Ränteavdragsbegränsningsreglerna ur ett kommunalt perspektiv

PM2 Företagsbeskattning, 747A06 Jan Kellgren LINKÖPINGS UNIVERSITET Ränteavdragsbegränsningsreglerna ur ett kommunalt perspektiv Therése Helander

Inledning Enligt huvudregeln i 16 kap. 1 Inkomstskattelagen (1999:1229), nedan kallad IL, är ränteutgifter avdragsgilla. I januari 2009 infördes regler i 24 kap. 10 a-f IL som begränsade avdragsrätten för ränteutgifter. Syftet med reglerna var att förhindra skatteplanering inom intressegemenskaper. Skatteplaneringen innebar att ränteavdrag gjordes i Sverige medan ränteinkomsten beskattades lågt eller inte alls, varken i Sverige eller utomlands. 1 Det var alltså fråga om en bristande reciprocitet. Innan de nya reglerna infördes försökte Skatteverket, nedan kallat SKV, förhindra detta förfarande med stöd av lagen (1995:575) mot skatteflykt. Regeringsrätten fann i målen RÅ 2007 ref. 84 och ref. 85 att skatteflyktslagen inte var tillämplig. År 2013 reviderades 2009 års regler och de omfattar numera ränteutgifter avseende alla skulder inom intressegemenskaper. År 2011 fick SKV i uppdrag av Regeringen att kartlägga om detta skatteplaneringsförfarande även användes inom välfärdssektorn. SKV skulle bl. a. undersöka om företag i intressegemenskap med skattefriasubjekt, som t.ex. kommuner använde sig av skatteplanering i form av ränteutgifter. 2 SKV konstaterar i en delrapport till Regeringen att skatteplanering med ränteavdrag förekommer mellan skattefria subjekt. Knappt tio procent av Sveriges kommuner har utnyttjat detta förfarande. 3 Denna promemoria behandlar hur räntebegränsningsavdragsreglerna är tillämpliga på kommunkoncerner vid interna lån avseende interna andelsöverlåtelser. Även AP-fonder, ideella föreningar och stiftelser är skattefria subjekt som omnämns i SKV:s uppdrag. Denna promemoria behandlar av utrymmesskäl endast kommuner. Upplåning vid interna andelsöverlåtelser inom kommunkoncerner Det finns två huvudsakliga möjligheter till upplåning vid interna andelsöverlåtelser inom kommunkoncerner; intern eller extern finansiering. Den första möjligheten till belåning vid intern andelsöverlåtelse inom kommunal verksamhet är att kommunen som moderbolag agerar internbank och erbjuder finansiering för intern upplåtelse av kommunalt dotterbolag (DB 1) till ett annat kommunalt dotterbolag (DB 2). DB 2 betalar ränta till kommunen vilken är avdragsgill och kommunen är undantagen från 1 Prop. 2008/09:65, s. 30 2 Tilläggsuppdrag till SKV, Fi 2011/4971, s. 1 3 SKV delrapport, dnr. 131-296639-12/113, s. 3 2

beskattning. Det föreligger alltså en bristande reciprocitet och räntetransaktionerna resulterar i ett positivt resultat för kommunkoncernen. En annan möjlighet är att ett dotterbolag (DB 3) agerar internbank vid överlåtelse av DB 1 till DB 2. DB 2 betalar ränta till DB3 som är avdragsgill och DB 3 beskattas för ränteintäkterna. I detta fall balanseras resultatet inom kommunkoncernen. Det andra huvudsakliga alternativet är att använda extern finansiering, t.ex. med hjälp av Kommuninvest. Kommuninvest är en ekonomisk förening som erbjuder medlemskap till kommuner och landsting i Sverige. 4 Kommuninvest Ekonomiska Föreningen äger i sin tur Kommuninvest i Sverige AB, ett kreditmarknadsbolag, som erbjuder konkurrenskraftig finansiering och finansiell rådgivning till medlemskommuner. 5 Varje medlemskommun betalar ett andelskapital och blir i samband med tecknande av medlemskap obegränsat, solidariskt borgensskyldiga för kreditmarknadsbolagets förpliktelser. 6 Om dotterbolaget väljer att använda sig av finansiering med hjälp av Kommuninvest blir ränteutgifterna avdragsgilla. Hur Kommuninvest påverkas behandlas senare i promemorian. Ränteavdragsreglerna i 24 kap. 10 a-f Ränteavdragsreglerna var främst inriktade på internationella privata koncerner men att även koncerner kan ha kommuner som ägare omnämns i propositionen. 7 Detta torde innebära att det fanns en viss vetskap redan vid införandet av reglerna att kommunkoncerner använder skatteupplägg i form av ränteavdrag. Enligt 24 kap. 10 b IL får inte ett företag som ingår i en intressegemenskap dra av ränteutgifter hänförliga till en skuld till ett företag som befinner sig i samma intressegemenskap. Företag anses vara i intressegemenskap med varandra om ett av företagen har direkt eller indirekt, bestämmande inflytande över det andra företaget eller om de står under samma gemensamma ledning, 24 kap. 10 a IL. Landstingsorganisationen Sveriges Kommuner och Landsting, nedan kallad SKL, 4 http://www.kommuninvest.se/sv/om-oss/kommuninvest-ekonomisk-foerening.php, Tillgänglig 2015-02-09 5 http://www.kommuninvest.se/sv/om-oss/kommuninvest-i-sverige-ab/verksamhet.php, Tillgänglig 2015-02-09 6 http://www.kommuninvest.se/sv/om-oss/kommuninvest-ekonomisk-foerening.php, tillgänglig 2015-02-09 7 Prop. 2008/09:65 s. 46 3

menar att kommuner inte borde omfattas av begreppet intressegemenskap. Kommunerna borde inte träffas av reglerna eftersom de inte ägnar sig åt att försöka uppnå skattefördelar och de skattefördelar som kan tänkas uppkomma när kommunägda bolag bedriver näringsverksamhet tillfaller kommunen och är i slutändan till nytta för medborgarna. 8 Dessutom varken kan eller ska kommuner bedriva vinstdrivande verksamhet i högre grad. I 7 kap. 2 Kommunallagen (1991:900), nedan kallad KL, stadgas att kommuner får bedriva näringsverksamhet om det sker utan vinstsyfte och generar allmännyttiga anläggningar eller tjänster till medborgarna. Finansdepartementet konstaterar att kommuner ska i förhållande till skattelagstiftningen behandlas på samma sätt som privata koncerner om de väljer att organisera sin verksamhet i form av en koncern. Det finns inga skäl att undanta kommuner från ränteavdragsbegränsningarna, om de undantogs från bestämmelserna skulle det innebära att privata bolag missgynnades. 9 Det finns två undantag till ränteavdragsbegränsningen, tioprocentsregeln och ventilen. I 24 kap. 10 d stadgas tioprocentsregeln som innebär att ränteutgiften är avdragsgill om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent i den stat där företaget inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma. Kommuner har sedan år 1984, när den kommunala beskattningen slopades varit skattefria subjekt. Att kommuner är undantagna skattskyldighet stadgas i 7 kap. 2 IL. Detta innebär att bolag i intressegemenskap med kommuner inte har någon möjlighet att utnyttja tioprocentsregeln eftersom en beskattning om minst tio procent aldrig blir aktuell. Möjligheten som kvarstår är således ventilen. Den stadgas i 24 kap. 10 e IL och innebär att ränteutgiften får dras av om skuldförhållandet och förvärvet som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Ventilen: huvudsakligen affärsmässigt motiverat Huvudsakligen innebär att transaktionerna ska vara affärsmässigt motiverade till 75 procent eller mer. 10 Affärsmässigt motiverat innebär att det bakom transaktionerna ska finnas sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden utöver 8 Prop. 2008/09:65 s. 47 9 Prop. 2008/09 s. 48 10 Prop. 1999:2000:2, del 2 s. 502 4

skatteeffekterna. 11 Finansdepartementet anser att omstruktureringar av koncerner för att rationalisera alternativt effektivisera kommande fusioner torde vara affärsmässigt motiverat. 12 I propositionen nämns att det ska ske en samlad bedömning av samtliga faktorer. Det är fråga om en bedömning av relevanta faktorer, inte samtliga omständigheter. 13 I ett flertal mål 14 gör Högsta förvaltningsdomstolen, nedan kallad HFD, skillnad på organisatoriska och affärsmässiga skäl vid bedömning av affärsmässigt motiverat. HFD tycks anse att organisatoriska skäl står i strid med affärsmässiga skäl. HFD konstaterade i mål nr. 7648-09 att omorganisation kan stärka företagets position men att den endast påverkar internt. I mål 7649-09 konstaterar HFD att omstrukturering kan förbättra konkurrensförmågan men när förvärvet inte sker från en extern part uppnås inte affärsmässighet. Dock godkänner HFD interna förvärv som föregåtts av externa förvärv. 15 Jag finner det märkligt att internt förvärv inte är att anse som affärsmässigt motiverat men om det föregås av ett externt förvärv anses det affärsmässigt motiverat. För att följa praxis i övrigt borde det inte vara affärsmässigt motiverat eftersom det inte inkluderar handel med utomstående och genomförs på grund av organisatoriska skäl. Det tycks inte heller finnas något stöd för denna åtskillnad av organisatoriska och affärsmässiga skäl i varken lagtext eller praxis. Det som nämns i propositionen är endast att det bakom transaktionerna ska finnas sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden. I mål 7649-09 var justitierådet Ståhl skiljaktig och menade att organisatoriska skäl kan vara en del av affärsmässiga skäl. SKV har i beslut konstaterat att affärsmässiga skäl inte föreligger utan att närmare diskutera vad affärsmässiga skäl innebär. 16 Rättsläget tycks vara oklart hur affärsmässiga skäl ska tolkas. HFD har inte prövat mål avseende affärsmässighet som rör kommunkoncerner men eftersom det i propositionen uttalats att kommunkoncerner ska behandlas likvärdigt i förhållande till privata internationella koncerner om de väljer att organisera sin verksamhet i form av en koncern finner jag ingen anledning till att åtskillnaden mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl inte 11 Prop. 2008/09:65 s. 68 12 Finansdepartementets promemoria, dnr Fi2008/4093 s. 37 13 Prop. 2008/98:65, s. 68 14 Se t.ex. mål nr. 4798-10, mål nr. 4800-10 och mål nr. 4979-10 15 HFD mål nr. 7648-09 16 Se t.ex. SKV beslut 556536-8197 5

skulle gälla även för kommunkoncerner. Denna åtskillnad blir extra påtaglig för kommuner eftersom bedömningen av organisatoriska skäl kan vara viktig för kommunala koncerner där det finns ett krav på insyn, kontrollutövande och inblick i kommunala bolag. SKV publicerade i mars 2014 ett ställningstagande avseende ränteavdragsreglerna när skattefria subjekt är långivaren inom en intressegemenskap. SKV ställer upp ett antal presumtioner för när rätt till ränteavdrag föreligger. Rätt till avdrag för räntor presumeras för kortfristig utlåning eller mindre belopp där lånevillkoren är marknadsmässiga, när det är kommunen som skattefritt subjekt som tar upp ett externt lån och sedan lämnar det vidare till ett direkt eller indirekt ägt aktiebolag utan att förändra villkoren. Ett lånebehov ska finnas hos mottagaren och villkoren ska vara marknadsmässiga. Avdragsrätt föreligger även när internt upparbetade medel eller skattemedel lånas ut under förutsättning att inga andra omständigheter talar för att förfarandet är skattedrivet. Även i detta fall ska det finnas ett lånebehov hos mottagaren och villkoren ska vara marknadsmässiga. Om lånet används för interna förvärv av dotterbolag, för tillskott som används för sådana förvärv eller för att lämna utdelning anses inte ett lånebehov föreligga. Externa förvärv anses dock vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade. 17 I ställningstagandet uttrycker SKV att en samlad bedömning av samtliga omständigheter måste göras avseende affärsmässigheten av skulden 18 I propositionen nämns däremot att en samlad bedömning ska ske, men av relevanta faktorer och inte samtliga omständigheter. 19 SKV lämnar i ställningstagandet reservationer för att en helhetsbedömning måste genomföras och att lånevillkoren ska vara marknadsmässiga i vid bemärkelse. Slutsatsen som kan dras av ställningstagandet får anses vara att bedömning i det enskilda fallet måste göras. Det oklara rättsläget och den bristande förutsebarheten speglas av SKV:s ställningstagande i dess försök att klargöra och definiera det oklara rättsläget. Det positiva med ställningstagandet är att SKV försöker klargöra rättsläget och förhoppningsvis kan det i alla fall leda till en likformig bedömning från SKV:s sida. 17 Skatteverkets ställningstagande, dnr. 131-117310-13/111, 2014-03-10 18 Skatteverkets ställningstagande, dnr. 131-117310-13/111, 2014-03-10 19 Prop. 2008/98:65 s. 68 6

HFD och SKV har uttalat att ventilen ska tillämpas restriktivt. 20 I förarbeten nämns endast att ventilen har en restriktiv utformning. 21 En intressant fråga är om en restriktiv tillämpning verkligen är samma sak som en restriktiv utformning. Hultqvist anser att tolkningen som HFD och SKV gjort inte är i enlighet med varken lagtext eller proposition. 22 Omläggning av lån via Kommuninvest Ränteavdragsbegränsningsreglerna kan tänkas skada de kommunala internbankerna eftersom de inte kan använda tioprocentsregeln som är ett objektivt undantag, istället är de utelämnade att använda den subjektiva ventilen. För att undvika subjektiva bedömningar kan de kommunala bolagen lägga om sina lån från interna till externa. Omläggning av lån kan som ovan nämnt ske via Kommuninvest. HFD prövade år 2012 två mål 23 som berörde belåning från Kommuninvest. I HFD 2012 ref. 6 hade Bodens kommunföretag AB, nedan kallat Kommunföretaget, finansierat förvärv av ett dotterbolag genom en räntebärande revers till Bodens Kommun. Eftersom Kommunföretaget inte längre hade rätt till avdrag för ränteutgifter med anledning av de nya ränteavdragsreglerna avsåg det att ta upp ett externt lån hos Kommuninvest AB för att betala tillbaka det interna lånet. HFD konstaterade att Bodens Kommun, Kommunföretaget och dotterbolaget ingick i en intressegemenskap. Kommuninvest däremot ansågs inte vara i intressegemenskap med varken Kommunföretaget eller Bodens kommun på grund av det stora antalet medlemmar. Kommunföretaget kunde därmed dra av ränteutgifterna för det externa lånet. Om Kommunföretaget eller något annat bolag i intressegemenskapen hade haft en fordran på Kommuninvest som haft ett samband med upplåningen som gjorts hos banken och det förvärv av delägarrätter som genomförts skulle avdragsrätten kunna riskeras. I mål nr. 873-12 konstaterades det att Kommuninvest kan lämna koncernbidrag till sina ägare d.v.s. den ekonomiska föreningen som i sin tur kan lämna utdelning till sina medlemmar d.v.s. kommunerna. Detta innebär att Kommuninvest kan göra avdrag, enligt 39 kap. 22 IL, för koncernbidraget och därmed minska sitt skattepliktiga resultat samtidigt som 20 HFD:s mål nr. 4798-10 s. 3 och SKV:s beslut 556659-7117 s.7 21 Prop. 2008/09:65 s. 68 22 Hultqvist, A, SvSkT nr. 2 2012 s. 140 23 HFD 2012 ref. 6. och HFD mål nr. 837-12 7

kommunerna som skattefria subjekt inte beskattas för utdelningen. Genom omläggning av lån via Kommuninvest har kommunerna funnit ett nytt sätt att åtnjuta avdragsrätt för räntor, precis som de tidigare kunde innan ränteavdragsreglerna infördes. Diskussion SKV konstaterade i sin rapport år 2012 att det förekommer att kommuner använder sig av skatteupplägg i form av ränteutgifter. Redan i propositionen till 2009 års regler nämns att kommuner kan vara ägare i koncerner och att de i så fall ska behandlas på samma sätt som privata bolag i förhållande till ränteavdragsreglerna, vilket tyder på att det vid införandet av reglerna fanns en viss vetskap om att kommuner använder sig av sådana ränteavdrag. Att kommuner inte skulle omfattas av reglerna har diskuterats i förarbeten. SKL anför att kommuner inte bör träffas av reglerna eftersom kommuner inte har till syfte och inte får, enligt 7 kap. 2 KL, bedriva näringsverksamhet i vinstsyfte och om näringsverksamheten trots allt resulterar i vinst tillfaller den i slutändan medborgarna. Lagstiftarens argument för att kommuner ska omfattas av reglerna är att om de väljer att bedriva sin verksamhet i form av en kommunal koncern ska de behandlas på likvärdigt sätt som privata internationella koncerner. Om kommunala koncerner inte skulle omfattas av reglerna menar lagstiftaren att privata koncerner skulle missgynnas. Resultatet av reglerna skulle jag vilja påstå blivit det motsatta. Det är snarare de kommunala koncernerna som missgynnas. Det finns som ovan nämnts två möjliga undantag till räntebegränsningsreglerna, tioprocentsregeln och ventilen. I och med att kommuner är skattefria subjekt finns ingen möjlighet att åtnjuta undantaget som tioprocentsregeln innebär. Kommuner har därmed endast möjlighet till att använda ventilen som uppställer kravet huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Rekvisitet huvudsakligen affärsmässigt motiverat är ett subjektivt rekvisit som lett till tolkningsproblem. Det har visat sig vara svårtillämpat. I propositionen nämns det att sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden ska ligga till grund för transaktionen för att den ska anses som affärsmässigt motiverad. Finansdepartement har uttryckt att omstruktureringar torde anses som affärsmässigt motiverade om de genomförs för att effektivisera eller rationalisera kommande fusioner. HFD å andra sidan gör skillnad mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl vilket det inte finns 8

stöd för varken i lagtext eller förarbeten. I ett mål var justitierådet Ståhl skiljaktig och menade att organisatoriska skäl är en del av affärsmässiga skäl. HFD godkänner interna förvärv som föregåtts av externa förvärv som affärsmässigt motiverade. Vilket, enligt mig, är märkligt eftersom det de facto sker på grund av organisatoriska skäl. Rättsläget avseende affärsmässiga skäl tycks vara oklart och det finns en risk för godtyckliga bedömningar. Affärsmässiga skäl skulle kunna ha varit ett bra uttryck om innebörden preciserats i propositionen men med avsaknad av precision riskerar att leda till godtyckliga bedömningar. I och med att kommuner inte kan använda sig av den objektiva tioprocentsregeln och är hänvisade till att använda den subjektiva ventilen som är svårtillämpad träffas kommunala koncerner hårdare av ränteavdragsreglerna än privata internationella koncerner. Dessutom tycks organisatoriska skäl vara extra viktigt för kommuner eftersom det i kommunala bolag finns behov av insyn och kontroll och av den anledningen drabbas också kommunerna hårdare av reglerna. Det är svårt att förutse vad den subjektiva bedömningen av affärsmässighet kommer resultera i. Det finns en tendens att kommuner väljer att lägga om sina lån via Kommuninvest på grund av det osäkra rättsläget för att inte förlora möjligheten att göra avdrag för ränteutgifter. HFD har godkänt detta förfarande i och med målet HFD 2012 ref. 6. Att HFD godkänt detta förfarande skulle kunna tolkas som att ventilen är svårtillämplig inom kommunkoncerner. Hur som helst har kommunkoncerner tillgång till en fördelaktig finansieringsmöjlighet. Dessutom uttalas i propositionen att ränteavdragsbegränsningarna ska ha en minimal negativ påverkan på affärsmässig verksamhet. 24 Kommunernas omläggning av lån innebär en ökad kostnad som inte är förenlig med uttalandet om minimal negativ påverkan. Anledningen till att man använder sig av interna lån är att det är kostnadseffektivt i och med att de administrativa kostnaderna samt risken blir lägre. 25 24 Prop. 2008/09:65 s. 83 25 SKL:s synpunkter på Skatteverkets ställningstagande, http://skl.se/download/18.47f265d5147af9ff17889317/1409066751924/artikel+ränta+interna +lån+bilaga+2+synpunkter+20130308+ränta.pdf, tillgänglig 2015-02-10 9

Det kan tänkas finnas tillfällen när vaga formuleringar är nödvändiga och även önskvärda men i detta fall leder det till att reglerna blir svårtillämpade och till en bristande förutsebarhet. Slutsats I och med att bolag som ägs av kommuner inte kan använda sig av tioprocentsregeln, utan enbart ventilen, blir konsekvensen att kommunkoncerner behandlas hårdare än internationella privata koncerner av räntebegränsningsavdragsreglerna. Det är svårt att veta vad den subjektiva bedömningen av affärsmässigt kommer resultera i. Att termen affärsmässighet inte är närmare preciserad och vag är olyckligt och kan leda till rättsosäkerhet och godtyckliga resultat. Det blir extra påtagligt för kommuner som har den som enda alternativ. Att HFD skiljer på organisatoriska och affärsmässiga skäl torde också innebära problem för kommuner. Kommuners verksamhet kräver naturligt sett inblick i kommunala bolag. Att förbättra kontrollen och insynen genom omorganisation av kommunkoncerner kan tänkas försvåras av särskiljandet mellan affärsmässiga och organisatoriska skäl som HFD gjort. Det osäkra rättsläget synes ha resulterat i att kommuner väljer att lägga om sina koncerninterna lån för att vara säkra på att inte förlora avdragsrätten. Denna form av omläggning via Kommuninvest har Regeringsrätten givit stöd för. 10

Källförteckning Kommunallagen (1991:900) Lagen (1995:575) mot skatteflykt Inkomstskattelagen (1999:1229) Prop. 1999:2000:2, del 2 Prop. 2008/09:65 Finansdepartementets promemoria, dnr. Fi2008/4093 Tilläggsuppdrag till SKV, Fi 2011/4971 RÅ 2007 ref. 84 RÅ 2007 ref. 85 HFD 2012 ref. 6 HFD mål nr. 4798-10 HFD mål nr. 4800-10 HFD mål nr. 4979-10 HFD mål nr. 7648-09 HFD mål nr. 7649-09 HFD mål nr. 837-12 SKV delrapport, dnr. 131-296639-12/113 Skatteverkets ställningstagande, dnr. 131-117310-13/111, 2014-03-10 SKV beslut 556536-8197 SKV beslut 556659-7117 Hultqvist, A, SvSkT nr. 2 2012 www.kommuninvest.se, tillgänglig 2015-02-09 SKL:s synpunkter på Skatteverkets ställningstagande, http://skl.se/download/18.47f265d5147af9ff17889317/1409066751924/artikel+ränta +interna+lån+bilaga+2+synpunkter+20130308+ränta.pdf, tillgänglig 2015-02-10 11