Finansdepartementet 103 33 STOCKHOLM Datum Dnr Ert datum Er referens 2010-06-01 15-2010-0466 2010-03-15 Fi2010/1618 Yttrande över En reformerad budgetlag SOU 2010:18 I vårt remissvar har vi begränsat oss till att lämna synpunkter som har bäring på Riksrevisionens mandat och uppdrag. Riksrevisionen instämmer i behovet av en ny budgetlag. Riksrevisionen tillstyrker utredningens förslag om att regeringen ska föreslå riksdagen riktlinjer för när finansiering av utgifter genom kreditering av skattekonton ska kunna ske. Riksrevisionen tillstyrker utredningens förslag rörande regeringens skyldighet att redovisa vilka resultat som uppnåtts i förhållande till de av riksdagen beslutade målen. Riksrevisionens uppfattning är att det finns skäl för en tydligare normering för årsredovisningen för staten, än vad utredningen föreslår. Riksrevisionens uppfattning är att det är fullt möjligt att definiera den goda redovisningsseden utifrån internationella ramverk för finansiell rapportering. Riksrevisionen tillstyrker utredningens förslag samtidigt som vi betonar vikten av att normer för redovisningen utvecklas. Riksrevisionen vill framhålla att information utöver de obligatoriska delarna av årsredovisningen inte automatiskt ingår i revisorns uttalande dvs. i revisionsberättelsen. Riksrevisionen tillstyrker utredningens förslag om Årsredovisningens organisatoriska avgränsning. Riksrevisionens uppfattning är till skillnad från utredaren att regeringens ansvar för att säkerställa att den interna styrningen och kontrollen är betryggande bör regleras i budgetlagen. När det gäller Riksrevisionens syn på förslaget om ett obligatoriskt överskottsmål hänvisar vi till vårt yttrande daterat den 17 mars 2010 (Dnr 15-2010-0234). Riksrevisionen 114 90 Stockholm [Nybrogatan 55] Tel 08-5171 40 00 Fax 08-5171 41 00 www.riksrevisionen.se 1 [ 7 ]
Omfattningen av statens budget Riksrevisionen tillstyrker utredningens förslag om att regeringen ska föreslå riksdagen riktlinjer för när finansiering av utgifter genom kreditering av skattekonton ska kunna ske. Riksrevisionen vill i detta sammanhang peka på att principerna för justeringar av utgiftstaket är oklara och att det även finns behov av riktlinjer för så kallade tekniska justeringar av utgiftstaket. Konsekvensen av att principerna är oklara leder till att sambandet mellan utgiftstaket, överskottsmålet och skattepolitiken blir mindre tydligt. 1 Kapitlet behandlar två centrala principer för statsbudgetens omfattning: fullständighetsprincipen och bruttoprincipen. Fullständighetsprincipen innebär att all statlig verksamhet som påverkar statens lånebehov ska omfattas av statsbudgeten. Bruttoprincipen innebär att inkomster och utgifter ska redovisas brutto på statsbudgeten. Vad gäller fullständighetsprincipen konstaterar Riksrevisionen, i likhet med utredningen, att avsteg från denna princip inte förekommit sedan budgetlagens tillkomst och inte heller aktualiserats. Fullständighetsprincipen bör även fortsättningsvis tillämpas strikt. Riksrevisionen instämmer också i utredningens syn på bruttoprincipen som en grundregel för statsbudgetens utformning. Det är också värdefullt att de avsteg som ändå kan behöva göras får en tydligare reglering i budgetlagen. Ett särskilt problem vid avsteg från bruttoredovisning är att utgiftstakets stramhet i förhållande till överskottsmålet kan komma att ändras. För att utgiftstaket ska fylla sin funktion bör avstegen från bruttoprincipen begränsas och omges med särskilda villkor. Ett sådant villkor är att utgiftstaket justeras för att kompensera för nettobudgeteringseffekter. Riksrevisionen vill i detta sammanhang understryka vikten av utredningens förslag om att regeringen ska föreslå riksdagen riktlinjer för när finansiering av utgifter genom kreditering av skattekonton ska kunna ske. Utredningen berör också ett mer generellt problem vad gäller så kallade skatteutgifter, det vill säga stöd som utgår på budgetens inkomstsida i form av nedsättningar eller avdrag i skattesystemet. Utredningen framhåller att en god budgetdisciplin förutsätter att samma krav ställs på beredning, redovisning och årlig prövning av skatteutgifter som på anslagen. Så är knappast fallet i dag. För att stärka redovisningen av skatteutgifterna föreslår utredningen att den rapportering som sedan 1996 sker till riksdagen införs som en skyldighet i budgetlagen. Riksrevisonen tillstyrker detta förslag, men vill peka på ett problem i sammanhanget. 1 RiR 2007:22 Sambandet mellan utgiftstaket, överskottsmålet och skattepolitiken regeringens redovisning 2 [ 7 ]
Som utredningen framhåller förutsätter beräkningen av skatteutgifter att det finns en tydlig jämförelsenorm från vilken en avvikelse i beskattningen kan identifieras. Hittills har denna norm varit enhetlighet i beskattningen, det vill säga att inkomster inom ett och samma inkomstslag ska beskattas lika. Detsamma gäller för konsumtionsskatter. Enhetlig beskattning var en vägledande princip i skattereformen 1990/91, Sedan dess har emellertid utvecklingen gått mot alltmer differentierade skatter. I Riksrevisionens nyligen publicerade granskningsrapport 2 konstateras bland annat att jobbskatteavdraget inte betraktas som en avvikelse från normen och således inte redovisas som en skatteutgift. Av regeringens skrivelse Redovisning av skatteutgifter 2010 (Skr. 2009/10:195) framgår också att ett arbete bedrivs inom Regeringskansliet i syfte att utveckla en alternativ norm för beskattning. En sådan förändring bör föregås av en utredning där fördelar och nackdelar med den nya principen belyses och som tydligt redovisar vilka avvikelser som är att betrakta som en skatteutgift. Mål och resultat Riksrevisionen tillstyrker utredningens förslag rörande regeringens skyldighet att redovisa vilka resultat som uppnåtts i förhållande till de av riksdagen beslutade mål. Riksrevisionen har i sitt yttrande över grundlagsutredningen (2009-04-28) framfört att den instämmer i förslaget att en bestämmelse om utskottens skyldigheter införs i regeringsformen. Utredningens förslag betonar att regeringens redovisning ska tillgodose riksdagens behov, dvs. i förhållande till de mål och i förhållande till den indelning av statsbudgeten (utgiftsområden) som riksdagen har beslutat om. Inför verksamhetsåret 2009 införde regeringen en förändring av kraven på resultatredovisningen. Myndigheterna ska numera redovisa och kommentera verksamhetens resultat i första hand i förhållande till de uppgifter som framgår av myndighetens instruktion. Förändringen innebär att regeringen i högre grad än tidigare låter myndigheterna själva välja vad som ska återrapporteras. Riksrevisionen vill här framhålla regeringens ansvar att säkerställa att den kan lämna en rättvisande resultatredovisning till riksdagen, i enlighet med utredningens förslag. Årsredovisningen för staten God redovisningssed i staten Riksrevisionens uppfattning är att det finns skäl för en tydligare normering för årsredovisningen för staten, än vad utredningen föreslår. Riksrevisionens uppfattning är att det är fullt möjligt att definiera den goda redovisningsseden utifrån internationella ramverk för finansiell rapportering. 2 RiR 2010:11 Enhetlig beskattning? 3 [ 7 ]
Riksrevisionen delar således inte utredarens bedömning att ett förtydligande av vad som avses med god redovisningssed inte skulle vara nödvändig. Det finns en internationell trend där flera länder så som Storbritannien beslutat att den statliga redovisningen ska utgå från ett fastställt ramverk som anpassats till statliga förhållanden. Besluten har fattats med utgångspunkt i ett ökat behov av jämförbarhet mellan länder och även mellan den privata och statliga sektorn. Trenden med övergång till fastställda ramverk 3 (IFRS, IPSAS) för redovisning har också varit tydlig både inom EU och i övriga länder. Det finns inget som pekar på att behovet av anpassning till gemensamma ramverk skulle avta. Tvärtom har detta behov tydliggjorts genom den finansiella krisen. Ett tydligt fastställt ramverk för den finansiella rapporteringen säkerställer att regeringen aktivt verkar för att inhämta och redovisa information utifrån ett ramverk som riksdagen tagit ställning till. Tydliga riktlinjer och en transparent redovisning bidrar till att upprätthålla förtroendet för de offentliga finanserna. Riksrevisionen vill peka på att det finns alternativ till att i budgetlagen precisera normen (ramverket) för redovisningen. En lösning är att i budgetlagen införa en bestämmelse om att regeringen inför riksdagen ska presentera vilket ramverk som har tillämpats vid upprättande av årsredovisningen och vilka redovisningsprinciper som har följts. Ett sådant förfarande tillämpas exempelvis i Storbritannien där regeringen inför parlamentet 2007 aviserade att den avser att implementera och följa IFRS för den statliga redovisningen. En anpassning som nu pågått sedan 2008. Utredningen anger också att en förutsättning för förtydligande av god redovisningssed är att ett normgivande organ inrättas med syfte att ge ut tydligare riktlinjer för redovisning av Årsredovisningen för staten. En övergång till ett ramverk medför självfallet att anpassningar behöver göras till den statliga verksamheten, men detta är i sig inte ett hinder då så även sker i dagsläget och utförs av Ekonomistyrningsverket. En svensk anslutning till ett ramverk för finansiell rapportering motsvarande Storbritannien kräver i sig överväganden om hur och när en sådan övergång kan ske. Det är Riksrevisionens mening att på samma sätt som Sverige varit en föregångare internationellt i utvecklingen av ett finanspolitiskt ramverk bör ambitionen vara lika hög när det gäller den finansiella rapporteringen. 3 Inom den offentliga och statliga sektorn har en ansats gjorts för att normera den goda redovisningsseden genom IPSAS (International Public Sector Accouting Standards) som ges ut av International Federation of Accountants International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). IPSAS baseras på International Financial Reporting Standards (IFRSs) i de fall som kraven är tillämpliga inom den offentliga/statliga sektorn. IPSAS hanterar således specifika områden som enbart berör den statliga sektorn och som inte tas upp i IFRS. Ett exempel är IPSAS 22 Disclosure of Financial Information About the General Government Sector samt IPSAS 24 Presentation of Budget Information in Financial Statements. IPSAS används som normerande ramverk inom flera internationella organisationer så som INTERPOL, FN etc. 4 [ 7 ]
Årsredovisningens innehåll Riksrevisionen tillstyrker utredningens förslag samtidigt som vi betonar vikten av att normer för redovisningen utvecklas. Riksrevisionen vill framhålla att information utöver de obligatoriska delarna av årsredovisningen inte automatiskt ingår i revisorns uttalande dvs. i revisionsberättelsen. Betänkandet saknar ett mer utförligt resonemang kring vad begreppet Årsredovisning står för och vad som normalt bör ingå i en årsredovisning, dess syfte, krav på reviderbara uppgifter med mera. Begreppet årsredovisning är ett allmänt vedertaget begrepp med en viss definition och som anges av Årsredovisningslagen 4. Detta påverkar också vad revisionen skall granska enligt internationella standarder för revision. 5 Utredningens förslag innebär att årsredovisningen för staten kommer att innehålla en omfattande redovisning förutom de finansiella dokumenten. Utredningens förslag är därmed en utvidgning jämfört med innehållet i en årsredovisning enligt allmänt vedertagen definition. Denna tillkommande information ska enligt utredningen ingå i den årliga revisionens uttalande. Riksrevisionen vill här påpeka att en förutsättning för detta är att det finns en tydlig norm att granska mot och som uttalandet kan svara mot. Ett exempel där normer för redovisning saknas är uppföljningen av riksdagens beslut om den offentliga sektorns finansiella sparande på medellång sikt (överskottsmålet), utgiftstaket och andra övergripande budgetpolitiska mål. 6 Riksrevisionen vill understryka behovet av att normeringen av den goda redovisningsseden utvecklas och även innefattar dessa delar. Bakom utredningens förslag om en utökning av den obligatoriska informationen i årsredovisningen för staten finns en förväntan om att informationen kommer att omfattas av Riksrevisionens årliga revision. En sådan förväntan framgår också av finansutskottets yttrande och konstitutionsutskottets betänkande avseende uppföljning av riksrevisionsreformen 7 där man anger att om budgetlagsutredningens förslag går igenom kommer det att medföra att Riksrevisionens revisionsberättelse över Årsredovisning för staten blir mer innehållsrik. Riksrevisionen vill här påpeka att möjligheterna att möta dessa förväntningar förutsätter en tydligare normering enligt ovan. 4 Enligt Årsredovisningslagen skall en årsredovisning bestå av: Balansräkning, Resultaträkning, Noter, Förvaltningsberättelse. Förvaltningsberättelsen består av information som ledningen får bolaget lämnar utöver de finansiella dokumenten och ingår inte i uttalandet som revisorn går. Dock skall revisorn ta del av denna information för att bedöma om informationen är förenlig med det som framgår i de finansiella dokumenten. 5 Riksrevisionen ska utföra revision i enlighet med god revisionssed. Från 2010 finns fastställda standards för statlig revision (ISSAI). Dessa har tagits fram i samarbete med IFAC och bygger på ISA (International Standard on Auditing) som ges ut av IAASB (International Accounting and Assurance Board). Varje ISSAI består av en underliggande ISA och ett tillägg om hur den aktuella standarden kan tillämpas i offentlig sektor, s.k. practice note. Riksrevisionen har fattat beslut om att den årliga revisionen från revisionsåret 2010 ska anpassas till ISSAI. FAR SRS har beslutat att ISA när det gäller privat sektor ska tillämpas i Sverige från och med revisionsåret 2011. 6 RiR 2007:22 Sambandet mellan utgiftstaket, överskottsmålet och skattepolitiken regeringens redovisning. 7 2009/10:FiU3y, 2009/10:KU17 5 [ 7 ]
Årsredovisningens organisatoriska avgränsning Riksrevisionen tillstyrker utredningens förslag. Dock anser vi att regeringen ska redovisa avgränsningen (förslag på avgränsning) till riksdagen innan årsredovisningen avlämnas till riksdagen När det gäller den organisatoriska avgränsningen av årsredovisningen anger utredningen att regeringen bör åläggas att tydligt redovisa och motivera de undantag som görs så att riksdagen får insyn i avgränsningen. Riksrevisionen ställer sig positiv till utredningens förslag. Dock anser vi att regeringen ska redovisa sitt förslag till avgränsning till riksdagen innan årsredovisningen avlämnas till riksdagen, i princip innan det aktuella budgetåret, förslagsvis under hösten. Riksdagen får därigenom insyn i hur regeringen avser att göra avgränsningen och kan också ta ställning till och godkänna förslaget. Därmed skulle den kunna utgöra ett ramverk för regeringen. Intern styrning och kontroll Riksrevisionens uppfattning är till skillnad från utredaren att regeringens ansvar för att säkerställa att den interna styrningen och kontrollen är betryggande bör regleras i budgetlagen. Enligt Riksrevisionens mening är det viktigt att det finns en logisk, tydlig och sammanhängande ordning för myndighetsledningarnas instruktionsenliga ansvar och kraven på intern styrning och kontroll. Detta har också varit utgångspunkten för motsvarande reglering av ansvaret för intern styrning och kontroll när det gäller riksdagens myndigheter. I lagen (2006:999) med ekonomiadministrativa bestämmelser m.m. för riksdagsförvaltningen, Riksdagens ombudsmän och Riksrevisionen kommer ledningens hela verksamhetsansvar att regleras inklusive ansvaret för en väl fungerande intern styrning och kontroll. Riksrevisionen har inget att invända mot att ansvaret för intern styrning och kontroll regleras på det sätt som utredningen förordar nämligen huvudsakligen på förordningsnivå. Ledningens verksamhetsansvar inklusive ansvaret för intern styrning och kontroll anges nu i myndighetsförordningen och förordningen om intern styrning och kontroll. Denna reglering av verksamhetsansvaret avser dock bara myndigheter under regeringen. Regeringskansliet och årsredovisningen för staten Myndigheten Regeringskansliet omfattas varken av myndighetsförordningen eller av förordningen om intern styrning och kontroll. Inte heller anger instruktionen för Regeringskansliet några krav på intern styrning och kontroll. En konsekvens av utredningens förslag är således att det inte ställs några krav på en väl fungerande intern styrning och kontroll för Regeringskansliet 6 [ 7 ]
Riksrevisionens uppfattning är att det bör ställas samma krav på Regeringskansliet när det gäller intern styrning och kontroll som på alla andra myndigheter. Detta talar enligt Riksrevisionen för att det i budgetlagen på samma sätt som i den finska budgetlagen bör tas in en bestämmelse om intern styrning och kontroll. Genom en sådan bestämmelse markeras vikten av att samtliga statliga myndigheter inklusive Regeringskansliet omfattas av krav på en tillfredsställande intern styrning och kontroll. En ytterligare fördel som utredningen själv pekar på är att det då bildas en tydligare normhierarki mellan lag och förordning. Det bör också uppmärksammas att när det gäller den årliga revisionen av Regeringskansliet och Årsredovisningen för staten innebär nuvarande lagstiftning en begränsning då granskningen av årsredovisningen inte ska omfatta en bedömning av om ledningens förvaltning följer tillämpliga föreskrifter och särskilda beslut. För närvarande pågår en diskussion mellan Regeringskansliet och Riksrevisionen om revisionslagens innebörd i detta avseende. Riksrevisionens uppdrag är att bedriva granskning enligt god sed. En förutsättning för detta och för att kunna lämna en revisionsberättelse är att Riksrevisionen kan granska den interna styrningen och kontrollen. En granskning som inte omfattar den interna styrningen och kontrollen lever inte upp till internationella standarder. Riksrevisor Eva Lindström har beslutat i detta ärende. Granskningsenhetschef Eva Lindblom har varit föredragande. I den slutliga handläggningen har också revisionsråd Tomas Nordström, ansvarig revisor Alexandra Popovic och biträdande granskningschef Inge Danielsson deltagit. Eva Lindström Eva Lindblom 7 [ 7 ]