RÅ 2008 ref. 24 vs RÅ 2010 ref. 112 Tax treaty override på svenska?

RÅ 2008 ref. 24 vs RÅ 2010 ref. 112 Tax treaty override på svenska? Kandidatuppsats i affärsjuridik (skatterätt) Författare: Ulrika Nilsson Handledare: Elise Adelsköld Framläggningsdatum: 2011-05-19 Jönköping Maj, 2011

Kandidatuppsats inom affärsjuridik (skatterätt) Titel: Författare: Handledare: [RÅ 2008 ref. 24 vs RÅ 2010 ref. 112 - Tax treaty override på svenska?] Ulrika Nilsson Elise Adelsköld Datum: [2011-05-19] Ämnesord Tax treaty override, Wienkonventionen, Dubbelbeskattningsavtal, RÅ 2008 ref. 24, Rå 2010 ref. 112, Pacta sunt servanda Sammanfattning För att underlätta gränsöverskridande transaktioner ingår stater idag internationella överenskommelser av olika slag. Traktat som de även kallas utgör en del av folkrätten och är reglerade i Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. En av de vanligaste formerna av traktat är idag dubbelbeskattningsavtal vilka huvudsakligen syftar till att fördela beskattningsrätt mellan stater för att undvika en dubbelbeskattningssituation. Sveriges dubbelbeskattningsavtal inkorporeras i intern rätt vilket ger uttryck för det dualistiska synsättet. Inom folkrätten är principen att avtal ska hållas en viktig grundsats som kommer till uttryck i artikel 26 Wienkonventionen. Wienkonventionens artikel 27 stadgar vidare att en part inte kan åberopa sin interna rätt som grund för sin underlåtenhet att fullgöra ett avtal. Likväl väljer vissa stater att ge den interna rätten företräde vid en kollision och detta ses således som ett avtalsbrott, en tax treaty override enligt folkrätten. Att en nationell domstol åsidosätter bestämmelser i ett dubbelbeskattningsavtal har en negativ effekt på det inhemska såväl som det internationella skattesystemet, vilket oundvikligen leder till en osäkerhet för skattskyldiga. HFD meddelade 2008 en dom som utgjorde en treaty override. Domen ledde till många debatter och allt tyder på att det var ett misstag från HFD:s sida. Då HFD endast två år senare meddelade en dom med motsatt utfall uppkommer fråga hur förhållandet mellan dubbelbeskattningsavtal och svensk rätt egentligen ser ut idag samt vilka konsekvenser HFD:s motsägelsefulla domar kan leda till. Risk för att andra nationer kommer avstå från att ingå dubbelbeskattningsavtal med Sverige uppkommer då det föreligger en osäkerhet om Sverige har för avsikt att följa ingångna avtal då stater ingår bilaterala avtal baserat på en tilltro till motpartens ambitioner och vilja att leva upp till sina åtaganden.

Bachelor s Thesis within Commercial and Tax law Title: Author: Tutor: [RÅ 2008 ref. 24 vs RÅ 2010 ref. 112 - Tax treaty override on swedish?] Ulrika Nilsson Elise Adelsköld Date: [2011-05-19] Subject terms: Tax treaty override, The Vienna Convention on the Law of Treaties, double tax convention, Pacta sunt servanda, RÅ 2008 ref. 24, RÅ 2010 ref. 112 Abstract In order to facilitate cross-border transactions states uses international agreements as an important tool. International agreements are a part of international law regulated in the Vienna Convention on the Law of Treaties from 1969. One of the most common form of treaties are double tax conventions whose main purpose is to allocate taxation between states in order to avoid double taxation. One of the most important principles in international law is that agreements shall be held and it is therefore regulated in article 26 of the Vienna convention. Furthermore Article 27 states that a party cannot invoke its domestic law as a reason for its failure to perform its obligations stated in a treaty. Nevertheless, some states choose to give domestic law primacy in a collision which therefore is regarded as a breach of contract, a tax treaty override according to international law. The fact that a national court overrides the provisions of a double tax conventions has a negative effect on the domestic as well as the international tax system, which inevitably leads to an uncertainty for taxpayers. Sweden s Supreme Administrative Court (the Court) announced a judgment in 2008 that was considered a tax treaty override. The judgment led to many debates, and presumably it is also considered a mistake by the the Court itself. When the Court only two years later announced a judgment with the opposite outcome, questions concerning the relationship between double tax conventions and Swedish domestic law arised and what impact would the Court's contradictory judgments have on the legal situation. The fact that other states may consider it uncertain if Sweden intends to comply with the agreements may lead to states refusing to enter into treaties with Sweden since bilateral agreements is based on a belief in the counterparty's ambitions to live up to its commitments.

Innehåll 1 Inledning...1 1.1 Bakgrund... 1 1.2 Syfte och avgränsning... 2 1.3 Metod och material... 3 2 Folkrätt...5 2.1 Allmänt... 5 2.2 Folkrätten och svensk intern skatterätt... 5 2.3 Monism och dualism... 6 2.4 Folkrättens ställning i Sverige... 7 2.5 Internationella överenskommelser... 7 2.6 Allmänt... 7 2.7 Wienkonventionen... 8 2.7.1 Allmänt... 8 2.7.2 Wienkonventionens artiklar... 9 2.7.3 Tolkningsprinciper... 9 2.7.4 Traktatbrott... 10 3 Internationell juridisk dubbelbeskattning...12 3.1 Allmänt... 12 3.2 Dubbelbeskattningsavtal... 12 3.2.1 Allmänt... 12 3.2.2 Dubbelbeskattningsavtalets syften... 13 3.2.3 Dubbelbeskattningsavtal och svensk intern skatterätt... 14 3.3 Internationellt samarbete på dubbelbeskattningsavtalsområdet... 15 3.3.1 Allmänt... 15 3.3.2 OECD:s modellavtal... 16 3.3.3 OECD:s modellavtal i förhållande till Wienkonventionen... 16 4 Tax treaty override...18 4.1 Allmänt om problematiken... 18 4.1.1 Vad är tax treaty override?... 18 4.1.2 OECD och treaty override... 19 4.1.3 Åtgärder mot en stat som bryter mot en traktat... 20 5 Svensk praxis...21 5.1 Allmänt... 21 5.2 RÅ 2008 ref. 24 OMX-målet... 21 5.2.1 De svenska CFC-reglerna... 21 5.2.2 Omständigheter... 21 5.2.3 SRN:s förhandsbesked... 22 5.2.4 HFD:s avgörande... 22 5.3 RÅ 2010 ref.112 Greklandsfallet... 23 5.3.1 3 kap. 19 IL tioårsregeln... 23 5.3.2 Omständigheter... 23 5.3.3 SRN:s förhandsbesked... 24 i

5.3.4 HFD:s avgörande... 25 6 Slutdiskussion...27 6.1 Inledning... 27 6.2 Pacta sunt servanda... 27 6.3 Förhållandet mellan RÅ 2008 ref. 24 och 2010 ref. 112... 28 6.4 Skattesystemets förutsebarhet... 29 7 Slutsats...32 Referenslista...34 ii

Förkortningslista EG EU EUF HFD IL OECD RÅ SOU SRN Europeiska gemenskapen Europeiska Unionen Fördraget om Europeiska Unionens funktionssätt Högsta förvaltningsdomstolen Inkomstskattelagen Organisation for Economic Co-operation and Development Regeringsrättens årsbok Statens offentliga utredningar Skatterättsnämnden iii

1 Inledning 1.1 Bakgrund I takt med att den gränsöverskridande handeln ökar bildas en mer flexibel ekonomi som även den rör sig över gränserna. För att denna utveckling ska kunna fortskrida och för att handeln ska fungera tillfredställande för samtliga parter är det idag vanligt att det ingås internationella överenskommelser stater emellan. 1 Dessa överenskommelser kallas i skriftligt format för traktat, 2 och definitionen av den internationella traktaträtten finner man i Wienkonventionen om traktaträtten 3 (hädanefter Wienkonventionen). Wienkonventionen utgör en viktig del av folkrätten. Den är endast tillämplig på mellanstatliga avtal och den antogs 1969 och trädde i kraft först 1980 och har idag ratificerats av över 90 stater. 4 En vanlig form av traktat är de dubbelbeskattningsavtal som många stater idag ingår. På den internationella skatterättens område tenderar ofta de olika staternas skattanspråk att kollidera vilket har lett till att någon form av reglering krävts. Dubbelbeskattningsavtalens huvudsakliga syfte är att fördela beskattningsrätten mellan de olika staterna för att undvika att dubbelbeskattningssituationer uppstår. 5 Ett dubbelbeskattningsavtal är ett avtal mellan två eller flera stater. Staterna avstår genom avtalet från en del av de skatteanspråk, som de enligt sin interna skattelagstiftning har, till fördel för den andra staten. 6 En allmän grundprincip inom folkrätten är att avtal ska hållas, pacta sunt servanda, vilken kommer till uttryck i artikel 26 Wienkonventionen. Där stadgas att varje traktat som träder i kraft är bindande för dess parter. Wienkonventionens artikel 27 stadgar vidare att en part inte kan åberopa sin interna rätt som grund för sin underlåtenhet att fullgöra ett avtal, då detta enligt folkrätten ses som ett avtalsbrott; tax treaty override. En sådan situation uppstår när den inhemska lagstiftningen i en stat upphäver en bestämmelse i ett eller flera dubbelbeskattningsavtal. 7 Ett sådant upphävande kan ske dels genom att lagstiftaren genom 1 Håkan Strömberg och Göran Melander, Folkrätt, sjätte upplagan, Studentlitteratur, Lund 2003, s. 14. 2 H. Strömberg, G. Melander, Folkrätt, s. 14. 3 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. 4 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. 5 Gustaf Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, Juristförlaget, Stockholm, 1994 s. 11. 6 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 11. 7 OECD rapport Paris 1989, Tax treaty override, p. 2. 1

den interna lagstiftningen underminerar ett eller flera gällande dubbelbeskattningsavtal, dels genom att domstolen i en stat, vid tolkningsförfaranden, åsidosätter bestämmelser angivna i traktaten. 8 Ett förfarande där en nationell domstol ger intern rätt företräde framför en bestämmelse i ett dubbelbeskattningsavtal benämns judicial tax treaty override. 9 Den interna internationella skatterätten och dubbelbeskattningsavtalen reglerar idag båda det internationella skatteområdet vilket i vissa fall kan leda till regelkonkurrens och därmed även ett sådant avtalsbrott som nämnts ovan. 10 Det är således en central fråga inom skatterättens område och det är märkligt att någon vägledande praxis knappt går att finna på området. Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) 11 meddelade den 14 december 2010 dom i tre mål 12 vilka berör just detta förhållande. Dessa domar grundar sig på tre överklaganden av förhandsbesked 13 från Skatterättsnämnden (SRN). Den bakomliggande anledningen tillika intresset för dessa, synes vara de mål 14 som HFD två år tidigare hade avgjort, då dessa mött kritik från många håll. De tidigare målen ansågs urholka det internationella avtalssystem som Sverige använder genom att svensk domstol åsidosatte dubbelbeskattningsavtal, trots dess folkrättsliga grund. Det faktum att de senare målen inte avgjordes i plenum leder till att hänsyn fortfarande måste tas till tidigare praxis. Eftersom de olika domarna på området nu tycks strida mot varandra är rättsläget till viss del oklart, vilket är olyckligt. 1.2 Syfte och avgränsning Denna uppsats syftar till att närmare undersöka hur förhållandet mellan dubbelbeskattningsavtal och intern rätt ser ut i Sverige idag med utgångspunkt i senare års vägledande avgöranden från HFD. Undersökningen inriktas på folkrättsliga och rättsäkerhetsmässiga aspekter eftersom frågeställningen är viktig för Sveriges förhållande till 8 Ian Roxan, Judicial Overrides of Double Tax Conventions: The Case of a Permanent Establishment, Intertax, s. 367. 9 I. Roxan, Judicial Overrides of Double Tax Conventions: The Case of a Permanent Establishment, Intertax, s. 367. 10 RÅ 2008 ref. 24. 11 Tidigare Regeringsrätten. 12 RÅ 2010 ref. 112. 13 SRN:s förhandsbesked dnr 73-08/D, 43-09/D och 131-08/D. 14 RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2008 not. 61. 2

andra stater samtidigt som de skattskyldiga har berättigade krav på en förutsebar beskattning. Uppsatsen avgränsas till att endast behandla de relevanta artiklarna i Wienkonventionen om traktaträtten avseende bundenhet, tolkning och traktatsbrott. Svensk lagstiftning lämnas således till stora delar utan hänseende. Vidare tittar jag endast på de två utvalda domarna 15 från HFD och en djupare analys av regelkonkurrensen inom svensk rätt kommer att lämnas därhän. Uppsatsen avgränsas även till att endast behandla dubbelbeskattningsavtal och andra typer traktat kommer att lämnas utan hänseende. Vad gäller dubbelbeskattningsavtalen avgränsas uppsatsen genom att fokusera på själva undanröjandet av dubbelbeskattning och avtalets övriga funktioner redogörs inte för. 1.3 Metod och material För att uppsatsens syfte ska kunna uppnås använder jag mig av en traditionell juridisk metod. 16 Rättskällorna används i uppsatsen i sin inbördes hierarkiska ordning enligt lagtext, förarbeten, praxis och doktrin. I det inledande kapitlet används en deskriptiv metod 17 för att beskriva bakgrunden till problemet samt ge läsaren de fakta som behövs för att kunna tillgodogöra sig resterande delar av uppsatsen. Vidare jämförs det samlade materialet för att på ett korrekt sätt kunna redogöra för hur rättsläget har utvecklats och hur det ser ut idag. Lagtext, förarbeten och doktrin studeras parallellt med praxis för att få en bild av hur domstolar och lagstiftare använder sig av de olika rättskällorna samt hur de värderas. Då de flesta skatteavtal är utformade efter OECD:s modellavtal studeras och analyseras även detta till viss del. Vägledning hur artiklarna däri ska tolkas återfinns i de kommentarer samt de observationer och reservationer som finns publicerade vilka utgörs av de invändningar som enskilda stater kan göra mot en artikels lydelse, 18 varför även dessa studeras för att få en djupare förståelse. 15 RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2010 ref. 112. 16 Claes Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, andra upplagan, Norstedts Juridik, Stockholm 2007, s. 37. 17 C. Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 66. 18 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, tenth edition, International Tax Center Leiden, 2010. 3

Tax treaty override är ett begrepp som uppstått genom litteraturen och saknar en klar juridisk definition. OECD har behandlat frågan i en rapport från 1989 och den används således i uppsatsen för att kunna utreda begreppet. Betydelsen av SRN:s förhandsbesked som rättskälla är begränsad då de endast uttalar vad som varit gällande rätt hittills och kan inte ses som en indikation för hur HFD skulle bedöma en likartad fråga. RÅ 2008 ref. 24 och RÅ 2010 ref. 112 analyseras i uppsatsen för att kunna utreda hur domarna förhåller sig till varandra. För att få en djupare förståelse samt ytterligare infallsvinklar används även ett antal rättsvetenskapliga artiklar för att kunna ta del och jämföra den kritik som riktats mot RÅ 2008 ref 24 och RÅ 2010 ref. 112. 4

2 Folkrätt 2.1 Allmänt Definitionen av folkrätt sägs vara den samling av rättsregler som finns på det offentligrättsliga området vilka man finner i stadgan för den Internationella domstolen, Förenta Nationernas främsta rättskipande organ. 19 Alla mellanstatliga rättsförhållanden bedöms enligt folkrättens regler och de folkrättsliga grundsatser som finns binder samtliga stater. 20 Den stora skillnaden från andra legala system är det faktum att det är stater som blir bundna och inte enskilda individer. Folkrätten består i sin tur av flera regelkomplex; traktaträtt, sedvanerätt och allmänna erkända rättsgrundsatser. 21 Tillsammans bildar de olika staterna den rättsordning som går under benämningen folkrätt, ibland även kallad internationell rätt. 22 Den första delen, traktaträtten, utgörs av avtal som två eller flera stater har ingått och dessa binder avtalsparterna i enlighet med avtalet. 23 De två resterande delarna utgör den allmänna folkrätten, där sedvanerätten är praxis utformad genom olika mellanstatliga förbindelser. 24 Allmänt erkända rättsgrundsatser är interna principer som även kan tillämpas på den internationella rätten, exempelvis den avtalsrättsliga grundsatsen att avtal ska hållas, pacta sunt servanda. 25 De två senare skiljer sig från traktaträtten på så vis att de oberoende av de olika staternas samtycke binder samtliga stater och en stat måste därmed inte godkänna den allmänna folkrätten för att kunna blir bunden. 26 2.2 Folkrätten och svensk intern skatterätt I de olika nationella rättsordningarna sker rättsbildning huvudsakligen på samma sätt; genom lagar och beslut av det nationella parlamentet. 27 På så sätt anpassas rättsutvecklingen 19 Artikel 92 Stadga för den Internationella domstolen. 20 SOU 1974:100 s. 33. 21 Artikel 38 Stadga för den Internationella domstolen. 22 Ove Bring, Said Mahmoudi, Sverige och folkrätten, tredje upplagan, Norstedts Juridik AB, Stockholm 2007, s. 25. 23 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. 24 Ian Brownlie, Principles of Public International Law, sixth edition, Oxford University press, Oxford 2003, s. 6. 25 O. Bring, S. Mahmoudi, Sverige och folkrätten, s. 25. 26 I. Brownlie, Principles of Public International Law, s. 3 f. 27 Ove Bring, Hilding Eek, Lars Hjerner, Folkrätten, Norstedts Juridik, fjärde upplagan, Stockholm 1987, s. 227. 5

alltid till att följa den såväl politiska som sociala utvecklingen. 28 Detta innebär inte nödvändigtvis att nya regler införs, utan i de flesta fall endast en ändring av de redan befintliga bestämmelserna. 29 Detta är en väsentlig skillnad från det folkrättsliga systemet där utveckling sker genom att stater ingår nya överenskommelser sinsemellan och på så sätt skapar nya regler. 30 Förhållandet mellan folkrätt och intern rätt har länge varit ett återkommande diskussionsämne i litteraturen. 31 Frågan som uppkommer är huruvida folkrätten och den interna rätten bör ses som en enhetlig rättsordning eller om de bör ses som två separata rättsordningar. 32 2.3 Monism och dualism För att en traktat ska bli gällande och kunna binda en stat och dess invånare krävs det att denna blir en del av den nationella rätten och det har under åren utvecklats två principer för att åstadkomma detta; monism och dualism. 33 Det monistiska synsättet innebär att de folkrättsliga avtalen och den renodlade interna rätten är två sidor av samma mynt och utgör tillsammans ett enda rättssystem, 34 där folkrätten utgör den överordnade rättsordningen. De nationella rättsordningarna härleder vidare sin giltighet ur folkrätten och varje stat är skyldig att se till att dess interna rätt inte strider mot folkrättsliga bestämmelser. 35 De stater som istället använder det dualistiska synsättet skiljer emellertid på folkrätt och den rent interna rätten. De ses som två helt skilda rättssystem som har olika källor, adressater och reglerar två olika rättsförhållanden vilket gör dem oberoende av varandra. 36 Folkrätten reglerar förhållandet mellan stater medan den interna rätten istället reglerar förhållandet då rättssubjekten är fysiska och juridiska 28 Bring, Eek, Hjerner, Folkrätten, s. 227. 29 Bring, Eek, Hjerner, Folkrätten, s. 227. 30 Bring, Eek, Hjerner, Folkrätten, s. 227. 31 O. Bring, S. Mahmoudi, Sverige och folkrätten, s. 40. 32 O. Bring, S. Mahmoudi, Sverige och folkrätten, s. 22. 33 I. Brownlie, Principles of Public International Law, s. 31. 34 Mattias Dahlberg, Internationell beskattning, Studentlitteratur, Lund 2007, s. 158. 35 Håkan Strömberg, Göran Melander, Folkrätt, sjätte upplagan, Studentlitteratur, Lund 2003, s. 22. 36 H. Strömberg, G.Melander, Folkrätt, s. 22. 6

personer. 37 Ett införlivande i den interna rätten måste ske för att de folkrättsliga förbindelserna ska kunna tillämpas gentemot individer. 38 2.4 Folkrättens ställning i Sverige När det gäller förhållandet mellan folkrätten och svensk intern rätt tillämpas idag ett dualistiskt synsätt. 39 Det har dock inte alltid varit fallet. Dualismen förankrades i Sverige först på 1970-talet genom de tre så kallade transformeringsdomarna 40 vilka klargjorde traktaters betydelse för svensk intern rätt. 41 Följden av domarna, vilka samtliga berör mänskliga rättigheters ställning i svensk intern rätt, var att folkrättsliga förbindelser inte behövde tas i beaktande av svenska domstolar såvida de inte införlivats med den svenska rätten. 42 Domstolarna kom i samtliga fall fram till att Sverige tillämpar ett dualistiskt synsätt. Detta synsätt har även förankrats ytterligare genom flertalet utredningar. 43 Det är ostridigt att internationella överenskommelser har haft ett kraftigt genomslag i svensk rätt, inte minst genom praxis men även genom lagstiftning och det kan konstateras att den svenska lagstiftningen till viss del är uppbyggd med hjälp av traktaträtten. 44 2.5 Internationella överenskommelser 2.6 Allmänt En stat kan på många sätt ikläda sig skyldigheter och tillförsäkras rättigheter gentemot en annan stat, vilket vanligen sker genom olika former av internationella överenskommelser. 45 Internationella överenskommelser kan ingås på flertalet sätt; bilaterala avtal (avtal mellan två stater), multilaterala avtal (avtal mellan flera stater) samt avtal som ingås mellan en stat och en mellanstatlig organisation. 46 Vidare kan en internationell överenskommelse även betecknas med flertalet termer, exempelvis i skriftlig form benämns de traktat (som 37 O. Bring, S. Mahmoudi, Sverige och folkrätten, s. 43. 38 O. Bring, S. Mahmoudi, Sverige och folkrätten, s. 43. 39 O. Bring, S. Mahmoudi, Sverige och folkrätten, s. 176. 40 AD 1972 nr 5, NJA 1973 s. 423 och RÅ 1974 ref. 61. 41 O. Bring, S. Mahmoudi, Sverige och folkrätten, s. 176. 42 O. Bring, S. Mahmoudi, Sverige och folkrätten, s. 176. 43 SOU 2003:117, s. 112 f. 44 O. Bring, S. Mahmoudi, Sverige och folkrätten, s. 49. 45 SOU 1974:100 s. 33. 46 SOU 1974:100 s. 33. 7

hädanefter kommer att användas), men även konvention, stadga, fördrag, protokoll m.fl. 47 De traktat som staterna ingår utgör tillsammans den viktigaste delen av folkrättens rättskällor och är således av stor betydelse. 48 Traktaträtten skulle kunna beskrivas som en folkrättslig motsvarighet till den civilrättsliga avtalsrätten. 49 Med hänsyn till traktatens växande betydelse för det internationella samarbetet ansåg man att det krävdes någon form av reglering på området, 50 och man antog således Wienkonventionen om traktaträtten vid en konferens 1969 med målet att underlätta och harmonisera ingående och tolkning av internationella traktat. 51 2.7 Wienkonventionen 2.7.1 Allmänt Wienkonventionen trädde ikraft först 1980 och har för närvarande ca 90 parter, däribland Sverige som ratificerade konventionen 1974. 52 Wienkonventionen innehåller allmänna regler om traktat och är således tillämplig på dubbelbeskattningsavtal. Reglerna har utvecklats genom den tidigare sedvanerätten på det folkrättsliga området vilket leder till att även de stater som inte ratificerat Wienkonventionen kan bli bundna av flertalet regler. 53 Dess regler är till största del dispositiva vilket är lätt att urskilja då dessa anger att staterna kan välja att på annat överenskommet sätt avtala. 54 Detta måste anses naturligt då grundtanken med traktat och andra former av avtal är att parterna fritt kan reglera sina inbördes förhållanden. Man finner dock vissa bestämmelser av tvingande karaktär, exempelvis reglerna om ogiltighet. 55 Det faktum att det är fritt för stater att sluta avtal leder till oändliga variationer. Det finns inga begränsningar vad gäller ämnesområde eller vilka åtaganden de ska innehålla och parterna har därmed full handlingsfrihet. 56 De viktigaste reglerna i Wienkonventionen berör således tolkningen av de olika traktaten och man finner 47 SOU 1974:100 s. 33. 48 Artikel 38 Stadga för den Internationella domstolen. 49 Katinka Svanberg, En introduktion till traktaträtten, fjärde upplagan, Norstedts juridik, Stockholm 2008, s. 16. 50 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 11. 51 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. 52 SOU 1974:100 s. 33. 53 K. Svanberg, En introduktion till traktaträtten, s. 23. 54 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. 55 Artikel 46 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. 56 SOU 1974:100 s. 44. 8

ett antal tolkningsprinciper som staterna kan ta hjälp av och utgå ifrån vid tolkning av ett dubbelbeskattningsavtal. 57 2.7.2 Wienkonventionens artiklar De inledande bestämmelserna hänför sig till Wienkonventionens tillämpningsområde. Artikel 1 stadgar att konventionen endast avser traktat som ingåtts mellan stater, och man finner därmed att de traktat som istället avser en stat och en internationell organisation regleras istället i Wienkonventionen om traktaträtten mellan stater och internationella organisationer. 58 Vidare finner man i artikel 2 definitioner och olika nyckelbegrepp som förekommer i konventionstexten, dessa är egentligen begränsade till att endast avse konventionen men sägs ändå utgöra en allmänt vedertagen terminologi och kan således användas inom hela traktaträtten. 59 En stat kan bli bunden av en traktat på flertalet sätt vilket stadgas i artikel 11, det är dock upp till varje enskild stat vilken metod som staten väljer att använda sig av, vilket onekligen kan leda till stora skillnader. När en stat väl godkänner en traktat blir den bunden och således tvungen att fullgöra de förpliktelser som överenskommelsen innehåller, vilket ger uttryck för den folkrättsliga grundprincipen pacta sunt servanda som stadgas i artikel 26. Wienkonventionens artikel 27 reglerar förhållandet mellan traktaten och staternas interna rätt, det framgår att bestämmelserna i traktaten går före den nationella rätten på dess tillämpningsområde. Tolkning av dubbelbeskattningsavtal skiljer sig även till stor del från tolkning som görs av den interna skattelagstiftningen och de problem som uppstår hänför sig oftast inte till själva ingåendet av traktaten, utan snarare till staternas olika tolkningar. 60 Således stadgas i konventionen olika tolkningsprinciper vilka återfinns i artikel 31-33, med förhoppningen att få ett mer enhetligt tolkningsförfarande. 61 2.7.3 Tolkningsprinciper De rättskällor som används när det är fråga om en folkrättslig tolkning, likt övrig avtalsrätt, är först och främst avtalet. Hur avtalet är avfattat och dess ordalydelse är således av yttersta vikt. Vad gäller ordalydelsen stadgar huvudregeln i artikel 31 Wienkonventionen att avtalets 57 M. Dahlberg, Internationell beskattning, s. 159. 58 Artikel 1 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. 59 K. Svanberg, En intrduktion till traktaträtten, s. 25. 60 The interpretation of Tax Treaties. 61 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969, Inledningsavsnitt. 9

syfte och ändamål utgör är grunden för tolkningen. Artikelns första del, 31(1) ger uttryck för den objektiva tolkningsmetoden, vilket betyder att traktaten tolkas mot bakgrund av staternas ändamål och syfte med överenskommelsen. 62 Enligt 31(2) så ska även eventuella andra sidoavtal mellan parterna vägas in i tolkningen, vidare ska även hänsyn tas till efterföljande avtal och andra relevanta allmänna folkrättsliga regler enligt 31(3). I svensk rätt är förarbeten av stor vikt vid tolkning, inom traktaträtten har de emellertid inte samma betydelse vilket man finner i artikel 32. Förarbeten utgör inom traktaträtten supplementära tolkningsmedel och används endast då övriga metoder leder till ett tvetydigt resultat som kräver ett förtydligande. 63 Det faktum att traktat ofta är avfattade på fler än ett språk leder ofta till att fråga uppkommer om vilken språkversion som bör användas vid tolkning. Artikel 33 stadgar att alla versioner är autentiska och tilldelas samma värde och det är upp till parterna att avgöra vilken version de önskar använda om inget är stadgat i överenskommelsen. De olika tolkningsprinciperna kan även tillämpas på stater som inte har ratificerat konventionen. Dock krävs då att traktaten skapar en förpliktelse för en tredje stat, som även uttryckligen måste godkänna den stadgade förpliktelsen. 64 Konventionen har inte heller någon retroaktiv verkan, vilket betyder att om en traktat ingåtts innan det att en avtalsslutande part ratificerat konventionen har den ingen verkan på den traktaten. 65 Undantaget är då förpliktelserna i traktaten hänför sig till den internationella sedvanerätten då denna binder samtliga stater. Således kan en traktats bestämmelser binda en tredje stat om dessa bestämmelser utgör internationell sedvanerätt. 66 2.7.4 Traktatbrott Tolkning av traktat aktualiseras ofta då endera parten på något sätt brutit mot en överenskommelse, tolkning och avtalsbrott hör således samman. När det inom avtalsrätten talas om avtalsbrott skiljer man på materiella och väsentliga avtalsbrott, motsvarande inom traktaträtten kallas för väsentliga traktatsbrott. 67 Vad som utgör ett väsentligt traktatbrott 62 Mattias Dahlberg, Svensk skattaevtalspolitik och utländska basbolag, Iustus förlag, Uppsala 2000, s. 68. 63 K. Svanberg, En intrduktion till traktaträtten, s. 42. 64 Artikel 34 och 35, Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. 65 K. Svanberg, En intrduktion till traktaträtten, s. 43. 66 Artikel 38 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. 67 Artikel 60 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. 10

finner man i artikel 60 Wienkonventionen där även de sanktioner som är möjliga att vidta finns stadgade. 68 En sådan väsentlig överträdelse kan vara att endera parten, utan att det finns någon bestämmelse i Wienkonventionen som rättfärdigar dess handlande, inte uppfyller sina överenskomna förpliktelser. De traktatsbrott som inte faller in under den definitionen betraktas inte som ett väsentligt traktatsbrott, och omfattas således inte av Wienkonventionen. 69 Definitionen av ett sådant väsentligt traktatsbrott finner man i artikel 60.3: Ett väsentligt traktatsbrott i denna artikels mening består i a, ett förnekande av traktaten, som saknar stöd i denna konvention; eller b, ett brott mot en bestämmelse som är väsentlig för förverkligandet av traktatens ändamål och syfte. Vad gäller den första punkten så måste traktatbrottet vara av sådan art att det inte går att åberopa någon bestämmelse i Wienkonventionen som stöd för statens underlåtenhet att inte uppfylla sina förpliktelser. 70 Den drabbade parten kan även enligt den andra punkten begära att avtalet ska upphöra då ett åsidosättande omöjliggör en fullgörelse av förpliktelser samt i fall då de grundläggande omständigheterna förändras. 71 Det är dock den första punkten som kommer vara väsentlig för resterande del av uppsatsen. 68 Se avsnitt 4.2.4 nedan. 69 K. Svanberg, En intrduktion till traktaträtten, s. 59. 70 Artikel 60.3 b Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. 71 Artikel 61-62 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. 11

3 Internationell juridisk dubbelbeskattning 3.1 Allmänt Internationell juridisk dubbelbeskattning, till skillnad från ekonomisk dito, föreligger då ett skattesubjekt på grund av skatteanspråk från två olika stater gällande samma skatteobjekt blir föremål för en tyngre skattebelastning än om endast den ena staten haft beskattningsrätt. 72 Med de höga skattesatser som idag finns skulle detta i värsta fall kunna leda till en ruinerande beskattning av en skattskyldig. 73 Det finns flera skäl till varför man vill eliminera eller lindra dubbelbeskattning, men framförallt önskar man motarbeta de hinder som kan uppstå mot den internationella handeln och den fria rörligheten för arbetskraft och kapital. 74 Risken för internationell juridisk dubbelbeskattning ses således som ett av huvudproblemen inom internationell skatterätt då gränsöverskridande handel och gränsöverskridande rörelse av både företag och privatpersoner ökar successivt. Vilket i sin tur leder till att risken ökar för att staternas skatteanspråk kolliderar och att en dubbelbeskattningssituation uppstår. 75 3.2 Dubbelbeskattningsavtal 3.2.1 Allmänt I takt med den kontinuerliga ökningen av gränsöverskridande ekonomiska transaktioner och att de stater som har ett ekonomiskt utbyte med varandra väljer att lösa de dubbelbeskattningssituationer som uppstår genom bilaterala dubbelbeskattningsavtal gör att dubbelbeskattningsavtal är ett normalt inslag vid internationella förbindelser. 76 Definitionen av ett dubbelbeskattningsavtal enligt svensk rätt finner man i 2 kap. 35 IL och den lyder: Med skatteavtal avses ett sådant avtal för undvikande av dubbelbeskattning på inkomst och, i förekommande fall, på förmögenhet som ingåtts av Sverige med en annan stat eller utländsk jurisdiktion. 72 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, inledningsavsnitt, p. 1. 73 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 30. 74 M. Dahlberg, Internationell beskattning, s. 159. 75 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, inledningsavsnitt, p. 1. 76 H. Strömberg & G. Melander, Folkrätt, s. 14. 12

Avtalens mellanstatliga karaktär innebär att de är en del av folkrätten, och de olika staterna förpliktas genom dessa avtal att gentemot varandra avstå från vissa skatteanspråk de har enligt intern rätt. 77 Det kan innebära en förpliktelse att antingen vidtaga eller underlåta vissa åtgärder till förmån för den andra staten, exempelvis att inte ta ut en skatt som staten enligt den egna skattelagstiftningen har rätt till. 78 Dubbelbeskattningsavtalet fördelar och fastställer således parternas individuella beskattningsanspråk. 79 Det finns i nationell rätt normalt bestämmelser som lindrar dubbelbeskattning, exempelvis genom att ge den skattskyldige rätt till avräkning eller avdrag för skatt som denne erlagt i utlandet. 80 Det har dock ansetts otillräckligt varför dubbelbeskattningsavtalens betydelse ständigt ökar. 3.2.2 Dubbelbeskattningsavtalets syften En stats suveränitet är inom folkrätten en grundläggande princip. Den innebär att en stat, enligt de folkrättsliga reglerna, är förbjuden att utöva makt inom en annan stats territorium, vilket även för med sig rätten att inom det egna territoriet utöva makt fritt mot det egna folket. 81 Utöver principen om en stats suveränitet finns flertalet etablerade principer som används för att bestämma en stats skatteanspråk och hur ett skattesubjekt beskattas kan således variera. En klar majoritet av världens länder använder en kombination av hemvistsprincipen 82 och källstatsprincipen 83 och endast ett fåtal 84 tycks använda sig av medborgarskapsprincipen. 85 Sådana principer används för att avgöra hur beskattningsrätten bör fördelas. Vilka suveränitetsprinciper staterna väljer att använda i sin interna lagstiftning kan få stor betydelse då risken finns att beskattning kan ske i flera länder vilket kan utgöra hinder inte minst för internationella transaktioner. 86 Ett dubbelbeskattningsavtal är således 77 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 11. 78 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 11. 79 N. Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s. 24. 80 Lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt. 81 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 29 och Bring, Eek, Hjerner, Folkrätten, s. 34. 82 Innebär att ett skattesubjekt beskattas för all inkomst som har anknytning till hemviststaten. 83 Innebär att skatteobjektet beskattas oberoende av var mottagaren är bosatt. 84 Exempelvis USA. 85 M. Dahlberg, Internationell beskattning, s. 23 f. 86 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 29 f. 13

ett folkrättsligt avtal vars primära syfte är att undanröja dubbelbeskattning. 87 Detta syfte kan i realiteten uppfyllas genom att lagstiftaren på det interna internationella skatteområdet reglerar frågan, men genom att reglera frågan i ett dubbelbeskattningsavtal så uppnår parterna oftast det mest tillfredställande resultatet för alla inblandade då det internationella samarbetet främjas av att staterna gemensamt försöker uppnå vissa bestämda mål. 88 Med hjälp av dubbelbeskattningsavtal frambringas en effektivare världsekonomi genom att två eller flera stater, genom en folkrättslig överenskommelse, avstår från en del av de skatteanspråk som staterna har enligt sina interna skattelagstiftningar. 89 3.2.3 Dubbelbeskattningsavtal och svensk intern skatterätt En huvudsaklig fråga vad gäller dubbelbeskattningsavtalsrätten är dess förhållande till den svenska interna internationella skatterätten. Den svenska skatterätten består av dels den rent interna skatterätten och dels den interna internationella skatterätten. 90 Även om det främst är dubbelbeskattningsavtalen som undersöks vad gäller de flesta skattefrågor med anknytning till utlandet är även den interna internationella skattelagstiftningen av stor vikt. 91 För att avvägningen mellan dubbelbeskattningsavtalsrätten och den interna internationella skatterätten ska kunna ske förhållandevis smidigt finns det en vägledande princip som de allra flesta stater valt att iaktta; ett skatteavtal endast kan begränsa, aldrig utvidga den rätt att beskatta som tillkommer en stat enligt dess interna internationella skatterätt. 92 Mer konkret är tanken med principen att alltid börja med att utreda huruvida beskattning ska ske enligt den interna lagstiftningen och beroende på det svar man kommer fram till avgör hur man går vidare. 93 Om det leder till ett negativt svar blir det således inget problem eftersom någon dubbelbeskattningssituation inte uppkommer, beskattning ska helt enkelt inte ske enligt intern rätt. 94 Problem uppstår istället när svaret blir jakande i båda stater och dubbelbeskattningsavtalet måste följaktligen granskas för att kunna avgöra i vilken stat 87 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 32. 88 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 29. 89 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 29 f. 90 N. Mattsson, Svensk internationell beskattning, s. 15. 91 N. Mattsson, Svensk internationell beskattning, s. 15. 92 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 24. 93 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 24. 94 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 24. 14

beskattningsrätt föreligger. 95 Om en stat enligt sin interna rätt erhåller beskattningsrätt, inskränks samma rätt genom avtalet, om avtalet säger att den andra staten istället har den beskattningsrätten. 96 Dubbelbeskattningsavtalsrätten ses som ett separat rättssystem skilt från den svenska interna skattelagstiftningen och dessa ska normalt tillämpas var för sig i enlighet med det dualistiska synsättet. 97 Emellertid uppkommer det situationer då förhållandet mellan dessa ser annorlunda ut och därmed måste tillämpas parallellt. Om Sverige inte tillerkänns någon beskattningsrätt enligt avtalet men enligt den interna rätten skulle en kollision innebära att den interna rätten skulle få ge vika. 98 Sverige införlivar sina dubbelbeskattningsavtal i sin interna rätt genom så kallade införlivandelagar. Detta leder inte sällan till regelkonkurrens. Dubbelbeskattningsavtalet införs oförändrat i den svenska lagen i och med att riksdagen antar en ny lag om dubbelbeskattningsavtal. 3.3 Internationellt samarbete på dubbelbeskattningsavtalsområdet 3.3.1 Allmänt I och med det ökade ekonomiska samarbetet mellan stater växte ett behov av harmonisering fram vad gäller staternas nuvarande och framtida skatteavtal. 99 För att samarbetet skulle fungera tillfredställande krävdes att dessa avtal var mer enhetliga. OECD (Organisation for Economic Co-operation and Development) är en internationell organisation verkande för att öka samarbetet mellan dess medlemsländer som består av ca 20 industriländer. 100 En stor del av verksamheten går ut på att granska och jämföra de olika medlemsländernas politik men även att ta fram lärande exempel inom olika områden för medlemsländerna att ta del av. 101 På skatterättens område är dessa exempel av stor betydelse, i synnerhet när det kommer till dubbelbeskattningsavtal. OECD publicerade Model Tax Convention on Income and on Capital som är en modell för utformande och tolkning 95 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 24. 96 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 24. 97 H. Strömberg, G.Melander, Folkrätt, s. 22. 98 Artikel 27 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. 99 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, inledningsavsnitt, p. 5. 100 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, inledningsavsnitt, p. 1. 101 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, inledningsavsnitt, p. 29. 15

av skatteavtal. 102 Anledningen till att utvecklingen av modellavtalet skedde var ett försök från OECD:s sida att få principer, definitioner, regler och tolkning mer enhetliga. 103 3.3.2 OECD:s modellavtal OECD:s modellavtal (hädanefter modellavtalet) består av avtalstext jämte kommentarer vilka tillsammans utgör ett mönster för hur dubbelbeskattningsavtal bör utformas och tolkas. 104 De kommentarer som finns till varje artikel är utformade av den skatterättsliga kommittén som är tillsatt av de olika medlemsstaternas regeringar, de är utförliga och avsedda att förklara och underlätta tolkningen av avtalets innebörd. 105 Dessa är inte juridiskt bindande för medlemsstaterna och de är således inte tvungna att använda sig av modellavtalet. 106 Det faktum att de flesta medlemsstater trots allt följer rekommendationerna att följa modellavtalet, samt att de ges möjligheten att avge reservationer och anmärkningar, har lett till att medlemsstaternas dubbelbeskattningsavtalsrätt numera liknar varandra i stor omfattning. 107 3.3.3 OECD:s modellavtal i förhållande till Wienkonventionen En av de viktigaste komponenterna inom dubbelbeskattningsavtalsrätten är, som nämnts tidigare, tolkningen av dubbelbeskattningsavtalen. Tolkningen är av stor betydelse då staternas tillvägagångssätt vid tolkningsförfaranden tenderar att skilja sig åt. För att på ett objektivt sätt lyckas tolka dubbelbeskattningsavtal krävs det således en utveckling av enhetliga principer. Detta uppnås idag bl.a. genom de kommentarer som finns jämte modellavtalet. Dessa är numera allmänt accepterade som hjälpmedel vid tolkning och tillämpning av dubbelbeskattningsavtal och utgör således en viktig del i den internationella skatterätten. 108 Enligt svensk rättspraxis, vid tvister avseende tolkningen, används dock de regler som återfinns i Wienkonventionen. 109 Därmed ter det sig naturligt att ta upp frågan hur modellavtalet förhåller sig till konventionens tolkningsartiklar. 102 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, inledningsavsnitt, p. 7. 103 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, inledningsavsnitt, p. 29. 104 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, inledningsavsnitt, p. 29. 105 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, inledningsavsnitt, p. 29. 106 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, inledningsavsnitt, p. 29. 107 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, inledningsavsnitt, p. 12. 108 OECD, Model Tax Convention on Income and on Capital, inledningsavsnitt, p. 27. 109 RÅ 1996 ref. 84 och M. Dahlberg, Svensk skattaevtalspolitik och utländska basbolag, s. 92. 16

När ett dubbelbeskattningsavtal som motsvarar modellavtalet, slutet mellan två av OECD:s medlemsstater, ska tolkas är det givetvis viktigt vad som är skrivet i modellavtalets kommentarer. Kommentarerna är till för att vägleda staterna i sitt tolkningsförfarande. När två parter valt att utforma ett avtal enligt modellavtalet torde det kunna antas att de accepterat att avtalets innebörd speglas även av kommentarerna. 110 Även de stater som inte är medlemmar av OECD kan ta hjälp av kommentarerna men betydelsen är inte densamma för sådana avtal. Det är förhållandevis svårt att avgöra hur modellavtalets kommentarer bör förhålla sig till de tolkningsartiklar som stadgas i Wienkonventionen. Men om dubbelbeskattningsavtalet är utformat mellan OECD-medlemsstater i enlighet med modellavtalet torde kommentarerna ha stor betydelse och frågan uppkommer istället då endast en av de avtalsslutande parterna är en medlemsstat. 111 110 M. Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s. 93. 111 M. Dahlberg, Svensk skatteavtalspolitik och utländska basbolag, s. 94. 17

4 Tax treaty override 4.1 Allmänt om problematiken Den förutsägbarhet som dubbelbeskattningsavtal ger stater och skattskyldiga på det internationella skatteområdet urholkas relativt lätt om medlemsstater tenderar att åsidosätta gällande dubbelbeskattningsavtal antingen direkt genom intern lagstiftning eller genom den nationella domstolens tolkningsförfarande. 112 Avtalsslutande stater förbinder sig genom dubbelbeskattningsavtal att uppfylla vad som däri stadgats, vilket man finner i artikel 26 Wienkonventionen. Enligt Wienkonventionens artikel 27 så gäller, som ovan nämnts, att traktat ingångna mellan stater går före den interna rätten och en stat kan således inte åberopa sin interna rätt för att undgå en i avtalet stadgad förpliktelse. Det faktum att lagstiftare och domstolar ibland ändock sätter sig över gällande dubbelbeskattningsavtal leder till att en stat inte fullgör sina förpliktelser som den enligt avtalet har åtagit sig och det blir då en fråga om ett folkrättsligt avtalsbrott, en tax treaty override respektive judicial tax treaty override. 113 Själva uttrycket tax treaty override har uppstått i doktrin och en juridisk definition saknas, varför skillnader uppstår i staters olika tolkningar. 4.1.1 Vad är tax treaty override? Till att börja med är det värt att nämna att det finns två typer av tax treaty override. Ett åsidosättande kan ske dels genom att lagstiftaren genom den interna lagstiftningen underminerar ett eller flera gällande dubbelbeskattningsavtal, dels genom att domstolen i en stat, vid tolkningsförfaranden, åsidosätter bestämmelser angivna i traktaten. Hur de olika staterna väljer att utforma sin lagstiftning i relation till dubbelbeskattningsavtal varierar kraftigt. Lagstiftningen kan åsidosätta bestämmelser i avtalen genom att den egna lagen stadgar att dessa inte bör beaktas under vissa omständigheter. 114 Frågan huruvida intern rätt föranleder en tax treaty override ställs på sin spets när det kommer till intern motverkanslagstiftning, exempelvis CFC-regler (Controlled Foreign Company ) 115, men en stat kan även åsidosätta ett avtal utan stöd av speciella bestämmelser genom en inhemska tolkning av avtalet. 116 112 OECD rapport Paris 1989, Tax treaty override. p. 2. 113 G. Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 11. 114 OECD rapport Paris 1989, Tax treaty override. p. 2. 115 Se avsnitt 5.2.1. nedan. 116 OECD rapport Paris 1989, Tax treaty override. p. 2. 18

När själva åsidosättandet sker genom att en nationell domstol ger den interna rätten företräde framför ett dubbelbeskattningsavtal, vilket leder till motsatt effekt än om avtalet tillämpats, kallas det för en judicial tax treaty override. 117 Fortsättningsvis i uppsatsen är det främst den typen av överträdelse som kommer att behandlas. Genom att den ena avtalsslutande parten gör en sådan överträdelse av dubbelbeskattningsavtalet kan det leda till att den andra statens beskattningsrätt inskränks ergo, den andra staten inte erhåller den rätt att beskatta som avtalet trots allt stadgar. 4.1.2 OECD och treaty override Uttrycket tax treaty override är otvivelaktigt mycket svårdefinierat och undersökningar av den rättsliga verkan av en sådan överträdelse har gjorts både på det internationella och inhemska planet. I en rapport, som OECD tog fram 1989, framkom dock två definitioner. En bredare tolkning vilken beskriver att ett åsidosättande av ett dubbelbeskattningsavtal utgör en tax treaty override. Detta är den allmänna definitionen, men då den endast utgörs av ett begrepp kräver den en egen definition vilket således leder till svårigheter vid tillämpningen. 118 Den något snävare definitionen beskriver istället en tax treaty override som en överträdelse som utgör en uppenbar motsättning 119 till en eller flera förpliktelser i ett avtal. Rapporten ger således ingen klar vägledning för staterna vad gäller uttrycket treaty override, men OECD framhåller dock att då nationell domstol tolkar ett dubbelbeskattningsavtal genom att frångå gängse tolkning, anses utgöra en sådan överträdelse. 120 Avslutningsvis ges i rapporten tre exempel på situationer som kan utgöra en tax treaty override. Situationerna innefattar eller liknar override och kan ha samma effekt. 121 Dessa exempel kan sammanfattas; lagstiftning som genom att ändra ett domstolsbeslut strider mot gängse tolkning av dubbelbeskattningsavtal, lagstiftning som genom en ändring av den interna rätten påverkar tolkningen av avtal, och 117 I. Roxan, Judicial Overrides of Double Tax Conventions: The Case of a Permanent Establishment, Intertax, s. 367. 118 OECD rapport Paris 1989, Tax treaty override, p. 5 f. 119 OECD rapport Paris 1989, Tax treaty override. p. 5 och M. Dahlberg, Svensk skatteavtalsrätt och utländska basbolag, s. 304. 120 OECD rapport Paris 1989, Tax treaty override. p. 2. 121 OECD rapport Paris 1989, Tax treaty override, p. 27-33. 19

lagstiftning som strider mot dubbelbeskattningsavtal trots att det inte var lagstiftarens syfte. 122 Någon definition på judicial tax treaty override återfinns inte i rapporten, men OECD menar att då en nationell domstol går utöver vad som är gängse tolkning av avtal leder det i vissa fall till en sådan överträdelse. 123 Problematiken kvarstår och fler problem tycks uppstå när det kommer till tolkningen av uttrycket tax treaty override, detta då staternas tolkningar fortfarande tycks skilja sig så pass mycket åt. 124 4.1.3 Åtgärder mot en stat som bryter mot en traktat OECD ställer sig kritisk till rättstillämpning som utgör en tax treaty override och har således i sin rapport givit exempel på vilka åtgärder en avtalsslutande part kan vidta då den andra avtalsslutande parten utför en åtgärd som utgör treaty override. 125 Den första åtgärden som bör vidtas är att avge en protest, 126 vilket bör ske omedelbart efter det att den drabbade parten fått kännedom om det åtagande som möjligen utgör en override. Om det inte trots protesten sker någon förbättring från den andra partens sida finner man flera möjliga sanktioner stadgade i artikel 60 Wienkonventionen. 127 Efter att den drabbade parten har avgett en protest i någon form är det upp till den drabbade parten hur denne vill fortskrida. I enlighet med Wienkonventionen så har parten rätt, vid ett väsentligt traktatsbrott, att avgöra huruvida denne önskar att traktaten ska avslutas eller suspenderas helt eller delvis. 128 Vidare för att lösa en uppkommen tvist, huruvida en traktat bör upphöra eller suspenderas, anger Wienkonventionen att parterna bör ansöka om fredlig tvistelösning i enlighet med FN-stadgan. Dock stadgar de flesta traktat hur förfarandet vid uppkommen tvist bör ske. 129 122 OECD rapport Paris 1989, Tax treaty override, p. 34. 123 OECD rapport Paris 1989, Tax treaty override, p. 5. 124 N. Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, s. 45. 125 OECD rapport Paris 1989, Tax treaty override, p. 34. 126 OECD rapport Paris 1989, Tax treaty override, p. 21. 127 OECD rapport Paris 1989, Tax treaty override, p. 22. 128 Artikel 60.1 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969. Se även avsnitt 2.7.4 ovan. 129 Artikel 65.3 Wienkonventionen om traktaträtten från 1969 och artikel 33 Stadga för den Internationella domstolen. 20