Förväntningsgapet - Revisorns kommunikation med små och medelstora företag

Södertörns högskola Institutionen för ekonomi och företagande Ekonomiekandidatuppsats 15 hp Företagsekonomi HT 2012 Ekonomiekandidatprogram 180 hp Förväntningsgapet - Revisorns kommunikation med små och medelstora företag Av: Jakob Baurne & Mickael Karaca Handledare: Bengt Lindström & Jurek Millak

Sammanfattning Titel: Förväntningsgapet Revisorns kommunikation med små och medelstora företag. Nivå: C-uppsats i ämnet Företagsekonomi Författare: Jakob Baurne & Mickael Karaca Handledare: Bengt Lindström & Jurek Millak Syfte: Uppsatsen ämnar undersöka om det finns en skillnad på hur kommunikationen fungerar mellan revisorer och små respektive medelstora företag. Uppsatsen ska även undersöka om kommunikationen i sin tur påverkar förväntningsgapet hos företagen. Metod: Uppsatsen är av den deduktiva ansatsen och är utformad efter kvalitativ metod. Primärdata togs fram genom intervjuer. Slutsats: Undersökningen pekar på att det finns skillnader i kommunikationen mellan revisor och företag baserat på företagets storlek. Däremot visade det sig inte vara några större skillnader i informationsinnehållet baserat på företagets storlek. Förväntningsgapet ser annorlunda ut mellan små och medelstora företag i denna undersökning. Förslag till fortsatta studier: Genomföra en liknande undersökning fast avgränsa inriktningen till förväntningsgapet mellan revisorsassistenter och företag. Nyckelord: Förväntningsgap, expectation gap, revision, audit, revisor, auditor, kommunikation, små företag, medelstora företag,

Innehållsförteckning 1. INLEDNING... 1 1.1 BAKGRUND... 1 1.2 PROBLEMDISKUSSION... 4 1.3 PROBLEMFORMULERING... 5 1.4 SYFTE... 5 1.5 DEFINITIONER... 5 1.6 DISPOSITION... 5 2. TEORETISK REFERENSRAM... 7 2.1 FÖRVÄNTNINGSGAP... 7 2.2 KOMMUNIKATION... 14 3. REVISION... 18 3.1 RELATIONEN REVISOR OCH KLIENT... 18 3.2 REVISORNS OBEROENDE... 18 3.3 REVISORNS TYSTNADSPLIKT... 19 3.4 UPPDRAGSBREVET & REVISIONSBERÄTTELSEN... 19 4. METOD... 20 4.1 FORSKNINGSMETOD... 20 4.2 METODVAL... 20 4.3 FÖRBEREDELSER OCH GENOMFÖRANDE AV INTERVJUER... 21 4.4 URVAL... 22 4.5 DATABEARBETNING... 24 4.6 KÄLLKRITIK... 25 5. EMPIRI & ANALYS... 26 5.1 REVISORERNAS SYN... 28 5.2 SMÅ OCH MEDELSTORA FÖRETAGENS SYN... 37 6. AVSLUTANDE DISKUSSION... 62 6.1 SLUTSATS... 62 6.2 SLUTDISKUSSION... 63 6.3 METODKRITIK... 66

1. INLEDNING I uppsatsens inledning ges en kort presentation av problemet som ska undersökas. Här beskrivs även syftet, problemformuleringen och de definitioner som används i undersökningen. 1.1 BAKGRUND Revision har sin grund från 1800-talet när det i Storbritannien blev tillåtet att sälja andelar i sin verksamhet för att få in fritt kapital, vilket var en föregångsvariant till dagens aktiebolag. Då ungefär en tredjedel av dessa företag på den tiden gick i konkurs slogs det fast att något behövde göras för att kontrollera företagens finansiella rapporter. År 1895 kom Sveriges första lag som krävde revision. På den tiden fanns det inga krav på att revisorn skulle vara godkänd eller auktoriserad. Då krävdes det inte heller att revisorn skulle vara oberoende från företaget. Detta kom att regleras 1987 då det kom lag på att revisorer skulle vara just auktoriserade eller godkända, samt vilka krav som fanns på deras utbildning. Idag är ca 70 % av företagen i Sverige fria från krav på att ha revisor om de fyller ett antal kriterier för detta. Detta efter en ändring som kom 2010 då revisionsplikten i Sverige avskaffades för företag som uppfyller dessa kriterier. Vilket är ett försök till att anpassa näringslivet för internationella förhållanden men även främst för att små aktiebolag ska kunna göra kostnadsbesparingar (Carrington 2010). Revision är en granskning av ett företags årsredovisning, bokföring, samt företagsledningens förvaltning av företaget med syfte att informera om lämnad information är tillförlitlig. Revision är med andra ord till för att minska osäkerheten för företagets intressenter och fungerar därmed som en kvalitetsstämpel för företagen vilket gör det möjligt för utomstående att ta t.ex. investeringsbeslut på de siffror företaget lämnar. Revisionsprocessen består av fyra moment som Carrington redogör, först ska revisorn granska företagsledningens påstående vilka kommer i uttryck som information i årsredovisning. Sedan följer bestyrkande åtgärder där revisorn samlar in revisionsbevis, tex egagemangsbesked som styrker ett påstående. Nästa moment är ett av de viktigare i processen där revisorn dokumenterar på detaljnivå vad som granskas och utförs. Sist men inte minst mynnar revisionsbevis och dokumentation ut i olika rapporter, bland annat den viktigaste som är revisionsberättelsen(carrington 2010). Revisionen är, genom lagar, rekommendationer från FAR, seder och revisionsstandarder reglerad för hur den ska utföras samt vad den ska innehålla. Men trotts detta uppstår det ofta 1

missförstånd och det skapas höga förväntningar på revisionsprofessionen som överstiger vad denna ska prestera. Detta brukar benämnas förväntningsgap. Förväntningar kan enligt Ojasalo (2001) gestaltas i tre olika kategorier, implicita som innebär att de är underförstådda, oklara som menas att man inte riktigt kan definiera dem och orealistiska som betyder att de inte går att utföra. Målet för en revision är att revisorn ska lämna en revisionsberättelse i vilken han eller hon uttalar sig med hög men inte absolut säkerhet. (FAR Revision - En praktisk beskrivning, 2006) FAR s definition av revision: Revision innebär att man med en professionellt skeptisk inställning planerar, bedömer och uttalar sig om årsredovisning, bokföring och förvaltning. (FAR Revision - En praktisk beskrivning 2006) Förväntningsgap är ett uttryck som har funnits nästan lika länge som själva revisionsprofessionen och som användes första gången av Liggio 1974. Förväntningsgapet beskriver skillnaden i det arbete en revisor utför enligt lagar och standar der och förväntningarna dess intressenter har på vad revisorn ska utföra (Carrington 2010). Idag finns det förväntningsgap på flera olika plan i samhället och revisorsyrket har varit omdebatterat i vilken utsträckning deras granskning ska omfatta ett företags verksamhet. Företagsskandaler har legat till grund för att företag och samhället inte anser att revisorer har gjort sitt jobb när de inte påpekat brister i företags redovisning. Revisorsprofessionen har på kritiken svarat att det är orimligt att de ska kunna agera moraliska poliser över företag och deras ledningar (Johansson et al 2005). En bidragande orsak till förväntningsgapet kan vara oklarheterna kring rollfördelningen och det ansvar en revisor har. Cassel (1996) beskriver revisorns roll som en granskare, där revisorn identifierar problem som han sen föreslår olika lösningar på. Direkt och indirekt ska revisorn enligt Cassel bidra till att uppdragsgivaren, det granskade företaget och övriga intressenter förses med pålitliga beslutsunderlag. Han poängterar vikten av att förtydliga hur relationerna ser ut mellan revisor, den granskade och dess uppdragsgivare för att klargöra ansvarsfördelningen mellan dem. Han menar att aktörerna i verkligheten inte förstår sina roller och kan därav inte heller uppfylla de krav som dessa innefattar. Cassel menar att 2

avståndet mellan dessa tre aktörer kommer till uttryck i ett förväntningsgap med en bakomliggande orsak att det inte finns en klar uppfattning från uppdragsgivarens sida om hur roller och maktfördelning ser ut mellan företag och dess ägare, vilket resulterar i en oklar bild av revisorsrollen. Ett exempel som han beskriver kan vara att uppdragsgivaren uppfattar revisorn som sin uppdragstagare och som inte behöver ta hänsyn till övriga intressenter. Enligt Cassel kan även revisorers hantering av tystnadsplikten delvis förklara att uppdragsgivare förväntar sig mer information än vad de får och vidare menar han att revisorer har svårt att tydligt förklara rollfördelningen, vilket i sin tur kan skapa ett förväntningsgap (ibid). Porter (1993) ansåg att förväntningsgapet var fel definierat och skulle istället benämnas förväntning/prestationsgap. Hon menade att det lika gärna kunde vara revisorerna som inte presterade tillräckligt för att uppfylla ställda krav. Hon tog även upp att det fanns ett rimlighetsgap mellan vad samhället kan förvänta sig och vad en revisor rimligen kan göra. Carrington (2010) påpekar att det ur synvinkel från revisorn är ett informations- och utbildningsproblem där branschen inte varit tillräckligt tydliga med vad som gäller vid en revision. Shaikh & Talha (2003) styrker detta genom sin teori att förväntningsgap beror på brist av förståelse från allmänheten och uppdragsgivarna om vad revisionen omfattar. I gengäld försöker klienterna och allmänheten att förmå revisorsprofessionen att anpassa sina tjänster efter sina egna förväntningar av vad en revision skall innehålla (Carrington 2010). Carrington skriver att just förekomsten av ett förväntningsgap mellan revisorer och klienter vittnar om vikten samhället lägger vid revision och att betydelsen av denna profession tycks öka i takt med utvecklingen av samhället. Förväntningsgapet är ett fenomen som ändrat karaktär med tidens gång utefter utvecklingen av näringslivet, samhället och revisionsyrket (Johansson et al. 2005). Vidare anser Johansson att förväntningsgapet får en annan betydelse i mindre företag än för större företag, vilket kan bero på att relationen mellan små ägarledda företag och deras revisorer ofta blir mer personlig än relationen mellan ett stort företag och dess revisor. Öhman (2007) konstaterade i sin undersökning Perspektiv på revision: tankemönster, förväntningsgap och dilemman att de tillfrågade intressenterna ansåg sig ha ett betydligt större behov av att få ta del av information från revisorerna. Han benämnde det hela som ett 3

dubbelt kommunikationsproblem, där det dels handlade om att revisionen inte rapporterades tillräckligt utförligt i revisionsberättelsen samt att det till stor del var oklart eller okänt vad revisorerna skulle utföra. Johansson el al. (2005) tar upp att revisorsprofessionens företrädare i Sverige till största del anser att förväntningsgap är ett resultat av kommunikationsproblem och för att minska rådande gap skulle revisionsprofessionen behöva informera tydligare än idag om revisionens inriktning och omfattning. Enligt Larsson (2001) finns det två olika definitioner av kommunikation varav den ena är att kommunikation kan ses som en gemensam aktivitet mellan dem som ingår i interaktionen där information utbyts i en växelverkan för att uppnå ömsesidig förståelse. Den andra är förmedlingen av signaler i form av budskap mellan sändare och mottagare. Hård af Segerstad (2002) skriver att en förbättrad relation bidrar både till att höja kunskapsnivån och kommunikationen mellan parter. Eriksson (2007) nämner även att kommunikationen blir bättre och mer effektiv när den planeras och inte är alltför spontan. 1.2 PROBLEMDISKUSSION Att det existerar ett förväntningsgap mellan revisor, klient och övriga intressenter är något de flesta forskare verkar vara överens om. Många tidigare studier som författarna granskat pekar däremot på att den vanligaste anledningen till att ett förväntningsgap uppstår är någon form av bristande kommunikation mellan revisor och intressenter. Hur förväntningsgapet kan kopplas till kommunikation ser olika ut beroende på vilken typ av situation man studerar. Förväntningsgapet kan påverkas både av att budskapet inte förmedlas på rätt sätt, störs av brus och störningar på sin väg mellan parter och att det inte avkodas så som det var menat av mottagaren. En annan faktor som kan spela in är relationen mellan parter när det gäller deltagandet i den gemensamma aktiviteten och att det inte fungerar som det ska för att information ska växlaverka felfritt mellan parter. Relation är något som kan leda till att revisorerna har möjligt att ge sin syn på verksamheten på ett mer nyanserat sätt. Med de lagar och regler som finns kring hur en revision skall utföras kan det uppfattas underligt att samtliga parter inte är införstådda med vad revision är och ska innehålla? Därför är frågan mycket intressant om kommunikationen sker på ett tillfredsställande sätt och om den information som ges av revisorer är begriplig för alla dess intressenter? Påverkar kommunikationen ett företags förväntningsgap och hur allvarligt är förväntningsgapet i den relationen? 4

1.3 PROBLEMFORMULERING: *Skiljer sig kommunikationen mellan revisor och små eller medelstora företag? *Skiljer sig revisorns information till små och medelstora företag? *Skiljer sig förväntningarna på revision hos små företag jämfört med medelstora företag? 1.4 SYFTE Uppsatsen ämnar undersöka om det finns en skillnad på hur kommunikationen fungerar mellan revisorer och små respektive medelstora företag. Uppsatsen ska även undersöka om kommunikationen i sin tur påverkar förväntningsgapet hos företagen. 1.5 DEFINITIONER Små företag definieras som företag med 10-49 anställda, med en balansomslutning som ej överskrider 100 miljoner kronor. Medelstora företag definieras som företag med 50-250 anställda, med en balansomslutning som ej överskrider 500 miljoner kro nor (Statistiska Centralbyrån). 1.6 DISPOSITION Avsnitt 1 Inledning: I avsnittet ges en kort presentation av problemet som ska undersökas. Där beskrivs även syftet, problemformuleringen och de definitioner som använts i uppsatsen. Avsnitt 2 Teoretisk referensram: I avsnittet presenteras teorier som förklarar hur förväntningsgapet och kommunikation fungerar. Avsnitt 3 Revision: I avsnittet tas kortfattat upp relationen mellan revisor och klient, hur den påverkas av oberoendet och tystnadsplikten. Även uppdragsbrevet och revisionsberättelsen presenteras. Avsnitt 4 Metod: I avsnittet beskrivs vilka metoder som har används i undersökningen. Här förklaras även hur och varför metoderna används. Avsnitt 5 Empiri & analys: I avsnittet presenteras materialet från de intervjuer som genomförts i studien, samt analys av materialet jämfört mot de teoretiska referensramarna. 5

Avsnitt 6 Slutsats & diskussion: I avsnittet presenteras undersökningens slutsatser. Avsnittet innefattar även slutdiskussion kring uppsatsens resultat, samt förslag på vidare forskning. 6

2. TEORETISK REFERENSRAM I avsnittet presenteras teorier om förväntningsgap, hur förväntninsgap kan visa sig i olika former samt hur det kan påverkas av kommunikation. Här presenteras även teorier som förklarar hur kommunikationen fungerar mellan sändare och mottagare av information. Teorierna är utvalda efter undersökningens syfte. 2.1 FÖRVÄNTNINGSGAP Ett förväntningsgap uppstår lätt när de olika intressenternas förväntningar på revisorn inte svarar mot vad revisorn faktiskt kan och får göra. Områden där det ofta uppstår förväntningsgap kan gälla årsredovisningens riktighet, obestånd och konkurs, förskingringar och andra oegentligheter. (FAR Revision - En praktisk beskrivning, 2006) Figur 1: Förväntningsgapet presenterat av FAR (Revision en praktisk beskrivning, s 131) Något som påverkar förväntningsgapet är givetvis förväntningar och hur dessa fungerar. En som forskat på detta komplexa område är Ojasalo (2001) som klassificerat förväntningar i 7

olika kategorier. Han menar att förväntningarna är högre på professionella tjänster än vid enklare konsumentsammanhang. De olika kategorier som Ojasalo har delat in förväntningarna i är implicita förväntningar, oklara förväntningar och orealistiska förväntningar. Med implicita förväntningar anses situationer där klienten anser medvetet eller undermedvetet att ingen information behöver kommuniceras till tjänsteutövaren, utan att dennes förväntningar bör vara självklara. Ojasalo menar att en långvarig relation till tjänsteutövaren kan resultera i att man anser det onödigt att lägga tid på informationsuppdatering. Det är när klienten inser att man måste lägga tid på att informera tjänsteutövaren som de implicita förväntningarna förvandlas till explicita, med andra ord klienten förklarar eller uttrycker sina förväntningar. Genom god kommunikation mellan klient och tjänsteutövare så minskar man risken att implicita förväntningar uppstår, vilket de naturligt gör när de inte uppnås av tjänsteutövaren (Ojasalo, 2001). Med oklara förväntningar menas att klienten förväntar sig förändringar men kan inte exakt definiera vad förändringen borde bestå av. Troligen har man en oklar bild av förändringens karaktär och är mycket osäker på vilka förväntningar man egentligen har. När önskemål om förbättringar inte bemöts kommer klienten att känna att tjänsten inte var tillräcklig och samtdigit inte heller förstå varför den inte var tillräcklig. Genom att föra en kommunikation mellan den som utför tjänsten och klient, försöker tjänsteutföraren att göra klientens oklara förväntningar mer klar och därmed mer förståelig. Det tjänsteutföraren hoppas undvika genom denna process är problematiken med att ge klienten en kortsiktig kvalitet på bekostnad av den långsiktiga. Det finns givetvis situationer då de oklara förväntningarna inte kan bemötas av tjänsteutföraren. Vid ett sådant tillfälle bör utföraren avstå från uppdraget som annars riskerar att enbart leda till missnöje från klient (Ojasalo, 2001). Med orealistiska förväntningar menar Ojasalo att det är förväntningar som tjänsteutföraren omöjligen kan utföra eller med stor sannolikhet inte kan råda bot på. Klientens förväntningar av denna typ innehåller problemdefinitioner, lösningar och idéer om hur dessa ska lösas samt vilka effekter det kan få. Klienters förväntningar som inte blir uppnådda leder till missnöje och besvikelse, ett oundvikligt resultat när det kommer till orealistiska förväntningar. För att undvika förväntningar som inte kan uppnås bör man så tidigt som möjligt i sin relation 8

kommunicera till klient att dennes förväntningar inte kan realiseras. Orealistiska förväntningar kan bli realistiska genom anpassning (Ojasalo, 2001). Förväntningsgapet är dock enligt Johansson (Johansson et. Al 2005) ingen ny företeelse, utan är ett problem som funnits lika länge som själva revisionsprofessionen. Hur förväntningsgapet har visat sig har dock förändrats i styrka och utseende i takt med utvecklingen av näringslivet, samhället och revisionsprofessionen i sig. Peter Öhman skriver i Johansson et al (2005) att det har hävdats att revisionen inte är anpassad till intressenternas behov och att den inte alltid är det skydd som den förväntas vara. Han beskriver i sin tur tre olika vinklar av förväntningsgapet. Den första som baseras på vilken grad med säkerhet revisorerna kan intyga att ett företag är livskraftigt. Revisorerna väger där in att det granskade företaget med rimlig säkerhet är livskraftigt ett år framåt i tiden. Intressenterna däremot förväntar sig att detta utlåtande ska garantera livskraften. Den andra synvinkeln handlar om i vilken utsträckning revisorerna ska inrikta sig på att upptäcka förbiseenden och oegentligheter i företagets redovisningar. Intressenterna förväntar sig att revisorerna ska ta sig an denna uppgift, medan revisionsprofessionen anser sig inte ha detta ansvar. De kan enbart ge en åsikt huruvida företaget ger en rättvisande bild i sin redovisning. En tredje synvinkel behandlar frågan om revisorernas magra rapportering, som redan för 30 år sedan var ett ämne för diskussion där mer innehållsrika revisionsberättelser efterfrågades. Öhman skriver att andra forskares studier pekat på att förväntningsgapet delvis är en konsekvens av den självreglering som kännetecknar revisionsbranschen. Öhman (2007) beskriver i sin artikel Perspektiv på revision: tankemönster, förväntningsgap och dilemman förväntningsgapet och dess beståndsdelar. Även här är uppfattningen att ett förväntningsgap består av skillnaden mellan förväntningar på revisorn och vad denna i verkligheten utför. Öhman skriver att revisorsprofessionens företrädare anser att förväntningsgap i första hand är ett kommunikationsproblem. Han pekar även på att det är av stor betydelse hur kunskaperna ser ut hos det reviderade företaget gällande revision och ekonomi. Öhman menar att gapet kan vara större hos mindre företag som har sämre ekonomiska kunskaper och som inte har en egen ekonomiavdelning. Vidare konstaterade han i sin undersökning att de tillfrågade intressenterna ansåg sig ha ett betydligt större behov av att få ta del av information från revisorerna. Han benämnde det hela som ett dubbelt kommunikationsproblem, där det dels handlade om att revisionen inte rapporterades 9

tillräckligt utförligt i revisionsberättelsen samt att det till stor del var oklart eller okänt vad revisorerna skulle utföra. Öhman (Johansson et al. 2005) skriver att den uppgift som revisorn har är att på ett kritiskt och oberoende sätt granska ett företags redovisning för att sedan skapa en revisionsberättelse baserat på de revisionsbevis de sammanställt. Ett problem enligt Öhman är att många som använder informationen från revisorer felaktigt uppfattar revisorns kontroll som en garanti för att inga fel förekommer, något som givetvis inte är fallet. En omfattande undersökning på Nya Zeeland genomfördes för att undersöka förväntningsgapet. Porter (1993) ansåg att begreppet var feldefinierat och ville istället benämna det som ett förväntning / prestationsgap. Hon ansåg att den tidigare definitionen inte tog hänsyn till att det kunde vara så att revisorerna inte presterade tillräckligt för att uppfylla ställda förväntningar och krav, men även att de inte åstadkommer vad de rimligen borde göra. Vidare skulle begreppet delas in i två olika delar, ett rimlighetsgap och ett prestationsgap. Rimlighetsgapet avser skillnaden mellan vad samhället förväntar sig och vad en revisor rimligen kan göra, prestationsgapet avser skillnaden mellan vad revisorn förväntar sig att samhället behöver och vad samhället rimligen kan förvänta sig. Prestationsgapet är sedan ytterligare uppdelat i två kategorier, otillräckliga standarder samt otillräcklig prestation. Dessa två delar avser situationer där det uppstår en skillnad mellan vad revisorn enligt lag är tvungen att göra och vad allmänheten rimligen förväntar sig att han eller hon ska göra som benämns otillräckliga standarder. När sedan allmänhetens uppfattning om revisorns prestationer skiljer sig från den förväntade kvaliteten på prestationerna uppstår den otillräckliga prestationen. Porters undersökning visade var att intressenter ansåg att revisionsberättelsen var för mager och inte gav tillräcklig information om ogynnsamma förhållanden för det granskade företaget eller andra oegentligheter som uppdagats. 10

Uppfattad prestation av revisorer Samhällets förväntningar av revisorer Förväntnings/Prestationsgap Prestationsgap Rimlighetsgap Bristfällig prestation Bristfälliga standards Orimliga förväntningar Revisorers befintliga arbetsuppgifter Arbetsuppgifter som rimligen kan förväntas av revisorer Figur 2: Strukturen av förväntnings/prestationsgap. Egen omarbetning av Porters modell (Porter 1993, s 44) Cassel (1996) beskriver att det är skillnad på förväntningsgap mellan den privata och statliga sfären. I den privata sfären handlar det främst om oklara roller mellan revisor, ledning och ägare som i sin tur bygger upp förväntningsgap när dessa inte tar det ansvar som behövs. Den statliga sfären präglas av bland annat offentlighetsprincipen, som innebär att alla ska kunna ta del av informationen. En annan skillnad är att den statliga uppdragsgivaren företräds av beslutsfattare på olika hierarkiska nivåer till skillnad från privata bolagsstämman. Förväntningarna kan där även skilja sig mellan dessa hierarkiska nivåer vilket ytterligare kan spä på ett redan befintligt förväntningsgap. Cassel skriver vidare om flera olika sätt förväntningsgapet visar sig på, bland annat att så länge en revisor inte påtalar några oegentligheter kan det tolkas som en garanti för att det inte finns några felaktigheter eller problem med redovisningen. Han skriver att det kan kopplas till en allmän tro att revisorns granskning är mer omfattande och inriktad på andra saker än den egentligen är för att kunna avge en revisionsberättelse. Cassel menar att ett sätt att förebygga detta förväntningsgap skulle vara att revisorerna avger en mer detaljerad revisionsberättelse och inkluderar 11

uttalanden om de eventuella oegentligheter som finns. Ett annat förväntningsproblem anser han även är att många ser revisorn som en del av företagets internkontroll, där revisorn förväntas tillse att regler följs. En anledning till detta skriver han skulle kunna vara att revisorer har en förmåga att involvera sig i allt för hög grad vid skapandet av årsredovisningar hos klienterna. Enligt Cassel kan även revisorers hantering av tystnadsplikten delvis förklara att uppdragsgivare förväntar sig mer information än vad de får och vidare menar han att revisorer har svårt att tydligt förklara rollfördelningen, vilket i sin tur kan skapa ett förväntningsgap. Ett stort bidragande till förväntningsgapet kan vara oklarheterna kring rollfördelningen och det ansvar en revisor har. Cassel beskriver som en stor bidragande faktor till förväntningsgap är oklarheterna kring revisorns roll som en granskare. Han menar att det skapas missuppfattningar om rollfördelning och ansvar mellan revisor och uppdragsgivaren. Revisorn ska identifiera problem som denne sedan föreslår olika lösningar på. Direkt och indirekt ska revisorn enligt Cassel bidra till att uppdragsgivaren, det granskade företagets och övriga intressenter förses med pålitliga beslutsunderlag. Han poängterar vikten av att förtydliga hur relationerna ser ut mellan revisor, den granskade och dess uppdragsgivare för att klargöra ansvarsfördelningen mellan dem. Han menar att aktörerna i verkligheten inte förstår sina roller och kan därav inte heller uppfylla de krav som dessa innefattar. Cassel menar att avståndet mellan dessa tre aktörer kommer till uttryck i ett förväntningsgap med en bakomliggande orsak att det inte finns en klar uppfattning från uppdragsgivarens sida om hur roller och maktfördelning ser ut mellan företag och dess ägare, vilket resulterar i en oklar bild av revisorsrollen. Ett exempel som han beskriver kan vara att uppdragsgivaren uppfattar revisorn som sin uppdragstagare och som inte behöver ta h änsyn till övriga intressenter. Carrington (2010) påpekar att utifrån revisorns synvinkel är detta ett informations och utbildningsproblem där branschen inte varit tillräckligt tydliga med vad som gäller vid en revision. I gengäld försöker klienterna och allmänheten att förmå revisorsprofessionen att anpassa sina tjänster efter sina egna förväntningar av vad en revision skall innehålla. Johansson anser att förväntningsgapet får sig ett annat uttryck i mindre företag än för större företag, vilket kan bero på att relationen mellan små ägarledda företag och deras revisorer 12

blir ofta mer personlig än om man ser på relationen mellan ett stort företag och dess revisor (Johansson et al 2005). Hos en annan grupp där förväntningsgap visar sig är till övriga intressenter utöver ledning, ägare och revisor. Denna grupp som består av bland annat allmänheten har ofta svårt att skilja på revision och redovisning och som tror att revisorns uppgift är att både kontrollera att allt går rätt till men även att åtgärda de oegentligheter de finner. Cassel pekar på att debatten i massmedia visar detta tydligt (Cassel 1996). Även Shaikh & Talha (2003) menar att förväntningsgapet beror på en brist av förståelse från allmänheten och uppdragsgivarna om vad revisionen omfattar och vad en revisor skall åstadkomma. De nämner även att en vanlig orsak till förväntningsgap är just uppdragsgivarens orimligt höga förväntningar på revisorn, och att denne på något vis ska kunna förutspå ännu ej inträffade händelser. Enligt Shaikh & Talha (2003) har det under de senaste 20 åren vuxit fram en allmän förväntan om att företag ska finnas till för både aktieägare och allmänheten. De menar att det skulle vara mycket svårt för ett företag att nå sina långsiktiga mål utan stöd från sina tongivande aktieägare. Shaikh & Talha påpekar därför att både företaget och revisorn måste vara mycket medvetna om vilka förväntningar de olika intressenterna har, att de dessutom har olika förväntningar på revision komplicerar bilden ytterligare. Om inte intressenterna kan lita på revisionen så kan de heller inte lita på företagets externredovisning. De menar att förväntningsgapet beror på otillräckliga revisionsstandarder och bristen på förståelse för dessa. Många vet inte vad en revisor ska åstadkomma, vilket resulterar i att allmänheten får orimligt höga förväntningar på revisorn. Cassel (1996) anser vidare att förväntningsgapet kan minskas genom flera åtgärder, att det arbete revisorerna utför i praktiken förändras så det lever upp till de rättigheter och skyldigheter som en revisor har. Åtgärderna ska även resultera i att de blir mer pedagogiska vid sin förmedling av information. Man behöver reda ut de olika rollerna för uppdragsgivare, revisor och ägare. För att dessa ska bli tydligare och så att det framgår hur deras relation till varandra ser ut. Det handlar om att ta sitt ansvar, bli bättre på att återrapportera och utnyttja revisorerna mer. Shaikh & Talha (2003) menar att förväntningsgapet kan minskas genom en bättre utformning av uppdragsbrevet där det bättre framgår vad som kan förväntas av vardera part. 13

2.2 KOMMUNIKATION - Du kallar revision för ett kommunikationsyrke, varför? Rakel Lennartsson - Redovisning och finansiell rapportering är ett språk, det är som en kod som översätter och kommunicerar affärsverksamheten på ett enkelt sätt. Det kan användas i flera sammanhang och används allt oftare av offentlig sektor. Kaj Nackstrand (Rakel Lennartsson - Balans nr 6-7 2011) Att kommunikationen är väsentlig i diskussionen kring förväntningsgapet bekräftas av Johansson et al. (2005) som nämner att representanter från FAR ansåg att förväntningsgapet just var till stor del ett kommunikationsproblem. Enligt Hård af Segerstad (2002) är kommunikation en av människans viktigaste egenskaper och beteenden. Det är flera områden där kommunikationen uppfyller en viktig funktion, bland annat informationsöverföring, kunskapsutveckling, samt kanske den viktigaste att kunna etablera, utveckla och upprätthålla de sociala relationerna. Kommunikationen består av ett kommunikationssystem där det finns en informationskälla som framställer ett meddelande och förmedlar detta till en mottagare. Sändare kodar ett meddelande till en signal som via en kanal skickas till en eller flera mottagare, som i sin tur avkodar meddelandet och där med når sitt slutmål. Alla signaler påverkas av störningar på resan mellan sändare och mottagare, vilket ställer krav på att både sändare och mottagare måste fungera i en kommunikationsrelation för att informationsutbytet ska ske. Nilsson & Waldermanson (1994) menar att kommunikation är den mest centrala funktionen när det kommer till interaktion mellan människor. Att det är den väg som alla måste gå för att kunna förmedla sina känslor och tankar. De skriver att grunden för en god relation är att kunna kommunicera med varandra och att om denna kommunikation blir otillräcklig eller bristfällig kan det leda till missnöje mellan parterna oavsett hur mycket de kommunicerar med varandra. 14

Larsson (2001) skriver att kommunikation kan beskrivas som en process för att få kontakt mellan parter. Enligt Larsson så är just kommunikation något som blivit allt mer viktigt och omtalat i organisationer då det är av stor betydelse för såväl struktur, kultur och effektivitet samt hur väl kommunikationen fungerar inom organisationen. Han menar att det är en förutsättning med välfungerande kommunikation för att en organisation ska vara välmående och funktionell. Larsson beskriver att det finns två definitioner av kommunikation, en som baseras på förmedling av olika signaler i form av budskap, attityder och känslor mellan en sändare och en mottagare. En annan som bygger på synsättet att kommunikation är en gemensam aktivitet mellan dem som ingår i interaktionen, där man släpper begrepp som sändare och mottagare och fokuserar på deltagarna och deltagandet. Här menar Larsson att kommunikation är en process där de deltagande i interaktionen tillsammans skapar och delar informationen för att uppnå en ömsesidig förståelse. I en sådan process definieras kommunikation som den gemensamma aktiviteten mellan dem och info rmation som innehållet i själva utbytet. Människor har olika sätt att ta till sig information. Eriksson (2007) nämner att enligt undersökningar är ungefär en tredjedel lyssnare, en tredjedel visuella och en tredjedel kännare. Det innebär att vissa vill höra den information de ska ta till sig, andra vill pröva informationen praktiskt för att förstå den och vissa vill se det visuellt. En vanlig uppfattning är att missförstånd beror på ineffektiv kommunikation, som genom kompletterande information kan lösa problemet. Enligt Eriksson är det i själva verket för att två personer har för olika behovsprofiler, han presenterar 16 olika basbehov som i sin tur styr våra handlingar och formar vår personlighet. Exempel på dessa är: makt, status och nyfikenhet. Flertalet av dessa behov påverkar vår kommunikation och vårt förhållningssätt mot andra. Han nämner även att vi alltför sällan reflekterar över vem vi samtalar med och hur just den personens komposition av behovs profil ser ut, han menar att man måste närma sig individen och anpassa dialogen. För att skapa en effektivare kommunikation anser Eriksson (2007) att man behöver bygga bättre relationer genom att lyssna bättre och använda sig av planerad kommunikation. Planerad kommunikation är ett relativt nytt begrepp och beskrivs av Larsson (2001) som ett målinriktat och strategiskt ledningsinstrument till skillnad från en mer slumpmässig och slentrianbetonad information. Han skriver även att en relation formas genom ömsesidig anpassning där behov och utbyte är grundläggande parametrar i en växelverkan, där 15

gemensam nytta och tillfredsställelse bli två centrala krav på en god relation. Men en relation måste även bygga på andra viktiga parametrar för att fungera väl och Larsson nämner förtroende, öppenhet, ömsesidigt intresse, involvering och egen satsning, ömsesidig kontroll av relationsprocessen och närhet till varandra. För att kommunikationen ska fungera så bra och effektivt som möjligt krävs det att den inte utsätts för allt för mycket störningar och hinder. Larsson (2001) nämner hinder för kommunikation som baseras på att budskapet i ett meddelande inte går fram, att det istället under vägen från sändare till mottagare drunknar i störningar och brus. Han pekar även på att hinder för kommunikation kan uppstå därför att det är för svårt begreppsmässigt, eller att budskapet förändras på vägen från en person till en annan. Ett annat hinder kan även vara att budskapet förkastas av mottagare, att denna inte litar på sändaren, inte har samma sociala eller kulturella referenser eller att budskapet helt enkelt är fel utformat och går därför inte att avkoda på rätt sätt för mottagaren. Eriksson (2007) menar även att tidsbrist kan vara ett stort hinder för kommunikation. Han nämner att anledningar till detta kan vara parterna kan ha glömt bort att ta hänsyn till tidsbegränsningar eller andra hinder som påverkar möjligheten till en vettig kommunikation. Modeller för kommunikation I Larsson (2001) presenterar den välkända basmodellen skapad av Shannon & Weavers på 1940-talet som beskriver ett meddelandes väg från avsändare till mottagare. Här visas en utvecklad basmodell som illustrerar de svårigheter som kan uppstå i kommunikation när ett meddelande ska presenteras på ett begripligt sätt, överleva det informationsbrus som finns för att sedan uppfattas och begripas av mottagaren. Figur 3: Basmodellen tagen ur (Larsson 2001, s 41) 16

Den andra modellen som Larsson (2001) beskriver kallar han för relationsmodellen är skapad av kommunikationsforskaren Schramm. Modellen har sin grund i att människor samverkar socialt för att nå så djupt som möjligt i sin kommunikation. Modellen visar hur två personer interagerar i sin strävan att nå ömsesidig förståelse där en förutsättning är att de är starkt bundna till varandra och att meddelandet har relevans för dem båda. Figur 4: Relationsmodellen tagen ur (Larsson 2001, s 44) 17

3. REVISION Avsnittet tar kortfattat upp relationen mellan revisor och klient, hur den påverkas av oberoendet och tystnadsplikten. Även uppdragsbrevet och revisionsberättelsen presenteras. 3.1 RELATIONEN REVISOR OCH KLIENT Relationen mellan revisor och dess klient är något som är mycket viktigt. Det är en hårfin balansgång mellan att vara nära varandra i en affärsmässig relation men inte för nära för att det ska påverka revisorns oberoende. Johansson et al. (2005) pekar på att det kan vara en stor nackdel med en för nära relation då det blir svårt för revisorn att upprätthålla en affärsrelation mot sin klient. Problemet är att revisorn måste bygga upp en stark relation till sina klienter för att kunna ge goda råd relaterat till deras verksamhet och för att skapa ett framgångsrikt samarbete. Både oberoendet och tystnadsplikten är något som påverkar denna relation. 3.2 REVISORNS OBEROENDE Att agera som revisor är enligt Cassel (1996) ett förtroendeuppdrag, han menar att revisorns oberoende i förhållande till den granskade är ett nödvändigt villkor för att intressenternas förtroende för revisorn ska vara starkt. Carrington (2010) nämner att värdet av revision oftast förklaras genom det bestyrkande som revisorn ger på en företagslednings påstående, att det som är värdefullt är just det faktum att revisorn är oberoende part gentemot företaget. En revisor måste vara oberoende för att det professionella omdömet inte ska påverkas av relationen till företaget så att den information som bestyrks verkligen är pålitlig och relevant. Carrington nämner flera olika punkter från revisionslagen angående jäv, bland annat att den som är revisor inte får vara ägare eller delägare i företaget i fråga som ska revideras, eller att denne är anställd eller har en privat relation som påverkar. För att pröva en revisors oberoende används något som kallas analysmodellen. 18

3.3 REVISORNS TYSTNADSPLIKT Tystnadsplikten påverkar klientrelationen där den avser att skapa förtroende och tillit till revisorn. Det innebär att revisorn inte får förmedla information vidare som framkommit under granskning av ett företag, det är avgörande för en revisor att kunna ta del av information vid en revision (FAR). 35 En revisor får inte till den som saknar rätt att få kännedom om företagets angelägenheter obehörigen lämna upplysningar om sådana företagets angelägenheter som revisorn får kännedom om när han eller hon fullgör sitt uppdrag, om det kan vara till skada för företaget. Lag (2004:1189). En revisor är skyldig att anmäla misstanke om brott enligt brottsbalken och skattebrottslagen (se Aktiebolagslagen 9:42-43) till åklagare, vilket innebär att revisorns tystnadsplikt har speciella undantag (Carrington 2010). 3.4 UPPDRAGSBREVET & REVISIONSBERÄTTELSEN En del av den kommunikation som sker mellan en revisor, dess klient och andra intressenter görs genom de två olika dokumenten uppdragsbrev och revisionsberättelse. Ett uppdragsbrev är ett dokument som kan ses som revisorns avtal med klienten och upprättas när klienten är helt ny för byrån. Uppdragsbrevet visar att revisorn har accepterat företaget som sin klient samt den information om revisionens omfattning och granskningsinsatser som har avtalats. Det förekommer även att uppdragsbrevet beskriver revisorns ansvar och syftet med revisionen. Sker det inga förändringar mellan åren som går så rullar man vidare på samma uppdragsbrev. Revisionsberättelsen är ett starkt standardiserat dokument på grund av att man vill förenkla för läsaren så mycket som möjligt för att denna ska förstå innehållet. I lagen regleras även hur en revisionsberättelse ska se ut, vad den ska innehålla och när den ska överlämnas till styrelsen. Revisionsberättelse är den viktigaste delen av revisorns rapportering. Syftet med revisionen är att revisorn ska kunna göra uttalanden i en revisionsberättelse, där revisorns tidigare dokumentation ligger som bevis för dessa uttalanden. Revisionsberättelsen ligger sedan till grund för bland annat hur vinsten eller förlusten ska disponeras och för att bevilja ansvarsfriheten för styrelsens ledamöter samt VD. För att kunna göra det måste de uttala sig att årsredovisningen är upprättad enligt årsredovisningslagen (Carrington 2010). 19

4. METOD I detta kapitel presenteras vilka metoder som har använts vid undersökningen. Här beskrivs även hur och varför dessa har valts. 4.1 FORSKNINGSMETOD Det finns två olika sätt att visa om empiri bekräftar teorin eller inte, vilka är genom deduktion och induktion. I deduktion utgår man från befintliga kunskaper och teoretiska överväganden inom ett visst område, vilka sedan forskaren härleder en eller flera hypoteser som ska underkastas en empirisk granskning (Bryman& Bell 2005). I denna undersökning har vi utgått från teorin att det existerar ett förväntningsgap och att detta förväntningsgap påverkas av kommunikationen mellan revisor och klient. Därav används en deduktiv forskningsansats i denna undersökning. 4.2 METODVAL När man genomför en undersökning kan det ske på två olika sätt, kvantitativ eller kvalitativ metod. Denscombe (2009) skriver att kvalitativ forskning ofta förknippas med täta, detaljerade och invecklade beskrivningar av fenomen och händelser. Han menar även att forskningsmetoden har en benägenhet att se på saker i dess kontext och poängtera hur de hänger ihop, hur de är beroende av varandra. Han påpekar även att kvalitativ forskningsdesign är en mer öppen metod. Uppsatsens syfte är att undersöka om det finns en skillnad på hur kommunikationen funger ar mellan revisorer och små respektive medelstora företag, samt om kommunikationen påverkar förväntningsgapet hos företagen. För att beskriva hur kommunikationen fungerar och påverkar förväntningar anser vi att en kvalitativ forskningsmetod passar bäst för undersökningen. Genom att göra en kvalitativ undersökning kommer vi att få mer öppna och detaljerade svar från båda sidor om hur kommunikationen förs mellan parter, samt hur förväntningar uppenbarar sig. I denna undersökning består primärdata av inspelade samtal och anteckningar, för att ta fram detta så har semi-strukturerade intervjuer använts. Detta för att fånga upp personliga 20

erfarenheter och åsikter från respondenterna, samt för att få ut så mycket som möjligt ur frågeställningarna. Uppbyggnaden av en semi-strukturerad intervju gör att respondenten får möjlighet att ge svar som innehåller mer information än om man hade valt en strukturerad intervju. Metoden ger en bättre inblick i respondenternas kommunikation och hur deras förväntningar ser ut. Intervjuer ger även möjlighet att ställa följdfrågor som kan dyka upp i anknytning till ett visst svar. Kvalitativa intervjuer tillhör enligt Bryman & Bell (2005) den mest använda metoden i kvalitativ forskning. De kan vara uppbyggda på olika sätt, ostrukturerad, strukturerad eller semistrukturerad. Densombe (2009) beskriver den semi-strukturerade intervjun som en flexibel metod där den intervjuade får stor möjlighet till att utveckla sina idéer och mer utförligt tala om de ämnen som tas upp. Han menar att metoden är förhållandevis lätt att arrangera, att uppfattningar och synpunkter kommer till uttryck på ett annat sätt samt att intervjuerna är lätta att kontrollera. Primärdata är den information som forskaren samlar in under sin undersökning genom utvald metod (Olsson & Sörensen 2011). 4.3 FÖRBEREDELSER OCH GENOMFÖRANDE AV INTERVJUER Inledningsvis har vi sökt information genom artiklar, böcker, lagar och tidigare studier om ämnet för att ge en allmän bild och förståelse. Vid sökning i Södertörns högskolas databaser har vi i förväg listat upp sökord som extra fokus skulle ligga på. Bland dessa förekom t.ex. förväntningsgap, expectation gap, revision, audit, revisor, auditor, kommunikation, samt flertalet kombinationer av dessa. De databaser som har använts är Business Source Premier, FAR komplett, JSTOR och Retriever business. Vi har förberett intervjuerna med en noggrann genomgång av aktuella frågeställningar och två intervjuguider skapades. Bryman & Bell (2005) beskriver en intervjuguide som en lista över vilka frågeställningar som ska beröras i en semi-strukturerad intervju och att man ska använda sig av enkla och korta för att göra intervjun mer begriplig för informanten. Både Denscombe (2009) och Bryman & Bell (2005) skriver att det är viktigt att i en intervjuguide skapa en ordning av de aktuella teman man ska undersöka och se till att intervjufrågor formas på ett sätt som underlättar för undersökningens frågeställningar. Vår intervjuguide är utformad efter uppsatsens syfte samt teoridel och för att kunna ge svar på de problemformuleringar som ställts. Intervjuguiden är uppbyggd på liknande sätt för både 21

revisorer och företag samt är uppställt i 3 olika delar för att skilja lite på de teman som ska undersökas; presentation - kommunikation - förväntningsgap. Guiden börjar med några generella frågor om personen som intervjuas och om deras tidigare erfarenheter. Till företagen ställde vi frågan sköter ni er bokföring själva eller anlitar ni någon redovisningsbyrå? för att säkerställa att de var tillräckligt insatta i vad en revisor gör och vad en bokförare gör. Därefter övergår intervjuguiden till frågeställningar kring kommunikation, hur ofta den förekommer, vad den innehåller, om den är tillfredsställande. Frågorna är ställda och baserade efter de två kommunikationsmodeller som presenterats i teoridelen. Frågorna förväntas ge svar på om kommunikationen sker tillräckligt ofta och om den innehåller information som är begriplig för mottagaren eller leder den till några problem. Intervjuguiden går sedan över till frågor om förväntningar. I guiden till revisor är frågorna ställda på så vis att denna får berätta om sina erfarenheter om förväntningsgap och hur de har uppenbarat sig tidigare och vad de kan ha berott på. Guiden till företagen inriktar sig mer p å vad de har för förväntningar, lever revisorerna upp till dessa, kan något kopplas till kommunikationen. Frågorna är framtagna efter teoridelen om förväntningsgap. Sist lämnas guiden fritt för frågor som kan ha dykt upp under vägens gång. Guiderna bifogas i bilaga 1 och 2. Intervjuerna kommer genomföras på respektive företag/revisors arbetsplats och inleds med en presentation av syftet för undersökningen samt aktuella definitioner på små och medelstora företag. Intervjuerna spelades in med respondenternas tillåtelse samt anteckningar togs under tidens gång. Samtliga företag och revisorer krävde total anonymitet för att känna sig säkra och bekväma vid en intervju. 4.4 URVAL Denscombe (2009) skriver att vid kvalitativ forskning är det oftast betydligt mer småskaligt och begränsat omfång av respondenter än vid kvantitativa undersökningar, samt att det ofta är mer djupa studier av ett fåtal situationer. Urvalsgrupperna för undersökningen är revisorer, små och medelstora företag. Syftet med undersökningen är att beskriva skillnaden i hur dessa grupper anser att kommunikationen fungerar i relationen mellan revisor och företag, samt hur de uppfattar förväntningar i samma relation. Med ett färre antal respondenter får undersökningen fram mer personliga, öppna och detaljerade svar kring hur 22

respondenternas tankar och erfarenheter ser ut kring kommunikation samt dess inverkan på förväntningsgap. Till undersökningen har vi valt ut tre revisorer för intervju genom ett så kallat subjektivt urval, vilket innebär att forskaren medvetet väljer vilka som ska delta i undersökningen och forskaren har också en viss kännedom om respondenterna (Sörensen 2011, Denscombe 2009). Revisorerna kontaktade vi genom en personlig kontakt hos en större revisionsbyrå, där vi efterfrågade om att få intervjua revisorer med olika erfarenheter. Revisorerna har olika lång erfarenhet av revision och olika befattningar. Av de utvalda är en så kallad partner i byrån, en är auktoriserad och en är godkänd revisor. Vi anser att revisorer med olika befattningar och olika erfarenheter ska ge en så bra bild som möjligt av deras syn på hur kommunikation och förväntningar fungerar. Tre revisorer anser vi på ett bra sätt representera tre olika hierarkiska nivåer inom byrån och ge svar på om det fanns skillnader där emellan. Revisorerna kommer vidare i uppsatsen benämnas som Revisor 1, Revisor 2 och Revisor 3. Till undersökningen kontaktar vi företag som passade in under aktuella urvalskriterier för små och medelstora företag. Målsättningen för undersökningen är att intervjua sex företag av vardera storlek då vi anser det rimligt att utföra dessa under uppsatsens tidsrymd. Vi beräknar att varje intervju tar ca 45 minuter att genomföra, vilket kommer resultera i en stor mängd rådata. Bearbetning av denna data kommer i sin tur sedan ta ungefär 2-3 timmar per intervju. Vi anser att sex små och sex medelstora företag plus 3 revisorer kommer generera en mängd rådata som under utsatt tid kan behandlas. Med en urvalsgrupp bestående av ovanstående är urvalsgruppen inte representativ för hela populationen, vilket i det här fallet är alla små och medelstora företag med revisor i Sverige samt alla revisorer. Vi eftersträvar därför i denna undersökning snarare att få fram personliga åsikter och erfarenheter än ett generaliserbart resultat på hela populationen. För att genomföra en kvalitativ undersökning med personliga intervjuer och få en representativ urvalsgrupp skulle en betydligt längre tidsram behövas. Av de kontaktade företagen har vi valt fyra små och fyra medelstora företag som under en rimlig tidsram kan ställa upp på personligintervju till uppsatsen. Av de övriga tillfrågade företagen hade större delen inte möjlighet att ställa upp för personligintervju under uppsatsens tidsram, medan andra rakt avböjt till att medverka i undersökningen. Vi väljer att gå vidare med fyra stycken ur varje företagskategori för att hålla utsatt tidsplan. Detta resulterar i att urvalet i slutändan genomförs med ett så kallat bekvämlighetsurval, där vi väljer ut respondenter som 23