Ändringar i ÅRL, ÅRFL och ÅRKL - Preliminära bedömningar om redovisning i 2009-06-16 kreditinstitut och värdepappersbolag samt försäkringsföretag
INNEHÅLL FÖRORD 1 SAMMANFATTNING 1 1. BAKGRUND 2 2. VÄRDERING AV VISSA FINANSIELLA INSTRUMENT 4 3. UPPLYSNINGAR OM TRANSAKTIONER MED NÄRSTÅENDE 5 4. ÖVRIGA LAGÄNDRINGAR 7 5. IKRAFTTRÄDANDE 8
Kontaktperson på FI: Eva Sterner och Greta Wennerberg, tfn. 08-787 80 00, redovisning@fi.se Förord Denna promemoria är inte en officiell remiss utan ett sätt att på ett tidigt stadium informera om hur vi preliminärt bedömer om ändringar årsredovisningslagarna (ÅRL, ÅRKL och ÅRFL) bör föranleda ändringar i våra föreskrifter och allmänna råd (2008:25) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag, våra föreskrifter och allmänna råd (2008:26) om årsredovisning i försäkringsföretag samt våra föreskrifter och allmänna råd om förenklad årsredovisning i försäkringsföretag som har dispens (FFFS 2006:18). Vi uppmuntrar intressenter att lämna synpunkter på våra preliminära bedömningar för att de på ett tidigt stadium ska få möjlighet att påverka utformningen av våra föreskrifter och allmänna råd. Under hösten kommer vi att remittera förslag på ändringar i dessa föreskrifter och allmänna råd. Lämna eventuella synpunkter på dessa preliminära bedömningar till oss senast den 31 juli 2009. Då kan vi beakta dem i höstens remiss. Mejla eventuella synpunkter till redovisning@fi.se (ange FI Dnr 09-849-200), eller skicka dem till: Finansinspektionen Box 7821 103 97 STOCKHOLM Vi har tidigare under våren publicerat preliminära bedömningar om hur vi bedömer att FFFS 2008:25 och FFFS 2008:26 bör påverkas av ändrade regler från Rådet för finansiell rapportering samt om redovisning av nedskrivning av finansiella tillgångar som kan säljas. Promemoriorna finns tillgänglig under www.fi.se/redovisning. Sammanfattning 2006 antogs vissa ändringar i EG:s fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiv samt i de särskilda redovisningsdirektiv som gäller för finansiella företag. Direktivsändringarna har i februari 2009 genomförts i svensk lag, bland annat i ÅRKL, ÅRFL och ÅRL. Lagändringarna träder i kraft den 1 mars 2009 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 28 februari 2009. De nya lagreglerna som är relevanta för finansiella företag berör: - värdering av vissa finansiella instrument 1
- upplysningar om transaktioner med närstående - ekonomiska aktiviteter som inte redovisas i balansräkningen - regler om bolagsstyrningsrapport - upplysningar om intern kontroll i koncernredovisningen Våra preliminära bedömningar är att - vi bör ta bort de allmänna råden om verkligt värdeoptionen i FFFS 2008:25 och 2008:26 och att - övriga lagförslag inte bör föranleda några ändringar i FFFS 2008:25, 2008:26 eller 2006:18. 1. Bakgrund Finansinspektionen, FI, har ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed för finansiella företag i den utsträckning det är påkallat med hänsyn till dessa företags särart (8 kap. 1 bokföringslagen (1999:1078)). FI:s policy är att finansiella företag, i princip, bör tillämpa samma regler som noterade företag. Särregler ska motiveras av att de finansiella företagen omfattas av särskild lagstiftning eller av verksamhetens särart. Syftet med denna policy är att säkerställa en hög och enhetlig standard för de finansiella företagens externa redovisning. FI har genomfört denna policy genom att i allmänna råd till författningarna om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag (FFFS 2008:25) respektive i försäkringsföretag (FFFS 2008:26) ange att av EU godkända internationella redovisningsstandarder (IFRS) 1 och av Rådet för finansiell rapportering utgivna rekommendationer och uttalanden, bör tillämpas med begränsning av vad som regleras i svensk författning och våra allmänna råd: lagbegränsad IFRS. Om företag avviker från vad som följer av allmänna råd eller rekommendationer ska företaget i not lämna upplysning om att avvikelse gjorts samt skälen för detta (2 kap. 3 andra stycket ÅRL 2 ). Denna förklaringsbörda läggs på företaget för att möjliggöra för läsaren att göra rätt bedömningar av företagets ekonomiska ställning. Ett företags möjlighet att avstå från att tillämpa allmänna råd begränsas av kravet på att tillämpa god redovisningssed (2 kap. 2 ÅRKL 3 och ÅRFL 4, jfr 2 kap. 2 ÅRL). Vid bedömningen av vad som utgör god redovisningssed bör såväl FI:s allmänna råd som IFRS tillmätas stor betydelse. 5 Detta borde 1 Internationella redovisningsstandarder som antagits av Europeiska kommissionen i enlighet med artikel 3 i Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder (IAS-förordningen). Dessa standarder har de internationellt gängse förkortningarna IAS, IFRS, SIC och IFRIC samt ett ordningsnummer. Beteckningen IFRS utan ordningsnummer i denna promemoria refererar till alla de internationella standarderna som antagits av EU. 2 Årsredovisningslag (1995:1554) 3 Lag (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepappersbolag 4 Lag (1995:1650) om årsredovisning i försäkringsföretag 5 Se prop. 1998/99:130 s. 179-180 och s.185-186. Enligt vår mening är det emellertid naturligt att de uttalanden som ett kvalificerat normgivande organ gör tillmäts mycket stor betydelse när man tar ställning till vad som utgör god redovisningssed. 2
innebära att finansiella företag endast kan avvika från våra allmänna råd att tillämpa lagbegränsad IFRS i den mån den avvikande redovisningen kan anses utgöra god redovisningssed och IFRS-regeln inte kan anses utgöra god redovisningssed. Förekomsten av båda förutsättningarna borde vara extremt sällsynta. Sammanfattningsvis innebär detta att: alla finansiella företag som huvudregel ska upprätta sin årsredovisning (dvs. redovisning för juridisk person) enligt lagbegränsad IFRS, noterade finansiella företag ska upprätta sin koncernredovisning enligt IFRS till följd av IAS-förordningen onoterade finansiella företag som inte upprättar sin koncernredovisning enligt IFRS ska upprätta den enligt lagbegränsad IFRS 2006 antogs vissa ändringar i EG:s fjärde och sjunde bolagsrättsliga direktiv samt i de särskilda redovisningsdirektiv som gäller för finansiella företag. Direktivsändringarna har genomförts i svensk lag genom ändringar i bland annat ÅRL, ÅRKL och ÅRFL. Regeringens proposition 2008/09:71 Ändringar i EG:s redovisningsdirektiv m.m. publicerades den 13 november 2008. Propositionen beslutades den 28 januari 2009. Lagändringarna trädde ikraft den 1 mars 2009 och ska tillämpas på räkenskapsår som inleds efter den 28 februari 2009. Detta innebär att finansiella företag som har kalenderår i praktiken ska tillämpa de nya reglerna första gången för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2010. De bolag som har brutna räkenskapsår tilllämpar reglerna i takt med att deras räkenskapsår inleds efter den 28 februari 2009. Vi har tidigare publicerat preliminära bedömningar om hur vi såg på lagförslaget Ds 2008:5 Ändringar i EG:s redovisningsdirektiv publicerad den 22 januari 2008. 6 Vi fick inga kritiska synpunkter på dessa bedömningar. I denna promemoria ger vi våra preliminära bedömningar om hur de genomförda lagändringarna bör påverka våra föreskrifter och allmänna råd. Vi kommenterar främst områden där de beslutade lagarna skiljer sig jämfört med förslagen i Ds 2008:5 och där vår preliminära bedömning är att vi bör ändra våra författningar. För våra kommentarer på övriga lagändringar hänvisar vi till våra preliminära bedömningar daterade den 19 maj 2008. Detta dokument behandlar följande områden: - Värdering av vissa finansiella instrument - Upplysningar om transaktioner med närstående - Övriga ändringar - Ikraftträdande 6 Se promemoria daterad den 19 maj 2008 om ändringar i årsredovisningslagarna på www.fi.se/redovisning 3
2. Värdering av vissa finansiella instrument Vår preliminära bedömning är att vi bör ta bort de befintliga allmänna råden om verkligt värdeoptionen i 2 kap. i FFFS 2008:25 och 2008:26. I likhet med förslaget i DS 2008:5 innebär lagtexten i 4 kap 2 punkt 7 ÅRKL och 4 kap. 2 punkt 12 ÅRFL att samtliga kreditinstitut och värdepappersbolag samt försäkringsföretag som omfattas av lagarna får tillämpa det nya tredje stycket i 4 kap. 14 b ÅRL. 4 kap. 14 b tredje stycket ÅRL innebär att företag får värdera vissa finansiella instrument till verkligt värde, om det är förenligt med IFRS. Detta innebär att flera finansiella instrument genom lagändringen får värderas till verkligt värde till exempel genom möjligheten att tillämpa den så kallade verkligt värdeoptionen i IAS 39 Finansiella instrument: Redovisning och värdering. Exempel på sådana finansiella instrument som omnämns i 4 kap. 14 b ÅRL är vissa aktier i dotterbolag, intresseföretag och joint ventures och vissa finansiella skulder. I lagen anges också att en förutsättning för att få använda verkligt värde för de aktuella finansiella instrumenten är att upplysningar lämnas om värderingen i enlighet med IFRS. En förutsättning för att tillämpa verkligt värdeoptionen är därmed bland annat att företaget lämnar upplysningar enligt IFRS 7 Finansiella instrument: Upplysningar (punkterna 9-11). Enligt 2 kap. allmänna råd i FFFS 2008:25 och 2008:26 är det till viss del redan möjligt för finansiella företag enligt årsredovisningslagarna och den generella hänvisningen till IFRS att värdera finansiella instrument till verkligt värde och att använda verkligt värdeoptionen. De nya reglerna tillåter värdering till verkligt värde i större utsträckning än tidigare, speciellt avseende skulder. Detta innebär att specificeringen i våra allmänna råd är både inaktuell och överflödig. Vår preliminära bedömning är därför i likhet med tidigare att ta bort 2 kap. allmänna råd 4 c i FFFS 2008:25 samt 2 kap. allmänna råd 4 d i FFFS 2008:26 som behandlar möjligheten att till viss del tillämpa verkligt värdeoptionen. 4
3. Upplysningar om transaktioner med närstående Vår preliminära bedömning är att vi inte bör göra några ändringar i FFFS 2008:25, 2008:26 eller 2006:18 till följd av nya lagstadgade krav på upplysningar om transaktioner med närstående. Vi bedömer vidare att våra regler om vissa tilläggsupplysningar för icke vinstutdelande livförsäkringsföretag om väsentliga avtal med närstående i FFFS 2008:26 inte står i konflikt med lagen och bör därför kvarstå. Lagändringen i 5 kap. 12 a ÅRL innebär att finansiella företag i årsredovisningen ska lämna tilläggsupplysningar om betydande transaktioner som genomförs med andra koncernföretag, intresseföretag, ledande befattningshavare eller vissa andra i lagen angivna kategorier av närstående, om transaktionerna genomförs på andra villkor än normala marknadsvillkor. Upplysningar ska lämnas om transaktionernas art och det totala belopp som de omfattar samt om vilket förhållande den närstående parten har till företaget. Även andra uppgifter om transaktionerna som är nödvändiga för att bedöma företagets ställning ska redovisas. Det är tillåtet enligt 5 kap. 12 b ÅRL att redovisa olika transaktioner av samma typ i samlad form, såvida information om de enskilda transaktionerna inte är nödvändig för bedömningen av transaktionernas inverkan på företagets ställning. Enligt 5 kap. 12 a behöver inte de nya uppgifterna lämnas för koncerninterna transaktioner, om det dotterföretag som är part i transaktionen är helägt av ett annat koncernföretag. 7 Upplysningskraven gäller även för koncernredovisningen enligt lagbegränsad IFRS enligt 7 kap. 4 i ÅRKL och ÅRFL, jfr 7 kap. 14 ÅRL. Två nya paragrafer 12 a och 12 b har införts i ÅRL:s femte kapitel om upplysningar. 5 kap. 12 a första och tredje styckena samt 12 b gäller även för finansiella företag genom hänvisningen i 5 kap. 1 ÅRKL samt 5 kap. 1 i ÅRFL. Den nya lagtexten lyder: Transaktioner med närstående 12 a Större företag ska lämna upplysningar om betydande transaktioner som på andra än marknadsmässiga villkor har genomförts med 1. ett företag i samma koncern eller i en företagsgrupp av motsvarande slag, 2. en juridisk person över vilken företaget utövar ett bestämmande inflytande eller som utövar ett bestämmande inflytande över företaget utan att det är fråga om en koncern eller en företagsgrupp av motsvarande slag, 3. ett intresseföretag till företaget eller en juridisk person som företaget är ett intresseföretag till, 4. en juridisk person över vilken företaget utövar ett betydande inflytande när det gäller den driftsmässiga och finansiella styrningen eller som utövar ett sådant infly- 7 Observera att upplysningskraven om inköp och försäljning mellan koncernföretag fortfarande gäller enligt 5 kap. 1 ÅRFL samt upplysningar om intresse- och koncernföretag enligt 5 kap. 6 ÅRKL.. 5
tande över företaget utan att den juridiska personen eller företaget är intresseföretag till den andra, 5. en juridisk person som verkar i enlighet med en överenskommelse mellan företaget och en eller flera andra parter om att gemensamt bedriva ekonomisk verksamhet och att gemensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna verksamhet, 6. en fysisk person som utövar ett betydande inflytande över företaget, 7. en styrelseledamot, verkställande direktör eller någon annan ledande befattningshavare i företaget eller dess moderföretag eller i ett motsvarande utländskt rättssubjekt, 8. den som är gift eller sambo med eller förälder, barn eller styvbarn till en person som avses i 6 eller 7, 9. annan person som ingår i samma familj som en person som avses i 6 eller 7 och som kan förväntas påverka den senare personen i hans eller hennes kontakter med företaget eller som kan förväntas påverkas av en person som avses i 6 eller 7 i sina egna kontakter med företaget, 10. en person som är ekonomiskt eller på annat sätt beroende av en person som avses i 6 eller 7 eller dennes make eller sambo, 11. en juridisk person över vilken en person som avses i 6, 7, 8, 9 eller 10 har ett betydande inflytande, eller 12. en juridisk person vars huvudsakliga verksamhet är att förvalta tillgångar som företaget har avsatt för ersättningar till personer som avslutat sin anställning i företaget eller i en sådan juridisk person som avses i 1, 2, 3, 4, 5 eller 11. Publika aktiebolag som är mindre företag ska lämna upplysningar om sådana transaktioner som avses i första stycket, om transaktionen har ingåtts med 1. en aktieägare med ett betydande aktieinnehav i bolaget, eller 2. en styrelseledamot i bolaget. 8 Upplysningar enligt denna paragraf behöver inte lämnas om transaktioner som har ingåtts 1. mellan ett moderföretag och dess helägda dotterföretag, eller 2. mellan två eller flera dotterföretag, om samtliga aktier eller andelar ägs av andra företag inom samma koncern. 12 b Upplysningar enligt 12 a ska omfatta 1. uppgift om transaktionernas art och det totala belopp som transaktionerna omfattar, 2. uppgift om vilket slags närståendeförhållande som föreligger, och 3. andra uppgifter om transaktionerna som är nödvändiga för att bedöma företagets ställning. I Ds 2008:5 s. 51-56 föreslogs att avgränsningen av vilka kategorier som bestämmelsen skulle omfatta skulle göras genom en hänvisning i ÅRL till IFRS, det vill säga i praktiken till IAS 24 Upplysningar om närstående. Flera av remissinstanserna ansåg dock att närståendebegreppet bör definieras direkt i ÅRL. Detta har lagstiftaren tagit fasta på och lagen har utformats från denna utgångspunkt. Närståendebegreppet som nu har införts i 5 kap. 12 a ÅRL överensstämmer i sak med den i dag gällande IAS 24. 9 De författningar som berörs av lagändringarna är FFFS 2008:25, 2008:26 och 2006:18. Enligt nuvarande regler bör IAS 24 tillämpas av alla finansiella företag på grund av vår generella hänvisning till IFRS i 2 kap. allmänna råd FFFS 8 Detta stycke (det andra) gäller inte för finansiella företag. 9 Se prop. 2008/09:71 s. 55-56. 6
2008:25 och 2008:26. Upplysningskraven i IAS 24 om transaktioner som förekommit mellan närstående är mer långtgående och omfattande än lagen. Vi behöver inte göra några ändringar i FFFS 2006:18 på grund av lagändringen. Den befintliga laghänvisningen om tilläggsupplysningar i 5 kap. 1 FFFS 2006:18 innebär att de nämnda upplysningarna om närstående transaktioner ska lämnas av försäkringsföretag som har dispens. I 5 kap. 12 FFFS 2008:26 finns det regler om upplysningskrav för närstående transaktioner i icke vinstutdelande livförsäkringsföretag. Dessa företag ska alltid lämna upplysningar enligt IAS 24 om väsentliga avtal med närstående och i förekommande fall, andra företag i en företagsgrupp av motsvarande slag som en koncern. Det är främst punkt 7 i föreskriften som har näraliggande regler till lagen. Punkten innebär att skälen för vald metod, när vederlaget inte bestämts med hänsyn till vederlaget för jämförbara varor eller tjänster på marknaden, ska anges. Upplysningskraven i föreskriften om närstående transaktioner avser alla avtal med närstående till skillnad mot lagen som endast avser transaktioner som har andra villkor än normala marknadsvillkor. Vår preliminära bedömning är att våra författningar inte är i konflikt med de nya upplysningskraven i årsredovisningslagarna. Våra regler är i vissa fall mer preciserade och omfattande men vi ser ingen anledning till att de bör ändras. 4. Övriga lagändringar Vår preliminära bedömning är att övriga nedan angivna lagändringar inte föranleder några tillägg till eller undantag från FFFS 2008:25, 2008:26 eller 2006:18. Lagändringar har också genomförts på följande områden. 10 Nya regler om: ÅRKL /ÅRFL Ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen 5 kap. 11 a ÅRL 5 kap. 1 ÅRKL 5 kap. 1 ÅRFL Bolagsstyrningsrapport 11 6 kap. 6-9 ÅRL 6 kap. 1 ÅRKL 6 kap. 1 ÅRFL Intern kontroll och riskhantering i samband med upprättande 7 kap. 31 ÅRL 7 kap. 2 ÅRKL 7 kap. 2 ÅRFL av koncernredovis- ning 7 kap. 32 punkt 7 ÅRL Offentliggörande av bolags- 8 kap. 15 a ÅRL 8 kap. 2 ÅRKL 10 Se prop. 2008/09:71 avsnitt 5.5 om upplysningar om arrangemang som inte framgår av balansräkningen, avsnitt 5.5.1 om nya bestämmelser om bolagsstyrningsrapport, avsnitt 5.5.2 om upplysningar om intern kontroll i koncernredovisningen, avsnitt 5.5.3 om granskning av bolagsstyrningsrapport, avsnitt 5.9 om ingivande till registreringsmyndigheten av redovisningar m.m. i vissa finansiella företag samt avsnitt 5.10 om beslut om uppdelning eller sammanläggning av aktier.. 11 I Ds 2008:5 är denna benämnd företagsstyrningsrapport. 7
styrningsrapport Ingivande till registreringsmyndighet Revision av bolagsstyrningsrapport i aktiebolag Revision av bolagsstyrningsrapport i försäkringsbolag Registrering och verkställighet av beslut om uppdelning eller sammanläggning av aktier 9 kap. 31 ABL 12 10 kap. 11 b FRL 13 4 kap. 46 och 49 i ABL 8 kap. 2 ÅRFL 8 kap. 5 ÅRKL 8 kap. 5 ÅRFL Lagändringar i ovanstående tabell har vi tidigare beskrivit i vår promemoria med våra preliminära bedömningar daterad 19 maj 2008. De författningar som berörs av dessa lagändringar är FFFS 2008:25, 2008:26 och 2006:18. Det finns inga regler i författningarna om de angivna lagändringarna. Vår preliminära bedömning är därför liksom tidigare att i tabellen beskrivna lagändringar inte bör föranleda några tillägg till eller undantag från FFFS 2008:25, 2008:26 eller 2006:18. 5. Ikraftträdande Vår preliminära bedömning är att ikraftträdandet av de beskrivna lagändringarna i ÅRL, ÅRKL och ÅRFL inte bör föranleda några tillägg till eller undantag från FFFS 2008:25, 2008:26 eller 2006:18. Lagändringarna i ÅRL, ÅRKL och ÅRFL träder ikraft den 1 mars 2009 och tillämpas första gången för det räkenskapsår som inleds närmast efter den 28 februari 2009. 12 Aktiebolagslagen (2005:551) 13 Försäkringsrörelselagen (1982:713) 8