatteanspråk. Detta skydd uppnås främst genom en rättstillämpning som är förutsebar och fri från godtycke. Det centrala för den löpande analysen är beviskravet för skat- tetillägg med anledning av oriktig uppgift en omständighet som grundar sig i att samma oriktiga uppgift utöver skattetillägg också kan ligga till grund för ett åtal om skattebrott. Detta innebär med dagens system att samma sak kan bli föremål för prövning i två skilda, och alternativa, processer, med två olika beviskrav, och med två olika påföljder. Skattetillägget utgör många gånger en större ekonomisk börda än till exempel ett bötesbelopp är det i dessa fall rimligt att det är enklare att påföra ett skattetillägg än att utdöma böter? Jag tycker inte det. Genom uppsatsen förordas därför ett höjt beviskrav i den förra processen. Argumentationen bygger till stor del på att processen om skattetillägg bör upprätthålla samma nivå av rättssäkerhet som den i brott- målsprocessen. 2

Innehållsförteckning Sammanfattning 2 Förkortningar 4 1 Inledning 5 1.1 Bakgrund 5 1.2 Syfte och frågeställningar 6 1.3 Metod och material 7 1.4 Avgränsningar 9 1.5 Grundläggande terminologi 10 1.6 Disposition 11 2 Bevisprövning i skatteprocessen 13 2.1 Inledning 13 2.2 Allmänt om bevisprövning 14 2.3 Bevisprövningens olika delar 15 2.3.1 Bevisbörda 15 2.3.2 Beviskrav 17 2.3.3 Bevisvärdering 22 2.4 Sammanfattning 25 3 Oriktig uppgift och till vilken grad den ska bevisas 27 3.1 Inledning 27 3.2 Skattetillägg vid oriktig uppgift en objektiv bedömning 28 3.2.1 Vad är oriktig uppgift? 28 3.2.2 Undantag och befrielse 29 3.3 Beviskravet för skattetillägg 32 3.3.1 Klart framgår 32 3.3.2 Tillämpning i praxis 34 3.4 Beviskravet för skattebrott 36 3.5 Frågor om ett alternativt beviskrav 40 3.6 Sammanfattande reflektioner 41 4 Beviskravets höjd en rättssäkerhetsaspekt 44 4.1 Inledning 44 4.2 Skattetillägget och kravet på en rättssäker process 44 4.2.1 Vad är rättssäkerhet? 44 4.2.2 De grundläggande rättsnormerna 46 4.2.3 Systemet med skattetillägg i ljuset av ne bis in idem 51 4.3 Uppfyller dagens beviskrav kravet på rättssäkerhet? 56 4.4 Sammanfattande reflektioner 59 5 Beviskravets betydelse i ett vidare perspektiv 62 5.1 Inledning 62 5.2 Den skattskyldiges personliga ansvar 62 5.3 Utredningens omfattning och kvalité 65 5.4 Sammanfattande reflektioner 69 6 Slutsatser 71 Källförteckning 74 3

Förkortningar FL FPL HD HFD NJA not. Förvaltningslagen Förvaltningsprocesslagen Högsta domstolen Högsta förvaltningsdomstolen Nytt juridiskt arkiv Notis Prop. Regeringens proposition RB ref. RF RIS RÅ SFL Rättegångsbalken Referat Regeringsformen Utredningen om rättssäkerhet i skatteförfarandet Regeringsrättens årsbok Skatteförfarandelagen SkBrL Skattebrottslagen SvJT Svensk Juristtidning SvSKT Svensk Skattetidning SOU Statens offentliga utredningar 4

På de högsta nivåerna utkämpades denna brottningsmatch mellan traditionella eller konservativa tjänstemän som såg skatter och administrationen av dessa som en spelplats för social rättvisa och medborgerliga dygder, å ena sidan, och de mer progressiva, pragmatiska visionärerna som prisade marknadsmodellen, effektivitet och maximal återbäring på investeringarna i Verkets årliga budget. Kärnfrågan var huruvida och i vilken utsträckning Verket skulle fungera som en vinstdrivande affärsverksamhet. Ur Blek kung av David Foster Wallace 1 Inledning 1.1 Bakgrund Intresset som ligger till grund för det här arbetet grundar sig till stor del på debatten om skattetilläggets straffrättsliga karaktär och 2013 års avgöran- den från våra högsta instanser i frågan om ne bis in idem. Dessa frågor är nu- mera i det närmaste klargjorda och det svenska skattetillägget är i dag att betrakta som ett straff, både i nationell och unionsrättslig mening. Rättsutveckl- ingen stannar dock inte där, utan avgörandena väcker i sin tur en rad andra intressanta frågor av vilka jag i den här framställningen närmare ska be- handla en. Den övergripande frågan för arbetet utgörs, precis som titeln skvallrar om, av beviskravet vid påförande av skattetillägg, samt hur detta påverkar nivån av rättssäkerhet i skatteprocessen. Frågan är intressant uti- från flera olika aspekter men kanske framförallt utifrån en jämförelse med beviskravet för skattebrott då skattetillägget i dag utgör ett straff. En påföljd i form av böter eller samhällstjänst kan många gånger utgöra ett mindre kännbart straff jämfört med ett skattetillägg. Detta väcker i sin tur frågor som om det i dessa fall är rimligt att beviskravet för att påföra skattetillägg är lägre jämfört med beviskravet i brottmålsprocessen? Eller om detta är en brist i systemet som riskerar påverka den enskildes rättssäkerhet i negativ riktning? Frågorna är inte helt enkla att besvara. 5

Begreppet rättssäkerhet är av komplex karaktär och dess innebörd kan vari- era starkt mellan olika rättsområden. Beroende på ställningstagande och argumentation kan ett lägre eller högre beviskrav tala både för en lägre och högre grad av rättssäkerhet. För skatteprocessens vidkommande innebär begreppet rättssäkerhet främst ett skydd för den enskilde att inte behöva betala mer skatt än den som rätteligen ska erläggas. Även om intresset av att betala så lite skatt som möjligt utifrån ett ideologiskt perspektiv kan tyckas mer eller mindre skyddsvärt, är det viktigt att påminna om att skatteuttaget utgör ett ingrepp av staten i den enskildes natur ett ingrepp som så långt det går måste hållas rent från subjektiva ansatser och godtycke. Jag påstår att ett högre beviskrav vid påförande av skattetillägg totalt sett skulle stärka den skattskyldiges rättsäkerhet och ställning gentemot det allmänna. Utrymmet för godtycke från Skatteverkets och domstolarnas håll skulle på så sätt minska och förutsebarheten på rättstillämpningen öka något som också skulle stärka systemets yttre legitimitet, dvs. stödet från allmänheten. Men, som i de följande avsnitten ska illustreras finns det också en rad andra faktorer som påverkar frågan om rättssäkerhet i skatteprocessen inte minst frånvaron av subjektiva rekvisit eller utredningens omfattning och kvalité. Samspelet mellan alla dessa faktorer sätter nivån av rättssäkerhet i processen. Ambitionen med detta arbete är dock inte att ge någon heltäckande bild av ämnet rättssäkerhet vid påförande av skattetillägg, utan snarare att utifrån det gällande beviskravet för skattetillägg belysa vilka konsekvenser dess formulering medför. 1.2 Syfte och frågeställningar Syftet med uppsatsen är att med utgångspunkt i bevisprövningen i skatteprocessen analysera beviskravet för skattetillägg ur ett rättssäkerhetsper- spektiv. Ambitionen är också att utifrån denna analys i ett sista kapitel dra slutsatser utifrån ett de lege ferenda- perspektiv på ämnet. I anknytning till det övergripande syftet finns det vidare en rad intressanta frågeställningar 6

som löpande kommer att belysas. De mest centrala och de som också utgör ryggraden i dispositionen för arbetet är: - - - Hur förhåller sig beviskravet för skattetillägg till dels det ordinarie beviskravet i skatteprocessen, och dels beviskravet i brottmål? Hur påverkas den skattskyldiges rättssäkerhet av beviskravets höjd? Vilken betydelse har beviskravet i relation till andra för processens rättssäkerhet viktiga faktorer? Några definitiva svar på ovanstående frågor torde vara svårt att ge eftersom de i så hög grad påverkas av varje ärendes eller måls unika omständigheter och förutsättningar. Detta faktum gör dock inte frågorna mindre intressanta då de likväl kan användas för att illustrera ett allmängiltigt förhållande. 1.3 Metod och material Inom ramen för att söka gällande rätt de för skatteprocessen tillämpliga beviskraven har jag använt mig av en rättsdogmatisk metod. Med gällande rätt avses här vad som också brukar betecknas som gällande rätt i sedvanlig mening dvs. den rätt som motsvarar innehållet i framförallt lag och prejudikat. 1 Med rättsdogmatisk metod förstås en analys och tolkning av rättskäl- lorna: lag, förarbeten, rättspraxis och doktrin den rättsvetenskapliga litte- raturen. 2 Utöver de klassiska rättskällorna har jag även beaktat föreskrifter från Skatteverket, vilka trots att de inte har status som lag ändå fyller en viktig funktion på skatterättens område. Fokus har framförallt legat på förarbe- ten, rättspraxis och doktrin eftersom frågan om tillämpligt beviskrav endast i 1 Jfr gällande rätt i faktisk mening. Sandgren s. 17. 2 Sandgren s. 118. Vad rättsdogmatik eller en dogmatisk metod egentligen inne- bär är ett ämne värt en avhandling i sig. Här har jag dock nöjt mig med en enkel definition och för en djupare analys av ämnet hänvisas till Claes Sandgrens artikel Är rättsdogmatiken dogmatisk?, TfR 2005 s. 648. Artikeln återfinns också tillsammans med andra artiklar på samma ämne i den ovan refererade boken med samlade tex- ter författade av Sandgren. 7

undantagsfall behandlas i lag. I de fall beviskravet ändå finns stadgat i lagtext är det, utan tillgång till de övriga rättskällorna, tyvärr relativt intetsägande då det allt som oftast uttrycks med en vag term vilken isolerad endast kan tolkas semantiskt en omständighet som riskerar leda till lika många uppfattningar som tolkare. I frågan om den skattskyldiges rättssäkerhet har jag belyst den interna rätten ur ett unions- och europarättsligt perspektiv. Någon djupare analys av EU- eller europarättens betydelse på området har däremot inte gjorts. Förvaltningsprocessen har inte en lika gedigen bevistradition som den all- männa processen, varför ledning i bevisrättsliga frågor har sökts i den senare. Detta innebär att jag har haft ett interdisciplinärt förhållningssätt till de olika processerna när jag försökt utröna gällande rätt och motiven bakom denna. Ett sådant förhållningssätt är inte helt oproblematiskt då förvalt- ningsprocessen i många avseenden skiljer sig från den allmänna. En viktig aspekt är till exempel förvaltningsprocessens skriftliga karaktär, med muntlig förhandling endast som undantag och komplement till den övriga utredningen i målet. En aspekt som å andra sidan talar för en analog tillämpning av allmänna bevisrättsliga principer i skatteprocessen är partsförhållandet likt både tviste- och brottmålen utgör skatteprocessen en tvåpartsprocess. Dessa skillnader och likheter är viktiga att ha med sig vid en analys och tolkning av de olika rättskällorna över disciplinerna. I den processrättsliga doktrinen finns det flera olika teorier för bevisvärde- ring presenterade. Den kanske mest vedertagna och den som till stor del ligger till grund för detta arbete är den av Ekelöf förespråkade teorin. Ekelöf är dock inte helt oemotsagd och jag har på de områden där andra författare haft en avvikande mening eller tolkning försökt återge även dessa för att på så sätt problematisera ämnet. Tyvärr är det endast ett fåtal författare som be- handlat ämnet om bevisning i förvaltningsprocessen, varför främst två stycken är flitigt refererade. Dessa är vad gäller förvaltningsprocessen mer generellt Christian Diesen, och vad gäller skatteprocessen mer specifikt Börje Leidhammar. 8

1.4 Avgränsningar Arbetets fokus ligger på beviskravet för skattetillägg och hur detta förhåller sig till den skattskyldiges rättssäkerhet. Till detta ämne finns en rad olika intressanta frågeställningar som alla tyvärr inte ryms inom ramen för ett examensarbete på 30 högskolepoäng. En fråga av intresse och som ligger väldigt nära är till exempel beviskravet för efterbeskattning. Även om jag framdeles inte vidare behandlar ämnet kan ändå sägas att samma argument om rätts- säkerhet som talar för ett högre beviskrav vad gäller skattetillägget också torde kunna appliceras på beviskravet vid efterbeskattning. Lika tydliga pa- ralleller går dock inte att dra vid jämförelsen med skattebrott eftersom efterbeskattning inte likt skattetillägg utgör ett straff. Vidare är arbetet avgränsat till skattetillägg med anledning av oriktig uppgift, vilket motiveras av att samma oriktiga uppgift utöver skattetillägg också kan grunda åtal för skattebrott en omständighet av central betydelse för jämfö- relsen av beviskravet i de olika processerna. Gemensam nämnare är att den oriktiga uppgiften har medfört ett för lågt skatteuttag och att den skatteskyl- dige därigenom kan sägas ha gjort en skattevinst. Vad gäller de andra grunderna för påförande av skattetillägg torde dock, likt i frågan om efterbeskattning, samma argumentation för ett höjt beviskrav till stor del kunna föras även här. Utöver själva beviskravet finns såklart en rad andra faktorer som påverkar den skattskyldiges rättssäkerhet. Av utrymmesskäl finns inte möjlighet att belysa alla dessa här. Istället har jag i kapitel fem försökt samla de faktorer jag tycker är av störst betydelse och som på något sätt anknyter till eller inte- ragerar med beviskravet. På så sätt breddas analysen av ämnet rättssäkerhet något även om beviskravet fortfarande utgör den centrala frågan. 9

1.5 Grundläggande terminologi Uppsatsen utgör ett examensarbete i ämnet skatterätt. Framställningen har dock i och med ämnesvalet en stark processrättslig prägel varför det redan här kan vara på sin plats att närmare definiera några för processrätten grundläggande, och i arbetet återkommande, termer. De olika begreppen är inte alltid helt lätta att skilja åt varför jag med några allmängiltiga exempel försökt visa på hur de förhåller sig till varandra. Exemplen är dock endast just exempel och en förenkling av verkligheten. En och samma omständighet, fakta, kan i realiteten ha flera olika funktioner beroende på sammanhang. Vid bedömningen av den föreliggande bevisningen är det viktigt att skilja på rätts- och bevisfakta. Rättsfakta utgörs av de för en rättsregel eller rättsfråga omedelbart relevanta fakta, medan bevisfakta utgörs av medelbart relevanta fakta eller de fakta som styrker ett visst rättsfaktum. 3 Brottet skattebrott kan belysa hur dessa olika fakta förhåller sig till varandra genom exemplet att uppgiften (rättsfaktum) i den skattskyldiges deklaration (bevisfaktum) var oriktig (rättsfaktum). Utöver dessa fakta talas ibland om hjälpfakta vilka inte ensamt har något bevisvärde, men som kan höja eller sänka värdet av ett visst bevisfaktum. 4 Vidare är det också viktigt att skilja på sakfrågan (ibland benämnd bevisfrå- gan) och rättsfrågan. En sakfråga karaktäriseras av att den avgör vilka om- ständigheter som förelegat till exempel: Motsvarar de yrkade avdragen verkliga kostnader? Har den ingående och utgående mervärdesskatten redo- visats vid rätt period? etc. 5 Rättsfrågan i sin tur handlar om hur dessa om- ständigheter som utgör sakfrågor motsvarar den aktuella rättsregelns rekvisit till exempel: Har den skattskyldige lämnat oriktig uppgift? Om svaret är 3 Bolding s. 18 f. 4 Lindell s. 31. 5 Bolding s. 25. 10

jakande uppstår ytterligare en rättsfråga, nämligen vilken rättsföljd som i sin tur är knuten till den aktuella rättsregeln. 6 Med rättsföljd förstås den verkan eller konsekvens som en viss rättsregel har. 7 Exempel på olika rättsföljder kan vara en straffrättslig påföljd, en skyldighet att betala skatt, ett avtals ogiltighet osv. En definition av övriga process- eller skatterättsspecifika begrepp av betydelse ges i den löpande fram- ställningen. 1.6 Disposition Utöver detta första avsnitt är arbetet uppdelat på fyra huvudavsnitt som alla behandlar det centrala syftet med uppsatsen, vilka följs av ett sista avsnitt med reflektioner och slutsatser av den tidigare framställningen. I avsnitt två behandlas det processrättsliga regelverket med fokus på skatterätten och principen om den fria bevisprövningen. Bevisprövningen innehåller tre för arbetet centrala delar bevisbördan, beviskravet och bevisvärderingen vilka noggrant gås igenom och lägger grunden för den följande analysen. Alla dessa delar korresponderar med varandra och för att kunna följa analysen av beviskravets höjd krävs en grundläggande förståelse för hur de andra delar- na av bevisprövningen påverkar just beviskravet. Avsnitt tre behandlar den första delen av det övergripande syftet med uppsatsen, nämligen beviskravet för skattetillägg. I avsnittet redogörs först för de objektiva förutsättningarna för att påföra skattetillägg. Därefter följer en analys av hur beviskravet är formulerat, hur det förhåller sig till det ordinarie beviskravet i skatteprocessen samt hur det tillämpas av domstolen. Sist följer en jämförelse med beviskravet i brottmål samt en diskussion om införandet av ett alternativt beviskrav för skattetillägg. Avsnitt fyra inleds med en allmän redogörelse av begreppet rättssäkerhet och dess betydelse i skatteprocessen. Vidare förs ett resonemang om hur den senaste utvecklingen på området för skattetillägg påverkar kravet på rättssäkerhet. Avsnittet tar också upp frågan om be- 6 Bolding s. 25. 7 A.a. s. 29. 11

viskravets höjd i förhållande till just kravet på rättssäkerhet, samt prövar ar- gumenten för och emot ett högre beviskrav vid påförande av skattetillägg. I avsnitt fem ges en bild av beviskravet i ett vidare perspektiv för att visa på hur andra yttre faktorer kan tänkas påverka dess betydelse. Analysen görs utifrån ett rättssäkerhetsperspektiv och belyser hur dessa faktorer kan på- verka, eller påverkas av, beviskravets höjd. De två kanske mest framstående faktorerna utgörs av den skattskyldiges personliga ansvar samt omfattningen och kvalitén på den utredning som ligger till grund för Skatteverkets eller domstolens beslut. 12

2 Bevisprövning i skatteprocessen 2.1 Inledning Varken förvaltningslagen (1986:223) [FL] eller förvaltningsprocesslagen (1999:11) [FPL] innehåller några särskilda bestämmelser om hur bevispröv- ningen i förvaltningsprocessen ska gå till. Inte heller finns det inom förvalt- ningsprocessen någon egen bevistradition. Däremot är rättegångsbalken (1999:99) [RB] i vissa delar analogt tillämpbar och de allmänna förvaltnings- domstolarna har att följa samma principer vad gäller bevisprövningen som de allmänna domstolarna. Tolkning och tillämpning av dessa bestämmelser och principer kan dock skilja sig på grund av förvaltningsmålens speciella karaktär, på samma sätt som tvistemål och brottmål i vissa avseenden skiljer sig åt. 8 En allmän princip som myndigheter och domstolar har att tillämpa och som är av central betydelse för det här arbetet är den om fri bevispröv- ning. 9 Skatteprocessen betecknas i den fortsatta framställningen som hela beskatt- ningscykeln från det ordinarie förfarandet till efterbeskattning eller beslut om skattetillägg hos Skatteverket, vidare till en eventuell överklagan och överprövning i allmän förvaltningsdomstol. De bevisrättsliga bestämmelser- na som presenteras nedan ska tillämpas av både den beslutande myndigheten och den rättskipande domstolen genom hela beskattningsförfarandet, oavsett i vilket stadie ärendet eller målet befinner sig. 8 Diesen, Bevis 7 s. 22 f. 9 I motsatsförhållande till fri bevisprövning står den legala bevisprövningen. Enligt teorin om legal bevisprövning kan det i lagen uppställas förbud mot vissa bevisme- del eller på förhand bestämmas vilket bevisvärde ett visst bevis ska åtnjuta. I dag existerar knappast något modernt rättssystem som renodlat förespråkar den legala bevisprövningen. Däremot är förekomsten av regler som uttrycker att en viss typ av bevisning är nödvändig för att styrka ett visst rättsfaktum inte helt ovanligt i anglo- amerikansk rätt. Se t.ex. Diesen, Bevis 7 s. 20, not 8, eller Ekelöf m.fl., Rättegång IV s. 26 f. 13

2.2 Allmänt om bevisprövning Allmänt gäller i förvaltningsprocessen principen om fri bevisprövning så länge ingen specialförfattning föreskriver något annat. 10 Att FPL är subsidiär följer av dess 2. Principen om fri bevisprövning finns stadgad i 35 kap. 1 RB, och är analogt tillämpbar i förvaltningsprocessen. 11 Principen kommer till utryck genom sentensen rätten skall efter samvetsgrann prövning av allt, som före- kommit, avgöra, vad i målet är bevisat, vilket innebär att det på förhand inte finns några begränsningar för vilken bevisning som får läggas fram eller hur den beslutande myndigheten eller domstolen ska bedöma värdet av denna. I 8 FPL finns dock en för förvaltningsprocessen generell begränsning i principen om den fria bevisprövningen. Bestämmelsen innebär att bevisning som av domstolen bedöms som överflödig får avvisas. Även 37 FPL innehåller en begränsning av den fria bevisprövningen som innebär att en omständighet eller ett bevis som åberopas först i Högsta förvaltningsdomstolen [HFD] får beaktas endast om det föreligger särskilda skäl. Med bevisprövning avses ofta hela bedömningsprocessen av den förelig- gande bevisningen. Förutom bedömningen av bevismaterialet i sig ingår också en bedömning av utredningens fullständighet som en del i bevispröv- ningen. 12 I den fortsatta framställningen kommer fokus att ligga på bevis- prövningens tre olika stöttepelare bevisbördan, beviskravet och bevisvär- deringen vilka sätter ramen för hur myndigheten eller domstolen ska för- hålla sig till bevisningen i målet. 13 Bevisbördan anger vem av parterna som har att bevisa en omständighet eller händelse av rättslig betydelse. 14 Vidare används här termen rättsfaktum för en sådan omständighet. Beviskravet i sin 10 Ragnemalm s. 109. 11 Leidhammar s. 41. 12 Diesen, Bevis 7 s. 81 f. 13 Bolding väljer i sin avhandling till skillnad från Ekelöf att inte göra någon distinkt- ion mellan de olika begreppen bevisbörda och beviskrav, då som han anser dessa är så tätt förknippade med varandra. Som gemensam benämning används istället termen bevisbörderegeler, Bolding s. 128 ff. 14 Ekelöf m.fl. s. 78 f., Heuman s. 16. 14

tur utgör en rättsfråga, dvs. en bestämmelse som anger den norm som måste uppfyllas för att ålägga den föreskrivna rättsföljden. 15 Den sista delen, bevis- värderingen, är tätt förbunden med både beviskravet och bevisbördan, och utgör ett verktyg för att värdera den föreliggande bevisningen. 16 Utfallet i be- visvärderingen används för att avgöra om det aktuella och erforderliga beviskravet är uppfyllt. Utöver dessa tre begrepp utgör bevistemat en viktig del av bevisprövningen. Bevistemat svarar på frågan om vad som ska bevisas med ett påstått rättsfaktum. Frågor om bevistemat ligger något utanför syftet med uppsatsen och kommer därför inte att behandlas självständigt utan endast, där det är angeläget, i anknytning till bevisprövningens övriga delar. 17 2.3 Bevisprövningens olika delar 2.3.1 Bevisbörda Bevisbördan pekar ut den part i processen som har att bevisa ett visst rätts- faktum. 18 Den som ålagts bevisbördan står också risken för att bevisningen inte når upp till det aktuella beviskravet. Uppfylls inte beviskravet kommer parten följaktligen att tappa målet. Bevisbördan innebär ingen plikt att fram- bringa bevisning, utan endast en risk som medför att den som har bevisbör- dan också står konsekvenserna av att tillräcklig bevisning inte frambringas. 19 Att den ena av parterna i en process belastas med bevisbördan brukar betecknas som att bevisbördan är äkta (materiell). Uppnås inte beviskravet spelar det ingen roll vilken bevisning som motparten för fram. Vem av parterna som belastas framgår alltid genom en rättsregel, dvs. genom lag, praxis eller allmänna rättsprinciper. I motsats till den äkta bevisbördan står den falska bevisbördan, som innebär att bevisbördan kan förflyttas mellan parterna allteftersom processen fortskrider. Den falska bevisbördan återfinns 15 Bolding s. 14., Ekelöf m.fl. s. 81 ff. 16 Diesen, Bevis 7 s. 20., Stening s. 32 ff. 17 För en närmare redogörelse av bevistemat hänvisas till Bengt Lindells avhandling, Sakfrågor och rättsfrågor, 1986. 18 Bolding s. 148, Ekelöf m.fl. s. 79. 19 Ekelöf m.fl. s. 79 not 6, Heuman s. 16. 15

framförallt i tvistemål och kallas ibland lite alldagligt för den hoppande be- visbördan. 20 Inom förvaltningsprocessen finns en klar huvudregel som inne- bär att myndigheten har bevisbördan för skyldigheter och den enskilde be- visbördan för rättigheter. Regeln ger uttryck för en delad, äkta, bevisbörda. 21 Utöver bevisbördan har myndigheten också i förvaltningsprocessen ålagts en åberopsbörda som innebär att myndigheten står risken för ej åberopade grunder. 22 Grunder som inte åberopats av myndigheten ska heller inte beaktas av domstolen. 23 Att endast myndigheten har ålagts en åberopsbörda motiveras av att myndigheten anses ha större förmåga och bättre resurser än den enskilde att utreda ärendet. Därutöver har domstolen att med stöd av officialprincipen en möjlighet att hjälpa den enskilde att klargöra sina yrkan- den. Officialprincipen innebär att domstolen ex officio ska utreda ett ärende så långt som dess beskaffenhet kräver. Principen finns fastslagen i 8 FPL och är en vital del av förvaltningsprocessen. 24 Om domstolen tilläts ägna sig åt processledning även åt det andra hållet, dvs. till förmån för myndigheten, skulle detta troligen riskera att urholka förtroendet för domstolen som opar- tisk. 25 Den enskilde skulle i de fallen riskera hamna i ett uppenbart underläge och i princip behöva värja sig mot två motparter. Dessutom gäller i förvalt- ningsrättsliga mål likt inom straffrätten, principen om reformatio in melius, vilken innebär att domstolen kan utdöma en för den enskilde mer förmånlig rättsföljd än den yrkade. 26 Principen finns stadgad i 29 FPL. I skatteprocessens ordinarie förfarande sägs bevisbördan i allmänhet åvila den som lättast kan prestera eller säkra bevisning om att ett visst förhållande 20 Ekelöf m.fl. s. 87 f., Heuman s. 120. 21 Diesen, Bevis 7 s. 62 f. 22 A.a. s. 18. 23 Åberopsbördan kan närmast jämföras med den i brottmål gällande principen om att rätten är bunden av åklagarens gärningsbeskrivning. 24 Ragnemalm s. 80. 25 von Essen s. 55. 26 Diesen, Bevis 7 s 64 f. 16

föreligger. Principen om bevisbördans placering har utvecklats i praxis och liknar den för tvistemål mellan parterna delade bördan. 27 Generellt brukar detta innebära att Skatteverket har bevisbördan för vilka intäkter den skattskyldige har haft medan den skattskyldige har bevisbördan för att gjorda avdrag är rättsligt giltiga. Uppdelningen är något förenklad men fungerar bra för att pedagogiskt peka på principen bakom systemet. Den delade bevisbör- dan motiveras av att den skattskyldige generellt sett har bättre tillgång till dokumentation, kvitton etc. till styrkande av utgifter. Skatteverket i sin tur har genom tillgång till deklarationer och kontouppgifter lättare att styrka in- komster hos den skattskyldige än denne har att styrka dess icke existens. Be- visbördans placering kan också ha en handlingsdirigerande funktion. För att den skattskyldige ska medges yrkade avdrag måste denne också kunna styrka sina utgifter. 28 Vid efterbeskattning eller påförande av skattetillägg ligger hela bevisbördan på Skatteverket. 29 Bevisbördans placering liknar här den i brottmål där åkla- garen också har ålagts hela bevisbördan. Bevisbördans placering motiveras utifrån ett rättssäkerhetsresonemang och kravet på förutsebarhet. Att en efterbeskattning eller ett påförande av skattetillägg kan utgöra ett så pass be- tungande beslut för den enskilde talar också det för att bevisbördan placerats på det allmänna. 30 2.3.2 Beviskrav Beviskravet stadgar den grad av styrka som bevisningen i målet måste uppnå för att ett rättsfaktum ska anses föreligga. 31 Beviskravet utgör också en rätts- fråga och är för varje måltyp förutbestämd. Rätten kan därför inte själv ad hoc bestämma att ett specifikt beviskrav ska tillämpas i det aktuella målet. 27 Leidhammar s. 70 ff. 28 A.a. s. 78. 29 A.a. s. 318 ff. 30 Cassne s. 149. 31 Bolding s. 14 f., Cassne s. 117. 17

Att beviskravet för en viss måltyp inte framgår av lagtext är mer regel än undantag. Vad gäller skatterätten finns det några exempel där beviskravet fak- tiskt framgår direkt av lag, bland annat vad gäller skattetillägg, 49 kap. 5 skatteförfarandelagen (2011:1244) [SFL], avdrag för ökade utgifter, 12 kap. 16 inkomstskattelagen (1999:1229) och vid fastställande av beskattnings- underlaget för mervärdesskatt, 7 kap. 3a mervärdesskattelagen (1994:200). Mer vanligt är dock att beviskravet inte framgår av lag och att kravet på bevisningens höjd har utarbetats i praxis. 32 För att tydliggöra sambandet mellan de olika beviskraven kan uttrycken som domstolen använder sig av placeras på en bevisskala. I den allmänna processen används av tradition den av bland annat Ekelöf förespråkade bevisskalan (fig. 1). Likt terminologin för de olika beviskraven i brott- och tvistemålen skiljer sig åt innehåller förvaltningsprocessen en rad olika uttryck för beviskraven. En förklaring skulle kunna vara att förvaltningsprocessen innehåller så många vitt skilda måltyper, och att det för varje måltyp utvecklats en egen terminologi. Detta innebär att det inte finns någon för alla förvaltningsmål enhetlig bevisskala. 33 Den något splittrade terminologin innebär också att det ibland kan vara svårt att avgöra var på skalan ett specifikt uttryck befinner sig. Teorin bakom bevisskalan kan dock användas även inom förvaltnings- processen om än uttrycken för de olika beviskraven skiljer sig. 32 Diesen, Bevis 7 s. 90 33 Cassne s. 146. Teorin bakom Ekelöfs bevisskala är dock något omtvistad, se t.ex. Bolding s. 95, för ett alternativt synsätt på bevisskalan och teorin bakom denna. Vik- tigt att påpeka är också att oavsett vilken teori som tillämpas, bevisskalan likt be- teckningarna för de olika beviskraven är en konstruktion; om än en för rättstillämp- ningens enhetlighet viktigt sådan. 18

Bevisskalan bygger på en kontradiktion mellan ett rättsfaktums existens och dess icke- existens. Dessa två motpoler utgör ytterligheterna på en skala mellan I och I. Mittpunkten på skalan, 0, representerar en form av status quo där det inte går att uttala sig om sannolikheten för varken det ena eller det andra.34 Mellan dessa punkter, I till 0 och 0 till I, finns en glidande skala som indikerar bevisningens styrka för en viss omständighet. Var på skalan bevis- punkten placeras avgör med hur stor sannolikhet, säkerhet eller felmarginal, det går att uttala sig om en omständighet.35 Det är också dessa uttryck för sannolikhet, säkerhet eller felmarginal som varierar mellan de olika målty- perna. Domstolens värdering av bevisningen avgör var på skalan bevisvärde- punkten ligger, dvs. vilken grad av bevisning som uppnåtts. Bevisvärdepunk- ten jämförs med den på förhand fastställda, fixerade, bevisbördepunkten (beviskravet) för att avgöra om bevisbördan har uppfyllts.36 Framställningen är något teoretisk och det är lätt att förstå att bevisvärde- punkten sällan kan fastställas helt exakt. Vid bevisvärderingen är det dock endast om bevisbördepunkten har uppnåtts eller inte som är avgörande för att domstolen ska kunna fatta ett beslut i frågan. Förutom att terminologin varierar mellan förvaltningsprocessenens olika måltyper har den dessutom över tid varierat inom en och samma typ av mål, och mellan olika domstolar. Detta innebär att det vid en första anblick tycks 34 Ekelöf m.fl. s. 85. Lindell s. 334 f. 35 Ekelöf m.fl. s. 86. 36 A.a. s. 84 ff. 19

finnas ett oändligt antal olika beviskrav. Riktigt så illa är det dock inte. En ge- nomgång av praxis visar att många uttryck har använts som synonymer och att den erforderliga graden av styrka på bevisningen tycks vara något sånär enhetlig inom en och samma måltyp. 37 Att laborera med för många olika beviskrav inom en viss måltyp torde vara meningslöst eftersom varje uttryck i sig är så vagt, och en nyansering av uttrycken kan vara svår redan som det är. 38 För varje måltyp finns ett normalkrav på bevisningens styrka att utgå ifrån. Normalkravet på bevisningens styrka utgör en referenspunkt på bevisskalan och kan användas för att inom en viss måltyp avgöra hur de olika, lägre och högre, beviskraven förhåller sig till varandra. Normalkravet tecknar också bilden av att ett avsteg till det lägre eller högre beviskravet endast bör före- komma i undantagsfall. 39 I brottmål utgör den klassiska lokutionen ställt bortom (eller utom) rimligt tvivel det gängse beviskravet, medan det i tvistemål brukar betecknas som styrkt 40 eller visat. 41 Inom förvaltningsprocessen betecknas normalkravet på bevisningens styrka generellt som sannolikt ett uttryck som inom förvaltningsprocessen torde ha sitt ursprung i skatteprocessen. 42 Utöver dessa uttryck har också tillräcklig grad av sannolikhet och 37 Diesen, Bevis 7, s. 93 ff. 38 Ekelöf m.fl. s. 200, Diesen, Bevis 7 s. 101. 39 Diesen, Bevis 7 s. 102. 40 Styrkt är en något olycklig beteckning på ett beviskrav eftersom domstolen i domskälen inte alltför sällan använder uttrycket synonymt med att den som bär be- visbördan för ett visst påstående har uppfyllt det erforderliga beviskravet. Denna användning av begreppet innebär tyvärr också att domstolen ibland inte uttalar vilket beviskrav som är gällande, utan nöjer sig med att konstatera att ett rättsfaktum är just styrkt. För att minimera risken för missuppfattningar torde det vara praktiskt att i framtiden endast använda uttrycket i dess senare form, och alltså inte som beteckning för ett visst beviskrav. Se t.ex. Leidhammar s. 81, Ekelöf m.fl., Rättegång IV, 1992, s. 82, eller Diesen, Bevisprövning i Brottmål s. 77. 41 Diesen, Bevis 7 s. 99, Lindell s. 335. 42 A.a. s. 100 ff. 20

övertygande sannolikt använts som synonymer till normalkravet i förvalt- ningsprocessen. Diesen har vid ett försök till konstruktion av en förvaltnings- rättslig bevisskala placerat normalkravet sannolikt mellan de lägre beviskraven antagligt och skälig anledning, och det högre beviskravet full och överty- gande bevisning. 43 Skalan är dock inte vedertagen utan får än så länge utgöra ett exempel på hur en förvaltningsrättslig bevisskala skulle kunna tecknas. Med inspiration hämtad från den allmänna processrätten och med Ekelöfs terminologi, föreslår Leidhammar i sin tur en för skatteprocessen egen bevisskala med de fyra beviskraven; antagligt, sannolikt, visat/styrkt och uppenbart. 44 Beviskravet antagligt torde i den här uppställningen ge uttryck för en bevisövervikt. 45 För att teckna en för förvaltningsprocessen korrekt och all- mängiltig bevisskala krävs en djupare studie av praxis eller, ännu hellre, ett prejudikat från HFD som klart och tydligt fastslår rättsläget. Vid en jämförelse av de olika måltypernas normalkrav utgör normalkravet i brottmål det högsta beviskravet, följt av tvistemålets, och strax därefter för- valtningsmålens normalkrav. 46 Jämförelsen är av mindre betydelse men kan bli intressant vid en studie av hur de högre beviskraven i förvaltningsproces- sen, full och övertygande bevisning, klart framgår eller uppenbart, förhåller sig till normalkravet i till exempel brottmål. I det för skatteprocessen ordinarie förfarandet är beviskravet fastställt till sannolikt. 47 Samma beviskrav gäller för båda parter i processen, om ändock den skattskyldige kan sägas ha en liten fördel i att dennes deklaration pre- sumeras vara riktig då den lämnats under sanningsförsäkran. Vad sannolikt i realiteten innebär är inte helt enkelt att avgöra men kan generellt sett och i teorin sägas beteckna en säkerhet om ca 75 procent för att ett visst rättsfak- 43 Diesen, Bevis 7 s. 113. 44 Leidhammar s. 65 och Ekelöf m.fl. s. 200. 45 Ekelöf m.fl. s. 85. Jfr resonemanget på samma ämne i not 48. 46 Diesen, Bevis 7 s. 100. 47 Se t.ex. Högsta förvaltningsdomstolens uttalande i RÅ 2001 ref. 22. 21

tum föreligger. 48 Motsatsvis innebär detta att de övriga 25 procenten betecknar en osäkerhet och om dess sannolikhet för det ena eller andra förhållan- det kan ingenting sägas. Vad gäller efterbeskattning och påförande av skatte- tillägg framgår av bland annat RÅ 2002 ref. 31 att beviskravet är högre än i det ordinarie förfarandet. Mer om beviskravet för skattetillägg följer i avsnitt 3. 2.3.3 Bevisvärdering I principen om fri bevisprövning innefattas också principen om fri bevisvärde- ring. Principen innebär att domstolen, inom vissa ramar, är fri att bedöma värdet av den förebringade bevisningen. Värderingen måste ske objektivt och genom en diskursiv analys av bevismaterialet. 49 Principen tar sig något olika uttryck beroende på måltyp. Den allmänna processen präglas av omedelbar- hetsprincipen och domstolen får där endast ta hänsyn till den bevisning som förs fram under den muntliga huvudförhandlingen. 50 I förvaltningsprocessen, som till största del är skriftlig med muntlig förhandling endast som komplement, ska hänsyn istället tas till all bevisning som förekommit under proces- 48 Diesen, Bevis 2 s. 176 f. Det är vad jag funnit tyvärr endast Diesen som på detta sätt försökt tillmäta beviskravet sannolikt ett frekvensvärde. Hur detta värde förhål- ler sig till domstolarnas verklighet tycks dock något osäkert. Jag har under min tid som uppsatspraktikant på kammarrätten i Stockholm fått erfara att beviskravet sannolikt snarare tillämpas som en form av bevisövervikt en tillämpning som visserligen kanske inte är felaktig, men som har sitt ursprung i den dispositiva tviste- målsprocessen, där parterna själva disponerar över processföremålet och förlikning är tillåten. Det kan också ifrågasättas om en sådan tillämpning inte i realiteten snarare är en viktning av vad som i det aktuella fallet är mest sannolikt. Leidhammar förordar i sin avhandling att en tillämpning av överviktsprincipen i skatteprocessen bör ske restriktivt, Leidhammar, s. 118 f. Däremot vinner en tillämpning av över- viktsprincipen stöd hos Bolding och den av honom förespråkade temametoden. Bol- ding s. 94 ff. 49 Eklund, Lindell s. 398. 50 Ekelöf m.fl. s. 27 ff. 22

sens gång. 51 Värderingen i sig bygger dock på samma grundläggande teori oavsett måltyp. Värderingen av bevismaterialet sker på grundval av erfarenhetssatser, dvs. fakta eller kunskap om verklighetssammanhang. 52 Domstolen har att utifrån erfarenhetssatser bedöma påstådda bevisfakta, och dra en slutsats rörande sannolikheten för existensen av dessa. Bevisfakta betecknar här den bevisning som den part som belastats med bevisbördan för fram till styrkande av sitt bevistema. Ett bevisfaktum kan ha ett högre eller lägre bevisvärde och det är domstolens uppgift att bedöma dess sannolikhet. Slutsatsen som domstolen drar utgör dock endast en uppskattning. En erfarenhetssats bygger sällan på en exakt vetenskap, utan är en uppfattning om hur något vanligen ligger till. Slutsatser dragna med hjälp av erfarenhetssatser är därför i regel behäftade med en viss osäkerhet. En vetenskapligt underbyggd erfarenhetssats torde dock motsatsvis kunna grunda en nästintill felfri slutats av den fö- religgande bevisningen. 53 Tyvärr föreligger troligen ett sådant scenario mycket sällan. Resultatet av värderingen utgör bevisvärdepunkten och jäm- förs på bevisskalan med det sen tidigare fastställda beviskravet. Når bevis- värdet inte upp till beviskravet tappar den part som belastats med bevisbör- dan målet i den aktuella frågan. Att domstolen som ovan sagts är fri att bedöma värdet av den förebringade bevisningen är en relativ sanning. 54 Med fri bevisvärdering menas framförallt att domstolen inte är bunden av några legala regler i sin bedömning. 55 Trots bristen på form är det av högsta vikt att rättstillämpningen är enhetlig och fri från godtycke utgången i målet får inte hänga på vem som dömer. Utöver kraven på domarens juridiska kunskaper och allmänbildning krävs därför en 51 Diesen, Bevis 7 s. 122. 52 Ekelöf m.fl. s. 18 ff. Stening 39 ff. 53 A.a. s. 20. Stening s. 40. 54 Stening s. 11 f. 55 Diesen, Bevis 7 s. 21. 23

för den fria bevisvärderingen enhetlig metodik. 56 Domstolen måste för det första konstatera bevistemat för frågan och avgöra om bevismaterialet duger för en prövning. Därefter måste det klargöras vem som ålagts bevisbördan och hur beviskravet är formulerat. Först när dessa frågor är konstaterade och avgjorda kan domstolen ägna sig åt bevisvärderingen. 57 Vid bestämmandet av vilken metod som bör tillämpas kan ledning sökas i det för måltypen tillämpliga beviskravet. I brottmål till exempel, där det gällande beviskravet formuleras som ställt bortom rimligt tvivel, har domstolen att söka sanningen om den påstådda gärningen medan beviskravet i skatteprocessens ordinarie förfarande, sannolikt, skvallrar om att Skatteverket istället har att förhålla sig till en viss tillåten felmarginal. 58 I doktrin finns en rad olika metoder för bevisvärdering presenterade. Två av de viktigaste är temametoden och värdemetoden. 59 Temametoden som förespråkats av Bolding utgår från att varje bevis har ett sammanlagt bevisvärde om 100. 60 Det som inte talar för ett visst faktum talar istället emot detta. 61 Hur vanliga eller ovanliga omständigheterna för bevistemat är avgör hur stark bevisning som krävs. Metoden bygger till stor del på överviktsprincipen och att en sannolikhet om 51 procent räcker för att av- göra om ett rättsfaktum anses bevisat. 62 En sådan värdering torde vara praktiskt användbar då bevisbördepunkten placerats i mitten på bevisskalan och det därför är tillräckligt att avgöra vilket av två påståenden som är mer sannolikt än det andra. Likt i förvaltningsprocessen där bevisbördan och beviskravet är förutbestämt torde temametoden däremot vara mindre lämpad. 56 Diesen, Bevis 7 s. 20. 57 A.a. s. 24. 58 A.a. s. 20 ff. 59 A.a. s. 119 f., Stening 33 ff. 60 Lindell s. 356. 61 A.a. s. 335. 62 Leidhammar s. 127 f. 24

Mer passande för förvaltningsprocessen är den av Ekelöf förespråkade vär- demetoden. Metoden innebär att bevistemat tillskrivs ett sanningsvärde om 100. 63 Genom bevisvärderingen har domstolen att avgöra hur nära denna sanning den framlagda bevisningen kommer. Bevisningen för varje rättsfak- tum tillerkänns en viss sannolikhetsgrad vilken betecknar bevisningens styrka den överskjutande delen utgör en osäkerhet om vilken det inte går att dra några slutsatser. 64 Domstolen bedömer systematiskt varje bevisfaktum för sig innan den gör en slutgiltig sammanvägning av alla för bevistemat gällande bevisfakta. Resultatet av sammanvägningen jämförs med det till- lämpliga beviskravet. 65 Vilken metod som används är avgörande för beviskravets innebörd. Bevis- kravet sannolikt innebär till exempel troligen än högre grad av säkerhet vid en tillämpning av värdemetoden jämfört med temametoden. 2.4 Sammanfattning Eftersom förvaltningsprocessen inte innehåller någon egen bevistradition utgör den allmänna processrätten den centrala rättskällan. 35 kap 1 RB talar om principen om den fria bevisprövningen vilken lägger grunden också för hur bevisprövningen i en process ska behandlas. Kort innebär principen att det inte finns några på förhand uppställda begränsningar i vilken bevisning som får läggas fram, eller hur domstolen ska bedöma denna. Bevisprövningen består av främst tre delar som alla korresponderar med varandra och utgör den ram som processen har att förhålla sig till. Bevisbör- dan pekar ut den part i målet som har att bevisa ett visst rättsfaktum. I skatteprocessens ordinarie förfarande delas bevisbördan mellan parterna på det viset att Skatteverket bär bevisbördan för intäktssidan, medan den skatte- skyldige bär bevisbördan för kostnadssidan. Vad gäller efterbeskattning och 63 Stening s 34 f. 64 A.a. s. 36. 65 Ekelöf m.fl. s. 180 ff. Stening s. 37. 25

påförande av skattetillägg ligger däremot hela bevisbördan på Skatteverket. Det i målet tillämpliga beviskravet är en rättsfråga vilken avgör den nivå av säkerhet, i förhållande till fullständig säkerhet, som bevisningen i ett visst mål måste uppnå för att påföra den aktuella rättsföljden. I det ordinarie för- farandet brukar beviskravet betecknas som sannolikt, medan det för efterbeskattning eller vid påförande av skattetillägg är högre hur mycket högre behandlas i följande avsnitt. Bevisvärdering är vad domstolen ägnar sig åt när den bedömer sannolikheten av den i målet förebringade bevisningen. Även om bevisvärderingen sägs vara fri måste rättstillämpningen uppfylla vissa rättssäkerhetskrav bedömningen måste vara enhetlig och så långt det är möjligt vara fri från godtycke. Till sin hjälp har domstolen formuleringen av det tillämpliga beviskravet samt en metod för hur värderingen ska gå till. Hur beviskravet formuleras och vilken grad av sannolikhet det tillmäts är av essentiell betydelse för den enskildes rättssäkerhet. Ett lågt ställt beviskrav innebär en högre tillåten felmarginal och en större risk för en godtycklig eller skönsmässig bedömning. Skattetillägg kan för den enskilde utgöra en eko- nomiskt sett väldigt ingripande sanktion och risker som de ovan nämnda måste i möjligaste mån förebyggas. 26

3 Oriktig uppgift och till vilken grad den ska bevisas 3.1 Inledning Skattetillägget infördes som en del av ett administrativt sanktionssystem i 1972 års taxeringslag. Med en avgift i form av ett skattetillägg avsågs att sanktionera de mindre allvarliga skatteförseelserna. 66 Avgiften avsågs också fungera som ett påtryckningsmedel mot den skattskyldige att fullgöra sin uppgiftsskyldighet. 67 Genom att de uppgifter som lämnats av den skattskyldige direkt kunde läggas till grund för ett beslut om skattetillägg ansågs systemet medföra ett effektivare skatteuttag. Skattemyndigheten (dagens Skat- teverket) fick så status som första instans i frågan. Innan systemet med skat- tetillägg infördes sanktionerades överträdelser av reglerna om uppgiftsläm- nande endast rent straffrättsligt. 68 Utöver detta var syftet med systemet att skapa en jämnare och effektivare process vid lindrigare skattebrott samtidigt som domstolens arbete kunde reserveras för de allvarligare förseelserna. Genom det nya förfarandet skulle också kunskapen hos den ordinarie be- skattningsorganisationen bättre utnyttjas. 69 Vid tillkomsten av systemet med skattetillägg uttalades det i förarbetena att avgiften skulle kunna utgå även i de fall den skattskyldige fällts till ansvar för skattebrott. 70 Lämnande av oriktig uppgift kan i dag också resultera i dels att den skattskyldige påförs ett skattetillägg, och dels att den skattskyldige åtalas för skattebrott. Förutsättningarna för att påföra skattetillägg återfinns i 49 kap. SFL där fyra olika grunder anges skattetillägg vid oriktig uppgift, skönsbeskattning, om- prövning av skönsbeskattningsbeslut samt när skatteavdrag inte har gjorts. Här behandlas främst beviskravet för skattetillägg vid lämnade av oriktig uppgift, varför de alternativa grunderna vidare bortses ifrån. 66 Prop. 1971:10 s. 240. 67 A.a. s. 95. 68 SOU 1996:116 s. 63. 69 Simon- Almendal s. 174 70 Prop. 1971:10 s. 240 ff. 27

Nedan följer först en kort redogörelse av begreppet oriktig uppgift och de materiella förutsättningarna för påförande av skattetillägg. Därefter följer först en genomgång av beviskravet för skattetillägg och sen en genomgång av beviskravet för skattebrott. Sist lyfts frågan om ett alternativt beviskrav vid påförande av skattetillägg. 3.2 Skattetillägg vid oriktig uppgift en objektiv bedömning 3.2.1 Vad är oriktig uppgift? Endast ett felaktigt yrkande om avdrag utgör inte i sig en oriktig uppgift. Rättsföljden av att den skattskyldige inte kan visa sin rätt till ett visst avdrag är normalt sett endast att avdraget inte beviljas. 71 Den skattskyldige har en uppgiftsskyldighet gentemot det allmänna som innebär att samtliga intäkter ska tas upp till rätt belopp och att yrkade avdrag ska vara rättsligt giltiga. 72 Reglerna om uppgiftsskyldigheten finns samlade i 14 35 kap. SFL. Mycket kort kan begreppet oriktig uppgift sägas bestå i ett misslyckande att fullgöra denna uppgiftsskyldighet. 73 Begreppet oriktig uppgift är välbekant inom skatte- och skattebrottsproces- sen. Trots detta kan det vara svårt att ge en precis definition av begreppet eftersom det kan innefatta och utesluta en rad olika omständigheter. Med anledning av bland annat detta infördes år 2003 en legaldefinition i den då gäl- lande taxeringslagen. 74 Definitionen återfinns i dag i 49 kap. 4 och 5 SFL men gäller också för begreppet oriktig uppgift i skattebrottslagens (1971:69) [SkBrL] mening. 75 71 Se t.ex. RÅ 1976 ref. 161. 72 SOU 1982:54 s. 20. 73 Här ges endast en kort presentation och för en närmare redogörelse av begreppet oriktig uppgift hänvisas till Carsten Lyhagens avhandling, Oriktig uppgift vid skattebrott, skattetillägg och eftertaxering, LiberFörlag, 1986. 74 Prop. 2002/03:106 s. 116. 75 Simon- Almendal s. 99 28

För att skattetillägg ska bli aktuellt krävs att den oriktiga uppgiften under skatteförfarandet har avlämnats på något annat sätt än muntligen. En uppgift ska vidare anses oriktig om den är felaktig eller har utelämnats. Den oriktiga uppgiften omfattar således dels osanna och ofullständiga uppgifter och dels helt utelämnade uppgifter. En uppgift ska däremot inte anses oriktig om uppgiften ändå utgör ett tillräckligt underlag för ett riktigt beslut eller om den uppenbart inte alls kan läggas till grund för ett beslut. Det första fallet avser sådana uppgifter som visserligen ska anses vara oriktiga, men som Skatte- verket ändå genom en välvillig tolkning kan lägga till grund för en korrekt beskattning. Det andra fallet avser sådana uppgifter som är så orimliga eller anmärkningsvärda att de inte alls kan grunda ett beslut, utan istället aktuali- serar det allmännas utredningsplikt. 76 Den sista grunden då uppgiften inte ska anses som oriktig i 49 kapitlets mening är omdiskuterad och det kan ifrå- gasättas var gränsdragningen går mellan en orimligt oriktig uppgift och en uppgift som konstateras vara klart oriktig. 77 Inte heller ett så kallat öppet yrkande där den skattskyldige redovisar de rättsliga grunderna för sitt yrkande utgör en oriktig uppgift. 78 3.2.2 Undantag och befrielse I 49 kap. 10 SFL anges tre situationer då skattetillägg inte ska tas ut. För det första ska skattetillägg inte tas ut om den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrollmaterial som normalt är tillgängligt för Skatteverket och som varit tillgängligt inom ett år från utgången av beskattningsåret. För det andra ska skattetillägg inte tas ut om den oriktiga uppgiften på eget initiativ har rättats av den uppgiftsskyldige. Så kallad självrättelse är fortfarande möj- 76 I utredningsplikten innefattas också myndighet och domstols skyldighet att be- akta omständigheter som kan vara till fördel för den skattskyldige. Utredningsplik- ten benämns ibland som en rättssäkerhetsventil och utflöde av officialprincipen. Ämnet behandlas närmare under avsnitt 5.3. 77 Simon- Almendal s. 124 f. 78 Se t.ex. SOU 1969:42 s. 226 eller prop. 1971:10 s. 247. 29