Förslag om förändrade regler för sponsring

Förslag om förändrade regler för sponsring Rapport 2006:3 Stockholms Handelskammare, Västra Trädgårdsgatan 9, Box 160 50, 103 21 Stockholm, Tel: 08-555 100 00, e-post: info@chamber.se, www.chamber.se

Förord Marknadsföring har alltid varit ett sätt för företag att öka sin försäljning och att nå nya målgrupper. Med fler och fler tillgängliga kanaler för att nå kunderna förändras och förbättras företagens möjligheter att marknadsföra sig. Det har också blivit allt vanligare för företagen att stärka sitt eget varumärke genom att associeras med eller samarbeta med andra varumärken. Ett samarbete med en idrottsförening eller en kulturinstitution kan därvidlag betraktas som strategisk. Sponsring har blivit alltmer attraktivt som marknadsföringsverktyg. De skattemässiga konsekvenserna av sponsring är emellertid oklar. Rättstillämpningen är mer restriktiv än lagstiftarna har avsett. Rättsväsendet har i ett antal mål betraktat sponsring som vore det delvis en gåva, vilket medför att avdrag för den utgiften inte har medgivits. Skatteverket anser i princip att all image- och goodwillskapande sponsring ska jämställas med icke avdragsgilla gåvor. Rättsfallen och Skatteverkets inställning har sammantagna medverkat till att företag har blivit alltmer tveksamma till att använda sponsring som marknadsföringsverktyg. Det drabbar i sin tur verksamhet inom framför allt kultursektorn och idrottslivet. Handelskammarens utgångspunkt är att sponsring är ett avtalsförhållande som ingåtts på affärsmässiga grunder mellan två jämbördiga parter. Bägge parter gynnas av avtalet - annars skulle ett avtal inte ingås. Företagens val av marknadsföringskanaler bör inte kunna överprövas av domstol. I föreliggande rapport belyses frågan om sponsring och de juridiska skillnaderna mellan olika verksamheter som företag stödjer. Begreppet sponsring definieras och rättsfall från domstolarnas tolkning av nuvarande lagtext redovisas. Rapporten innehåller ett konkret förslag till förändring av inkomstskattelagen. Förslaget syftar till att undanröja nuvarande osäkerhet kring de skattemässiga konsekvenserna av sponsringsverksamhet och förbättra möjligheterna för bland annat kulturinstitutioner och idrottsföreningar att bredda finansieringsalternativen för den egna verksamheten. Förslaget är utformat på ett sådant sätt att det ska vara möjligt för Regeringen att snarast skicka ut förslaget som det ligger på remiss till alla berörda och därefter förelägga Riksdagen en proposition med förslag till lagändringar. Beslut bör därmed kunna tas under våren 2007 och den nya lagen träda i kraft med verkan redan från och med den 1 januari 2007, eftersom grundlagsförbudet mot retroaktiv lagstiftning inte är tillämplig på sådana positiva förändringar. Mot förslaget kan invändas att det inte är tillräckligt långtgående. Vi har emellertid valt att lägga ett förslag som kan införas med i princip omedelbar verkan. Frågor som gäller avdragsrätt för donationer, gåvor, m.m. bör enligt vår mening utredas i särskild ordning. Rapporten har utarbetats av en arbetsgrupp under ledning av advokaten Peter Nordquist, tillika ordförande i Handelskammarens skattekommitté. Gruppens sekreterare har varit jur. dr. Jan Bjuvberg, Handelshögskolan. Övriga ledamöter i gruppen har varit skattejuristen Torbjörn Lindhe, professor Sven-Olof Lodin, skattejuristen Jerker Löfgren, skattejuristen Ingrid Melbi, skattejuristen Staffan Sundkvist, skattejuristen Anders Walander och professor Bertil Wiman. Gruppens arbete har också stötts ekonomiskt av svenskt Näringsliv och Riksidrottsförbundet. Handelskammarens förhoppning är att Regeringen nu gör förslagen i denna rapport till sina egna. Stockholm den 21 november 2006 Peter Egardt VD

1. Sammanfattning...2 2. Föreslagen lagtext...4 3. Begreppet sponsring m.m...4 3.1 Begreppet sponsring och dess förhållande till annan marknadsföring och reklam...4 3.2 Utvecklingen på sponsringsområdet...6 3.3 Sammanfattande slutsatser...7 4 Avdragsrätt för utgifter för sponsring enligt gällande rätt m.m....7 4.1 Inledning...7 4.2 RÅ 2000 ref. 31...7 4.2.2 RÅ 2000 ref. 31:s betydelse för begreppen gåva och omkostnad och den fortsatta rättstillämpningen...9 4.2.2.1 Begreppen gåva och omkostnad enligt RÅ 2000 ref. 31...9 4.2.2.2 Rättstillämpningen efter RÅ 2000 ref. 31...11 4.3 Regeringens och Riksdagens (Skatteutskottets och Kulturutskottets) uppfattning...12 4.4 Skatteverkets uppfattning...13 5. Behovet av lagändring och konsekvenserna därav...14 5.1 Behovet av lagändring...14 5.2 Konsekvenserna av förslagen till lagändringar...15 5.2.1 16 kap. 9a...15 5.2.2 9 kap. 2 andra stycket andra meningen IL...17 5.3 Rättssäkerhetsfrågor...17 5.4 Finansiering...17 6. Ikraftträdande...18 1

1. Sammanfattning Sponsring har under de senaste decennierna blivit ett alltmer vanligt förekommande alternativ som marknadsföringsverktyg. Det finns flera skäl för det. Ett starkt bidragande skäl är att flera undersökningar har visat att sponsring ger den förväntade effekten, nämligen förbättrad image och ökad goodwill och därigenom, i förlängningen, ökade intäkter eller minskade kostnader för sponsorn. I ekonomisk teori avses med sponsring ett avtalsförhållande mellan två jämbördiga parter som ingåtts på affärsmässiga grunder. Benefika transaktioner omfattas med andra ord inte av begreppet. Båda parterna skall fristående från varandra anse sig gynnade av avtalet. Utgifter för sponsring behandlas mycket restriktivt i rättstillämpningen. Avdrag medges i princip endast för utgifter härför om de motsvaras av direkta motprestationer från det sponsrade subjektet, RÅ 2000 ref. 31 I, eller om utgiften utgör en indirekt omkostnad hos sponsorn, RÅ 2000 ref. 31 II. Målen visar att Regeringsrätten anser att omkostnads- och gåvobegreppen i viss utsträckning kolliderar och att avdragsförbudet för gåvor ges företräde vid denna kollision. Konsekvensen härav är att avdrag för utgifter för sponsring i mycket stor utsträckning vägras på den grunden att avdragsförbudet för gåvor aktualiseras, trots att utgiften är en affärsmässigt betingad omkostnad i sponsorns verksamhet. En effekt av restriktiviteten, och den oförutsebarhet avseende avdragsrätten som den innefattar, är att företagens vilja att använda sponsring hämmas på ett sätt som inte gagnar effektiviteten i deras marknadsföring. Valet mellan olika marknadsföringskanaler är alltså inte skatteneutralt. Den restriktiva rättstillämpningen avseende avdragsrätt för utgifter för sponsring har uppmärksammats av både regeringen och Riksdagen. Båda har uttryckt att det inom ramen för gällande bestämmelser finns utrymme för en mer liberal syn på rätten till avdrag. Skatteverket har också uttryckt sin uppfattning om innehållet i gällande rätt. Verkets uppfattning innebär i princip att all image- och goodwillskapande sponsring skall jämställas med inte avdragsgilla gåvor. I civilrätten anses en gåva föreligga om en transaktion uppfyller rekvisiten förmögenhetsöverföring, frivillighet och gåvoavsikt. Detta gäller även vid inkomstbeskattningen. RÅ 2000 ref. 31 I-II antyder att Regeringsrätten presumerar att gåvoavsikt föreligger i den utsträckning det inte förekommer direkta motprestationer. En sådan tolkning överensstämmer emellertid inte med den civilrättsliga uppfattningen om vad som krävs för att gåva skall anses föreligga. Aktiebolagsrätten är restriktiv avseende möjligheterna för ett aktiebolag att lämna gåvor. Enligt 17 kap. 5 jämförd med 3 aktiebolagslagen (2005:551), ABL är det bara bolagsstämman och, om det är av ringa betydelse med hänsyn tagen till bolagets ställning, styrelsen som kan besluta om gåva. Även om det oftast inte framgår av de avgöranden där avdrag för utgifter för sponsring vägras helt eller delvis är det sannolikt inte bolagsstämman, och knappast heller styrelsen, som fattat beslutet om att sponsra en viss företeelse. Att så är fallet är dock endast en logisk följd av att företagarna tvärtemot vad skattedomstolarna många gånger anser - helt enkelt inte ser sponsringen som en gåva. 2

Mot den ovan angivna bakgrunden föreslår vi att en ny bestämmelse om rätt till avdrag för utgifter för marknadsföring införs i 16 kap. 9a IL tillsammans med en ny rubrik; Utgifter för marknadsföring. Innebörden av bestämmelsen är att utgifter för marknadsföring, som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten, skall dras av. Parallellt med detta föreslår vi, för att undvika regelkonkurrens mellan den av oss föreslagna regeln och avdragsförbudet för gåvor, att det görs ett sådant tillägg i 9 kap. 2 IL att det klart framgår att en utgift som är affärsmässigt motiverad inte utgör gåva. Tillägget leder till en samstämmighet med reglerna om gåva från aktiebolag i 17 kap. 5 ABL. Den av oss föreslagna regeln i 16 kap. 9a IL kommer enligt vår mening att klargöra att avdragsrätt också föreligger i de fall där sponsorn, tack vare sponsringsavtalet, erhåller en rätt att nyttja sådana immateriella värden som påverkar sponsorns image och goodwill. Att avdragsrätten också bör omfatta sådana fall är en logisk följd av att utgifterna för sådan sponsring normalt ger företagen ett mervärde, som har betydelse för förvärv och bibehållande av inkomster. Oavsett vilket marknadsföringsverktyg som företagen väljer att använda skall det skattemässiga utfallet således bli detsamma. Syftet med de föreslagna ändringarna är endast att avdrag skall medges för affärsmässigt betingade utgifter för marknadsföring. Avsikten är alltså inte att rena penningbidrag till hjälporganisationer och liknande skall omfattas av avdragsregeln. För sådana bidrag skall avdragsförbudet alltjämt gälla. Vårt förslag påverkar inte heller de bestämmelser som inskränker rätten till avdrag för representationskostnader eller som helt förbjuder avdragsrätt för mutor och andra otillbörliga förmåner. Vi utesluter inte att det av oss framlagda förslaget kan komma att leda till gränsdragningsproblem, men de problemen är jämfört med gällande rättsläge av marginell karaktär och dessutom inom ett relativt snävt område. Vi föreslår att de nya reglerna träder ikraft med verkan från den 1 januari 2007 och att de, om skattskyldig så önskar, får tillämpas redan fr.o.m. 2002 års taxering samt i pågående processer avseende tidigare taxeringsår. 3

2. Föreslagen lagtext Inkomstskattelagen (1999:1229) Gällande lydelse: 9 kap. 2 IL Den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter får inte dras av. Utgifter för gåvor, premier för egna personliga försäkringar samt avgifter till kassor, föreningar och andra sammanslutningar som den skattskyldige är medlem i räknas som utgifter enligt första stycket. Föreslagen lydelse: 9 kap. 2 IL Den skattskyldiges levnadskostnader och liknande utgifter får inte dras av. Utgifter för gåvor, premier för egna personliga försäkringar samt avgifter till kassor, föreningar och andra sammanslutningar som den skattskyldige är medlem i räknas som utgifter enligt första stycket. En utgift som är affärsmässigt betingad utgör inte gåva. 16 kap. Utgifter för marknadsföring 9a Utgifter för marknadsföring som har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten skall dras av. 3. Begreppet sponsring m.m. 3.1 Begreppet sponsring och dess förhållande till annan marknadsföring och reklam Det finns inte någon allmänt accepterad ekonomisk definition av begreppet sponsring. Det betyder inte att försöken att ge begreppet en ekonomisk definition är få, tvärtom. 1 Av dessa försök kan man utläsa åtminstone två minsta gemensamma nämnare för vad som kan betecknas som sponsring. Det första är att sponsring är ett avtalsförhållande mellan två jämbördiga parter som ingås på affärsmässiga grunder, d.v.s. utgångspunkten för kontrahenterna är att avtalet skall ge ökade ekonomiska fördelar i framtiden för båda parter. 2 1 Se t.ex. Lee, M, Sandler, D. M. and Shani, D, Attitudinal constructs towards sponsorship Scale development using three global sporting events i International Marketing Review 1997 p. 162 [cit. Lee m.fl.]. Ett exempel på ett svenskt försök att definiera sponsring återfinns i Lund, R (2006), "Värdering av kultursponsring - Erfarenheter från Kungliga Operan", in Ayata, B. (Eds), Kulturekonomi - Konsten att fånga osynliga värden, Studentlitteratur, Lund [cit. Lund]. 2 Ett exempel på detta kan hämtas från Statskontorets förslag till definition av sponsring, där det bl.a. anges att sponsring innebär ett avtal till ömsesidig nytta för två eller flera parter. Definitionen är tänkt att användas vid sponsring av statlig verksamhet, se Klara villkor för sponsring av statlig verksamhet, diarienummer 2003/80-5. De ekonomiska fördelarna kan bestå av att företagets intäkter ökar, att kostnadsmassan minskar och av att företagets värde ökar. Det är alltså inte nödvändigt att företagets kassaflöde påverkas i positiv riktning. Även orealiserade värdeförändringar utgör ekonomiska fördelar, oavsett om de redovisas i balansräkningen eller inte. 4

Det andra är att sponsring används som ett marknadsföringsverktyg, 3 jämställt med t.ex. tvreklam, reklam i dagstidningar och på allmän plats. Ett uttryck för detta är att sponsring ingår i vad som brukar benämnas the market mix. Den kanske mest vedertagna definitionen av sponsring utformades av Meenaghan 1983. Hans definition lyder: sponsorship can be regarded as the provision of assistance either financial or in kind to an activity by a commercial organisation for the purpose of achieving commercial objectives. 4 Benefika transaktioner utesluts, eftersom syftet enligt definitionen är att sponsringen skall leda till ökade ekonomiska fördelar i framtiden (achieving commercial objectives) för båda parter. Av detta följer att det sponsrade subjektet som regel skall tillföras ett ekonomiskt värde i någon form. I utbyte mot detta tillför det sponsrade subjektet rättigheter och andra ekonomiska värden till sponsorn, som leder till förbättrad image, ökat goodwillvärde och i förlängningen till förbättrat resultat. Definitionen uppställer inte några krav på vem som sponsrar eller på vilket subjekt som sponsras. Det är betydelsefullt, eftersom det innebär att en stor mängd potentiella objekt för sponsring aktualiseras, inte bara idrott och kultur, utan även exempelvis miljöprojekt och myndigheter i vid mening, såsom allmänt finansierad sjukvård och utbildning, allt med utgångspunkt i att utgiften skall ge maximal avkastning för sponsorn och det sponsrade subjektet. Vidare framgår av definitionen att det inte krävs att det föreligger någon form av samband mellan sponsorn och det sponsrade subjektet. Avgörande för att en utgift skall klassificeras som sponsring enligt definitionen är med andra ord inte valet av motpart i sponsringsavtalet, utan att det förutsätts ge upphov till ökade ekonomiska fördelar för parterna (eller någon närstående till dem, t.ex. ett dotterbolag till sponsorn) i framtiden. Båda parterna skall fristående från varandra anse sig gynnade av avtalet om sponsring. Det betyder inte att de värden som sponsorn tillförsäkras i sponsringsavtalet understiger värdet av sponsringsersättningen. Bedömningen av om sponsorn är gynnad av sponsringsavtalet skall göras med utgångspunkt i sponsorns situation, utan beaktande av förhållandena hos det sponsrade subjektet. Någon bedömning av omfattningen av de kostnader som uppkommer hos det sponsrade subjektet behöver alltså inte göras. Härvid bör även beaktas att sponsorer många gånger tävlar sinsemellan om att få ensamrätt till att sponsra ett visst subjekt eller en viss företeelse. I RÅ 2000 ref. 31 I anförde Regeringsrätten att med sponsring förstås i regel att ett företag (sponsorn) lämnar ekonomiskt stöd till en verksamhet av idrottslig, kulturell eller annars allmännyttig natur. Definitionen tar endast sikte på första ledet av vad som i företagsekonomisk litteratur anses utgöra sponsring, eftersom den endast omfattar förmögenhetsöverföringen från sponsorn. 5 Det andra ledet, att sponsorns beslut att ingå i ett avtal om sponsring bygger på att det skall leda till ökade ekonomiska fördelar i framtiden, omfattas inte av Regeringsrättens definition. Inte heller omnämns att inte bara sponsorerna utan också de sponsrade subjekten ingår sponsringsavtalen på affärsmässiga grunder. 3 Se t.ex. Tripodi, J. A., Sponsorship A Confirmed Weapon in the Promotional Armory i International Journal of Sports Marketing & Sponsorship, March/April 2001 s. 2. 4 Meenaghan, T., Commercial sponsorship i European Journal of Marketing, Special issue p. 5-73. 5 Munck-Persson, B. i SST 2006 s. 41. 5

Regeringsrättens bedömning har med andra ord inte förankring i vad som ekonomiskt sett avses med sponsring. 3.2 Utvecklingen på sponsringsområdet Trots den skattemässiga osäkerhet som råder beträffande avdragsrätten för sponsring har dess andel av de totala reklam- och marknadsföringsinvesteringarna ökat under de senaste åren. 6 Det finns troligen många skäl till detta. Ett är sannolikt att företagen anser att de får ut mycket för pengarna jämfört med andra marknadsföringskanaler. Ett annat kan vara att de statliga bidragen till kultur- och idrottsorganisationer har minskat, vilket har lett till att dessa måste söka alternativa finansieringslösningar. 7 En sådan är sponsring. Dess betydelse för framtiden är således avsevärd. Sponsringen av kulturinstitutioner är inte beloppsmässigt lika omfattande som den av idrottsrörelsen. 8 Skillnaden, som är förhållandevis stor, beror dels på tradition, dels också på att idrottsorganisationerna hittills varit bättre på att erbjuda tydliga kommersiella motprestationer, vilket lett till en skattemässigt fördelaktig behandling. 9 Att kultursponsorer i ett antal uppmärksammade avgöranden blivit nekade avdrag för sina sponsorersättningar har säkerligen fått betydelse för fördelningen av sponsorsmedel. Traditionellt sett har sponsring använts framförallt i syfte att erhålla olika former av materiella värden. Det kunde vara fråga om biljetter till evenemang, möjlighet att anordna evenemang för kunder och personal och direkt reklam för produkter och firma, t.ex. i form av en skylt på en idrottsarena eller liknande. Trenden går emellertid starkt mot att företagen i allt större utsträckning använder sponsring i syfte att stärka sina varumärken och sina kännetecken i övrigt. De tidigare vanligen förekommande materiella värden som tillförsäkrades sponsorerna är numera därför ofta mer en form av bonus som erhålls vid sidan av det huvudsakliga syftet med sponsringen, nämligen att erhålla en möjlighet att förknippas med det sponsrade subjektet. Förekomsten av s.k. sponsringsrelaterad marknadsföring visar tydligt att detta är fallet. Med sponsringsrelaterad marknadsföring avses marknadsföring i syfte att kommunicera till allmänheten att ett företag sponsrar ett visst subjekt eller en viss företeelse. Ett exempel på detta är att ett företag som sponsrar Operan lyfter fram detta i sin marknadsföring i syfte att förbättra företagets image och öka kännedomen om företagets varumärken i syfte att öka försäljningen av företagets produkter och tjänster. 10 I en amerikansk undersökning har det uppskattats att det för varje krona som investeras i ren sponsring investeras ytterligare fem kronor i sponsringsrelaterad marknadsföring. 11 Förekomsten av s.k. ambush marketing (på svenska: bakhållsmarknadsföring) visar att önskan att förknippa sig med olika företeelser är viktig för företagen. Med ambush marketing avses de fall då ett företag i stället för att sponsra t.ex. VM i fotboll sponsrar tvsändningen av det och i sin marknadsföring använder sig av uttrycket Proud Sponsor of the Soccer World Cup Broadcast jämfört med att ett företag som sponsrar världsmästerskapen i fotboll direkt och använder sig av uttrycket Proud Sponsor of the Soccer World Cup i sin marknadsföring. 12 6 Se http://www.irm-media.se/irm/(ekt3i4fjjdxo3y55y2mebj55)/tabell_reklamstatistik.aspx beträffande 2004 och 2005. 7 Lund s. 3. 8 Lund s. 1. 9 Lund s. 2. 10 Jfr Lee m.fl s. 162. 11 Cornwell, T. B., Sponsorship-linked marketing development i Sport Marketing Quarterly 1995 s. 13 ff. 12 Lee m.fl. s 162. 6

Sponsringsavtal ingås i allt väsentligt enbart på affärsmässiga (kommersiella) grunder. I ett företags beslutsprocesser förekommer dock alltid subjektiva val. Det kan t.ex. vara fråga om att välja mellan att köpa in bilar från Volvo eller Saab som firmabilar till ett företags säljare eller mellan att köpa in mobiltelefoner från SonyEriksson eller Nokia. Även vid beslut om sponsring kan subjektiva val förekomma. Skall företaget sponsra teater eller opera? Skall företaget sponsra en fotbollsförening eller en ryttartävling? Skall företaget sponsra kultur eller idrott? Det subjektiva inslaget betyder dock inte att sponsringsavtalet saknar affärsmässig grund, precis lika litet som det gör i valet mellan Volvo och Saab. 3.3 Sammanfattande slutsatser Det har gjorts många försök att definiera sponsring i den ekonomiska litteraturen. Gemensamt för dem är att begreppet sponsring omfattar affärsmässigt betingade avtal mellan oberoende parter som båda strävar efter att gynnas av avtalet. Vilka parterna är eller karaktären av det sponsrade subjektets motprestation har inte någon avgörande betydelse för om en transaktion skall klassificeras som sponsring. Det avgörande är i princip att båda parterna förväntar sig ökade ekonomiska fördelar i framtiden på grund av avtalet, samt att det är fråga om att sponsorn tillskjuter resurser i utbyte mot att det sponsrade subjektet upplåter en rätt för sponsorn att utnyttja kopplingen mellan dem i någon form av marknadsföringssammanhang. Det kan vara fråga om både en rätt för sponsorn både till direkt utnyttjande av t.ex. lokaler och till att använda det sponsrade subjektets firma i sin marknadsföring. Det saknas som vi ser det bärande skäl för att frångå den ekonomiska definitionen vid bedömningen av om en utgift för sponsring är avdragsgill, eftersom den bara omfattar affärsmässigt betingade beslut. Utgifter som faller inom ramen för definitionen bör regelmässigt anses som omkostnader i företagens verksamheter. Det förhållandet att båda parterna var för sig upplever sig som gynnade av avtalet påverkar med andra ord inte affärsmässigheten. Den definition Regeringsrätten använt, och som närmast innebär att sponsringsersättningen endast utgör ett ekonomiskt stöd till den sponsrade, bör med andra ord inte tillämpas längre. 4 Avdragsrätt för utgifter för sponsring enligt gällande rätt m.m. 4.1 Inledning Avdragsrätten för utgifter avseende marknadsföring och reklam regleras i dag i 16 kap. 1 IL, d.v.s. den generella omkostnadsregeln i inkomstslaget näringsverksamhet. Avdragsrätten regleras alltså inte särskilt. Även avdragsförbudet för gåvor är enligt gällande rättstillämpning av betydelse för om avdragsrätt för sponsorns ersättning till det sponsrade subjektet eller företeelsen skall erhållas. 4.2 RÅ 2000 ref. 31 13 4.2.1 Närmare om RÅ 2000 ref. 31 Bakgrunden till den restriktiva praxis som för närvarande gäller för avdrag för utgifter för sponsring finner man, som nämnts ovan, framförallt i RÅ 2000 ref. 31 I. I målet var fråga om avdragsrätt för Procordia AB:s (bolaget) sponsring av Kungliga teatern AB (Operan). Bolaget hade tecknat avtal om huvudsponsorskap för Operans internationella verksamhet. Avtalet gav 13 Målet behandlas utförligt i Påhlsson, R i Sponsring Avdragsrätt vid inkomstbeskattningen, Iustus förlag AB 2000 [cit. Påhlsson 2000]. 7

bolaget rätt att i sin marknadsföring omnämna huvudsponsorskapet. Vidare disponerade bolaget utan extra kostnad fem hela föreställningskvällar samt biljetter till ordinarie föreställningar och premiärer. Bolaget hade också möjlighet till representation i anslutning till föreställningarna i mån av plats. Därutöver förekom ytterligare motprestationer, bl.a. i anslutning till Operans utlandsverksamhet. Regeringsrätten konstaterade inledningsvis att med sponsring i regel förstås att ett företag (sponsorn) lämnar ekonomiskt stöd till en verksamhet av idrottslig, kulturell eller annars allmännyttig natur. Därefter konstaterade domstolen att den första frågan av betydelse för om avdragsrätt för utgifter för sponsring föreligger är om de utgör omkostnader för intäkternas förvärvande och bibehållande, jfr 16 kap. 1 IL (då fanns motsvarande bestämmelse i 20 KL). Aktiebolags utgifter anförde domstolen vidare presumeras uppfylla nyss nämnda kriterium. I det aktuella fallet förelåg enligt domstolen inte någon anledning att anta att sponsorersättningen inte var en omkostnad. Den andra frågan av betydelse för om avdragsrätt skulle medges var om avdragsförbudet för gåvor i 9 kap. 2 IL (20 anv.p. 1 KL) var tillämpligt. Redan av frågeställningen kan det konstateras att domstolen är av den uppfattningen att omkostnads- och gåvobegreppen är överlappande. I RÅ 2000 ref. 31 I fann Regeringsrätten att sponsorersättningen till Operan inte träffas av förbudet mot avdrag för gåvor till den del den kan hänföras till lokal-, representations-, personal- eller reklamkostnader. Den del av beloppen som mer allmänt stöder Operans verksamhet är däremot med hänsyn till avsaknaden av anknytning mellan [bolaget] och Operans verksamheter att anse som gåva. Detta konstaterande skall vägas samman med domstolens uttalande att [d]en omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär [ ] inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva. Ytterligare en fråga som domstolen hade att ta ställning till var hur stor del av sponsorersättningen som var avdragsgill. Domstolen konstaterade att det inte var möjligt att med någon större grad av precision fastställa denna andel utan gjorde en skönsmässig uppskattning och medgav avdrag med halva utgiften för sponsringen av Operan. För att avdrag skall medges för sponsorersättning enligt gällande rätt krävs alltså att utgiften kan klassificeras som omkostnad och att avdragsförbudet för gåvor inte aktualiseras helt eller till viss del. För aktiebolag föreligger det en presumtion för att ersättningen är en omkostnad. Domen indikerar att någon mer omfattande prövning av denna förutsättning inte behöver göras. Prövningen av om avdragsförbudet för gåvor är tillämpligt är mer omfattande. Av målet framgår att det krävs att sponsorn erhåller direkta motprestationer som svarar mot sponsorersättningen från det sponsrade subjektet (RÅ 2000 ref. 31 I), eller att det föreligger en så stark anknytning mellan sponsorns och det sponsrade subjektets verksamhet (RÅ 2000 ref. 31 II) att avdragsförbudet för gåvor inte skall vara tillämpligt. Sammanfattningsvis innebär RÅ 2000 ref. 31 I-II att en restriktiv syn på avdragsrätten för sponsorersättning har etablerats i svensk rätt. Även vid en internationell utblick framstår avdragsrätten som restriktiv. 14 Restriktiviteten är framförallt kopplad till kravet på motprestation och gränsdragningen mellan vad som är gåva och vad som är omkostnad. 14 Se Föreningen Kultur och Näringsliv, Jämförande studie om avdragsrätt för kultursponsring i Sverige, Danmark, Storbritannien, Tyskland och Frankrike s. 4 ff. 8

4.2.2 RÅ 2000 ref. 31:s betydelse för begreppen gåva och omkostnad och den fortsatta rättstillämpningen 4.2.2.1 Begreppen gåva och omkostnad enligt RÅ 2000 ref. 31 Något enhetligt civilrättsligt gåvobegrepp existerar inte. I civilrätten anses dock alla gåvor kännetecknas av att rekvisiten förmögenhetsöverföring, frivillighet och gåvoavsikt är uppfyllda. 15 Regeringsrätten utgick från dessa rekvisit vid bedömningen av om gåva förelåg i RÅ 2000 ref. 31, vilket betyder att domstolen bekräftade att det skatterättsliga gåvobegreppet bygger på det civilrättsliga. Domstolen konstaterar vidare att gåva inte föreligger i de fall då mottagaren utfört motprestationer och värdet av dessa har svarat mot den lämnade ersättningen. Det är naturligt, eftersom det i dessa fall inte har skett någon förmögenhetsöverföring. 16 För att en förmögenhetsöverföring skall anses ha ägt rum har det traditionellt sett krävs att mottagaren berikats på givarens bekostnad. Bedömningen av om detta var fallet gjordes tidigare vid tidpunkten för gåvan, utan beaktande av framtida värdeförändringar etc. På senare år har emellertid betydelsen av att en direkt förmögenhetsöverföring skett minskat i betydelse för frågan om gåva föreligger. 17 Även framtida förvärvsmöjligheter och inbesparade utgifter vägs numera in i bedömningen av om det civilrättsligt föreligger en gåva. 18 Påhlsson har uppfattat Regeringsrättens uttalanden om rekvisitet förmögenhetsöverföring som en presumtion med innebörd att gåvoavsikt föreligger hos sponsorn varje gång motprestationer inte alls förekommer eller inte svarar mot den utgivna sponsorersättningen. 19 Detta presumtionssynsätt leder till ett behov att uppskatta motprestationernas värde vid bedömningen av om gåva föreligger. Om det är möjligt att objektivt konstatera att motprestationen motsvarar sponsringsersättningen är gåvomomentet alltid uteslutet. 20 Dock bör även en i förhållande till t.ex. sponsorersättning mindre värdefull motprestation kunna anses tillräcklig för att utesluta att det är fråga om gåva. Avgörande i dessa fall bör vara om det utifrån den ena partens synvinkel finns anledning att anse motpartens mindre värdefulla prestation som fullgod. 21 Utgångspunkten för värderingen bör vara förhållandena hos sponsorn. Detta bygger på tanken att det är företagen som skall fatta de affärsmässiga besluten. Rekvisitet gåvoavsikt har traditionellt sett ansetts vara subjektivt, d.v.s. att det är givarens uppfattning som styr. Under 1900-talet har utvecklingen emellertid gått mot en mer objektiv bestämning av om gåvoavsikt har förelegat. 22 Det har anförts att det avgörande för bedömningen om gåva föreligger är om en transaktion är grundad på med gåva oförenliga motiv eller inte. 23 Påhlsson anser att Regeringsrättens bedömning i RÅ 2000 ref. 31 innebär 15 Silfverberg, C, Gåvobeskattningen i nordiskt perspektiv, Juristförlaget 1992 s. 14 f. [cit. Silfverberg 1992]. 16 Silfverberg 1992 s. 18. 17 Silfverberg 1992 s. 16 ff. och där anförda källor. 18 Det moderna synsättet medför ökade gränsdragningsproblem. För exempel, se Silfverberg 1992 s. 17 f. 19 Påhlsson 2000 s. 70. 20 Silfverberg 1992 s. 18. I dessa situationer kan dock även en blandad överlåtelse föreligga. Civilrättsligt tillämpas i dessa fall som huvudregel enhetsprincipen, d.v.s. överlåtelsen behandlas som en helhet och delas inte upp i en benefik och en onerös del, se Silfverberg 1992 s. 19. Här skiljer sig inkomstskatterätten från civilrätten, eftersom blandande fång som huvudregel delas upp. Endast beträffande fastigheter tillämpas en enhets- eller huvudsaklighetsprincip. 21 Silfverberg 1992 s. 18. 22 Påhlsson 2000 s. 70 och Silfverberg 1992 s. 23. 23 Silfverberg s. 23 och där gjorda hänvisningar. 9

att resan från det subjektiva till det objektiva rimligen måste vara fullbordad. 24 Regeringsrättens bedömning i RÅ 2000 ref. 31 innebär emellertid att en gåva kan föreligga trots att utgiften i fråga är kommersiellt betingad. Detta innebär en omfattande begränsning av omkostnadsbegreppet, eftersom den allmänna uppfattningen tidigare var att ett kommersiellt intresse utesluter att rekvisitet gåvoavsikt är uppfyllt. 25 En utgift kan uppfylla två ändamål, både ett gåvoändamål och ett affärsmässigt ändamål. Påhlsson har exemplifierat det på följande sätt: Ett syfte avtecknar sig då i förhållandet mellan sponsorn och den sponsrade, t.ex. en kulturinstitution, som inte lämnar någon direkt motprestation. Om denna relation ses isolerad kan syftet sägas vara att berika kulturinstitutionen utan att sponsorn får något i gengäld. I ett annat perspektiv, på lång sikt och i relationen till exempelvis framtida affärskontrahenter avtecknar sig emellertid det kommersiella syftet, strävan efter att öka och bibehålla intäkter p.g.a. [ ] den positiva bild som företagets marknadskommunikationsåtgärder tillsammans förväntas skapa. Dessa två syften och den dubbla funktion är väl just vad s.k. branding och PR går ut på. 26 Påhlsson anför mot bakgrund av Regeringsrättens synsätt att juridiken skall fungera som en problemlösningsmekanism. Emellertid, anför han vidare, blir det ändå problematiskt, eftersom domstolen inte drar rätt slutsats av hur man avgränsat omkostnads- och gåvobegreppen. 27 Vad han tycks mena är att om man, som Regeringsrätten gjorde i målet, anser att utgiften i fråga samtidigt var både gåva och omkostnad, så borde avdragsrätten ha omfattat för det första den delen av utgiften som motsvarades av direkta motprestationer (den del av utgiften som domstolen värderade till 50 % av sponsorersättningen) och för det andra en ideell andel av resterande del, som rimligen måste vara den del av utgiften som enligt domstolens uppfattning är både omkostnad och gåva. 28 Annorlunda uttryckt skulle man kunna dela upp sponsringsersättningen i det aktuella fallet i tre delar, en del som motsvaras av de direkta motprestationerna, en del som motsvaras av den betalning som i domen anges är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och en del som utgör gåva. Sponsorn borde alltså ha beviljats avdrag för de två förstnämnda delarna, om man delar Regeringsrättens uppfattning om förhållandet mellan gåvo- och omkostnadsbegreppen. I RÅ 2000 ref. 31 konstaterar Regeringsrätten att det i fråga om ett aktiebolag föreligger en stark presumtion för att dess utgifter uppfyller villkoren för avdragsrätt. Det som åsyftas är sannolikt dels att aktiebolaget som sådant är avsett att bedriva vinstgivande verksamhet och att en förutsättning för att en verksamhet skall klassificeras som näringsverksamhet är att den bedrivs med vinstsyfte (förvärvssyfte), dels att det i aktiebolagsrätten uppställs strikta regler om möjligheterna för företagsledningen att besluta om gåvor från aktiebolag, se 17 kap. 5 jämfört med 17 kap. 2 och 3 aktiebolagslagen (2005:551), ABL. I 17 kap. 5 ABL regleras gåva till allmännyttigt ändamål. Där stadgas att [b]olagsstämman eller, om saken med hänsyn till bolagets ställning är av ringa betydelse [vår kursivering], styrelsen, får besluta om gåva till allmännyttigt eller därmed jämförligt ändamål, om det med hänsyn till ändamålets art, bolagets ställning och omständigheterna i övrigt får anses skäligt och gåvan inte strider mot [17 kap.] 3 [ABL]. Av bestämmelsen i 17 kap. 5 ABL framgår att endast i yttersta undantagsfall får beslut om gåva fattas av något annat bolagsorgan än 24 Påhlsson 2000 s. 71. 25 Lodin, S-O, Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg C., Inkomstskatt en läro- och handbok, Studentlitteratur 10 uppl. 2005 s. 87 [cit. LLMS]. 26 Påhlsson 2000 s. 72. 27 Påhlsson 2000 s. 73. 28 Påhlsson 2000 s. 73. 10

bolagsstämman. Bestämmelsen utesluter dessutom att beslut om gåva fattas av en enskild befattningshavare, t.ex. VD, ekonomichef eller marknadschef. I 17 kap. 3 ABL regleras skyddet för bolagets bundna egna kapital och den s.k. försiktighetsregeln. Nerep har anfört att affärsmässigt okloka beslut samt olönsamma transaktioner inte omfattas av dessa regler. 29 Han har vidare anfört att [d]et är givet att avsiktligt vederlagsfria transaktioner till förmån för utomstående tredje man torde vara ytterst sällsynta. (Hit hör under normala betingelser inte ens sponsring eller mutor, enär sådana utbetalningar tar sikte på förväntad motprestation i form av ökat tillströmning av affärer eller ökad allmän goodwill). 30 Från ett aktiebolagsrättsligt perspektiv anses sponsring i normala fall inte utgöra en aktiebolagsrättsligt sett otillbörlig gåva. 31 Såvitt vi har funnit har frågan om oriktigt beslutade gåvor avseende av företagsledningen ingångna sponsringsavtal inte varit föremål för rättslig prövning. Det bör betyda att sådan sponsring inte setts som ett problem av revisorer, aktieägare och andra intressenter med talerätt. Det är emellertid vanligt förekommande att yrkade avdrag för utgifter för sponsring helt eller delvis underkänns av Skatteverket och skattedomstolarna, grundat på att hela eller delar av sponsorersättningen träffas av avdragsförbudet för gåvor. 32 Även om det inte framgår i flertalet avgöranden där avdrag för utgifter för sponsring vägras är det sannolikt inte bolagsstämman och knappast heller styrelsen som fattat beslut om att sponsra en viss företeelse. Det troligaste är att besluten fattas av företagens marknadsavdelningar. Det betyder att skattedomstolarna genom att underkänna företagens yrkanden om avdrag också måste anse att besluten att ge ut sponsorersättning strider mot ABL:s bestämmelser om gåva. Ytterligare en förutsättning måste vara uppfylld för att en gåva skall föreligga, nämligen att den lämnats frivilligt. Detta syftar på att det inte skall ligga någon förpliktelse till grund för förmögenhetsöverföringen. I första hand åsyftas med förpliktelse rättsliga sådana. Även rättsliga förpliktelser näraliggande åtaganden innebär att frivillighetsrekvisitet inte är uppfyllt. Dit hör t.ex. spelskulder, som visserligen inte kan drivas in på rättslig grund men som å andra sidan inte kan återkrävas om betalning har erlagts. 33 4.2.2.2 Rättstillämpningen efter RÅ 2000 ref. 31 Av underrättspraxis framgår att det synsätt som anlades på avdragsrätten för utgifter för sponsring i RÅ 2000 ref. 31 har fått stort genomslag. Regelmässigt medges endast avdrag i den utsträckning utgiften motsvaras av direkta motprestationer. Det sker dessutom regelmässigt en mer eller mindre skönsmässig uppdelning av utgifterna i en avdragsgill och en inte avdragsgill del. Motiveringen för att inte medge avdrag fullt ut är generellt att avdragsförbudet för gåvor aktualiseras. Innebörden av detta är i praktiken att Skatteverket och domstolarna inte accepterar den av företagen gjorda affärsmässiga bedömningen av sponsoravtalet. Exempel på sådana fall som vi här avser finns i bifogad rättsfallssammanställning, bilaga 1. 29 Nerep, E., Aktiebolagsrättsliga studier särskilt om kapitalskyddet, Juristförlaget 1994 s 72 ( cit. Nerep). 30 Nerep s. 73 f. 31 Det skall framhållas att möjligheten att återvinna gåvor och liknande transaktioner enligt 4 kap. 6 konkurslagen (1987:672) också skulle kunna vara av intresse i detta hänseende. Av utrymmesskäl kan frågan emellertid inte behandlas i denna framställning. 32 Se vidare bilaga 1, Sammanställning av underrättsavgöranden om rätten till avdrag utgifter för sponsring. 33 Silfverberg 1992 s. 19 f. 11

4.3 Regeringens och Riksdagens (Skatteutskottets och Kulturutskottets) uppfattning Den restriktiva hållningen till utgifter för sponsring har uppmärksammats av regering och Riksdag. 34 Detta har dock inte lett till någon lagstiftningsåtgärd. Kulturutskottet har anfört att RÅ 2000 ref. 31 klargjorde rättsläget avseende avdragsrätten för goodwill. Mot bakgrund av detta fann utskottet att det inte var nödvändigt att se över lagstiftningen på området vid den aktuella tidpunkten. 35 Skatteutskottet å andra sidan fann att det fanns skäl för att uppdra åt regeringen att utreda om IL:s regler var ändamålsenligt utformade avseende avdragsrätten för sponsring. 36 Med anledning av Skatteutskottets uppmaning utreddes frågan av regeringen. Detta resulterade i en skrivelse, Rskr 2003/04:175. Regeringens uppfattning om gällande rätt framgår av följande uttalanden i den: Man bör emellertid, med bibehållen respekt för förbudet mot avdrag för gåvor, i praxis kunna beakta imageskapande sponsring i högre utsträckning. Eftersom sponsring är en jämförelsevis ny företeelse finns endast ett fåtal vägledande avgöranden från Regeringsrätten. Nuvarande rättsregler hindrar inte att rättsutvecklingen följer utvecklingen inom företagen och går mot en större öppenhet i fråga om motprestationens karaktär. Utgången i [RÅ 2000 ref. 31 I och II] hindrar inte heller motprestationer av olika karaktär. 37 Nuvarande regler och rättspraxis hindrar enligt regeringens mening således inte att det i det enskilda fallet görs en nyanserad bedömning av sponsorns rätt till avdrag och att hänsyn därvid tas till vad som i jämförelse med andra kostnader i näringsverksamheten utgör särdrag i fråga om sponsring. Reglerna i sig får sägas vara såväl ändamålsenliga som neutrala i fråga om sponsring i jämförelse med andra kostnader. 38 Det framgår att regeringen anser att rättstillämpningen inte på ett tillfredsställande sätt har anpassats till de förändringar som skett på sponsringsområdet. Det framgår av att regeringen i det citerade uttalandet pekar på att imageskapande sponsring bör kunna beaktas i praxis i högre utsträckning. Regeringen fann dock att det inte var vare sig lämpligt eller möjligt att införa särskilda regler för sponsring, bl.a. med hänvisning till risken att en lagreglering skulle få motsatt effekt i förhållande till vad som avsetts, d.v.s. en utvidgad avdragsrätt. 39 Uttalandena ovan visar att regeringens uppfattning är att praxis kan utvecklas i en riktning som medger som regeringen uttrycker det en större öppenhet ifråga om motprestationens karaktär redan inom ramen för nuvarande rättsregler och praxis. Regeringens uttalande är i vissa delar oklart. Vad avses t.ex. med att Man bör i praxis kunna beakta imageskapande sponsring i högre utsträckning? Att det innebär att regeringen anser att utgifter för imageskapande sponsring kan dras av i någon utsträckning är klart, men grunderna för det framgår inte. En annan oklarhet rör regeringens uppfattning om praxis. På vilket sätt är den inte klar? Av underrättspraxis framgår med all tydlighet att RÅ 2000 ref. 31 fått stort genomslag vid rättstillämpningen. Genom uttalandet är det dock klarlagt att regeringens uppfattning är att avdragsrätten för sponsring inom ramen för gällande rätt kan och bör utvidgas. 34 Se t.ex. Bet. 2001/02:SkU21 och Reg skr. 2002/03:175. 35 Kulturutskottets yttrande 2000/01:KrU4y s. 4 f i HTML-dokument nedladdat från www.riksdagen.se den 2 februari 2006 [cit 2000/01:KrU4y]. 36 2001/02:SKU21 s. 5 i HTML-dokument nedladdat från www.riksdagen.se den 7 mars 2006. 37 Skr. 2003/04:175 s. 11 f. 38 Skr. 2003/04:175 s. 12. 39 Skr. 2003/04:175 s. 13. 12

Skatteutskottet behandlade med anledning av rskr 2003/04:175 avdragsrätten för sponsring i ytterligare ett betänkande. 40 Av det framgår att utskottet ansåg att en särreglering av avdragsrätten för sponsring riskerade att underminera avdragsförbudet för gåvor. Vidare konstaterades att en detaljerad reglering riskerade att leda till nya gränsdragningsproblem och även kunde verka hindrande för en fortsatt utveckling av rättspraxis. Mot den bakgrunden fann utskottet att det var bättre att försöka komma tillrätta med eventuella tolkningsproblem med hjälp av de rekommendationer som Skatteverket avser att utfärda och att avvakta utvecklingen i rättspraxis än att försöka utforma detaljerade lagregler om sponsring. 41 Vidare konstaterades att regeringen hade inhämtat att Skatteverket avser att se över rekommendationerna på området, samt att den har för avsikt att följa upp utvecklingen på området. 42 Sammantaget kan det konstateras att både regeringen och Riksdagen har insett att bedömningen i rättstillämpningen av om en utgift för sponsring skall vara avdragsgill är problematisk. Vidare framgår att både regering och Riksdag menar att avdragsrätten kan utvidgas till image- och goodwillskapande sponsring inom ramen för redan gällande bestämmelser. Stor betydelse fästs också vid att Skatteverket skall anpassa sina ställningstaganden och rekommendationer till utvecklingen på sponsringsområdet. 4.4 Skatteverkets uppfattning Ett resultat av att lagstiftaren uppmärksammat problematiken med utgifter för sponsring är att Skatteverket har givit ut ett ställningstagande om avdragsrätt för sponsring. 43 I ställningstagandet knyter Skatteverket an till den definition av sponsring som återfinns i RÅ 2000 ref. 31 I. Vidare anför Skatteverket att ordet sponsring i dagligt tal [används] som en samlingsbeteckning för ekonomiska bidrag från företag till idrott, kultur eller annan allmännyttig verksamhet. Precis som Regeringsrätten har Skatteverket valt att inte knyta an till den ekonomiska definitionen av begreppet sponsring, vilket är märkligt, eftersom sponsring från ekonomiska utgångspunkter generellt sett inte kan jämställas med att ge ett rent bidrag. I avsnitt 1 och 4 i ställningstagandet anför Skatteverket att i de fall sponsringen endast är avsedd att ge sponsorn förbättrad image och goodwill är den att betrakta som gåva och därmed inte avdragsgill. Vidare anförs det i ställningstagandet att det för avdragsrätt fordras att sponsorn erhåller direkta motprestationer av det sponsrade subjektet och att avdrag endast medges för värdet av motprestationerna som skall värderas till marknadsvärdet. Det framgår inte klart vad Skatteverket anser utgör direkta motprestationer. Dock diskuteras frågan i ställningstagandet. Där nämns bl.a. tillgång till konferenslokaler och en rätt (för sponsorn) att använda en symbol i sin marknadsföring. Skatteverket diskuterar även s.k. sponsringspaket. I ett försök att definiera vad ett sådant paket kan innehålla anför Skatteverket att [d]et förekommer exempelvis att idrottsföreningar erbjuder sponsringspaket som innehåller allt från reklamskyltar till fribiljetter. Sammantaget kan man av ställningstagandet dra slutsatsen att Skatteverkets uppfattning är att direkta motprestationer utgörs av olika 40 2004/05:SkU6 i HTML-versionen nedladdad från www.riksdagen.se den 24 februari 2006 [cit. 2004/05:SkU6]. 41 2004/05:SkU6 s. 5. 42 2004/05:SkU6 s. 4. 43 Riktlinjer, avdragsrätt för sponsring utgiven 2005-06-27 (dnr 130 702489-04/113). Skatteverkets ställningstaganden kan laddas ner från www.skatteverket.se under rubriken rättsinformation, Skatteverkets ställningstaganden från 1/7 2004. Att dokumentet i sin rubrik benämns riktlinjer är förvillande, men bör inte tillmätas någon betydelse. Skatteverkets ställningstaganden har behandlats av Påhlsson, R., i SN 2006 s. 401 ff. 13

former av materiella motprestationer medan motprestationer av immateriell karaktär inte hör till denna kategori. Skatteverket anser att image- och goodwillskapande sponsring alltid utgör gåva, vilket inte är i överensstämmelse med vad regeringen anfört. Det råder med andra ord olika uppfattning om innehållet i gällande rätt avseende avdragsrätten för goodwill. Tilläggas kan, att Skatteverkets uppfattning inte heller stämmer överens med vad som i ekonomiskt hänseende anses som sponsring. 5. Behovet av lagändring och konsekvenserna därav 5.1 Behovet av lagändring Utgifter för sponsring behandlas som vi ser det omotiverat restriktivt i rättstillämpningen. Utfallet i en skatteprocess är vidare ofta helt omöjligt att förutse, eftersom det som regel sker en skönsmässig fördelning mellan den del av utgiften som anses som avdragsgill och den som anses som en icke avdragsgill gåva. 44 Restriktiviteten beror till stor del på Regeringsrättens avgränsning av gåvo- och omkostnadsbegreppen i RÅ 2000 ref. 31 I. Något bärande ekonomiskt eller skatterättsligt skäl för detta anser vi inte föreligga, eftersom effekten är att avdrag vägras för kommersiellt betingade utgifter. Vår uppfattning är att den i rättstillämpningen förhärskande lösningen på denna gränsdragningsproblematik är felaktig på så sätt att företag inte medges avdrag för utgifter för sponsring som är affärsmässigt betingade. Det främsta skälet till detta är den syn på begreppet gåva, framförallt rekvisitet förmögenhetsöverföring, som har etablerats i praxis. Även frågan om gåvoavsikt är enligt vår uppfattning problematisk. Även här föreligger det, som vi ser det, en felsyn. Principiellt sett är det vår uppfattning att utrymmet för avdrag för utgifter för sponsring redan enligt nu gällande bestämmelser (framförallt den allmänna omkostnadsregeln i 16 kap. 1 IL och avdragsförbudet för gåvor i 9 kap. 2 IL) borde vara betydligt större. Även regeringen är av denna uppfattning och har uttalat att rättstillämpningen kan anpassas till detta utan lagändring. 45 Detta grundades uppenbarligen på en förhoppning att regeringens uppfattning skulle komma till uttryck i Skatteverkets ställningstagande om sponsring. Så blev dessvärre inte fallet. Vår uppfattning är därför att det, framförallt med hänsyn till Skatteverkets inställning och den rättsosäkerhet som finns, krävs en lagändring för att komma tillrätta med det problem som föreligger och som hämmar en logisk och därmed skatteneutral bedömning av företagens utgifter för marknadsföring. Ett annat starkt bidragande skäl är att det inte är troligt att skattedomstolarna ändrar sin rättstillämpning. Risken finns att de t.o.m. ansluter sig till den än mer restriktiva syn som kommer till uttryck i Skatteverkets ställningstagande. Det enda säkra sättet att komma tillrätta med detta, vilket är nödvändigt, är enligt vår mening att de av oss föreslagna lagändringarna genomförs och det snarast möjligt. 44 Se RÅ 2000 ref 31 I och bilaga 1, Sammanställning av underrättsavgöranden om rätten till avdrag utgifter för sponsring. 45 Reg. skr. 2002/03:175 s. 13. 14

5.2 Konsekvenserna av förslagen till lagändringar 5.2.1 16 kap. 9a I rättstillämpningen är det som regel en förutsättning för avdragsrätt att sponsorn erhåller direkta motprestationer från det sponsrade subjektet. Saknas motprestationer av denna karaktär medges avdrag endast om sponsringsersättningen avser en sådan verksamhet hos mottagaren som har ett sådant samband med sponsorns verksamhet att ersättningarna kan ses som indirekta omkostnader i denna. Ett problem som är nära kopplat till förekomsten av motprestationer är att domstolarna i praxis synes värdera motprestationerna med utgångspunkt i det sponsrade subjektet i stället för att låta värdet för sponsorn vara avgörande för om avdragsrätt skall erhållas eller inte. Detta leder till att företagen går miste om ett avdrag för en utgift som uppfyller kriterierna för avdragsrätt i 16 kap. 1 IL; fråga är ju om en utgift för att förvärva och bibehålla inkomster, eller annorlunda uttryckt, en affärsmässigt betingad utgift. 46 Det som inte beaktas vid bedömningen av om avdrag skall erhållas är de immateriella värden i form av ökat goodwillvärde och förbättrad image som sponsorn betalar för. Den främsta anledningen till det är sannolikt följande uttalande i RÅ 2000 ref. 31: Den omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär således inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva. Som vi har konstaterat ovan ökar investeringarna i sponsring i förhållande till många andra reklam- och marknadsföringskanaler. Ökningen kommer framförallt idrottsrörelsen tillgodo. Det finns däremot tecken som tyder på att sponsring av kultur m.m. minskar i omfattning. Skälet till det är att det knappast lämpar sig med stora reklamskyltar i samband med t.ex. en teateruppsättning eller ett projekt som syftar till att rädda regnskogen, vilket däremot är fallet vid sponsring av idrottslig verksamhet. Ett annat skäl till att sponsring av kultur minskar i omfattning kan vara att det för den typen av sponsringsobjekt inte har medgivits avdrag i samma omfattning som beträffande sponsring av idrott. Att avdragsrätten är mer restriktiv beträffande kultursponsring än idrottssponsring kan bero på att kulturinstitutionerna traditionellt sett varit sämre på att utforma sponsringsavtal varvid motprestationerna inte tydliggjorts i tillräckligt stor omfattning. Detta gäller dock inte möjligheten för sponsorn att förknippas med det sponsrade subjektet och på så sätt komma åt den image och goodwill som det besitter. En viktig utgångspunkt i skattereformen 1990 var att skattesystemet skulle vara neutralt. Med neutralitet avses i första hand att skattesystemet inte skall påverka de skattskyldigas val av t.ex. företagsform, marknadsföringskanal eller sparform. Ett annat sätt att beskriva detta är att olika privatekonomiska alternativ skall ha samma rangordning efter skatt som före. 47 Allmänt sett är avdragsrätten för sponsring mer restriktiv än vad som är fallet med andra typer av marknadsföring. Detta har sannolikt betydelse för företagens val av marknadsföringsåtgärd, d.v.s. skattesystemet är inte neutralt avseende dessa val av marknadsföringsåtgärd. Den bristande neutraliteten framgår tydligt av följande exempel: 46 Det synsätt som rättstillämpningen idag bygger på strider också mot den gängse uppfattningen om vad som krävs för att en rättshandling skall klassificeras som gåva. 47 LLMS 10 uppl. s. 3. 15

Antag att ett företag väljer att satsa sin marknadsföringsbudget på reklam på offentlig plats (reklampelare, reklam i tunnelbanan etc.). Reklamsäljaren har ett begränsat utrymme att sälja, som relativt enkelt kan prissättas på marknaden. Det kan i princip förutsättas att reklamsäljarens kostnad understiger försäljningsintäkten. Att utgiften för köpet av reklamplats är direkt avdragsgill torde inte ifrågasättas överhuvudtaget, även om syftet med köpet är begränsat till att förbättra företagets image eller öka dess goodwillvärde. Någon värdering av motprestationen, eller snarare de kostnader den ger upphov till hos säljaren torde knappast aktualiseras. Inte heller aktualiseras en prövning av om avdragsförbudet för gåvor är tillämpligt. Transaktionen anses genomförd på marknadsmässiga villkor. Ett annat företag väljer att investera i marknadsföring i form av sponsring. I det fallet prövas enligt gällande rätt först frågan om utgiften är en omkostnad, därefter frågan om motprestationens karaktär och hur den skall värdesättas och slutligen frågan om avdragsförbudet för gåvor är tillämpligt på hela eller delar av utgiften. Detta sker även om syftet också i detta fall är att stärka företagets image och öka dess goodwillvärde. Vi har inte funnit några sakligt motiverade skäl för att dessa skillnader mellan olika former av marknadsföringsinstrument skall upprätthållas. Det som talar härför är framförallt att det i båda fallen är fråga om avtal mellan fristående parter som ingåtts på marknadsmässiga eller affärsmässiga grunder. Ytterligare en situation som med nuvarande rättstillämpning inte är neutral uppkommer då företagen ställs inför ett val mellan att sponsra en idrottsförening eller en kulturinstitution. Bakgrunden härtill är att avdragsrätten i mycket mindre utsträckning är ifrågasatt när det gäller idrottssponsring än kultursponsring. Det får till följd att företagen blir benägna att välja att sponsra idrott hellre än kultur, trots att det sistnämnda vid en neutral behandling kanske skulle ha varit bättre för företaget i fråga. I den av oss föreslagna avdragsregeln används formuleringen har eller kan antas få betydelse för näringsverksamheten för att klargöra avdragsrättens omfattning. Tanken är att förtydliga att även immateriella värden som sponsorerna betalar för skall beaktas vid bedömningen av om avdragsrätt föreligger. Syftet med regeln är även att klargöra vilken nivå på bevisningen som måste föreligga för att avdragsrätt skall föreligga. Av praxis framgår att det ofta varit svårt för företagarna att visa att ett beslut att sponsra är affärsmässigt. Företagarna har uttryckligen angivit, att fråga är om affärsmässigt betingade beslut och avtal, men detta har inte räckt för att avdrag skall medges. Vår uppfattning är att man i praxis tagit alltför liten hänsyn till de uppgifter som företagarna har lämnat. Respekten för deras uppgifter har således varit låg. Avsikten med den av oss föreslagna regeln är att den skall innebära en viss bevislättnad för företagarna. Vår uppfattning är att det bör anses vara tillräckligt att beslutsgången i företaget är dokumenterad och att det av dokumentationen framgår på vilka grunder beslutet har fattats. I dokumentationen bör det även ingå ett skriftligt avtal med det sponsrade subjektet. Av detta bör parternas förpliktelser gentemot varandra framgå tydligt. Några formkrav varken bör eller skall dock uppställas utan den fria bevisprövningen bör gälla som vanligt. Vid bevisprövningen bör det alltid beaktas att det i ABL uppställs mycket restriktiva regler för när och under vilka förutsättningar ett aktiebolag får ge gåvor. Av denna restriktivitet bör det följa att utgångspunkten som regel bör vara den att fråga inte är om en gåva i alla fall då sponsring beslutats utan iakttagande av bestämmelserna om gåvor i ABL. Den föreslagna lagändringen bör komma tillrätta med den brist på skattemässig neutralitet som för närvarande gäller. Förslaget bör nämligen leda till en fördelning av företagens utgifter för marknadsföring som enbart är baserad på affärsmässiga (kommersiella) grunder. Detta följer av att alla värden som tillförs sponsorn genom sponsringsavtalet beaktas vid 16

bedömningen av om avdragsrätt föreligger. Den föreslagna regeln omfattar således all marknadsföring. Sammanfattningsvis är det vår uppfattning att rätt till avdrag som regel bör förutsätta att båda parter åläggs förpliktelser i sponsringsavtalet. Både materiella och immateriella värden skall vägas in, men hänsyn skall härvid inte tas till det sponsrade subjektets kostnader för sin medverkan, utan till värdet för sponsorn av det han tillförs genom avtalet. Vid bedömningen av om sponsorn tillförs värden i en sådan utsträckning att hela utgiften skall vara avdragsgill bör enligt vår mening en presumtion föreligga för att så är fallet. 5.2.2 9 kap. 2 andra stycket andra meningen IL Det föreslagna tillägget har följande lydelse: En utgift som är affärsmässigt betingad utgör inte gåva Detta klargör att utgifter som är affärsmässigt betingade inte skall träffas av avdragsförbudet för gåvor. Med hänsyn till regelns utformning ankommer det på Skatteverket att visa att avdragsförbudet är tillämpligt i fall där den skattskyldige och verket har olika uppfattning i frågan. Den föreslagna regeln underlättar gränsdragningen mellan begreppen omkostnad och gåva. Regeringsrättens motivering i RÅ 2000 ref. 31 visar att domstolen anser att begreppen i viss utsträckning är överlappande. En gåva kännetecknas av att det har skett en frivillig förmögenhetsöverföring samt att detta skett med avsikt att berika mottagaren. Den utmärkande egenskapen för en omkostnad är att den är affärsmässigt betingad, d.v.s. är en utgift för att förvärva och bibehålla inkomster (jfr 16 kap. 1 IL). Vår uppfattning är att förekomsten av affärsmässiga skäl bör anses utesluta att gåvoavsikt föreligger. Utgifter för sponsring är regelmässigt beslutade på affärsmässiga grunder, vilket alltså utesluter att avdragsförbudet för gåvor är tillämpligt. Vårt förslag klargör detta. Avsikten med det föreslagna tillägget är inte att rena penningbidrag ska falla utanför det generella avdragsförbudet för gåvor. Detta innebär som vi ser det att ett penningbidrag t.ex. till en välgörenhetsorganisation omfattas av gåvobegreppet. Annorlunda förhåller det sig dock om medlen övergår till välgörenhetsorganisationen inom ramen för ett affärsmässigt avtal som omfattar förpliktelser för både välgörenhetsorganisationen och företaget i enlighet med vad vi anfört ovan. 5.3 Rättssäkerhetsfrågor Ovan har framgått att det råder olika uppfattningar om innebörden av gällande rätt avseende avdragsrätten för utgifter för sponsring. Regeringsrätten, regeringen och framförallt Skatteverket har alla givit uttryck för olika uppfattningar. Härtill kommer den helt skönsmässiga fördelning som ofta görs mellan vad som bedöms som avdragsgill respektive inte avdragsgill sponsring. Detta skapar rättsosäkerhet vid ingående av avtal om sponsorskap. Utformningen av de av av oss föreslagna reglerna innebär att de problem som föreligger för närvarande och som innebär att avdrag för kommersiellt försvarbar sponsring inte alltid medges undanröjs. De stärker också rättssäkerheten genom att avdragsrätten för utgifter för sponsring blir förutsebar. 5.4 Finansiering En ökad avdragsrätt för utgifter för sponsring kan vid första anblicken antas leda till minskade skatteinkomster. Det tror vi emellertid inte är fallet. Det är snarare så att företagen kommer att omfördela sin marknadsföringsbudget på så sätt att sponsring får större utrymme på bekostnad 17

av andra traditionella former av avdragsgill marknadsföring. Härvid måste också beaktas att sponsring syftar till att företagarna, i fri konkurrens med andra företag med hemvist såväl i Sverige som i andra länder, skall redovisa högre resultat och därigenom även högre beskattningsbara inkomster. En mer effektiv användning av de medel som avsätts för marknadsföring vilket ett genomförande av vårt förslag bidrar till - bör därför rimligen leda till ökade skatteinkomster. 6. Ikraftträdande De av oss föreslagna reglerna bör träda i kraft den 1 januari 2007 och om den skattskyldige så önskar få tillämpas redan från och med 2002 års taxering. Detta innebär att det blir möjligt att begära omprövning av tidigare fattade beslut avseende avdragsrätten för sponsring inom den gällande femårsfristen för omprövningar. Detta kommer i och för sig att medföra en del merarbete för såväl Skatteverket som skattedomstolarna. Samtidigt gäller dock att merparten av alla de processer som nu pågår kan avslutas enklare. Härutöver bör en skattskyldig som är involverad i en process avseende tidigare taxeringsår än 2002 också få tillämpa de föreslagna reglerna om yrkande härom framställs. I de fall då mål ligger hos Regeringsrätten för prövning om prövningstillstånd skall meddelas bör målet återförvisas till kammarrätten för förnyad prövning, om den skattskyldige så begär. 18