Beskattning av Common law truster En studie av trustinstitutet i svensk skatterätt

Beskattning av Common law truster En studie av trustinstitutet i svensk skatterätt Examensarbete i skatterätt, 20 poäng Författare: Malin Wallmander Handledare: Magnus Alhager HT 2004

Ordlista...3 1 Inledning...5 1.1 Bakgrund och problemställning... 5 1.2 Syfte och avgränsning... 6 1.3 Metod och källor... 6 1.4 Disposition... 6 2 Truster...7 2.1 Historik... 7 2.2 Rättsregler... 7 2.3 Innebörd... 8 2.4 Klassificering... 8 2.5 Bildande av en trust... 9 2.6 Rättsverkningar... 11 2.7 Beskattning... 12 3 Svensk rättspraxis...12 3.1 Allmänt... 12 3.2 Rättsfall... 13 3.2.1 RÅ 1942 ref 21... 13 3.2.2 RÅ 1953 ref 31... 13 3.2.3 RÅ 1988 not 56... 13 3.2.4 RÅ 1997 ref 31... 14 3.2.5 RÅ 1999 not 20... 15 3.2.6 RÅ 2000 ref 28... 17 3.2.7 Länsrätten i Mariestad 2000-02-02, mål nr 486-98... 18 3.2.8 RÅ 2004 ref 29... 18 3.2.9 Kommentarer... 19 4 Problematik i svensk skatterätt...20 5 Stiftaren...21 5.1 Allmänt... 21 1

5.2 Avskiljande... 22 6 Trusten...25 6.1 Självständigt skattesubjekt... 25 6.1.1 Obegränsad skattskyldighet... 29 6.1.2 Begränsad skattskyldighet... 30 6.1.3 CFC-beskattning... 32 6.1.4 Beskattning av förmånstagarna... 37 6.2 Osjälvständigt rättssubjekt... 38 6.2.1 Allmänt... 38 6.2.2 Gåva via mellanman... 39 6.2.3 Utfästelse om gåva... 40 6.2.4 Beskattning... 41 7 Förmögenhetsbeskattning...43 8 Svenska myndigheters kontrollmöjligheter...46 9 Sammanfattning och avslutande diskussion...47 9.1 Sammanfattning... 47 9.2 Kommentarer... 51 Källförteckning...53 2

Ordlista Settlor (Stiftare): Den som bildar och tillskjuter egendom till truste. Trustee (Förvaltare): Den som på uppdrag av stiftaren förvaltar egendomen i trusten. Beneficiary (Förmånstagare): Den som har rätt till egendomen i trusten och/eller dess avkastning. Protector (God man): Den som har en övervakande funktion av hur förvaltaren förvaltar trusten. I trusturkunden eller Letter of Wishes kan föreskrivas att förvaltaren i vissa delar av förvaltningen måste ha samtycke av den gode mannen. Trustdeed (Trusturkund): Den urkund som förvaltaren erhåller från stiftaren. I trusturkunden föreskriver stiftaren vilken egendom som ska ingå i trusten, hur förvaltaren ska förvalta denna egendom och eventuellt vilka som har rätt till trustegendomen och/eller dess avkastning. Letter of Wishes (Instruktionsbrev): En icke juridisk bindande handling där stiftaren kan informera förvaltaren om hur stiftaren önskar att trusten ska förvaltas. Public Trust: Kan ha ett allmännyttigt, välgörande, ändamål och förmånstagarna består av en större allmän krets. Kan bestå för evigt. Private Trust: Består av en specifik eller snävare krets förmånstagare. Är tidsbegränsad. Fixed Trust: En trust med individuellt bestämda förmånstagare där rätten till avkastningen anges i trusturkunden. Bare Trust: En trust med individuellt bestämda förmånstagare, vilka har rätt till både avkastning och kapital. Discretionary Trust: En trust med generiskt bestämda förmånstagare. Det åligger förvaltaren att bestämma när och till vem utbetalning skall ske. Interest in possession Trust: En trust med förmånstagarna som endast har rätt till avkastning från trusten men inte till trustegendomen. Accumulation Trust: En trust där avkastningen läggs till kapitalet och betalas ut vid ett senare tillfälle. 3

4

1 Inledning 1.1 Bakgrund och problemställning Internationella inslag i den nationella skatterätten ökar i betydelse. Det blir allt lättare för såväl kapital och företag som människor att förflytta sig över gränserna. Teknikutveckling och avregleringar på bl a valuta- och kapitalmarknader är ett par bidragande faktorer. Ökad internationell rörlighet skapar nya möjligheter till skatteplanering. Genom att utnyttja skillnader i skattesystem och skattesatser mellan olika länder kan den egna skatten sänkas. Sverige har traditionellt och internationellt sett ett högt skattetryck, vilket är ett incitament för människor och företag att placera pengar utomlands för att på så sätt undgå eller sänka den svenska skatten. Det är naturligtvis fördelaktigare att låta kapital förräntas i en miljö som saknar statlig insyn och där beskattningen är låg eller till och med obefintlig. Skatteplanering handlar i stor utsträckning om transaktioner med syfte att reducera skatten, exempelvis genom upprättandet av en utländsk trust. Trustinstitutet är en ägandeform som kan användas av såväl fysiska som juridiska personer. Trusten kan t ex användas för ren kapitalförvaltning eller stå som slutlig ägare till ett eller flera bolag i en koncern, s k internationellt holdingbolag. Ofta råder det total bank- och uppgiftssekretess i länder där truster vanligtvis upprättas och det är därför okänt hur mycket svenska kapitaltillgångar som är investerade i utländska truster. Skattebasutredningen har uppskattat att skattefelet med internationell anknytning vid inkomst- och förmögenhetsbeskattningen uppgår till minst 10 miljarder kronor. 1 I svensk rätt saknas det bestämmelser och vägledande praxis gällande truster. Trusten som företeelse kan närmast jämföras med en stiftelse eller en familjestiftelse, vilket däremot inte innebär att en trust skattemässigt skall behandlas som en sådan. Vad en trust är samt hur den skattemässigt skall behandlas är oklart i svensk rätt och många skatterättsliga problem uppstår därför vid svenska skattesubjekts transaktioner med truster. 1 SOU 2002:47 s 33 och 34. 5

1.2 Syfte och avgränsning Syftet med denna uppsats är att beskriva och analysera vilka möjligheter det finns att beskatta tillgångar i en trust med anknytning till en i Sverige bosatt person. Uppsatsen omfattar främst utländska privata truster, dvs egendomsbindningar som har till huvudsakligt syfte att tillgodose viss familjs eller vissa personers ekonomiska intressen. Uppsatsen behandlar främst de inkomstskatterättsliga aspekterna kring den löpande beskattningen av truster, om och hur respektive part kan beskattas för trustegendomen samt dess avkastning. Uppsatsen berör även förmögenhetsbeskattningen. Gåvoskatterättsliga aspekter och de skatterättsliga frågor som uppstår vid upplösandet av en trust omfattas inte. 1.3 Metod och källor Metoden är huvudsakligen traditionellt rättsvetenskaplig med rättspolitiska inslag dvs rättsläget utreds med stöd av lagtext, prejudikat, förarbeten och doktrin. I svensk rätt saknas både civil- och skatterättsliga regler avseende truster och praxis på området är sparsam. Den skatterättsliga praxis som finns redovisas och kommenteras. Riksskatteverket har publicerat riktlinjer för hur truster skall behandlas men ingenting är klarlagt. Materialet till uppsatsen är främst hämtat från svensk skatterättslig doktrin och praxis. För att föra en diskussion om hur en utländsk trust bör beskattas i Sverige krävs en presentation av trustinstitutet, hur det fungerar och hur en trust bildas etc. Reglerna skiljer sig från land till land men eftersom trustinstitutet har sitt ursprung i England och dess common law, baseras presentationen på en trust upprättad enligt engelsk rätt. Sannolikt är det även vanligast att svenskar upprättar truster i länder vars rätt bygger på engelska common law som t ex engelska kanalöarna och Gibraltar. 2 1.4 Disposition I avsnitt 2 presenteras trustinstitutets historia, utformning och innebörd med utgångspunkt i engelsk rätt. Praxis redovisas och kommenteras i avsnitt 3. I avsnitt 4 2 SOU 2002:47 s 236 och 237. 6

behandlas problematiken i svensk skatterätt. I avsnitt 5 och 6 redogörs och analyseras olika alternativ för hur en svensk stiftare, en trust i sig samt en svensk förmånstagare kan beskattas för avkastningen i en trust samt dess tillgångar. I avsnitt 7 behandlas om och hur förmögenhetsbeskattning kan ske av tillgångarna i en trust. Vilka kontrollmöjligheter och problem som uppstår för svenska myndigheter gällande truster presenteras i avsnitt 8. Uppsatsen avslutas med en sammanfattning och kommentar i avsnitt 9. 2 Truster 2.1 Historik Trustinstitutet har sitt ursprung i medeltidens England och i den anglosaxiska rättstraditionen. Trustinstitutet utformades av den engelska kyrkan och användes som ett medel för att kringgå lagen, eftersom det var begränsat enligt lag hur mycket egendom som fick skänkas till kyrkan. 3 Önskade man skänka mer egendom än vad som tilläts, gavs egendomen istället till biskopen för kyrkans nyttjande. Därigenom uppnåddes syftet utan att man bröt mot lagen, eftersom egendomen kom till kyrkans användning utan att formellt sett ha skänkts till kyrkan. Även korsriddarna använde sig av trustinstitutet. Då det var osäkert om de skulle återvända från sina resor, överlät riddarna sin egendom till en förvaltare för att förvaltas på bästa sätt under deras frånvaro. Återkom riddaren kunde han återta kontrollen över sin egendom. Återkom han inte var det bestämt vem som skulle få ta del av egendomen och dess avkastning. 2.2 Rättsregler De flesta rättsregler som rör truster är tillkomna genom s k case law, dvs domstolsavgöranden men även skrivna regler finns och de viktigaste är Settled Land Act 1925, Trustee Act 2000 samt Perpetuities and Accumulation Act 1964. 3 Teisen, Tidsskrift for Retsvidenskap, 1914 s 350 f. 7

2.3 Innebörd En trust innebär att någon överlåter sin egendom till en annan person med syfte att den andra personen skall ta hand om, vårda och förvalta egendomen i överlåtarens ställe samt i enlighet med dennes vilja. Truster skapas och används för att avskilja egendom från dess tidigare ägare. När en trust bildas överförs den juridiska äganderätten till en annan person. Därigenom skapas ett avstånd mellan tillgången och dess tidigare ägare, vilket möjliggör ett visst skydd för egendomen samt även kan medföra skattefördelar. 4 En trust kan användas för många olika ändamål, t ex med syfte att bistå en viss persons utbildning eller ge underhåll till en viss person eller flera. Användande av trustinstitutet är också vanligt förekommande vid generationsskiften. Det kan även ge inkomst- och förmögenhetsskatterättsliga fördelar att använda sig av en trust. 5 Trustinstitutet förekommer framförallt i s k common law stater som t ex England, USA, Canada, Australien och Nya Zeeland. Även i s k skatteparadis som t ex Jersey, Guernsey, Isle of Man, Liechtenstein, Labuan Island och Bahamas är det en etablerad och erkänd ägandeform. 6 Det finns en multilateral konvention som behandlar trustinstitutet, Convention on the Law applicable to Trusts and their Recognition (Haag-konventionen från 1985). Konventionen behandlar framförallt lagval men också erkännandet av truster samt innehåller en definition av begreppet trust. Sverige har inte ratificerat konventionen och är således inte folkrättsligt bundet till att erkänna trustinstitutet. 2.4 Klassificering En trust kan klassificeras på olika sätt. En trust kan upprättas genom en eller flera parters agerande, en s k express trust. En express trust kan upprättas antingen när settlor, stiftaren, är i livet eller genom testamente. Upprättas en trust genom lag eller ett domstolsbeslut är det en s k implied trust. 7 Utifrån vilka som är beneficiaries, förmånstagare, i en trust delas truster även in i public och private trusts. I en public trust består förmånstagarna ofta av större 4 Ström och Källqvist, RättsNytt nr 5, 2002. 5 Simon, SN 1992, s 412 f. 6 Handledning för internationell beskattning, s 667. 7 Ström och Källqvist, RättsNytt nr 5, 2002. 8

allmän krets och den kan även ha ett allmännyttigt, välgörande ändamål, s k public charitable trust. En private trust avser att tillgodose en specifik eller snävare krets förmånstagare, t ex medlemmarna i en viss familj. 8 En public trust kan i princip bestå för evigt medan en private trust är tidsbegränsad och dess bestående regleras genom den s k rule of perpetuities. Regeln innebär att trustegendomen måste tillfalla förmånstagarna inom the perpetuity period. The perpetuity period kan som längst utgöras av en eller flera personers liv som fanns då trusten bildades plus 21 år alternativt ifråga om gåva efter år 1964 i 80 år, annars är trusten ogiltig. 9 Vidare kan private trusts klassificeras utifrån den rätt till trustegendomen som förmånstagarna har. De delas då upp i fixed, discretionary, bare och interest in possession trusts. 10 Är det fråga om en bare trust har förmånstagaren rätt till både avkastning och kapital. I en discretionary trust är förmånstagarna generiskt bestämda och består exempelvis av medlemmarna i en viss familj. Sedan åligger det trustens förvaltare, trusteen, att bestämma när och till vem utbetalning av trustens egendom och/eller dess avkastning skall ske. Är det en fixed trust är förmånstagarna individuellt bestämda förmånstagare och deras rätt till trustegendomen och/eller dess avkastning anges i trust deed, trusturkunden. Har förmånstagarna endast rätt till trustegendomens avkastning men inte till dess kapital är det en interest in possession trust. En private trust där avkastningen skall läggas till kapitalet och senare utbetalas till en förmånstagare kallas accumulation trust. Med truster med generiskt bestämda förmånstagare avses om inte annat framgår i uppsatsen private discretionary trusts och med truster med individuellt bestämda förmånstagare avses private fixed trusts. 2.5 Bildande av en trust För att en trust skall kunna bildas uppställs det tre krav; 8 Simon, SvSkt 1998, s 464. 9 Simon, SvSkt 1998, s 464. 10 Simon, SvSkt 1998, s 464 f och Sundgren, IUR-Information nr 24, 1997, s 5. 9

1. det skall finnas en avsikt att bilda trusten, 2. det skall finnas specificerad egendom för förvaltning i trusten och 3. det skall finnas en eller flera, antingen individuellt eller generiskt bestämda, förmånstagare. 11 En trust bildas när en stiftare avsätter fast eller lös egendom för ett specifikt ändamål och överlåter egendomen med besittningsrätt till en annan person, förvaltaren, för förvaltning. Förvaltaren skall sedan förvalta egendomen på bästa sätt och/eller följa de instruktioner som stiftaren lämnat i trusturkunden i samband med bildandet samt tillgodose förmånstagarnas intressen. Något formkrav för upprättandet av en trust finns inte, om det inte är särskilt stadgat i lag som t ex gällande fast egendom. 12 Vanligaste förfarandet borde dock vara att trusturkunden upprättas i skriftlig form. Trusturkunden är emellertid ett helt privat avtal som inte behöver registreras någonstans. 13 Trusturkundens instruktioner är i regel oåterkalleliga för all framtid. Utöver instruktionerna i trusturkunden kan stiftaren även ha lämnat kompletterande önskemål gällande förvaltningen i form av s k Letter of Wishes, instruktionsbrev. Instruktionsbrevet är inget rättsligt bindande dokument och till skillnad från trusturkunden kan dess innehåll ändras när som helst. 14 Efter bildandet är stiftarens kontrollmöjligheter över trusten begränsade och består i de eventuella anvisningar som lämnats vid upprättandet, vilket i vissa fall kan anses otillräckligt. För att öka kontrollmöjligheterna kan därför en s k protector, god man, utses. En god man skall övervaka förvaltningen och se till att stiftarens avsikter samt instruktioner för trusten uppfylls. Förvaltaren kan t ex behöva samtycke från den gode mannen i vissa frågor. Vanligast är att samtycke krävs vid större utbetalningar från trusten, godkännande av nya personer som skall ingå i förmånstagarkretsen och om 11 Ström och Källqvist, RättsNytt nr 5, 2002. 12 Ex Law of Property Act 1925 sec 1 (b): a declaration of trust respecting any land or any interest therein must be manifested and proved by some writing signed by some person who is able to declare such trust or by his will. 13 Sundgren, IUR-Information nr 21, 1998, s 5. 14 Sundgren, IUR-Information nr 21, 1998, s 7. 10

personer skall upphöra att tillhöra förmånstagarkretsen. Dessutom kan en god man ha rätt att utse ny förvaltare samt att flytta trusten till en annan jurisdiktion. 15 God man används särskilt i samband med upprättande av s k offshore truster. 16 Såväl en stiftare som en förvaltare kan vara antingen en fysisk eller juridisk person. 17 Stiftaren och förvaltaren kan även vara samma person. Stiftaren och förmånstagaren kan däremot i regel inte vara samma person. Däremot finns inget hinder mot att en stiftare kan ingå i en större krets av förmånstagare. 18 En förvaltare kan vara förmånstagare om det finns antingen flera förmånstagare eller flera förvaltare. 19 2.6 Rättsverkningar En trust utgör enligt engelsk rätt ingen juridisk person, den saknar rättskapacitet och är inget eget rättssubjekt. 20 Förvaltaren är den lagliga ägaren till trustegendomen men de ekonomiska förmånerna som följer därav tillkommer inte förvaltaren. 21 Äganderätten är således skild från åtnjutandet. Förvaltarens äganderätt innebär en rätt och en skyldighet att ta egendomen i besittning samt att förvalta denna på bästa sätt. Förvaltaren kan köpa, sälja, hyra ut, nyinvestera samt underhålla egendomen på det sätt han finner lämpligt. Däremot får förvaltaren varken förbruka eller tillgodogöra sig egendomen på annat sätt. Trustegendomen och förmånerna av denna tillkommer förmånstagarna. Förmånstagarna har rätt till egendomens avkastning och vanligtvis också en rätt att i framtiden få ut egendomen. Förmånstagarna rättighet gentemot förvaltaren är således av obligationsrättslig art. 22 Trustegendomen är sakrättsligt skyddad och kan varken tas i anspråk av stiftarens, förvaltarens eller förmånstagarnas borgenärer. 23 15 Simon, SvSkt 1998, s 468. 16 Simon, SN 1992, s 409. 17 Simon, SvSkt 1998, s 463. 18 Simon, SvSkt 1998, s 467. 19 Simon, SvSkt 1998, s 463. 20 Ström och Källqvist, RättsNytt nr 5, 2002, Simon, SvSkt 1998, s 462 ff och Handledning för internationell beskattning, s 670. I USA och Kanada utgör truster däremot som regel juridiska personer. 21 Maudsley och Burn, Maudsley and Burn s trusts and trustees: cases and materials, s 3. 22 Sundgren, IUR-Information nr 24, 1997, s 5. 23 Ström och Källqvist, RättsNytt nr 5, 2002. 11

2.7 Beskattning En trust i sig utgör inget skattesubjekt enligt engelsk rätt eftersom den inte är att betrakta som en juridisk person. Beskattningen av truster sker istället på två olika nivåer, dels hos förvaltaren och dels hos förmånstagaren. 24 Förvaltaren beskattas för trustens löpande inkomster. Beskattningen av trusten kopplas däremot inte ihop med beskattningen av förvaltarens personliga inkomster utan skall beräknas och beskattas för sig. Förmånstagarna beskattas när utbetalning erhålls från trusten. Den skatt som förvaltaren erlagt avräknas då från förmånstagarens skatt och någon ekonomisk dubbelbeskattning uppkommer inte. 25 En stiftare kan förbehålla sig rätten att återkalla trusten. Har stiftaren eller hans maka förbehållits en sådan rätt anses egendomen emellertid inte ha lämnat stiftarens förmögenhetssfär och trusten får varken sakrättslig eller skatterättslig verkan. Trusten får inte heller någon skatterättslig verkan om stiftaren eller hans maka på något sätt kan åtnjuta några förmåner från trusten t ex om de är angivna som förmånstagare. 26 Stiftaren skall i de fallen även fortsättningsvis inkomst- och förmögenhetsbeskattas för trustegendomen samt dess avkastning. 27 Med hänsyn till att många truster bildas av skatteskäl anges i trusturkunderna så gott som undantagslöst att det är fråga om en oåterkallelig trust. 28 3 Svensk rättspraxis 3.1 Allmänt I svensk rätt saknas både civil- och skatterättsliga regler avseende truster och skatterättslig praxis inom området är sparsam. Sverige har inte ratificerat 1985-års Haag-konvention som behandlar truster och är inte folkrättsligt bundet att erkänna den 24 Simon, SN 1992, s 412. 25 Simon, SN 1992, s 412 f. 26 Income and Corporation Taxes Act 1988, s 674 och Trusts and capital gains tax, UK Inland Revenue, 2002, s 1. 27 Income and Corporation Taxes Act 1988, s 671 och 672. 28 Sundgren, IUR-Information nr 8, 2001, s 2. 12

typ av truster som behandlas i konventionen. Ett grundläggande problem vid behandlingen av truster är att någon direkt svensk motsvarighet saknas även om trusten närmast kan jämföras med våra stiftelser. Likheter finns gällande dessa båda rättsliga konstruktioner men även fundamentala skillnader. Rättsområdet är således osäkert. Det finns ett fåtal rättsfall som behandlar truster. Dessutom finns det några rättsfall, gällande utländska stiftelser och frågan om vissa typer av egendomsbindningar skall anses vara särskilda skattesubjekt, som kan vara relevanta. I följande avsnitt redovisas och kommenteras dessa rättsfall. 3.2 Rättsfall 3.2.1 RÅ 1942 ref 21 I målet var det fråga om en form av fixed trust, där en bestämd förmånstagare hade rätt till avkastningen under sin livstid men däremot inte till kapitalet. Förmånstagaren var bosatt i Sverige och trusten stod under förvaltning i USA. Regeringsrätten ansåg inte att äganderätten till trustegendomen tillkom den svenska förmånstagaren och denne förmögenhetsbeskattades inte för värdet på trustegendomen, utan förmögenhetsbeskattades endast för kapitalvärdet av uppburen avkastning. 3.2.2 RÅ 1953 ref 31 Målet handlade om en i Danmark testamentariskt bildad stiftelse. Avkastningen skulle fördelas mellan ett antal syskon varav ett var bosatt i Sverige. Även i det här fallet ansågs att äganderätten inte tillkom någon i Sverige bosatt person, utan en i Danmark hemmahörande stiftelse. Den svenska förmånstagaren förmögenhetsbeskattades därför endast för kapitalvärdet av den under beskattningsåret uppburna avkastningen. 3.2.3 RÅ 1988 not 56 Målet gällde ett förhandsbesked angående inkomst- och förmögenhetsskatt på utdelning från en i USA bildad trust. Riksskatteverkets nämnd för rättsärenden fann att bedömningen om en utländsk rättsbildning skulle anses utgöra en juridisk person bör ske enligt svensk rätt på grundval av rättsbildningens faktiska rättsliga handlingsförmåga m m enligt hemlandets rätt. Nämnden ansåg att trusten uppvisade påtagliga 13

likheter med en svensk familjestiftelse och skulle därför anses utgöra en utländsk juridisk person. Enligt kommunalskattelagen utgör utdelning från utländska bolag och andra här i riket inte hemmahörande juridiska personer intäkt av kapital. I den mån utdelningen tas från avkastningen på det avsatta kapitalet skall det alltså beskattas i inkomstslaget kapital. Tas utdelningen däremot av det avsatta kapitalet är det inte att se som utdelning och är då skattefritt. Vidare förmögenhetsbeskattades inte förmånstagaren för trustegendomen utan skulle endast ta upp kapitalvärdet av uppburen avkastning som förmögenhetstillgång. Regeringsrätten upphävde nämndens besked och avvisade ansökan. Regeringsrätten ansåg inte att slutsatsen att avkastningen från trusten skall beskattas med utgångspunkt i reglerna om utdelning från utländskt bolag säkert kunde dras av den utredning som förebragts i målet. Regeringsrätten var emellertid inte enig. Två av de skiljaktiga ville betrakta trusten som ett särskilt rättssubjekt och fastställa riksskatteverkets förhandsbesked. 29 En skiljaktig ville istället se det som en gåva via mellanman. 30 3.2.4 RÅ 1997 ref 31 En person hade deponerat pengar för förvaltning i en svensk bank genom ett testamentariskt förordnande om en s k svävande äganderätt, dvs mottagaren av avkastningen är inte identisk med den slutliga mottagaren av kapitalet. Fondens avkastning skulle tillfalla testators systerdotter och efter systerdotterns död, hennes barn samt efter barnens död skulle äganderätten till kapitalet tillfalla deras bröstarvingar. Regeringsrätten, som fastslog Skatterättsnämndens förhandsbesked, ansåg att fonden utgjorde en stiftelse enligt stiftelselagen (1994:1220) (StL). Fonden ansågs därmed som en juridisk person och utgör ett särskilt skattesubjekt som är oinskränkt skatteskyldig för sina tillgångar. Fonden skulle därför beskattas för utdelningar på aktier som ingår i fondkapitalet och för realisationsvinster som uppkommer vid avyttring av sådana aktier. Utbetalningar till avkastningstagarna skulle tas upp som intäkt av tjänst i form av periodiskt understöd. Som juridisk person har fonden då rätt till avdrag för utbetal- 29 Regeringsråden von Bahr och Baekkevold. 30 Regeringsrådet Hellner. 14

ningarna. Regeringsrätten nämner emellertid att det från materiell synpunkt ligger närmare till hands att hänföra utbetalningarna till inkomst av kapital än att beskatta de i inkomstslaget tjänst. Däremot ansågs inte att bestämmelsernas utformning gav utrymme för en sådan tillämpning. De skiljaktiga i Skatterättsnämnden 31 och den skiljaktige i Regeringsrätten 32 ansåg inte att fonden utgjorde ett särskilt skattesubjekt. De menade att liknande förordnanden i tidigare praxis inte har ansetts utgöra stiftelser och särskilda skattesubjekt vid inkomsttaxeringen. Dessutom har någon utvidgning av stiftelsebegreppet inte skett efter StL ikraftträdande. 33 Inte heller har det skett någon förändring av rättspraxis. Istället skall avkastningsmottagarna beskattas för sin respektive andel av eventuella realisationsvinster och utdelningar som inte delas ut utan läggs till kapitalet. De borde sedan kompenseras för den erlagda skatten av fonden som kostnad för förvaltning. Medel som delas ut skulle beskattas som inkomst av kapital hos mottagarna. 3.2.5 RÅ 1999 not 20 I RÅ 1999 not 20 var det fråga om ett förhandsbesked avseende inkomst- och förmögenhetsbeskattning med anknytning till en trust belägen på Isle of Man. En person som tidigare bott i Sverige och nu önskade flytta tillbaka, avsåg att avsätta pengar till en private discretionary och irrevocable trust. Trusten var alltså oåterkallelig och förmånstagarna generiskt bestämda. Dess ändamål skulle vara att ge ekonomiskt bistånd till behövande i stiftarens familj, med undantag för stiftaren själv, samt dennes släkt i rakt nedstigande led. Frågorna som ställdes till Skatterättsnämnden var; 1. Är förmånstagarna, bosatta i Sverige, skattskyldiga för trustens tillgångar enligt lagen om statlig förmögenhetsskatt? 2. Skall avkastning och eventuell realisationsvinst som härrör från trustegendomen och som inte betalas ut till förmånstagarna beskattas hos dem? 31 Ledamöterna Wingren, Armholt och Virin. 32 Regeringsrådet Wadell. 33 Jmfr RÅ 1943 Fi 1242 och RÅ 1979 A a 226. 15

3. Om förmånstagarna mottar medel från trusten, är de skattskyldiga för detta och i så fall på vilket sätt? Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att trusten inte utgjorde någon juridisk person på Isle of Man men att den utgjorde något slags subjekt. De tillskjutna medlen skulle därmed anses tillhöra trusten. Därefter försökte nämnden finna närmast jämförbara svenska rättsfigur och utreda om reglerna för denna kunde tillämpas. Trusten ansågs närmast vara att jämföra med en svensk familjestiftelse men ansågs varken enligt StL eller skattelagstiftningen kunna utgöra ett svenskt subjekt. Trusten ansågs alltså vara ett självständigt stiftelseliknande skattesubjekt men utgjorde inte en utländsk juridisk person vars delägare kan direktbeskattas, enligt reglerna i punkt 10 andra stycket av anvisningarna till 53 KL, och därmed saknades det också laglig grund för en beskattning av trustens löpande inkomster. Trusten kunde således varken inkomst- eller för förmögenhetsbeskattas i Sverige. Inte heller ansågs det att förmånstagarna kunde beskattas för trustförmögenheten eftersom rätten till avkastning inte var garanterad dem och det var förvaltaren som avgjorde vem som skulle få ta del av avkastningen. Förmånstagarna skulle dessutom inte beskattas för avkastning och realisationsvinst hänförlig till trustförmögenheten som inte utbetalades till dem. De medel som förmånstagarna däremot uppbär från trusten skulle beskattas som periodiskt understöd i inkomstslaget tjänst, oavsett om utbetalningen sker som en engångsutbetalning eller som löpande underhåll. Därmed sker beskattningen av utdelning i likhet med den beskattning som sker vid utbetalning till förmånstagare i en svensk familjestiftelse. Förhandsbeskedet överklagades av Riksskatteverket. Regeringsrätten undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökningen p g a grundläggande oklarheter i ansökningen. Regeringsrätten ansåg att det inte var klarlagt vilka möjligheter stiftaren själv hade eller genom protectorn att förfoga över eller kontrollera tillgångarna i trusten. Dessutom saknades närmare upplysningar om protectorns person och utformningen av dennes uppdrag. 16

3.2.6 RÅ 2000 ref 28 Ett moderbolag i en koncern avsåg att införa en ny pensionsordning för vissa chefstjänstemän. Bolaget skulle bilda och överlåta medel till en pension trust på Guernsey. De överförda medlen och dess avkastning skulle förvaltas av ett bolag på Guernsey i egenskap av förvaltare. Trusten var oåterkallelig och tillgångarna i trusten kunde inte återbetalas till moderbolaget eller något annat bolag inom koncernen. Stiftaren, dvs bolaget, hade däremot rätt att byta förvaltare och att besluta om att trustförvaltningen skall upphöra. Vid upphörande av förvaltningen skulle värdet av samtliga pensionsutfästelser säkerställas genom tecknande av försäkringar. När en anställd slutade sin anställning eller uppnådde pensionsålder skulle en utländsk pensionsförsäkring tecknas på den anställdes liv med den anställde som oåterkallelig förmånstagare. Avlider den anställde under sin aktiva tid i bolaget bortfaller den anställdes fordran. Skatterättsnämnden konstaterade inledningsvis att det saknades regler i intern svensk lagstiftning som direkt reglerar skattefrågor beträffande utländska rättsbildningar av detta slag. Eftersom trusten inte utgör någon association i sig är inte heller reglerna om direktbeskattning av delägare i utländska juridiska personer tillämpliga. Skatterättsnämnden tog inte ställning specifikt till trustens rättsliga ställning enligt svensk rätt och ansåg även i det här fallet att metodiken borde vara att försöka finna närmaste svenska motsvarighet och undersöka om reglerna för denna kunde tillämpas. Nämnden valde att göra en form av genomsyn av trustbildningen med hänsyn till de rättsverkningar som följer av lagstiftningen på Guernsey samt att trusten förvaltades av ett dotterbolag till det försäkringsbolag, i vilket försäkringarna skulle tecknas. Beloppen som överförts från bolaget till trusten, för den anställdes räkning, skulle därför beskattas som intäkt av tjänst hos den anställde och bli avdragsgill som lönekostnad hos bolaget. Den anställde skulle därmed anses ha förvärvat en kapitalförsäkring och skall som innehavare till denna erlägga avkastnings- samt förmögenhetsskatt enligt lag (1990:661) om avkastningskatt på pensionsmedel och lag (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt (SFL). Regeringsrätten ansåg att de medel som överförts till trusten var avskilda från bolaget. Därmed behandlades trusten som ett självständigt subjekt, eftersom någon med 17

rättskapacitet måste vara mottagare av medlen för att de skall anses vara avskilda. Däremot uttalande sig Regeringsrätten inte om trusten i sig skulle anses utgöra ett självständigt eller osjälvständigt subjekt enligt intern svensk rätt. Bolaget hade rätt till avdrag för de medel som överförts till trusten. Beskattningen av den anställde skulle däremot, till skillnad från vad Skatterättsnämnden kom fram till, ske först då en försäkring tecknas och den anställde kan anses ha erhållit en förmån från arbetsgivaren. Till dess att försäkringen tecknas saknar den anställde förfoganderätt över de överförda medlen och skall därför inte beskattas. Regeringsrätten ansåg vidare att den anställde inte skulle förmögenhetsbeskattas för trustegendomen eller för värdet av försäkringen. Den anställde skulle inte heller anses som innehavare av försäkringen vid tillämpning av lagen om avkastningsskatt på pensionsmedel. 3.2.7 Länsrätten i Mariestad 2000-02-02, mål nr 486-98 En person i USA hade före sin död upprättat en discretionary trust. Förmånstagarkretsen var emellertid bestämd till personens två barn, vilka skulle erhålla ett månatligt belopp från trusten under tio år, därefter skulle resterande egendom tillfalla dessa barn. Ett av barnen var bosatt i Sverige och frågan var om denne var skyldig att betala skatt för trustens inkomster samt förmögenhet. Länsrätten ansåg att det handlade om en fixed trust eftersom förmånstagarna var individuellt bestämda och det angavs i trusturkunden hur egendomen skulle utges till förmånstagarna. Den i Sverige bosatta förmånstagaren betraktades därför som ägare till trustens tillgångar och var därmed skattskyldig för sin del av den löpande avkastningen, vinster och andra intäkter härrörande från egendomen, såsom inkomst av kapital. Personen ansågs även skyldig att erlägga förmögenhetsskatt för sin del av trustegendomen. 3.2.8 RÅ 2004 ref 29 Målet gällde huruvida en norsk stiftelse, som var delvis skattebefriad, kunde utgöra ett utländskt bolag och om koncernbidragsrätt förelåg mellan dess svenska dotterbolag. För att ett subjekt skall kunna betraktas som ett utländskt bolag måste det först anses utgöra 18

en utländsk juridisk person enligt 6:8 inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). I målet tillämpades den tidigare lydelsen av de aktuella reglerna men resonemanget är likväl av intresse. Regeringsrätten konstaterade att en stiftelse per definition inte utgör en association, men att den likväl är bildad enligt associationsrättsliga regler och därför skall anses utgöra en association enligt 6:8 IL. För att en association skall anses utgöra en utländsk juridisk person måste även 6:8 p 1-3 IL vara uppfyllda. Punkt 1 och 2 ansågs uppfyllda utan att någon direkt motivering gavs. Gällande punkt 3 ansåg Regeringsrätten att den skall tolkas i enlighet med lagstiftningens syfte, dvs den skall läsas utifrån den förutsättningen att om associationen ifråga har delägare, dessa delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa. Således är det inget krav enligt 6:8 IL att en utländsk juridisk person skall ha delägare, vilket stiftelser inte har. Den norska stiftelsen ansågs därför utgöra en utländsk juridisk person och sedermera även ett utländskt bolag. Regeringsrätten fann även att den norska stiftelsen var att jämföra med en svensk stiftelse och att koncernbidragsrätt därför förelåg mellan dotterbolagen. 3.2.9 Kommentarer I takt med den ökande internationaliseringen har behovet av klargörande på området ökat och gett upphov till ett antal ansökningar om förhandsbesked. Ett grundläggande problem är att domstolarna regelmässigt undviker att bedöma frågan huruvida trusten är ett rättssubjekt i sig. Ibland förutsätts eller tillerkänns trusten någon form av rättssubjektivitet men något konkret ställningstagande görs inte. I både RÅ 1999 not 20 och RÅ 2000 ref 28 användes en metod i syfte att finna närmast jämförbara svenska rättsfigur för att se om reglerna kring denna kunde tillämpas. 34 Överlåtelsen av egendom har ofta behandlas som en överlåtelse till annat rättsubjekt men något uttryckligt ställningstagande görs inte huruvida trusten skall behandlas som ett självständigt eller osjälvständigt subjekt i intern svensk rätt. Området är komplext och vid en bedömning måste hänsyn tas till många olika element som t ex hur trusten är uppbyggd, vem eller vilka som kan kontrollera trustegendomen och vem eller vilka som kan ta del av den. För att kunna göra en 34 RÅ 1999 not 20 och RÅ 2000 ref 28. 19