Affärsmässigt motiverad

Transkript

1 Affärsmässigt motiverad - en analys av begreppet i ränteavdragsbegränsningsreglerna Masteruppsats i affärsjuridik (skatterätt) Författare: Robin Månsson Handledare: Roger Persson-Österman Framläggningsdatum 13 maj 2013 Jönköping Maj 2013

2 Masteruppsats inom affärsjuridik (skatterätt) Titel: Författare: Handledare: Affärsmässigt motiverad - en analys av begreppet i ränteavdragsbegränsningsreglerna Robin Månsson Roger Persson-Österman Datum: Ämnesord: Ränteavdragsbegränsningsregler, ränteavdrag, tioprocentsregeln, ventilen, huvudsakligen affärsmässigt motiverade, affärsmässiga skäl, organisatoriska skäl. Sammanfattning De första reglerna om ränteavdragsbegränsningar trädde i kraft den 1 januari 2009, men trots de regler som då infördes fanns det möjlighet att undgå bolagsbeskattning i Sverige med hjälp av s.k. räntesnurror. Denna möjlighet utnyttjades av bolag i intressegemenskap varför en skärpning av reglerna infördes den 1 januari Den nya huvudregeln innebär att alla lån i en intressegemenskap omfattas av reglerna. Huvudregeln får anses vara tämligen lättillämpad och har inte heller diskuterats något avsevärt i praxis. Dock har en av kompletteringsreglerna, den s.k. ventilen, skapat problem vad gäller tolkning av begreppet huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Regeln innebär att om förutsättningarna i den första kompletteringsregeln, tioprocentsregeln, inte är uppfyllda får ränteavdrag ändå göras om skuldförhållande är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. I ventilen har det tillkommit ett kriterium som säger att ventilen bara är tillämplig om mottagaren av räntan hör hemma i en stat inom EES eller i en stat med vilken Sverige har ett skatteavtal. Ventilens tillämpning har varit uppe till diskussion i bl.a. Lagrådet och remissinstanser som anser att uttrycket affärsmässigt motiverat är ett svagt uttryck som är svårt att tolka och därmed oförutsebart. Regeringen menar i sin tur att uttrycket inte är nytt då det fanns med i de gamla reglerna, men att det nu blir tillämpligt i fler situationer då alla interna lån omfattas av reglerna. Regeringen ger även ett några exempel i propositionen för hur ventilen, och främst vad gäller huvudsakligen affärsmässigt motiverad, är avsedd att tillämpas.

3 HFD har slagit fast att ventilen ska tillämpas restriktivt p.g.a. konkurrensskäl då ett företag som inte får tillämpa ventilen får högre skattekostnader i form av nekat avdrag, till skillnad från de företag som får tillämpa ventilen. Genom analys och diskussion i uppsatsen har det framkommit att ventilen och begreppet huvudsakligen affärsmässigt motiverad får anses svårtillämpade och att det råder en osäkerhet kring tolkningen av begreppet. En sådan osäkerhet av tillämpningen kan inte anses vara tillfredställande för varken företag som ingår i en intressegemenskap eller för Skatteverket som ska ta ställning till problematiken på området. Det därför bör göras någon typ av förtydliganden och klargöranden på området.

4 Master Thesis in Commercial and Tax Law (Tax Law) Titel: Author: Tutor: Business purpose an analysis of the concept of the interest duduction limitation rules Robin Månsson Roger Persson-Österman Date: Subject terms: Interest deduction limitation rules, deduction of interest, business purpose, non-tax purpose Abstract The rules of interest deduction limitations was first introduced on 1 January 2009, but despite the rules that was introduced there was an opportunity to escape corporate taxation in Sweden. This opportunity was used by the company in company groups so therefore a modification of the rules was introduced on 1 January The new main rule means that all loans within a company group will be included in the new definition of the rule. The main rule may be considered rather easily applicable and has not been a matter of discussion. However, a supplementary rules, the so-called ventilen, has been creating problems of interpretation of the term "business purpose. The rule states that if the conditions in the first supplementary rule, tioprocentsregeln, are not met, interest deductions can still be made if the debt ratio is mainly justified on commercial grounds. The supplementary rule, ventilen, only applies if the recipient company of the interest belongs in an EEA member state or a country that has a tax treaty with Sweden. The supreme administrative court has held that the supplementary rule should be applied strictly due to competitive reasons because a company that may not be able to apply the rule receives a higher income taxes in the form of denial of deduction, unlike the companies that may apply the rule. In the thesis analysis and discussion, it has emerged that the rule and the term "business prupose" may be difficult to apply and that there is an uncertainty about the interpretation

5 of the concept. Such uncertainty of the application can not be considered satisfactory for companies that are part of a community of interest, and therefore there should be some clarifications on the area.

6 Innehåll 1 Inledning Bakgrund Syfte Metod och material Avgränsning Disposition Bakgrunden till ränteavdragsbegränsningsreglerna Inledning Avdrag för ränteutgifter Förslaget till nya regler Gällande rätt Bakgrund Förändringarna i korthet Definition av intressegemenskap Huvudregeln Kompletteringsregler Tioprocentsregeln Ventilen Affärsmässiga skäl Inledning Utvidgning av reglerna Finansiering genom kapitaltillskott? Nya regler Affärsmässigt motiverad Huvudsaklighetsrekvisitet Affärsmässighet En restriktiv tillämpning? Organisatoriska skäl Praxis Analys Typsituationer Inledning Kortfristiga skulder Cash-pool Livförsäkringsföretag Internbanker Internbanksverksamhet Kommunsektorn Regeringens bedömning Skatteverkets rapport Analys Sammanfattande slutsatser...46 Referenslista...48 i

7 Förkortningslista CFC Controlled Foreign Company EU Europeiska Unionen HFD Högsta Förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) Kap. Kapitel NSD Näringslivets Skattedelegation OECD Organisation for Economic Co-operation and Development Prop. Proposition Ref. Referat RÅ Regeringsrättens Årsbok SKL Sveriges Kommuner och Landsting SKR Skatterättsnämnden ii

8 1Inledning 1.1 Bakgrund Huvudregeln för ränteutgifter i svensk skatterätt är att de får dras av i inkomstslaget näringsverksamhet. 1 Med hjälp av ränteavdragsmöjligheten har det dock framkommit att internationella koncernbolag har utnyttjat dessa avdragsmöjligheter till skatteplanering. 2 På grund av utgången i Industrivärden-domarna 3 var det angeläget för regeringen att på ett effektivt sätt förhindra att företag som är i intressegemenskap utnyttjar avdragsmöjligheten som ett sätt att skatteplanera. 4 Skatteverket uppmärksammade brister i den dåvarande lagstiftningen och såg bolag som utnyttjade dessa brister som användes för att utföra skatteplanering inom intressegemenskapen. Skatteverket inkom då med en hemställan till Finansdepartementet där man begärde ändring om reglerna kring ränteavdrag. 5 För att undvika räntesnurror startade man en utredning för att se vad man kunde göra åt koncerninterna försäljningar med lån som finansierats inom koncernen. 6 Resultatet blev ett förslag under sommaren 2008, vilket fick stark kritik från både remissinstanser och även från Lagrådet. Trots kritiken trädde en ny lagstiftning i kraft den 1 januari 2009 som hade till syfte att förhindra skatteupplägg med ränteavdrag inom en intressegemenskap. Ränteavdragsbegränsningsreglerna gällde, enligt lagen som trädde i kraft 1 januari 2009, vid interna lån som finansierat interna förvärv av delägarrätter. Däremot gällde reglerna inte interna lån vid externa förvärv eller externa lån. Trots reglerna om ränteavdragsbegränsningar som införts fanns det möjligheter för företag inom en intressegemenskap att undgå bolagsbeskattning i Sverige. Detta gjordes genom skatteplanering med hjälp av ränteutgifter, s.k. räntesnurror. Enligt Skatteverkets rapport utnyttjas denna skatteplanering i hög utsträckning, trots de begränsningsregler som fanns. 7 Under hösten 2011 var det stor uppmärk kap. 1 Inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). 2 Prop. 2012/13:1, s Se nedan kap Prop. 2012/13:1, s Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, , dnr / Hultqvist Anders, Affärsmässigt motiverad en analys av bestämmelserna om ränta på koncerninterna lån, Svensk skattetidning , s Prop. 2013/13:1, s

9 samhet kring skatteplanering med hjälp av ränteavdrag i bl.a. den skattefinansierade välfärdssektorn. Med detta som bakgrund presenterade Finansdepartementet i en promemoria, under våren 2012, ett förslag om effektivare ränteavdragsbegränsningar. Förslaget antogs, efter en del ändringar, och de nya ränteavdragsbegräsningsreglerna trädde i kraft den 1 januari Redan de gamla reglerna vållade stor osäkerhet kring reglernas räckvidd och innebörden av de s.k. ventilen. Det var då särskilt begreppet affärsmässigt motiverad som ansågs vara svårtolkat och har skapat osäkerhet. 8 Skatterättsnämnden (SKR) lämnade besked i sökta förhandsbesked som senare överklagades till Högsta förvaltningsdomstolen (HFD). HFD fastslog i målen vad som avsågs med affärsmässigt motiverad och påvisade även en skillnad mot organisatoriska skäl. HFD:s uttalanden i domarna väcker en del frågor, då domstolen inte var enig, främst vad gäller kvalitet och tolkning av lagtexten Syfte Syftet med uppsatsen är att analysera och diskutera innebörden av begreppet affärsmässigt motiverad i reglerna om ränteavdragsbegränsningar. Reglerna har vållat stor osäkerhet och då speciellt vad som avses med huvudsakligen affärsmässigt motiverat i ventilen, 24 kap. 10 e IL. Vad innebär begreppet affärsmässighet i sammanhanget? Även huvudsaklighetsrekvisitet har vållat stor diskussion vid remissbehandlingen varför även det ska utredas och analyseras. En analys av dessa frågeställningar kommer att avgöra om de nya reglerna är rättssäkra eller om der föreligger stora tolkningssvårigheter. 1.3 Metod och material För att besvara syftet med uppsatsen används en traditionell juridisk metod. Den juridiska metoden utgår från rättskälleläran som inkluderar rättskällehierarkin. 10 Rättskällor kommer därför att användas i förenlighet med rättskälleläran och hierarkin ser ut på följande sätt: lag, lagförarbeten, rättspraxis och doktrin. 11 Rättskällorna används i största möjliga mån i 8 Hultqvist, s Hultqvist, s Sandgren C, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s Sandgren, s

10 denna inbördes ordning för att besvara syftet med uppsatsen. Andra rättskällor som kommer att användas är bl.a. Skatteverkets ställningstagande som dock inte är bindande. 12 Lagtext används, enligt rättskälleläran, som primärkälla för att besvara syftet med uppsatsen. Lagen som ligger till grund för ränteavdragsbegränsningar är 24 kap. 10 a-e IL. För att förstå syftet med de nya reglerna läggs stor vikt vid förarbeten. Propositionen till de nuvarande reglerna, prop. 2012/13:1, har störst betydelse för förståelsen av de nya reglerna, men även propositionen till de gamla reglerna om ränteavdragsbegränsningar, prop. 2008/09:65, används då denna porposition i många delar liknar den nyare propositionen. Andra offentliga handlingar från behandlar ämnet, så som promemorior, används. Även praxis och doktrin kan ge vägledning vid tolkning av lagen. Då lagen trädde i kraft den 1 januari 2013 är det, om möjligt, aktuellt att använda praxis som kom till innan de ändrade reglerna trädde i kraft. Även doktrin som har diskuterat de föreslagna ändringarna och reglernas tillkomst används som rättskälla. För att kunna besvara syftet med uppsatsen används inte bara den traditionella juridiska metoden utan även en empirisk metod, vilket innebär att annat material används än det som nämns i rättskällehierarkin. 13 Detta görs för att kunna tolka de nya reglerna och för att se om de är ändamålsenliga. 14 Förutom de nämnda rättskällorna i rättskälleläran beaktas därför också skrivelser och myndighetspraxis från Skatteverket vid en analys av reglernas tillkomst och tillämpning. Skrivelser från Skatteverket har i sig inget rättskällevärde, men de har dock ett stort argumentationsvärde då Skatteverkets uppmärksammande på området hade stor betydelse för det lagförslag som senare ledde fram till ändrade regler. Slutligen beaktas också remissvar från olika instanser för att belysa problemen ur olika synvinklar. Detta görs för att nå en slutsats som grundar sig på olika intressenters respektive uppfattning av de nya reglerna. 1.4 Avgränsning Uppsatsen behandlar de nya reglerna gällande ränteavdragsbegränsningar i 24 kap. 10 a-f IL, där fokus kommer att ligga på den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e IL. I uppsatsen analyseras endast svensk rätt. Uppsatsen fokus ligger på de ändrade reglerna gällande ränteav- 12 Skatteverkets handledning, SKV utgåva 2, Handledning för beskattning av inkomst vid 2013 års taxering, s Sandgren, s Sandgren, s

11 dragsbegränsningar som infördes den 1 januari För att göra en korrekt analys av de konsekvenser som uppstår i och med införandet av de nya reglerna måste också de gamla reglerna beröras. De huvudsakliga ändringar som har gjorts berörs på ytan för att sedan fokusera på ventilen och begreppet huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Det är främst detta begrepp som analyseras och diskuteras. Övriga begrepp i lagen som anses svårtolkade berörs ej då detta inte ryms i uppsatsen. Reglernas förenlighet med EU-rätten är en mycket intressant fråga, dock finns det andra uppsatser som berör detta ämne varför det inte ges någon plats till detta i uppsatsen. Ett EU-rättsligt perspektiv behövs ingen heller för att besvara syftet med uppsatsen. Reglerna om ränteavdragsbegränsningar kan tillämpas på svenska så väl som internationella koncerner och det finns där med inte anledning att gå utanför svensk rätt för att bedöma affärsmässigheten i uppkomna skuldförhållanden. 1.5 Disposition I kapitel två redogörs för bakgrunden till reglerna om ränteavdragsbegränsningar, dels de som trädde i kraft den 1 januari 2009 vilket var den största förändringen på området, men också bakgrunden till de nya reglerna som trädde i kraft den 1 januari Vidare redogörs för huvudregeln i svensk skatterätt vad gäller ränteavdrag. Slutligen ges en kort sammanfattning av förändringen mellan reglerna som infördes 1 januari 2009 och de ändrade reglerna som infördes den 1 januari 2013 som leder in i nästa kapitel. Kapitel tre inleds med en bakgrund till de nu gällande reglerna. Sedan behandlas gällande rätt som den lyder fr.o.m. den 1 januari Först presenteras en definition av uttrycket intressegemenskap då det är av central betydelse för att avgöra om reglerna är tillämpliga eller ej. Vidare redogörs för huvudregeln i 24 kap. 10 b IL vilken ligger till grund för begränsningarna av ränteavdrag. Slutligen behandlas kompletteringsreglerna i 24 kap. 10 d-e IL där undantagen för avdragsbegränsningarna redogörs. I det fjärde kapitlet görs en närmare redogörelse av ventilen och begreppet huvudsakligen affärsmässigt motiverad. Begreppet kommer att redogöras för grundligt för att se hur det är tänkt att det ska tillämpas. Praxis kommer också få en stor del i detta kapitel för att redogöra för hur begreppet har tolkats i domstol. En analys och diskussion kommer sedan att avsluta kapitlet. 4

12 I det femte kapitlet redogörs för olika typsituationer där ventilen och begreppet affärsmässigt motiverad blir aktuell. Här ges också en kort analys med utgångspunk i de situationer som har tagits upp. I det sista kapitlet kommer en sammanfattande slutsats att ges över de analyser och diskussioner som tagits upp i de förgående kapitlen. 5

13 2 Bakgrunden till ränteavdragsbegränsningsreglerna 2.1 Inledning Vid reglernas tillkomst 2008 var tanken att förhindra skatteupplägg med interna förvärv av delägarrätter inom en intressegemenskap. Uppkomsten av reglerna om ränteavdragsbegränsningar kommer sig av att Skatteverket hade identifierat skatteplaneringsförfarande inom koncerner. 15 Sådana skatteplaneringsförfarande åstadkoms genom att ränteavdrag gjordes i Sverige samtidigt som ingen eller mycket låg beskattning gjordes av ränteinkomsten hos det långivande företaget som fanns utanför Sverige. Denna typ av skatteplanering medförde att det svenska skatteunderlaget minskade med betydande belopp. Skatteverket menade att en sådan typ av åtgärd gjorts nästan uteslutande av skatteplaneringsskäl och försökte därför med stöd av lag 16 förhindra att ränteavdrag skulle medges med stöd av huvudregeln 17. Genom rättspraxis har dock fastställts att avdrag inte kunnat nekas för sådana räntebetalningar med stöd av skatteflyktslagen. 18 Skatteverkets bedömning av utfallet av rättspraxis var att den aktuella typ av skatteplanering skulle öka och därmed skulle det svenska skatteunderlaget minska betydligt varför ett lagförslag utarbetades inom Skatteverket. 19 Vid tiden för problematiken fanns det två begränsningar i avdragsrätten för ränta. Dels en begränsning gällande vinstandelsränta på vinstandelslån och dels en begränsning där utgifter för förvärv av inkomster som var undantagna från beskattning i Sverige på grund av skatteavtal inte fick dras av. 20 Dock var inte någon av dessa bestämmelser tillämpliga på de identifierade problemområdena. Det var efter de s.k. Industrivärden-domarna 21 där en räntesnurra ansågs godtagbar och inte kunde fällas med hjälp av skatteflyktslagen som Skatteverket och Finansdepartementet började räkna på hur stort skattebortfallet kunde bli. 15 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s Lag (1995:575) mot skatteflykt kap. 1 1 st. IL. 18 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s kap IL och 9 kap. 5 IL. 21 RÅ 2007 ref

14 I Skatteverkets promemoria med förslag om begränsningar i avdragsrätten nämns ett rättsfall som var av särskilt intresse för de nya reglerna. 22 RÅ 2007 ref. 85 är ett av de två s.k. Industrivärden-målen. Investmentföretaget AB Industrivärden avyttrade samtliga aktier i tre helägda dotterbolag till ett annat bolag i koncernen, Nordinvest, vilket var ett holdingbolag. Nordinvest kunde genomföra förvärvet genom att ett aktieägartillskott gjordes från Industrivärden. Nordinvest företog även en nyemission som tecknades av Industrivärden. Aktieägartillskottet betalades sedan tillbaka och ersattes då av en skuld till Industrivärden. Fallet gäller därmed rätten till avdrag för ränteutgiften på denna skuld som uppkommit. Nordinvest betalade ränteutgifterna med hjälp av koncernbidrag från de koncerninternt förvärvade dotterbolagen. 23 Industrivärden kvittade sedan bort ränteintäkterna mot avdragsgill utdelning. De upparbetade vinsterna i koncernens rörelsedrivande dotterbolag undgick därmed beskattning. 24 Beskattning kunde därmed bara ske hos mottagaren av utdelningen. Regeringsrätten hänvisade till RÅ 2001 ref. 79 och menade att avdrag för räntebetalningar inte kunde vägras då skatteflyktslagen inte var tillämplig i detta fall. 25 Avdrag för räntebetalningar kunde inte vägras då förfarandet inte kunde anses strida mot lagstiftningens syfte Avdrag för ränteutgifter Av inkomstskattelagen, 16 kap. 1 IL, framgår det att: Utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter. 27 Detta är huvudregeln i svensk beskattningsrätt vad gäller avdrag för ränteutgifter. Fram tills 2009 fanns det inget undantag liknande de som idag återfinns i reglerna om ränteavdragsbegränsningar. 28 Sedan 2009 finns det ett undantag till denna regel i inkomstskattelagen Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, dnr /113, s Dahlberg M, Ränta eller kapitalvinst, s Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder. 25 Dahlberg, s. 359 f. 26 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder kap. 1 1 st. IL kap. 10 a 10 e. 29 Prop. 2008/09:65, s

15 Undantaget gäller avdragsrätten vid förvärv av delägarrätter från ett företag i intressegemenskap och då dessa är internt finansierade Förslaget till nya regler Den grupp inom Skatteverket som arbetade med det nya lagförslaget konstaterade efter genomgång av gällande lagstiftning och rättspraxis att de problem som hade identifierats, bl.a. efter utfallet i Industrivärden-domarna, inte kunde lösas med den då gällande lagstiftningen. 31 Då det inte varken fanns lagstiftning eller praxis som kunde lösa problemen med ränteavdragen undersökte Skatteverket därför vad för typ av lagändringar som kunde vara aktuella för att lösa problemet. I promemorian lämnar de förslag på lagändringar som kunde vara aktuella och vilka för- och nackdelar en sådan lagändring skulle ha. 32 En särskild noggrann bedömning gjorde för att beakta hur respektive lagändring skulle kunna tänkas komma i konflikt med EG-rätten. Ingen närmare redogörelse kommer att göras av resultatet i den bedömningen då det faller utanför uppsatsens syfte. Ett möjligt lagändringsförslag som presenterades var bl.a. ändring av CFC-reglerna 33, källskatt på räntebetalningar, underkapitaliseringsregler och regler som specifikt begränsar rätten till avdrag för ränta under vissa förutsättningar. I promemorian kom Skatteverket fram till en slutsats och ett förslag som senare ledde till en proposition för ny lagstiftning. 34 Förslaget innehåller en reglering som innebär begränsningar i avdragsrätten av ränteutgifter på skulder till en juridisk person inom samma intressegemenskap. 35 De skulder som omfattas är sådana som uppkommer i samband med bl.a. koncerninterna förvärv av näringsbetingade andelar. Förslaget som skulle komma att begränsa avdragsrätten sågs som en principiell parallell till CFC-reglerna, men där utgifterna för räntan sattes i fokus i stället för beskattning av ränteintäkter som CFC-reglerna utgör. De nya reglerna skulle gälla för både transaktioner och förhållande i intressegemenskaper i Sverige men även för gränsöverskridande sådana. Principerna om likabehandling inom EG kap. IL. 31 Prop. 2008/09:65, s. 30 f. 32 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s. 45 ff a kap. IL. 34 Prop. 2008/09: Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s

16 rätten och OECD:s modellavtal 36 ansågs inte överträdd i samband med det nya lagförslaget. 37 Enligt beslut från riksdagen antogs regeringens proposition och de nya reglerna om ränteavdragsbegränsningar trädde i kraft den 1 januari 2009 och blev i och med detta tillämpliga på avdrag för ränteutgifter som uppkom efter den 31 december Reglerna fanns i Inkomstskattelagens 24:e kap. 10 a-e. Trots reglerna som trädde i kraft den 1 januari 2009 fanns det skatteplaneringsförfaranden som gjorde att företag i intressegemenskap kunde undgå bolagsbeskattning i Sverige. 39 Nedan följer ett exempel på skatteplaneringsförfarande som var möjligt trots de regler om ränteavdragsbegränsningar som infördes den 1 januari 2009: Artikel 24, punkt 4, OECD:s modellavtal. 37 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, s SFS 2008:1343 Lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 39 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, mars 2012, s Prop. 2012/13:1, s

17 Denna typ av lånestruktur i figuren ovan kan uppkomma då företag A tar ett lån från det utländska systerföretaget C. Detta göra för att förvärva företag B. Ett skuldförhållande uppstår då mellan det svenska företaget A och det utländska systerföretaget C. Företag A betalar ränta på lånet från företag C. Företag B kan sen i sin tur med stöd av koncernbidragsreglerna 41 ge koncernbidrag till företag A för att finansiera räntekostnaden för dess lån. Detta innebär att vinsten i företag B minskas genom avdraget för det lämnade koncernbidraget (1). Företag A kan i sin tur kvitta det mottagna koncernbidraget mot ränteavdraget (2). Om det utländska företag C finns i ett lågskatteland innebär det i sin tur att räntan beskattas mycket lågt eller inte alls (3). Bilden visar därmed hur vinster som är upparbetade i Sverige förs över till företag i lågskatteland genom ränteavdrag. 42 Anledningen till att skatteupplägg i ovan nämnda exempel var möjligt trots ränteavdragsbegränsningsreglerna var att reglerna som infördes den 1 januari 2009 inte täckte externa förvärv kap. IL. 42 Prop. 2013/13:1, s Prop. 2008/9:65, s

18 3 Gällande rätt 3.1 Bakgrund Efter att reglerna om ränteavdragsbegränsningar infördes 2009 har man sett att det trots en begränsning finns stora möjligheter att undgå bolagsbeskattning i Sverige. 44 Detta kunde göras genom olika typer av skatteplaneringsförfaranden. 45 Det fanns fortfarande stora möjligheter att undgå bolagsbeskattning i Sverige med hjälp av ränteavdrag och Skatteverket rapporterade att denna svaghet i lagstiftningen utnyttjades av internationella koncerner. 46 Regeringen gjorde därför bedömningen att det var mycket angeläget att stoppa denna typ av skatteplanering och vidta åtstramande åtgärder genom ytterligare begränsningar i avdragsrätten. Begränsningarna skulle göras främst vad gällde skulder från företag inom samma intressegemenskap, dock poängterade regeringen att affärsmässigt bedriven verksamhet skulle undvikas att bli drabbad så långt det är möjligt. 47 På uppdrag av regeringen har Skatteverket efter införandet av ränteavdragsbegränsningsreglerna fortsatt sin kartläggning av möjligheten att undgå bolagsbeskattning genom ränteavdrag, vilken presenterades i en delrapport den 26 april Slutsatsen i rapporten var att det trots införande av reglerna var möjligt för företag i intressegemenskap att kringgå reglerna och därmed undgå beskattning. Då detta var en möjlighet som utnyttjades av företag i intressegemenskap ansågs det att det skulle göras en skärpning av reglerna och begränsa avdragsmöjligheten ytterligare för att skydda den svenska bolagsskattebasen. 49 Det förslag som lades fram och som slutligen blev lag är att reglerna utvidgades till att gälla alla ränteutgifter avseende alla interna skulder inom en intressegemenskap. 50 Reglerna kom att ändras den 1 januari 2013 och utvidgades därmed till att gälla alla skulder inom en koncern Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, mars 2012, s Se exempel i kap Prop. 2012/13:1, s Prop. 2008/9:65, s Prop. 2012/13:1, s Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, s Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, s SFS 2012:757, Lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229). 11

19 De nya reglerna återfinns i 24 kap. 10 a-f IL. Nedan görs en kort presentation av förändringarna i lagen. Vidare presenteras definitionen av en intressegemenskap då detta är av central betydelse för om reglerna är tillämpliga eller ej och sedan redogörs för huvudregeln och kompletteringsreglerna. 3.2 Förändringarna i korthet Reglerna utvidgades till att gälla alla ränteutgifter avseende alla skulder inom en intressegemenskap. 52 De nya reglerna kommer att få ett större tillämpningsområde då frågan om när företag ska anses vara i intressegemenskap med varandra utvidgas till väsentligt inflytande i stället för bestämmande inflytande. 53 Som ett första undantag kan avdrag ändå medges om det långivande företaget beskattas med minst tio procent på ränteintäkten. 54 En komplettering har gjort i tioprocentsregeln så till vida att ränteutgifter får dras av om det långivande företaget i intressegemenskapen som har rätt till ränteintäkten är skatteskyldiga till avkastningsskatt. 55 Den genomsnittliga ränteskulden får dock högst uppgå till 250 procent av den genomsnittliga statslåneräntan under förgående beskattningsår. 56 Tioprocentsregeln kan dock komma att inte vara tillämplig trots ovanstående uppfyllda kriterier om det huvudsakliga skälet till det uppkomna skuldförhållandet är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. 57 Det andra undantaget till huvudregeln där avdrag också kan medges är, enligt den s.k. ventilen, om skuldförhållandet är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Denna undantagsregel gällande affärsmässiga skäl har dock begränsats till att endast vara tillämplig om det långivande företaget som får en ränteinkomst hör hemma i en stat kap. 10 b IL kap. 10 a 1 st. 1 p. IL kap. 10 d 1 st. IL kap. 10 d 2 st. 1 p. IL kap. 10 d 2 st. 2 p. IL kap. 10 d 3 st. IL. 12

20 inom EES, och i vissa fall om företaget hör hemma i en stat med vilket Sverige har ingått skatteavtal. 58 Vid en bedömning av om skuldförhållandet ska anses vara affärsmässigt motiverat ska det särskilt beaktas om det i stället kunnat göras ett kapitaltillskott från det långivande företaget eller från ett annat företag som har väsentligt inflytande i det låntagande företaget. 59 Med fokus på ventilen och begreppet huvudsakligen affärsmässigt motiverad kommer det att ske en närmare redogörelse för hur begreppet ska tolkas och i vilka situationer som det är tillämpligt. Övergripande ändringar i reglerna kommer bara kort att redogöras för. Detta för att få en inblick i regelverket för att sedan kunna gå djupare in i syftet med uppsatsen. 3.3 Definition av intressegemenskap I 24 kap. 10 a IL finns en definition av begreppet intressegemenskap vid tillämpning av 24 kap. 10 b-10 f. Företag är där i intressegemenskap med varandra om 1. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller 2. företagen står under i huvudsak gemensam ledning. 60 I promemorian som ligger till grund för propositionen belyses vikten av att de nya reglerna ska fungera så effektivt som möjligt. För att det inte ska finnas utrymme för att anpassa strukturen på en intressegemenskap så att denna inte skulle falla under definitionen av en intressegemenskap kan det finnas skäl att se över definitionen vid ändring av reglerna. 61 Med den gamla definitionen bestämmande inflytande ansågs det kunna uppkomma situationer där det kunde ifrågasättas varför ett ägarförhållande inte skulle omfattas av definitionen. Följande exempel tas upp i promemorian. Om t.ex. två företag, som inte är i intressegemenskap med varandra äger ett företag gemensamt på så sätt att det ena företaget äger 49 procent och det andra 51 procent, kan det medföra att kap. 10 e 1 st. IL kap. 10 e 2 st. IL kap. 10 a 1 st. IL. 61 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, s