DOM 2011-05-02 Meddelad i Göteborg

DOM 2011-05-02 Meddelad i Göteborg Mål nr 2526-10, 10657-10 Enhet 1:5 1 KLAGANDE Guldmyran Bostadsrätt AB, 556618-8560 401 84 Göteborg Ombud: Advokaterna David Kleist och Mart Tamm Advokatfirman Vinge KB Box 11025 404 21 Göteborg MOTPART Skatteverket Storföretagsregionen 403 32 Göteborg ÖVERKLAGADE BESLUT Skatteverkets beslut den 17 december 2008, diarienr. 1 29 756494-08, och den 18 december 2009, diarienr. 82-974020 SAKEN Näringsverksamhet; fråga om andelar i ekonomiska föreningar och andelar i bostadsrättsföreningar skall klassificeras som lagertillgångar eller kapitaltillgångar vid inkomsttaxering 2007 och 2008 Ersättning för ombudskostnader DOMSLUT Förvaltningsrätten avslår överklagandet. Förvaltningsrätten beviljar inte Guldmyran Bostadsrätt AB ersättning för ombudskostnader. Dok.Id 75884 Postadress Besöksadress Telefon Telefax Expeditionstid Box 53197 Sten Sturegatan 14 031-732 70 00 031-711 78 59 måndag fredag 400 15 Göteborg E-post: forvaltningsrattenigoteborg@dom.se 09:00-15:00

2 BAKGRUND Allmänt om Guldmyrans försäljning av andelar i ekonomiska föreningar och andelar i bostadsrättsföreningar Guldmyran Bostadsrätt AB (Guldmyran) ingår i Wallenstam-koncernen. Guldmyrans verksamhet består i att förvalta fast och lös egendom samt att idka därmed jämförlig verksamhet. Under år 2004 bildade Guldmyran tillsammans med två andra dotterbolag i koncernen 30 stycken ekonomiska föreningar. Avsikten var att via de ekonomiska föreningarna överlåta fastigheter som ägdes av bolag i Wallenstam-koncernen till hyresgästbildade bostadsrättsföreningar. Efter att en överenskommelse om en fastighetsöverlåtelse träffats med företrädarna för en bostadsrättsförening såldes den aktuella fastigheten för det skattemässiga värdet från dotterbolaget till den ekonomiska föreningen. Därefter överlät Guldmyran och de två andra dotterbolagen sina andelar i den ekonomiska föreningen till bostadsrättsföreningen till ett värde som motsvarade fastighetens marknadsvärde. Fastigheten tillfördes därefter bostadsrättsföreningen genom fusion eller transportköp. Under år 2006 gjordes fem överlåtelser av andelar i ekonomiska föreningar och under år 2007 gjordes elva motsvarande överlåtelser. Vinsten för försäljningen av andelarna i de ekonomiska föreningarna uppgick under år 2006 till 654 895 337 kr och under år 2007 till 783 432 376 kr. I samband med försäljningarna av de förpackade fastigheterna i enlighet med beskrivningen ovan och då det fanns lägenheter som var tomma i fastigheterna förvärvade Guldmyran även dessa för att därefter sälja andelarna i bostadsrättsföreningarna. Under inkomståret 2006 förvärvade och sålde Guldmyran sammanlagt 56 andelar i bostadsrättsföreningar och under inkomståret 2007 såldes 30 andelar. Det redovisade resultatet avseende ande-

3 larna i bostadsrättsföreningarna uppgick för år 2006 till 24 611 367 kr och för år 2007 till 17 857 365 kr. Av avgörande betydelse för det skattemässiga utfallet är om andelarna i de ekonomiska föreningarna och i bostadsrättsföreningarna utgör lagerandelar eller näringsbetingade andelar, dvs. kapitaltillgångar. Det är i målet ostridigt att Guldmyran under den i målen aktuella perioden inte bedrev byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Skatteverkets beslut Skatteverket gjorde bedömningen att såväl andelarna i de ekonomiska föreningarna som andelarna i bostadsrättsföreningarna utgjorde lagerandelar och beslutade till följd därav att vinsterna som uppstått till följd av nämnda försäljningar skulle tas upp till beskattning med 675 392 133 kr avseende taxeringsåret 2007 och med 797 872 357 kr avseende taxeringsåret 2008. Skatteverket motiverade sina beslut på följande sätt. Utredningen visar att Guldmyrans affärsidé varit att avyttra andelar i ekonomiska föreningar samt att förvärva och avyttra andelar i bostadsrättsföreningar och Guldmyran bedrev bevisligen inte heller någon annan verksamhet, vilket styrks av att det inte skedde någon förvaltning av fastigheterna i Guldmyran. Inte heller de ekonomiska föreningarna som Guldmyran var delägare i bedrev någon verksamhet. Till följd härav gjorde Skatteverket bedömningen att hela Guldmyrans verksamhet varit inriktad på omsättning av de fastigheter som paketerats i de ekonomiska föreningarna och även såvitt avsåg de andelar i bostadsrättsföreningar som förvärvats har det funnits ett uttalat syfte att omsätta dessa så snart det var möjligt. Att Guldmyrans verksamhet i sin helhet bestått i köp och försäljning av andelar som redan vid förvärvet varit avsett för omsättning bekräftas enligt Skatteverket av att Guldmyran

4 inte redovisat några andra intäkter än vinster vid avyttringen av andelarna och att samtliga utgifter utöver räntor bokförts som en anskaffningsutgift för andelarna i de ekonomiska föreningarna och bostadsrättsföreningarna. Eftersom Guldmyran inte bedrivit vare sig byggnadsrörelse eller handel med fastigheter är inte bestämmelserna i 27 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, tillämpliga utan de generella bestämmelserna i 17 kap. 3 IL om vad som är en lagertillgång skall därför tillämpas. Med hänsyn till inriktningen på Guldmyrans verksamhet, antalet och omfattningen på affärerna med andelar i ekonomiska föreningar och bostadsrättsföreningar samt frånvaron av annan verksamhet gjorde Skatteverket bedömningen att andelarna utgjorde lagertillgångar. Förvaltningsrätten i Stockholm och Kammarrätten i Stockholm har i några mål med liknande omständigheter funnit att omfattande försäljning av andelar i bostadsrättsföreningar skall anses utgöra yrkesmässig handel och att andelarna skulle betecknas som lagerandelar. Såvitt avsåg frågan om klassificering och om den skall göras för varje enskilt andelsinnehav så delade Skatteverket Guldmyrans uppfattning att det är möjligt att göra olika klassificeringar för olika andelsinnehav hos ett och samma företag men ansåg att man såvitt avsåg Guldmyran skulle göra en gemensam bedömning av andelarna i de ekonomiska föreningarna och för andelarna i bostadsrättsföreningarna, eftersom båda andelsformerna har förvärvats och avyttrats som ett led i Wallenstam-koncernens verksamhet med externa avyttringar av fastigheter till hyresgästbildade bostadsrättsföreningar. Till följd därav gjorde Skatteverket bedömningen att andelarna i de ekonomiska föreningarna och andelarna i bostadsrättsföreningarna skulle anses som lagertillgångar.

5 YRKANDEN M.M. Guldmyrans överklagande Guldmyran överklagar Skatteverkets beslut och yrkar i första hand att bolaget skall taxeras i enlighet med sina deklarationer. I andra hand yrkas att endast andelarna från bostadsrättsföreningarna skall betecknas som lagertillgångar. Guldmyran yrkar vidare ersättning för sina ombudskostnader i förvaltningsrätten. Till stöd för sin talan anför Guldmyran i huvudsak följande. I 27 kap. IL behandlas gränsdragningen mellan lager- och kapitaltillgångar avseende fastigheter, andelar i fastighetsförvaltande företag och tomter. Reglerna utgör speciallagstiftning inriktad på nämnda tillgångsslag och skall således ges företräde framför den allmänna regeln i 17 kap. 3 IL i enlighet med principen lex specialias derogat legi generali. En fastighet, en andel i ett fastighetsförvaltande företag eller en tomt som inte är lager enligt 27 kap. IL kan enligt Guldmyrans uppfattning inte i stället bli lager via en prövning enligt 17 kap. 3 IL. På motsvarande sätt kan en fastighet, en andel i ett fastighetsförvaltande företag eller en tomt som är lager enligt 27 kap. IL inte bli kapitaltillgång via en prövning enligt 17 kap. 3 IL. Detta är en naturlig ordning eftersom en parallell prövning av regelverken skulle innebära betydande svårigheter och helt förfela syftet med reglerna i 27 kap. IL. Skatteverket har å sin sida anfört att frågan om tillgångarnas karaktär inte kan bedömas utifrån 27 kap. IL eftersom bolaget inte bedriver handel med fastigheter utan handel med andelar i ekonomiska föreningar och bostadsrättsföreningar. Reglerna i 27 kap. IL är emellertid inte enbart tillämpliga vid direktförsäljning av fastigheter. Av 27 kap. 6 IL framgår att bestämmelserna i 27 kap. IL även omfattar försäljning av andelar i fastighetsförvaltande företag och följaktligen omfattas bolagets försäljning av reglerna i 27 kap. IL. En prövning enligt 27 kap. IL innebär att de aktuella andelarna endast kan vara lagertillgångar om Guldmyran bedriver byggnadsrörelse eller handel med fastigheter och det är ostridigt

6 att så inte är fallet. Sammanfattningsvis medför detta att andelarna inte kan betecknas som lagertillgångar. För det fallet att det ändå skulle bli aktuellt att bedöma andelarnas skattemässiga karaktär med stöd av reglerna i 17 kap. IL kan andelarna inte heller enligt dessa bestämmelser klassificeras som lagertillgångar, eftersom det, för att andelar i ekonomiska föreningar skall utgöra lager enligt dessa bestämmelser, krävs att andelarna liksom när det rör sig om aktier anses ingå i en yrkesmässig värdepappershandel. Guldmyran bedriver inte någon värdepappershandel, har inte till syfte att bedriva sådan handel och har följaktligen inte heller köpt andelarna i de ekonomiska föreningarna på marknaden i omsättningssyfte. Bolagets syfte har varit att sälja fastigheter och det har skett i form av försäljning av andelar i dotterföretag. I sammanhanget kan även noteras att andelarna har behandlats som anläggningstillgångar i Guldmyrans årsredovisningar. Skatteverket anser att bedömningen av om Guldmyrans andelar i de ekonomiska föreningarna och i bostadsrättsföreningarna skall anses utgöra lagertillgång eller inte skall göras mot bakgrund av omsättningssyftet, omfattningen av verksamheten och frånvaron av annan verksamhet än den aktuella försäljningen. Guldmyran anser att dessa kriterier är ytterst diffusa. Från rättssäkerhetssynpunkt är det betänkligt att Skatteverket valt att upptaxera bolaget med ett betydande belopp på en grund som från Guldmyrans sida var helt omöjlig att förutse, eftersom den såvitt Guldmyran känner till aldrig tidigare har tillämpats. Inte heller i Skatteverkets egen handledning framgår att andelar kan anses vara lagertillgångar på den grunden som Skatteverket nu gör gällande. I stället anges i handledningen att andelar endast kan vara lagerandelar i byggnadsrörelse och i yrkesmässig värdepappershandel.

7 Såvitt avser Guldmyrans försäljning av enstaka andelar i bostadsrättsföreningar kan dessa inte jämföras med de ovan behandlade andelarna avseende fastighetsförsäljning via paketering. För det fallet en klassificering av andelarna anses kunna ske enligt 17 kap. IL uppkommer frågan om andelarna i bostadsrättsföreningarna kan anses ingå i en yrkesmässig värdepappershandel eller utgöra lager på annan grund. Så är inte fallet. Guldmyran har inte bedrivit någon handel med bostadsrättsandelar, har inte som syfte att bedriva sådan handel och har följaktligen inte heller köpt andelarna på marknaden i omsättningssyfte. Andelarna har erhållits som bytesvederlag vid koncernens försäljning av fastigheter och Guldmyran har därefter förvaltat dem tills de kunnat säljas för ett rimligt pris på marknaden. Även dessa andelar har behandlats som anläggningstillgångar i bolagets årsredovisningar. Till stöd för sin talan åberopar Guldmyran tre rättsintyg från professorerna Christer Silfverberg och Bertil Wiman samt juris doktorn och civilekonomen samt tillika docenten i skatterätt Richard Arvidsson. Skatteverkets obligatoriska omprövningsbeslut Skatteverket beslutade därefter genom obligatoriska omprövningsbeslut att inte ändra sina tidigare beslut samt anförde bl.a. följande. Det framgår inte på något sätt av vare sig lagtexten eller praxis att en prövning enligt 17 kap. 3 IL på sätt Guldmyran gjort gällande skulle vara förbehållen just yrkesmässig värdepappershandel utan även annat slag av verksamhet som inte faller in under 27 kap. IL kan enligt Skatteverkets uppfattning prövas mot bestämmelsen. Guldmyran har gjort gällande att det inte finns några avgöranden i praxis där andelar ansetts utgöra lagertillgångar. Detta anser Skatteverket skall ses mot bakgrund av att reglerna infördes i juli 2003 samt att det i Guldmyrans

8 fall finns ett antal omständigheter som skiljer sig från andra paketeringsfall, såsom antalet affärer, skapandet av ett stort antal ekonomiska föreningar som ligger i lager, kombinationen med förvärven av andelar i bostadsrättsföreningar samt att Guldmyran inte bedrivit någon annan verksamhet vid sidan av de aktuella affärerna. Muntlig förhandling i förvaltningsrätten Förvaltningsrätten har den 4 april 2011 hållit muntlig förhandling i målen. DOMSKÄL Är reglerna i 27 kap. IL tillämpliga? Tillämplig lagstiftning I 27 kap 1 IL uttalas att i 27 kap. finns bl.a. särskilda bestämmelser om byggnadsrörelse och handel med fastigheter i 2 8 och 18. Förvaltningsrättens bedömning Reglerna i 27 kap. IL är specialregler som behandlar bl.a. byggnadsrörelse och handel med fastigheter och under vilka förhållanden fastigheter som tillhör en sådan verksamhet kan utgöra lagertillgångar. För att reglerna i 27 kap. IL över huvud taget skall bli tillämpliga krävs att den skattskyldige bedriver någon av de verksamheter som anges i 27 kap. IL. Under förvaltningsrättens muntliga förhandling har Guldmyran vitsordat att man inte bedriver vare sig byggnadsrörelse eller handel med fastigheter. Mot bakgrund härav är de för byggnadsrörelse och handel med fastigheter exklusiva reglerna i 27 kap. IL inte tillämpliga.

9 Skall andelarna klassificeras som lagertillgångar eller kapitaltillgångar? Tillämplig lagstiftning Av 17 kap. 3 IL framgår att en lagertillgång är en tillgång som är avsedd för omsättning eller förbrukning. I 25 kap. 3 andra stycket IL föreskrivs att med kapitaltillgång avses annan tillgång i näringsverksamhet än bl.a. lagertillgång. Förvaltningsrättens bedömning Grundläggande för den svenska inkomstbeskattningen är att denna skall vara neutral och likformig. Kontinuitetsprincipens syfte är bl.a. att minska skattemässiga vinster av vissa transaktioner, säkerställa framtida beskattning av olika skattemässiga reserveringar m.m. samt att möjliggöra att vissa transaktioner inte beskattas. Kontinuitetsprincipen medger bl.a. att olika typer av obeskattade vinster kan överflyttas till ett annat skattesubjekt, vilka uppstått till följd av olika avskrivningar eller avsättningar. Tillgångar har olika skatterättslig karaktär och klassificeringen av dessa styr beskattningen av den löpande avkastningen och hur inkomsten beräknas vid avyttring av en tillgång. Det föreligger skattemässiga skillnader mellan olika typer av tillgångar. Karaktärskontinuitet innebär att den skatterättsliga karaktären hos en tillgång inte förändras, trots att ägaren till tillgången förändrar sin verksamhet eller att tillgången överlåts. Motivet för att upprätthålla principen om karaktärskontinuitet är att växling av inkomstslag, som leder till antingen mindre- eller merbeskattning, skall undvikas. De syften, som motiverar skatteskillnader med avseende på tillgångars olika karaktärer, riskerar att

10 inte uppfyllas om karaktärsbyten kan ske utan att beskattning utlöses, jfr RÅ 2009 ref. 36 och Persson Österman: Kontinuitetsprincipen i den svenska inkomstbeskattningen, 1997, sid. 29 och 67 ff. I målen är upplyst att Guldmyran inte bedrivit någon fastighetsförvaltande verksamhet utan att verksamheten endast bestått i att bilda ekonomiska föreningar och att sälja andelar i dessa samt att förvärva och sälja andelar i bostadsrättsföreningar. I bokföringen förekommer inga övriga redovisade inkomster utöver de vinster som uppkom i anledning av nämnda andelsförsäljning. De ekonomiska föreningarna bildades under år 2004 och det har aldrig bedrivits någon verksamhet i dessa. Initialt var de ekonomiska föreningarna tomma. Efter att en överenskommelse träffats mellan hyresgästerna och Wallenstamkoncernen om övertag av en fastighet överläts fastigheten till en av de ekonomiska föreningarna, varefter Guldmyran sålde sina andelar i den ekonomiska föreningen till den bostadsrättsförening som bildats av hyresgästerna. Samtliga transaktioner hade ett tidsmässigt samband. Såvitt avser andelarna i bostadsrättsföreningarna förvärvade Guldmyran dessa i samband med försäljningen av fastigheten till den enskilda bostadsrättsföreningen för det fallet att det fanns vakanta lägenheter. Guldmyran sålde därefter merparten av dessa lägenheter under löpande år till externa köpare på den öppna marknaden via fastighetsmäklare. Andelar i helägda dotterbolag betecknas normalt som kapitaltillgångar. Till följd härav anser förvaltningsrätten att andelarna i de ekonomiska föreningarna utgjorde kapitaltillgångar vid tidpunkten då respektive förening bildades. Som nämnts ovan har det i rättspraxis som huvudregel uppställts ett krav på karaktärskontinuitet i samband med att en tillgång överlåts. Frågan är om detta krav skall upprätthållas såvitt gäller andelarna i de ekonomiska föreningarna eller om dessa ändrar karaktär i samband med försäljningen. Mot bakgrund av att det inte förekommit någon verksamhet i de ekonomiska föreningarna och att dessa utöver de överförda fastigheterna

11 saknat övriga tillgångar och att Guldmyrans verksamhet endast bestått i att sälja andelarna i de ekonomiska föreningarna efter att dessa försetts med en fastighet är det enligt förvaltningsrätten uppenbart att det varit fråga om ett omsättningssyfte och att Guldmyrans verksamhet enbart varit inriktad på omsättning av fastigheter. Detta talar enligt förvaltningsrättens bedömning för att karaktären på andelarna i de ekonomiska föreningarna i samband med avyttringen skall klassificeras som lagertillgångar. Denna bedömning stöds enligt förvaltningsrätten av att inte någon av de situationer som principen om karaktärskontinuitet har till syfte att skydda är tilllämpliga i det nu aktuella fallet, varför det inte kan anses oskäligt att avskattning sker. Såvitt avser andelarna i bostadsrättsföreningarna anser förvaltningsrätten att på grund av det nära samband i tiden mellan Guldmyrans förvärv av dessa och den efterföljande försäljningen omsättningssyftet varit så klart uttalat att dessa andelar skall klassificeras som lagertillgångar redan i samband med förvärvstidpunkten. Till följd härav kan vare sig andelarna i de ekonomiska föreningarna eller andelarna i bostadsrättsföreningarna klassificeras som näringsbetingade andelar och vinsterna skall tas upp till beskattning. Guldmyrans överklagande skall därför avslås. Ersättning för ombudskostnader Tillämplig lagstiftning Enligt 3 lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i mål och ärenden om skatt, m.m., skall en skattskyldig efter framställan beviljas ersättning för kostnader för ombud eller biträde, utredning eller annat som skäligen behövts i ett mål för att tillvarata hans rätt om den skattskyldige helt eller

12 delvis vinner bifall till sina yrkanden i målet, målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen eller om det finns synnerliga skäl för ersättning. Förvaltningsrättens bedömning Rätt till ersättning för ombudskostnader föreligger inte med hänsyn till att Guldmyran inte vunnit bifall till sina yrkanden. Inte heller föreligger rätt till ersättning på någon annan grund, då målet inte avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen och synnerliga skäl inte heller är för handen. HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga 1 (DV 3104 b) Ann-Louise Björnsson I avgörandet har rådmannen Ann-Louise Björnsson, ordförande, samt nämndemännen Britt-Marie Björklund, Jan Lindqvist och Thomas Asker deltagit.

Bilaga 1 HUR MAN ÖVERKLAGAR DV 3104 B 2007-08 Producerat av Domstolsverket Om Ni vill överklaga förvaltningsrättens dom/beslut ska Ni skriva till Kammarrätten i Göteborg. Skrivelsen skall dock skickas eller lämnas till förvaltningsrätten. Tala om varför Ni anser att domen/beslutet ska ändras och vilken ändring Ni vill ha. Sänd även med sådant som Ni anser ha betydelse och som Ni inte tidigare gett in. För att kammarrätten ska kunna ta upp Ert överklagande måste Er skrivelse ha kommit in till förvaltningsrätten inom två månader från den dag då Ni fick del av domen/beslutet. För offentlig part räknas dock tvåmånaderstiden från den dag då domen/beslutet meddelades. (Angående beräkningen av tiden för överklagande, se nedan.) Tala om vilken dom eller vilket beslut Ni överklagar genom att anteckna förvaltningsrättens namn och målnummer. Underteckna skrivelsen, gör namnförtydligande samt uppge personnummer, yrke, postadress och telefonnummer. Adress och telefonnummer till Er arbetsplats ska också anges samt eventuell annan adress där Ni kan nås för delgivning. Har Ni redan tidigare lämnat dessa uppgifter i målet och om de fortfarande är aktuella behöver Ni inte uppge dem igen. Om Ni anlitar ombud kan ombudet i stället underteckna skrivelsen. Ombudet ska sända in fullmakt i original samt uppge sitt namn, adress och telefonnummer. Om någon person- eller adressuppgift ändras, ska Ni utan dröjsmål anmäla ändringen till kammarrätten. Adressen till förvaltningsrätten framgår av förvaltningsrättens dom/beslut. Behöver Ni fler upplysningar om hur man överklagar kan Ni vända Er till förvaltningsrätten. Sista dagen för överklagande är i regel den dag som genom sitt tal i månaden motsvarar den dag Ni fick del av domen/beslutet. Om Ni fick del av förvaltningsrättens dom/beslut t.ex. den 30 juni måste besvärshandlingen ha kommit in senast den 30 augusti. Om Ni fick del av domen/beslutet en dag med ett tal i månaden som inte finns i slutmånaden löper besvärstiden ut på slutmånadens sista dag. Om Ni fick del av domen/beslutet t.ex. den 31 juli måste besvärshandlingen ha kommit in senast den 30 september. Om sista dagen för överklagande infaller på lördag, söndag eller helgdag, midsommarafton, julafton eller nyårsafton räcker det att besvärshandlingen kommer in nästa vardag. www.domstol.se