Sven-Olof Lodin Gustaf Lindencrona Peter Melz Christer Silfverberg Supplement till Inkomstskatt en lärobok och handbok i skatterätt
Art.nr 3416 ISBN 978-91-44-05958-7 Upplaga 10:1 Sven-Olof Lodin, Gustaf Lindencrona, Peter Melz, Christer Silfverberg och Studentlitteratur 1990, 2010 www.studentlitteratur.se Studentlitteratur AB, Lund Printed by Kristianstads Boktryckeri, Sweden 2010 2
Supplement till Inkomstskatt 12:e uppl. I detta supplement redovisas de viktigaste nyheterna i lagstiftning och rättspraxis på inkomstbeskattningens område under år 2009. Om inte annat anges har nyheterna i lagstiftningen trätt i kraft senast den 1 januari 2010. Ny rättspraxis har beaktats till och med november 2009. Supplementet är disponerat efter sidnumreringen i tolfte upplagan. DEL 1 2 Inkomstbeskattningens utformning Sid. 66 Det förhöjda grundavdraget för pensionärer i 63 kap. 3 a IL har förstärkts genom att avdragsbeloppet höjts och den övre inkomstgränsen slopats. Sid. 71 Jobbskatteavdraget har förstärkts i ett fjärde steg för dem som inte fyllt 65 år och har arbetsinkomster. I genomsnitt kommer skatten att minska med ca 2 340 kr per år för dem som omfattas av reformen. Att de som fyllt 65 år inte omfattas av det fjärde steget motiveras med att de får lättnader genom det förhöjda grundavdraget (se ovan). Reformen har lett till ändringar i 67 kap. 7 IL. Riksdagen har antagit förslaget om att införa fakturamodellen för hushållsarbete, d.v.s. att köparen av tjänsten får skattelättnaden direkt vid betalningen av fakturan och att uppdragstagaren får ansöka om att få resten av betalningen från SKV. Vidare har skattereduktionen för hushållsarbete utvidgats till att omfatta s.k. ROT-tjänster. Om en privatperson anlitar en annan privatperson, som inte har F-skattsedel, kan köparen av tjänsten tillgodoräknas skattereduktion med ett belopp som motsvarar de arbetsgivaravgifter som redovisats för arbetet. Bestämmelserna om skattereduktion för hushållsarbete har tillsammans med andra skattereduktioner av permanent karaktär placerats i ett nytt kapitel, 67 kap. IL. 3
4 Inkomst av tjänst Sid. 146 Bestämmelsen i 12 kap. 30 IL om avdrag för skäliga utgifter för resor mellan bostaden och arbetsplatsen har slopats för skattskyldiga som är tvungna att använda en större bil på grund av skrymmande last. Det innebär att schablonreglerna i 12 kap. 27 IL i stället ska tillämpas för dessa skattskyldiga. 5 Inkomst av kapital Sid. 184 I avsnitt 5.4.1 om avyttring anges en rad rättsfall där förändringar i en akties karaktär ansetts innebära en avyttring av aktien och förvärv av en ny aktie. En omvandling som innebär att aktier ges rätt till ökad eller minskad utdelning har i praxis bedömts som en sådan förändring i andels rätten som i princip leder till att aktierna anses avyttrade. I ett nytt rättsfall, RÅ 2009 ref. 34, har RR ansett att när omvandlingsvillkoren är bestämda från början innebär omvandlingen inte någon sådan villkorsändring och förändring i andelsrätten som medför att aktierna anses avyttrade. I fallet (förhandsbesked) skulle bolaget ta in ett förbehåll i bolagsordningen om att preferensaktier under vissa angivna förutsättningar skulle kunna omvandlas till stamaktier vilket skulle påverka utdelningsrätten. RÅ 2009 ref. 41 avser likaså frågan om avyttring kommer till stånd genom en form av omvandling. En fordran ansågs avyttrad när den omvandlades till ett ovillkorat aktieägartillskott. Vid omvandlingen var fordran värdelös. En kapitalförlust lika med anskaffningsvärdet uppkom härigenom. Sid. 211 Vissa justeringar har gjorts av reglerna om uppskovsavdrag. Det särskilda tillägg som enligt 47 kap. 10 IL har tagits ut när ett preliminärt uppskovsbelopp helt eller delvis återförts har slopats. För ett dödsbo efter en person som vid sin död var begränsat skattskyldig i Sverige tillämpas för senare år än dödsåret de bestämmelser som gäller för utländska bolag. För att ett återfört uppskovsbelopp och schablon intäkt på uppskovsbelopp ska kunna beskattas för ett begränsat skattskyldigt 4
dödsbo har dessa inkomster lagt till i uppräkningen av inkomster för vilka skattskyldighet föreligger för begränsat skattskyldiga juridiska personer; 6 kap. 11 IL. Taket för uppskovsbelopp i 47 kap. 7 IL har sänkts från 1 600 000 kr till 1 450 000 kr. Sid. 215 I RR:s dom den 10 november 2009, mål nr 840-08, har ansetts att en tillgång som hos en avliden person utgjorde personlig tillgång enligt 52 kap. 2 IL ska behandlas som personlig tillgång även hos arvinge efter arvskifte. Sid. 216 I RÅ 2009 ref. 33 har RR ansett att begränsningen av avdragsrätten till 70 % av en kapitalförlust som uppstått vid betalning av en skuld i utländsk valuta, 54 kap. 6 IL, stred mot bestämmelsen om fria kapitalrörelser i EG-fördraget. Rättsfallet kommenteras också i avsnittet om EG-skatterätt (sid. 641). 6 Bostadsbeskattningen Sid. 236 Tomtmark som hör till småhus som saknar byggnadsvärde och tomtmark som hör till småhus på ofri grund har, för att lindra beskattningen, flyttats över från fastighetsskattesystemet till systemet med kommunal fastighetsavgift. 8 Inkomst av näringsverksamhet Sid. 324 Bestämmelserna om omedelbart avdrag för inventarier av mindre värde har ändrats. Ändringen innebär en förenkling för främst enskilda näringsidkare och mindre företag, som får en förbättrad möjlighet till omedelbart avdrag. I ett nytt andra stycke till 18 kap. 4 IL anges att med mindre värde avses att anskaffningsvärdet exklusive mervärdesskatt understiger ett halvt prisbasbelopp (21 200 kronor för 2010). Finns det ett naturligt samband mellan flera inventarier, ska de anses vara inventarier av mindre 5
värde bara om det sammanlagda anskaffningsvärdet understiger ett halvt prisbas belopp. Detsamma gäller i det fall förvärv av olika inventarier kan anses ingå som ett led i en större inventarieanskaffning. 9 Aktiebolag och ekonomiska föreningar Sid. 368 I RÅ 2009 ref. 48 har RR ansett att utgifter avseende extern rådgivning i anslutning till ett offentligt uppköpserbjudande utgjort avdragsgilla förvaltningsutgifter. Sid. 379 Tidigare gällde skattelagstiftningen om förbjudna lån endast lån från svenska aktiebolag. Att lån från utländska företag inte beskattats har i viss mån utnyttjats genom bolagsbildningar utomlands. Under hösten 2009 utvidgades bestämmelserna om beskattning av förbjudna lån till att också omfatta lån från utländska företag. Även avdragsrätten för ränta på sådana lån har slopats. Vidare har lån som lämnats mellan aktiebolag undantagits generellt från beskattning; 15 kap. 3 IL. Lagstiftningen tillämpas redan från och med den 13 februari 2009 enligt en tidigare riksdagsskrivelse från regeringen. Sid. 383 Den nya företagsformen Europeisk gruppering för territoriellt samarbete, som är en samarbetsform för offentligrättsliga organ i minst två medlemsstater, liksom den redan tidigare införda företagsformen Europakooperativ (SCE-förening), behandlas från och med den 1 juli 2009 som ekonomiska föreningar: 2 kap 4b IL. Lagstiftningen är en följd av en ny EG-förordning som beslutades den 5 juli 2006. 10 Koncernbeskattning Sid. 403 RR har i flera avgöranden den 11 mars 2009 (RÅ 2009 ref. 13, m.fl.) kommit fram till att de svenska reglerna om koncernbidrag i vissa speciella fall strider mot EG-rätten. Rättsfallen kommenteras nedan i avsnittet om EGskatterätt (sid. 637). 6
I anledning av RR:s ställningstagande har finansdepartementet i en promemoria den 22 september 2009 lämnat förslag till nya regler om koncernavdrag, som avses bli tillämpliga i de speciella situationer där RR anser att de svenska reglerna strider mot EG-rätten. De innebär att ett svenskt moderföretag får göra avdrag för en slutlig förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag om detta har försatts i likvidation och likvidationen har avslutats. En utgångspunkt är därvid att endast definitiva och verkliga förluster hos dotterföretaget ska grunda rätt till avdrag hos det svenska moderföretaget. En annan utgångspunkt är att dotterföretaget måste ha gjort vad som är möjligt för att utnyttja förlusten. Därför föreslås särskilda regler som i vissa fall helt utesluter möjligheten till koncern avdrag och i andra fall begränsar avdragets storlek. Förlusten hos dotterföretaget ska beräknas både vid utgången av det sista hela beskattningsåret före likvidationens avslutande och när den avslutas. Beräkningen ska göras både enligt reglerna i hemviststaten och enligt svenska regler. Det är det lägsta av dessa belopp som kan ligga till grund för avdrag. Avdrag får inte göras med ett belopp som överstiger moderföretagets överskott beräknat utan hänsyn till avdraget. Reglerna föreslås bli införda i ett nytt kapitel, 35 a kap., med rubriken Koncernavdrag. I promemorian föreslås också inskränkning i rätten till koncernbidrag mellan svenska företag genom att avdraget begränsas till det givande företagets vinst före det utgivna koncernbidraget. Förslaget motiveras med EGrättens krav på icke-diskriminering av utländska företag. Denna motivering torde knappast vara hållbar då EG-domstolen begränsat rätten till avdrag för utländska företag till dotterföretags slutliga förluster även om de nationella reglerna för motsvarande förlustutjämning mellan inhemska företag är betydligt generösare. Dessutom skulle förslaget innebära stora praktiska problem i samband med större koncerners årsbokslut. De nya reglerna föreslås träda i kraft den 1 juli 2010. 11 Fåmansföretagarbeskattningen Sid. 424 RR har i två olika mål under 2009 prövat hur utomståenderegeln i 57 kap. 5 IL ska tillämpas. I RÅ 2009 ref. 53 fanns tre ägare till ett aktiebolag, som alla var verksamma i betydande omfattning i bolaget. En av dem innehade 7
33,4 % av aktierna, som utgjorde lagertillgångar i hans byggnadsrörelse. Härigenom skulle såväl utdelning som en försäljningsvinst beskattas som näringsinkomst. Därför föll hans inkomst från det gemensamma bolaget utanför fåmansföretagarreglerna och hans aktier kunde inte anses som kvalificerade andelar. Han skulle därmed anses som utomstående vid tilllämpningen av 57 kap. 5. RR ansåg att särskilda skäl i den mening som avses i denna bestämmelse inte förelåg. De övriga två delägarnas aktier kunde därför inte anses kvalificerade. I dom den 20 oktober 2009, mål nr 2060-09, uttalade RR att utomståenderegeln inte var tillämplig när det utomstående ägandet inte längre bestod vid beskattningstidpunkten. Sid. 431 Den övergångsvisa 50/50-regeln upphör automatiskt att gälla från och med beskattningsåret 2010. Till den del kapitalvinsten överstiger gränsbeloppet beskattas den därmed fullt som tjänsteinkomst upp till ett belopp på 100 inkomstbasbelopp. I RÅ 2009 ref. 31 hade den skattskyldige gjort upprepade interna överlåtelser av aktier, för att undvika att vinsten vid avyttringen skulle beskattas enligt reglerna i 57 kap. IL. RR fann att skatteflyktslagen var tillämplig. Se vidare nedan i avsnittet om tolkning och tillämpning av skattelag (sid. 704). 13 Handelsbolag sid. 482 Från och med den 1 januari 2010 kan andelar i handelsbolag utgöra närings betingade andelar enligt de regler som finns i 24 och 25 a kap.; se avsnitt 10.2 och 10.3. Det innebär att om ett företag, aktiebolag m.m., äger andelen så är den normalt en näringsbetingad andel. Vid en avyttring av en sådan handelsbolagsandel är en kapitalvinst normalt skattefri och en kapital förlust icke avdragsgill. Skälen för ändringen är i grunden densamma som för näringsbetingade andelar som är aktier. Kapitalvinstbeskattning innebär ett tredje led av beskattning av den ursprungliga inkomst som uppstått i handelsbolaget. Det är tillräckligt att denna inkomst beskattas först när den uppkommer i handelsbolaget genom beskattning hos delägar- 8
na (handelsbolagsmännen) och sedan när den delas ut från det aktiebolag som är delägare. Eftersom delägarbeskattningen bibehålls behövs inga regler om skattefri utdelning på handelsbolagsandelar som är näringsbetingade andelar. Däremot sker en slags genomlysning så att kapitalvinster och utdelningar som handelsbolaget erhåller blir skattefria om de varit skattefria hos delägaren. 14 Överlåtelse och ombildning av företag Sid. 514 Reglerna om beskattning vid utflyttning efter andelsbyte i 48 a kap. 11 IL har ändrats; se närmare i avsnittet om internationell skatterätt (sid. 615). Sid. 515 I RÅ 2009 ref. 5 behandlas en s.k. omvänd fusion. Ett aktiebolag skulle genom fusion gå upp i sitt dotterbolag. Det angavs som förutsättning att reglerna om fusion i 23 kap. ABL var tillämpliga. RR ansåg att därav följde att även 37 kap. IL var tillämpligt, och fusionen skulle därför kunna genomföras utan beskattning av det överlåtande företaget. I ett förhandsbeskedsärende, RÅ 2009 ref. 35, ställdes frågor om en s.k. gränsöverskridande fusion. X AB och Y A/S var helägda dotterbolag till ett danskt aktieselskab. X AB bedrev verksamhet vid fasta driftställen i både Sverige och Danmark. Man övervägde att låta X AB genom fusion gå upp i Y A/S. I fråga om X AB:s beskattning fann RR att den del av näringsverksamheten i X AB som är hänförlig till verksamheten i Sverige skulle anses omfattad av bestämmelserna om kvalificerade fusioner i 37 kap. IL, varför överföringen således inte medförde någon beskattning. Sverige kunde nämligen fortsätta att beskatta denna verksamhet i Y A/S enligt reglerna om begränsad skattskyldighet. Den del av näringsverksamheten som var hänförlig till det fasta driftstället i Danmark kommer Sverige där emot inte att kunna beskatta efter överföringen till Y A/S, och därför skulle över - föringen av denna del uttagsbeskattas. 9
Sid. 536 I 40 kap. 16 IL har gjorts en ändring angående beräkningen av beloppsspärren vid ägarförändringar i underskottsföretag för att förhindra att reglerna kringgås. Vid beräkningen av beloppsspärren ska förvärvsutgiften minskas med kapitaltillskott som helt eller delvis medfört ägarförändringen. Eftersom det förutsätts att kapitaltillskottet tillförs företaget som en del i själva ägarförändringen är regeln i första hand avsedd för riktade nyemissioner. För att affärsmässigt betingade förvärv inte ska förhindras har en undantagsregel införts i 40 kap. 16 a IL som innebär att om det är uppenbart att förvärvaren fått en tillgång av verkligt och särskilt värde som motsvarar tillskottet ska förvärvsutgiften inte minskas med kapitaltillskottet. Uttrycket verkligt och särskilt värde förekommer visserligen i några andra lagregler, se 17 kap. 8 och 24 kap. 19 IL, men uttrycket är inte klart till sin innebörd, vilket Lagrådet påpekade i sitt yttrande. Regeringen gjorde därför vissa förtydliganden i propositionen (se prop. 2009/10:47 s. 16) och framhöll att det är värdet på tillgångarna minus skulderna i företaget som är avgörande. Om det framkommer att det verkliga värdet är högre än det bokförda värdet på tillgångarna kan det verkliga värdet användas. Det torde inte hindra att seriösa förvärvare kan få problem att visa värdet på vissa typer av immateriella tillgångar, särskilt med hänsyn till kravet på uppenbarhet. En skrivelse, där de kommande reglerna aviserades, överlämnades till riksdagen den 4 juni 2009. Reglerna tillämpas därför från och med den 5 juni 2009. 15 Skatter och mellanhandsägare sid. 543 RR (tre regeringsråd av fem) har i dom den 30 oktober 2009, mål nr 995-09, funnit att konvertibla skuldebrev utfärdade av intresse- och dotterbolag utgör värdepapper eller liknande tillgångar vid tillämpningen av 39 kap. 15 om vilka tillgångar ett investmentföretag får placera i. 10
18 Internationell skatterätt Sid. 596 I RÅ 2008 ref. 30 har RR funnit att bestämmelser om uttagsbeskattning och omedelbar återföring av periodiseringsfonder vid utflyttning till annat EU-land strider mot EG-rätten. Bestämmelserna hade sin bakgrund i att Sverige enligt skatteavtal förlorar rätten att beskatta vissa inkomster vid utflyttning. Bestämmelserna har därför ändrats så att Sverige medger anstånd med betalning av skatt om beskattningsrätten förloras p.g.a. ett skatteavtal med en EES-stat. Anståndstiden är ett år. Därefter måste anstånd sökas på nytt. Se närmare 17 a kap. skattebetalningslagen. Vidare har regeln om återföring av avsättning till periodiseringsfond, ersättningsfond och expansionsfond i motsvarande situation modifierats. Om skattskyldighet upphör på grund av att skatteavtal slutits med stat inom EES-området ska det inte längre leda till att dessa fonder omedelbart återförs till beskattning, se 30 kap. 9, 31 kap. 20 och 34 kap. 16 IL. Återförande får ske enligt allmänna regler. Sid. 608 Utomlands bosatta artister och idrottsmän kan begära att bli beskattade enligt inkomstskattelagen i stället för enligt artistskattelagen, 5 a lag om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m.fl. (A-SINK). De får då rätt till vissa avdrag och skattereduktioner. Samtidigt har undantaget från skyldigheten att betala arbetsgivaravgifter för ersättningar enligt artistskattelagen slopats. Sid. 615 Regeringen anser att en samlad översyn bör göras av reglerna vid utflyttning från Sverige. I väntan på det har vissa partiella reformer gjorts för att nå överensstämmelse med EG-rätten. Reglerna om framskjuten beskattning av fysisk person vid andelsbyten har förutsatt att säljaren varit bosatt i Sverige eller stadigvarande vistats här. Reglerna har ändrats så att beskattningen av en kapitalvinst efter andelsbyte förutsätter att utflyttning sker utanför EES-området, 48 a kap. 5 och 11 IL. Motsvarande ändring har gjorts beträffande fysiska personers uppskovsbelopp; 49 kap. 26. Tioårsregeln i 3 kap. 19 ska enligt 19 a tillämpas när begränsat skattskyldiga ska beskattas för kapitalvinst som uppkommit vid andelsbyte. En 11
sådan tillämpning aktualiseras när en person först flyttar ut från Sverige till ett annat land i EES-området och därefter flyttar ut från EES-området. Sid. 622 Handeln inom internationella koncerner tenderar till att bli en allt större andel av världshandeln. Trots allt arbete som nedlagts av bl.a. OECD för att åstadkomma lösningar av internprisfrågorna är de de mest problematiska skattefrågorna för den internationella företagsamheten. Det har därför i Sverige tillskapats en möjlighet för näringsidkare att ansöka om prissättnings besked, dvs. besked om framtida prissättning av internationella transaktioner mellan parter som är i ekonomisk intressegemenskap. Ett prissättningsbesked är tillämpligt när inkomstskatt ska bestämmas. Se vidare lagen om prissättningsbesked vid internationella transaktioner. Såväl inhemska näringsidkare som utländska näringsidkare med fast driftställe i Sverige kan ansöka om prissättningsbesked. Prissättningsbeskeden handläggs av SKV. Ett prissättningsbesked måste godkännas av näringsidkaren. Sid. 626 Sverige har varit mycket aktivt för att få till stånd upplysningar i skattefrågor från s.k. skatteparadis. Dessa ansträngningar har på senare tid krönts med vissa framgångar. Nya skatteavtal har tecknats med bl.a. Caymanöarna som även innehåller bestämmelser om upplysningar i skatteärenden. Lagar om dessa avtal träder i kraft den dag regeringen bestämmer. 19 EG-skatterätt Sid. 637 RR har utan att inhämta förhandsavgörande från EG-domstolen tolkat EG-rätten i ett antal fall rörande koncernbidrag. I dessa domar har RR genomgående anknutit till EG-domstolens avgöranden i Mark & Spencerdomen och inte funnit att EG-domstolens dom, OY AA (C-231/05), om de finländska koncernbidragsreglerna medfört någon avgörande inskränkning i Mark & Spencer-domens räckvidd. I RÅ 2009 ref. 13 medgav RR avdrag för koncernbidrag från ett svenskt moderbolag till ett tyskt dotterbolag för att täcka en definitiv förlust där. Då dotterbolaget inte var skattskyldigt i Sverige och bidraget inte skatte- 12
pliktigt i Tyskland förelåg inte avdragsrätt enligt svensk rätt enligt 35 kap. 2 och 3. En avdragsbegränsning stred emellertid emot den fria etableringsrätten inom EG. Avdragsbegränsningen ansågs inte proportionell när det gällde definitiva förluster i och med att motsvarande begränsning inte gällde ifråga om ett svenskt aktiebolag. Avdraget kunde medges först för det beskattningsår då likvidationen av det tyska dotterbolaget avslutats eftersom det först då var klart om förlusten var definitiv. Däremot medgavs inte ett svenskt moderbolag avdrag för koncernbidrag till ett italienskt dotterbolag i RÅ 2009 ref. 14. Förlusten var visserligen definitiv, men den berodde på en intern italiensk skatteregel utan svensk motsvarighet. RR fann att det inte kunde strida mot EG:s regler om etableringsfrihet i artiklarna 43 och 48 i EG-fördraget att vägra avdrag i ett fall där den definitiva förlusten i dotterbolagets hemviststat inte uppkommit p.g.a. att verksamheten inte genererade överskott utan p.g.a. en intern skattebestämmelse. Även i RÅ 2009 ref. 15 vägrade RR avdrag för ett koncernbidrag. I det fallet var det fråga om ett bidrag från ett svenskt bolag till systerbolag i Tyskland och Frankrike i en koncern med utländskt moderbolag. I detta fall hänvisade RR inte bara till Mark & Spencer-domen utan också till OY AA-domen. Se om pågående lagstiftning i avsnittet om koncernbeskattning (sid. 403). Sid. 604 RR har i en dom den 25 november 2009, mål nr 7569-08, ansett att ett utländskt (norskt) bolag har fast driftställe i Sverige, då dess i Sverige bosatte ägare bedrivit näringsverksamhet i form av kapitalförvaltning här från sin svenska bostad. Sid. 641 Enligt 54 kap. 6 IL medges avdrag med 70 % av en kapitalförlust vid betalning av skulder i utländsk valuta. RR har i RÅ 2009 ref. 33 utan att begära förhandsavgörande från EG- domstolen funnit att regeln står i strid med artikel 56 i EG-fördraget om fria kapitalrörelser. I fallet hade den skattskyldige såväl upptagit som återbetalat ett lån i svensk bank i tyska mark. Trots att någon kapitalrörelse över gränserna således inte skett ansåg RR att avdragsbegränsningen var ett hinder för fria kapitalrörelser. 13
20 Socialavgifter Sid. 657 Sjukförsäkringsavgiften i arbetsgivaravgifterna har sänkts till 5,95 procent medan arbetsmarknadsavgiften har höjts till 4,65 procent. För att avgiftsuttaget ska vara oförändrat, 31,42 procent, har den allmänna löneavgiften sänkts till 6,03 procent. Sid. 660 Sjukförsäkringsavgiften i egenavgifterna har sänkts till 6,78 procent medan arbetsmarknadsavgiften har höjts till 2,11 procent. För att avgiftsuttaget ska vara oförändrat, 29,71 procent, har den allmänna löneavgiften sänkts till 6,03 procent. I budgetpropositionen för 2010 aviseras att egenföretagarnas karenstid vid sjukskrivning bör höjas från en till sju dagar från och med den 1 juli 2010. Det medför att sjukförsäkringsavgiften då sänks med 0,74 procentenheter till 6,04 procent. Egenavgifterna, inklusive den allmänna löneavgiften, kommer därmed att uppgå till 28,97 procent. I budgetpropositionen aviseras också att egenavgifterna för enskilda näringsidkare som är mellan 26 och 64 år ska sättas ned med fem procentenheter, dock högst 10 000 kr per år. En förutsättning är att överskottet av näringsverksamhet överstiger 40 000 kr. I en promemoria från finansdepartementet i november 2009 har de närmare detaljerna utarbetats. Avsikten är att förslaget ska träda i kraft den 1 juli 2010 och tillämpas på inkomster som uppbärs från och med den 1 januari 2010. 21 Tolkning och tillämpning av skattelag Sid. 704 Reglerna i 57 kap. om utdelning och kapitalvinst på aktier i fåmansföretag syftar till att en delägare i ett fåmansföretag ska hänföra en viss del av sin vinst vid avyttring av aktier till inkomstslaget tjänst, vilket normalt medför en hårdare beskattning. I RÅ 2009 ref. 31 hade den skattskyldige gjort upprepade interna överlåtelser av aktier, varvid vinsten vid avyttringen deklarerats som inkomst av kapital. RR fann skatteflyktslagen tillämplig. Förfarandet stred mot 2 4 i skatteflyktslagen, eftersom lagstiftarens syfte var att en viss del av vinsten skulle upptas som inkomst av tjänst. 14
RÅ 2009 ref. 47 I och II är två likartade fall men med olika utgång. I båda fallen hade den skattskyldige till lågt pris förvärvat aktier i och fordringar på ett finansiellt svagt bolag. Fordringen hade därefter förvandlats till ett villkorat aktieägartillskott. Bolaget, ett fåmansföretag enl. 56 kap., till fördes därefter medel. I ref. 47 I skedde det genom fåmansföretagsägarens arbetsinsatser som konsult, i fall ref. 47 II genom ett koncernbidrag. Bolaget utbetalade därefter dessa medel till aktieägaren som återbetalning av aktieägartillskottet. Aktieägaren deklarerade vinsten som inkomst av kapital och kunde därmed undgå beskattning enligt bestämmelserna i 57 kap. IL. I ref. 47 I ansåg RR (fyra av fem regeringsråd) att skatteflyktslagen inte var tillämplig. Som så ofta är fallet var fråga om 2 4 skatteflyktslagen var tillämplig. Transaktionerna ansågs inte stå i strid med lagstiftningens syfte eftersom lagstiftaren haft flera tillfällen att ingripa mot denna typ av transaktioner i samband med tillkomsten av annan lagstiftning. I ref. 47 II (tre R:råd av fem) ansågs skatteflyktslagen däremot tillämplig, då syftet klart var att kringgå reglerna i 57 kap. om att en viss del av inkomsten skulle upptas i inkomstslaget tjänst. Den knappa majoriteten i ref. 47 II liksom den ganska otydliga motiveringen i det fallet skapar knappast full klarhet om praxis. 22 Taxeringsförfarandet Sid. 720 I RÅ 2009 ref. 27 har RR i fyra mål prövat förutsättningarna för skönstaxering av inkomst på grund av s.k. kontantberäkning. RR framhåller att vid denna bevismetod måste beaktas att den normalt är behäftad med betydande osäkerhetsmoment. Det gäller både själva beräkningen i sig och även möjligheten att finna en rättvisande jämförelsenorm beträffande uppskattningen av den skattskyldiges levnadskostnader. Ett lågt kontantöverskott och än starkare ett kontantunderskott tyder på att den skattskyldige haft oredovisade inkomster. Hänsyn måste dock också tas till de förklaringar som den skattskyldige lämnat angående sina levnadsförhållanden och ekonomiska situation. I de fall inkomsterna inte ansetts tillräckliga för att täcka utgifterna, trots att den skattskyldiges uppgifter om sitt levnadssätt inte varit osannolika, har den s.k. riksnormen för för- 15
sörjningsstöd i socialtjänstlagen använts som utgångspunkt för beräkningen. Sid. 726 I samband med att organisationen för de allmänna förvaltningsdomstolarna i första instans reformeras ändras benämningen från länsrätt till förvaltningsrätt. Ändringarna träder i kraft den 15 februari 2010. Sid. 741 Mot bakgrund av ny praxis i Europadomstolen (bl.a. Zolotukhin mot Ryssland i dom den 10 februari 2009) har frågan om det strider mot dubbelbestraffningsförbudet att både fälla till ansvar enligt skattebrottslagen och ta ut skattetillägg för en och samma gärning fått ny uppmärksamhet. I dom den 17 september 2009, mål nr 8133-08, har RR dock ansett att skattetilläggsförfarandet är förenligt med Europakonventionen. Målet gällde en person som av allmän domstol dömts för skatteförseelse till dagsböter för vissa oredovisade ersättningar. Skatteverket påförde honom skattetillägg för samma oredovisade ersättningar. RR framhöll att det svenska systemet är samordnat när det gäller påförande av påföljder för en och samma oriktiga uppgift i syfte att säkerställa att de sammanlagda påföljderna står i rimlig proportion till det brott som den skattskyldige gjort sig skyldig till. Ett skattetillägg kan sålunda sättas ned om den skattskyldige fällts till ansvar för brott enligt skattebrottslagen. Omvänt gäller att allmän domstol vid bestämmande av påföljden tar hänsyn till om skattetillägg utgått för gärningen. I det aktuella fallet ansåg RR inte att den sammanlagda påföljds bördan blev så oproportionellt tung att det fanns skäl att sätta ned det påförda skattetillägget. Hovrätten för Västra Sverige har i dom den 29 oktober 2009, mål nr B 1823-09, gjort liknande bedömning som RR när det gäller tolkningen av dubbelbestraffningsförbudet och ansett att ett påfört skattetillägg inte hindrat en prövning av åtal för grovt skattebrott avseende samma oriktiga uppgifter. Däremot har Göta Hovrätt i ett beslut den 30 oktober 2009, mål nr B 6-09, med hänvisning till principen att ingen får lagföras eller straffas för samma brott mer än en gång, avvisat ett åtal om skattebrott med motivering att det är möjligt att ett beslut om skattetillägg utgör rättegångshinder för prövning av ett åtal om skattebrott då omständigheterna som låg till grund för skattetillägget väsentligen var desamma som låg till grund för åtalet. Göta hovrätts dom har överklagats till Högsta domstolen. 16