Beskattning av ägare till fåmansbolag

Institutionen för handelsrätt Department of Commercial Law Handelsrätt C Uppsats VT 2005 Beskattning av ägare till fåmansbolag - effekter vid förändrade regler Författare: Maria Lanner och Katarina Sahlin Handledare: Greger Lewén

Sammanfattning Beskattning av ägare till fåmansbolag tillhör en av de mest omdebatterade delarna i det svenska inkomstskattesystemet. Gällande system innebär att inkomst av tjänst i regel beskattas enligt en högre skattesats än inkomst av kapital. Hur stor del av en utdelning eller en kapitalvinst som en ägare skall beskatta i inkomstslaget kapital respektive tjänst regleras av de så kallade 3:12-reglerna. Syftet med reglerna är att hindra ägarna från att omvandla tjänsteinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. Med utgångspunkt i diskussionen kring att kvalificerade ägare till fåmansbolag med ett fåtal anställda straffbeskattas offentliggjordes en reformering av 3:12-reglerna den 26 januari 2005. Syftet med denna studie är att undersöka innebörden och konsekvenserna av reformeringsförslagen av 3:12-reglerna. Studien innehåller inledningsvis en redogörelse för gällande regler samt reformeringsförslagen. Därefter följer skatteberäkningar på tre fiktiva fåmansbolag. Utifrån genomförda skatteberäkningar diskuteras och analyseras effekterna vid ett eventuellt ikraftträdande av reformen. Skatteberäkningarna tyder på att ägare till mindre fåmansbolag i större utsträckning gynnas av reformeringsförslagen medan förutsättningarna för ägare till större fåmansbolag försämras.

Innehållsförteckning 1 Inledning...5 1.1 Bakgrund...5 1.2 Problemformulering...6 1.3 Syfte...6 1.4 Avgränsning...6 1.5 Metod och disposition...6 2 Gällande rätt...8 2.1 IL 56 kap...8 2.2 IL 43 kap. och IL 57 kap....8 3 Förslag på reformering av 3:12-reglerna...11 3.1 Huvudförslag...11 3.1.1 Löneunderlagsregel...11 3.1.2 Förenklingsregel ett schablonbelopp...11 3.1.3 Klyvningsränta och uppräkningsränta...11 3.1.4 Fördelning av kapitalvinst mellan inkomstslaget kapital och tjänst...12 3.1.5 Avskaffade lättnadsregler...12 3.1.6 Skatt på kapitalavkastning på kvalificerade andelar...13 3.1.7 Inträdesregel...13 3.1.8 Avskaffad förmögenhetsskatt...13 3.1.9 Avskaffad nedsättning av socialavgifter...14 3.2 Begränsat alternativförslag...14 3.3 Sammanfattning av gällande regler, huvudförslaget och alternativförslaget...14 4 Skatteberäkningar...16 4.1 Presentation av fiktiva bolag...16 4.2 Bolag Small...17 4.3 Bolag Medium...19 4.4 Bolag Large...21 5 Analys av resultat...22 6 Slutsatser...25 Källförteckning...26 2

Bilageförteckning Bilaga 1 Bilaga 2 Bilaga 3 Bilaga 4 Skatteberäkningar för bolag Small Skatteberäkningar för bolag Medium Skatteberäkningar för bolag Large Remissvar Tabellförteckning Tabell 1 Tabell 2 Tabell 3 Tabell 4 Tabell 5 Tabell 6 Tabell 7 Gällande skatteregler samt reformeringsförslagen Utdelning i bolag Small, 10 000 kr (10 % av Aktiekapitalet) Utdelning i bolag Small, 30 000 kr (30 % av Aktiekapitalet) Utdelning i bolag Medium, 50 000 kr (10 % av Aktiekapitalet) Utdelning i bolag Medium, 150 000 kr (30 % av Aktiekapitalet) Utdelning i bolag Large, 100 000 kr (10 % av Aktiekapitalet) Utdelning i bolag Large, 300 000 kr (30 % av Aktiekapitalet) 3

Förkortningar IL - Inkomstskattelagen SIL - Skatteinkomstlagen SFL - Lag (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt Beloppsfakta, beskattningsåret 2005 Prisbasbelopp: 39 400 Inkomstbasbelopp: 43 300 Arbetsgivaravgifter: 32,46 % Begrepp Fåmansföretag är ett samlingsnamn för fåmansägda aktiebolag och fåmansägda ekonomiska föreningar. Med fåmansbolag åsyftas endast fåmansägda aktiebolag. Därutöver finns dessutom fåmanshandelsbolag. Prisbasbelopp: Ett belopp som ligger till grund för beräkning av ATP och andra sociala förmåner. Varje kalenderår fastställer regeringen prisbasbeloppet som grundar sig på levnadskostnadernas förändring enligt konsumentprisindex. Reglerna om prisbasbelopp återfinns i Lagen (1962:381) om allmän försäkring (LAF). 1 Inkomstbasbelopp: Belopp som bland annat används vid justering av intjänandetaket i det reformerade ålderspensionssystemet. Inkomstbasbeloppet omräknas med förändringen i inkomstindex. 2 1 Nationalencyklopedin 2005 (1) 2 Nationalencyklopedin 2005 (2) 4

1 Inledning Det inledande avsnittet ger en bakgrund till studien. Problemformuleringen och syftet med studien presenteras samt tillvägagångssättet. 1.1 Bakgrund Det pågår en diskussion angående hur ägare av fåmansföretag och fåmanshandelsbolag skall beskattas och regeringen avser att förändra reglerna så att de blir mer gynnsamma för företagandet. 3 Sveriges skattesystem innebär att inkomst av tjänst i regel beskattas enligt en högre skattesats än inkomst av kapital. Detta beror på den duala inkomstskattemodellen som innebär att förvärvsinkomster beskattas enligt en progressiv skatteskala och kapitalinkomster beskattas proportionellt och separat. Löner beskattas med en högsta marginalskatt på 57 % medan exempelvis utdelningsinkomster och kapitalvinster beskattas med 30 %. Uttag ur bolag beskattas dels på bolagsnivå och dels på ägarnivå och till följd av denna dubbelbeskattning och de skilda skattesatserna är det en betydande skillnad i totalt skatteuttag. Då det i fåmansägda bolag finns en nära relation mellan bolag och ägare skapar detta problem eftersom det totala skatteuttaget är betydligt högre vid uttag av lön i jämförelse med utdelning. Beroende av hur bolagets vinst tas ut varierar därmed skattebelastningen och utan särskilda skatteregler skulle fåmansföretagare antagligen välja utdelning framför löneuttag. Detta är bakgrunden till de omdiskuterade 3:12-reglerna i den tidigare skatteinkomstlagen. Trots att reglerna beträffande beskattning av ägare till fåmansföretag numera återfinns i inkomstskattelagens 43, 56-57 och 60 kap. används benämningen 3:12-regler. 4 Syftet med 3:12-reglerna är att urskilja vad som av en utdelning i ett bolag skall hänföras till en aktieägares arbetsinsats och vad som kan anses bestå av avkastning. Reglerna avgör därmed hur stor del en ägare kan ta ut som kapitalbeskattad inkomst och hur stor del som skall beskattas som tjänsteinkomst. 5 Reglerna hindrar härmed ägarna från att omvandla tjänsteinkomster till lägre beskattade kapitalinkomster. 6 En särskild arbetsgrupp 7 har av finansministern fått i uppdrag att utreda möjligheterna till nya regler som skall förbättra förutsättningarna för ägare till fåmansföretag. Den 26 januari 2005 lämnades ett förslag som remissbehandlades under första kvartalet. Om förslaget antas kommer reglerna att träda i kraft den 1 januari 2006. 8 Utredarna har ansett att 3:12-reglerna bör ses i ett brett sammanhang och har därför presenterat dels ett huvudförslag som utöver en reformering av 3:12-reglerna innebär att förmögenhetsskatten och nedsättningen av socialavgifter avskaffas. 9 Utredarna presenterar vidare ett alternativ om huvudförslaget inte skulle genomföras vilket benämns begränsat alternativförslag. Detta förslag innehåller endast förändrade 3:12-regler. Utredarna menar att 3 Regeringen, 2005 (1) 4 Edin et al., sid 19 f 5 Regeringen, 2005 (2) 6 Edin et al., sid 7 7 Chefsekonomen Per-Olof Edin, generaldirektören Ingemar Hansson och professorn Sven-Olof Lodin. 8 Regeringen, 2005 (1) 9 Edin et al., sid 7 5

det är av stor vikt att 3:12-reglerna förändras även om inte förmögenhetsskatten och nedsättningen av socialavgifter avskaffas. 10 1.2 Problemformulering Av en artikel på Svenskt Näringslivs hemsida framgår att framgångsrika och expansiva bolag straffbeskattas i och med att vinsten beskattas som inkomst av tjänst istället för inkomst av kapital. En absurd följd, menar skribenten, blir att det är mer förmånligt för en småföretagare att investera på börsen än i det egna företaget. 11 Bakgrunden till den ursprungliga lagstiftningen för fåmansföretag och fåmanshandelsbolag var att förhindra att företagsledare och delägare genom transaktioner dem och bolaget emellan kunde åtnjuta sig obehöriga skatteförmåner. 12 Det som har åsyftats av lagstiftaren med särreglerna har således varit att skälig utdelning och skälig kapitalvinst beskattas i inkomstslaget kapital och överskjutande belopp beskattas i inkomstslaget tjänst. 13 Frågan är vad som kan anses vara skäligt? När nu skattereglerna för dessa bolag kan komma att ändras kan begreppet skäligt bero av företagets storlek? Kommer de nya reglerna att medföra förbättringar eller försämringar för ägare till fåmansbolag och varierar det beroende på om fåmansbolaget är litet, medelstort eller stort? 1.3 Syfte Syftet med denna studie är att undersöka innebörden och konsekvenserna av reformeringsförslagen av 3:12-reglerna. För att åskådliggöra effekterna kommer vi att fokusera på tre fiktiva fåmansbolag. Studien söker svara på vilka skillnaderna blir, beträffande skatteuttag, för ägare till tre olika stora fåmansbolag om 3:12-reglerna reformeras. 1.4 Avgränsning Då vi fokuserar på effekterna för ägarna till de fiktiva bolagen kommer vi att göra vissa avgränsningar. Studien fokuserar på kvalificerade andelar och därav nämns icke-kvalificerade andelar endast vid presentationen av reformeringsförslagen. Vidare är de tre fiktiva bolagen aktiebolag och därav kommer inte fåmansägda ekonomiska föreningar och fåmanshandelsbolag att behandlas trots att de regleras av samma skatteregler. Då vi i studien diskuterar skillnader i skatteuttag under en treårsperiod fokuserar vi på pågående verksamheter. Till följd av detta berörs kapitalvinster, som uppkommer i samband med avyttring av verksamhet, endast begränsat. Av samma skäl behandlas ej kapitalförluster trots att dessa berörs av reformeringsförslagen. Slutligen behandlas inte fördelningen av inkomster från fåmansföretag och fåmanshandelsbolag mellan makar och deras barn (IL 60 kap.) då det inte är relevant för att utreda syftet med studien. 1.5 Metod och disposition Tillvägagångssättet i studien har bestått av en traditionell juridisk metod då vi har studerat lagtext, kommentarer till lagtext, offentliga utredningar, remissvar samt doktrin. Inledningsvis tog vi del av artiklar och pressmeddelanden publicerade på regeringens hemsida. För att få en 10 Edin et al., sid 1 11 Svenskt näringsliv, 2005 12 Andersson et al., sid 1281 13 Andersson et al., sid 1289 6

djupare förståelse i ämnet har vi sedan studerat inkomstskattelagens 43 kap. och 56-57 kap. samt rapporten om reformeringsförslagen. Därefter har vi skapat tre fiktiva bolag för att urskilja effekterna för ägare till tre olika stora bolag vid ett eventuellt ikraftträdande av de nya reglerna. De skatteberäkningar som vi genomfört i Excel återfinns som bilagor. Efter en sammanfattad redogörelse av utvalda delar ur inkomstskattelagen och reformeringsförslagen presenteras genomförda skatteberäkningar i tabeller. Därefter analyseras de fiktiva bolagen för att urskilja effekterna för de kvalificerade ägarna. 7

2 Gällande rätt I avsnittet ges en beskrivning av gällande lagstiftning inom området, inkomstskattelagen (1999:1229). Dessutom definieras relevanta begrepp. 2.1 IL 56 kap. I IL 56 kap. finns definitioner av fåmansföretag, fåmanshandelsbolag, delägare och företagsledare. I IL 56 kap. 2 finns följande definition av ett fåmansföretag: Med fåmansföretag avses aktiebolag och ekonomiska föreningar där 1. fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga delar i företaget eller, 2. näringsverksamheten är uppdelad på verksamheter som är oberoende av varandra och där en fysisk person genom innehav av andelar, genom avtal eller på liknande sätt har den faktiska bestämmanderätten över en sådan verksamhet och självständigt kan förfoga över dess resultat. Aktiebolag vars aktier är noterade vid en svensk eller en utländsk börs och privatbostadsföretag undantas från fåmansföretagsdefinitionen enligt IL 56 kap. 3. Delar av reglerna i IL gäller samtliga delägare i ett fåmansbolag medan vissa endast gäller för företagsledare och närstående till denne. Både delägare och företagsledare definieras i IL 56 kap. 6. För att en person skall anses vara delägare krävs att denne är en fysisk person som direkt eller indirekt äger, eller på liknande sätt innehar andelar i företaget. Det är vidare det väsentliga ägarintresset som avgör huruvida någon är företagsledare eller ej. I regel är det enbart de som är verksamma och har väsentligt inflytande i bolaget som kan anses vara företagsledare. En person med ledande ställning i ett bolag men som inte har ett ägarintresse är således inte företagsledare enligt fåmansbolagsreglerna. 14 2.2 IL 43 kap. och IL 57 kap. IL 57 kap. behandlar utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansbolag. Reglerna introducerades genom 1990 års skattereform och har därefter ändrats ett flertal gånger. 15 Syftet med reglerna är att klargöra vad som kan anses utgöra avkastning respektive arbetsinsats från den aktive aktieägaren. 16 Lagstiftaren har ansett det nödvändigt att utforma särskilda regler för fåmansbolagsägare i syfte att förhindra att tjänsteinkomster omvandlas till kapitalinkomster och därmed beskattas med en lägre skattesats. 17 Reglerna för beskattning av utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansbolag gäller endast kvalificerade andelar. Av IL 57 kap. 4 framgår att en andel är kvalificerad om andelsägaren eller någon närstående varit verksam i företaget i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem närmaste föregående åren. 18 14 Lodin et al., sid 358 15 Andersson et al., sid 1289 16 Lodin et al., sid 359 ff 17 Andersson et al., sid 1289 18 Andersson et al., sid 1294 8

För fåmansbolagsägaren beräknas en övre gräns för maximal kapitalbeskattning, ett så kallat gränsbelopp. Utdelning inom ramen för detta gränsbelopp beskattas i inkomstslaget kapital och eventuell överstigande utdelning beskattas i inkomstslaget tjänst. 19 Gränsbeloppet beräknas i enlighet med IL 57 kap. 7 och lyder enligt följande: Utdelning på en kvalificerad andel skall tas upp i inkomstslaget tjänst till den del den överstiger ett gränsbelopp. Gränsbeloppet är summan av 1. underlaget för gränsbelopp multiplicerat med statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret ökad med sju procentenheter, och 2. sparat utdelningsutrymme. Underlaget för gränsbeloppet består av tre delar och anges i IL 57 kap. 8. Första delen av underlaget utgörs av det omkostnadsbelopp som skulle vara tillämpligt om andelen sålts vid utdelningstillfället. Den andra delen utgörs av ett sparat utdelningsutrymme (även kallat sparat gränsbelopp) vilket uppstår då utdelningen understigit gränsbeloppet tidigare år. Den tredje delen utgörs av ett löneunderlag som beräknas i enlighet med IL 43 kap. 12-16. 20 Löneunderlaget består av löner till anställda till den del dessa överstiger 10 prisbasbelopp, dock får löneunderlaget inte överstiga 50 gånger den kvalificerade ägarens egna löneuttag 21. Löner till kvalificerade ägare ingår ej i löneunderlaget. För att löneunderlaget skall få inkluderas i gränsbeloppet krävs dock att den kvalificerade ägarens egna löneuttag överstiger ett visst belopp. Eget löneuttag måste uppgå till det minsta av två belopp; 10 prisbasbelopp (394 000 kr i 2005 års taxering) och 120 % av lönen till den högst betalde bland de anställda i bolaget. 22 Gränsbelopp = (Omkostnadsbelopp + Sparat utdelningsutrymme + Löneunderlag) * Klyvningsränta + Sparat utdelningsutrymme Inom fåmansbolagsbeskattningen finns skattelättnader på utdelning och kapitalvinster som innebär att viss del är skattefri för mottagaren. Denna skattelättnad gäller både kvalificerade och övriga onoterade andelar. 23 Lättnadsreglerna i fåmansbolagsbeskattningen återfinns i IL 43 kap. 24 Det skattefria beloppet benämns lättnadsbelopp. Lättnadsbeloppet beräknas i enlighet med IL 43 kap. 3 innehållande följande lydelse: Utdelning skall tas upp bara till den del den överstiger ett lättnadsbelopp. Detta är summan av 1. underlaget för lättnadsbelopp multiplicerat med 70 procent av statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret, och 2. sparat lättnadsutrymme. Underlaget för lättnadsbelopp preciseras i IL 43 kap. 4 ur vilken det framgår att underlaget består av omkostnadsbelopp, sparat lättnadsutrymme samt löneunderlag. Både omkostnadsbelopp och löneunderlag beräknas på samma sätt som vid beräkning av 19 Lodin et al., sid 359 20 Lodin et al., sid 364 21 För innebörd se begreppsförklaring, sidan 4 22 Edin et al., sid 42 ff 23 Edin et al., sid 23 24 Lodin et al., sid 370 9

gränsbelopp. Det sparade lättnadsutrymmet (även kallat sparat lättnadsbelopp) uppstår då utdelningen understiger lättnadsbeloppet under ett beskattningsår vilket framgår av IL 43 kap. 6. Den del av ett lättnadsbelopp som inte utnyttjats sparas till nästföljande år och ökar därmed det årets lättnadsbelopp i form av ett sparat lättnadsutrymme. 25 Lättnadsbelopp = (Omkostnadsbelopp + Sparat lättnadsutrymme + Löneunderlag) * 70 % av Statslåneräntan + Sparat lättnadsutrymme 25 Andersson et al., sid 1057 10

3 Förslag på reformering av 3:12-reglerna I avsnittet återges reformeringsförslagen bestående av ett huvudförslag och ett alternativförslag. Avsnittet avslutas med en sammanfattad tabell över gällande regler, huvudförslaget samt alternativförslaget. 3.1 Huvudförslag 3.1.1 Löneunderlagsregel Vad gäller fastställande av löneunderlag föreslår utredarna att begränsningarna i gällande regler skall avskaffas. Detta innebär att de första 10 prisbasbeloppen av lönesumman skall inkluderas vid fastställande av löneunderlaget. Dessutom skall inte löneunderlaget begränsas till att maximalt uppgå till 50 gånger ägarens egna löneuttag. Vidare anser utredarna att löner till kvalificerade ägare skall räknas med i löneunderlaget. 26 Huvudförslaget innebär sedan att 25 % av lönesumman skall utgöra löneunderlaget. Dessutom föreslås att reglerna gällande löneunderlag skall vara mer generöst utformade för bolag med stora lönesummor. De bolag som skall behandlas mer generöst är de bolag med en lönesumma överstigande 60 inkomstbasbelopp (ca 2,6 miljoner kr) 27. Reglerna innebär således att ytterligare 25 % av den överstigande lönesumman får inkluderas i löneunderlaget. 28 Beträffande kraven på eget löneuttag innebär gällande regler att den kvalificerade ägaren skall ta ut en lön motsvarande det minsta av 10 prisbasbelopp och 120 % av lönen till den högst betalde bland de anställda i bolaget. I huvudförslaget föreslås att uttaget istället skall uppgå till det minsta av 15 inkomstbasbelopp (ca 650 000 kronor) och 7 inkomstbasbelopp (ca 303 000 kronor) med ett tillägg på 5 % av totala löner till anställda. 29 3.1.2 Förenklingsregel ett schablonbelopp Förenklingsregeln innebär att ägare av en kvalificerad andel får, vid beräkning av årets gränsbelopp, använda ett belopp motsvarande 75 % av ett inkomstbasbelopp. Regeln är tänkt att tillämpas av de bolag med ett litet kapital och ett fåtal anställda, exempelvis nystartade bolag. Utredarna menar att det inte är nödvändigt för dessa bolag att tillämpa ett komplicerat regelverk som har en begränsad effekt på deras ekonomiska förhållanden. 30 3.1.3 Klyvningsränta och uppräkningsränta Enligt gällande regler motsvaras klyvningsräntan av statslåneräntan med ett tillägg på sju procentenheter. Räntan används dels till att bestämma årets gränsbelopp och dels till att räkna upp det sparade gränsbeloppet. Huvudförslaget innebär att två skilda räntesatser istället skall tillämpas, en klyvningsränta för att beräkna årets gränsbelopp och en uppräkningsränta vid uppräkningen av sparade gränsbelopp. 31 26 Edin et al., sid 44 27 För innebörd se begreppsförklaring, sidan 4 28 Edin et al., sid 46 29 Edin et al., sid 42 ff 30 Edin et al., sid 55 f 31 Edin et al., sid 9 11

Klyvningsräntan kommer, om förslaget träder ikraft, att motsvaras av statslåneräntan med ett tillägg på nio procentenheter och uppräkningsräntan kommer att motsvaras av statslåneräntan med ett tillägg på tre procentenheter. 32 Då både klyvningsräntan och uppräkningsräntan påverkar hur mycket en ägare skall kapitalbeskattas för bestämmer räntorna beskattningens nivå. Syftet med att höja klyvningsräntan och sänka uppräkningsränta är enligt utredarna att undvika skatteskärpningar. Förslaget innebär i princip samma skatteuttag som gällande regler men den sänkta uppräkningsräntan minskar möjligheten till skattearbitrage. Vid en hög uppräkningsränta skapas enligt utredarna även starka incitament att hålla kvar vinster i bolaget istället för att ge utdelning. Ett lägre tillägg på statslåneräntan skulle leda till att incitamenten till att hålla kvar vinst som egentligen inte behövs i bolaget minskar. Att klyvningsräntan skall höjas motiveras av avsaknaden av strikt proportionalitet i skattesystemet och av legitimitetsskäl. 33 3.1.4 Fördelning av kapitalvinst mellan inkomstslaget kapital och tjänst Kapitalvinst uppstår vid avyttring av ett bolag och beräknas som skillnaden mellan försäljningspriset och anskaffningsvärdet. Den del av kapitalvinsten som motsvarar det sparade gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget kapital. Vinst överstigande det sparade gränsbeloppet fördelas enligt gällande regler och 50 % beskattas i inkomstslaget kapital och 50 % i inkomstslaget tjänst. Reglerna om fördelning innehåller dock en begränsning som benämns 100-basbeloppsregeln. Begränsningen innebär att det belopp som beskattas som tjänsteinkomst över en sexårsperiod inte får överstiga 100 prisbasbelopp (i 2005 års taxering motsvarande 3 940 000 kronor). Huvudförslaget innebär att den del av kapitalvinsten som överstiger det sparade gränsbeloppet i sin helhet skall beskattas i inkomstslaget tjänst, dock inom ramen för en 100- basbeloppsregel. Utredarna motiverar detta med att utdelning överstigande gränsbeloppet beskattas i inkomstslaget tjänst och de ifrågasätter varför ett undantag görs för kapitalvinster. Det föreslås dessutom en ändring beträffande 100-basbeloppsregeln. I dag uttrycks 100-basbeloppsregeln i termer av prisbasbelopp men utredarna anser att det istället bör uttryckas i termer av inkomstbasbelopp. 34 3.1.5 Avskaffade lättnadsregler Lättnadsreglerna innebär att en schablonmässigt bestämd del av kapitalavkastningen undantas från beskattning hos den kvalificerade ägaren och avkastningen belastas enbart med bolagsskatt. Då lättnadsregler infördes var motivet att underlätta för små och medelstora bolag vid försörjning av externt riskkapital. I huvudförslaget föreslås att lättnadsreglerna avskaffas. Motivet till att reglerna bör avskaffas är, enligt utredarna, att både onoterade och noterade aktiebolag bör ha samma skattemässiga villkor. Utredarna är dock medvetna om att det kan vara svårare för onoterade bolag att driva in riskkapital eftersom informationen om dessa bolag och deras lönsamhets- och produktionsförbättringar till stor del är sämre än de bolag som är noterade på börsen. 32 Edin et al., sid 57 33 Edin et al., sid 57 ff 34 Edin et al., sid 61 ff 12

Emellertid anser de ej att detta är ett samhällsekonomiskt skäl för en skattelättnad för onoterade bolag. 35 3.1.6 Skatt på kapitalavkastning på kvalificerade andelar Gällande regler innebär att utdelning och kapitalvinster på kvalificerade andelar motsvarande gränsbeloppet beskattas med 30 %. Som en följd av Sveriges icke-proportionella skattesystem och på grund av att reformeringen föreslår att lättnadsreglerna skall avskaffas menar utredarna att det finns ett behov av lättnader vid beskattningen av kvalificerade andelar. Detta har resulterat i ett förslag om en lättnad på ägarnivå som innebär att kapitalvinster och utdelningar på kvalificerade andelar beskattas med 20 %. I likhet med idag så gäller denna skattesats endast inom gränsbeloppet. Denna skattesänkning skulle innebära att skillnaden mellan beskattningen i inkomstslaget kapital och inkomstslaget tjänst ytterligare ökar. 36 Utredarna anser att 20 % är en lämplig skattenivå och framhäver att tio procentenheter lägre skattesats ger likvärdiga effekter som gällande lättnadsregler. 37 3.1.7 Inträdesregel Okvalificerade andelar kan omvandlas till kvalificerade andelar genom att exempelvis andelsägaren blir verksam i bolaget i betydande omfattning. Vid detta inträde anser utredarna att reglerna för den tidigare passive ägaren bör jämställas med reglerna för en aktiv ägare. Gällande regler innebär att passiva ägare som blir aktiva ägare utgår från omkostnadsbeloppet vid fastställande av gränsbeloppet. Därmed tas ingen hänsyn till då andelen var okvalificerad och ett sparat gränsbelopp beräknas inte. Då utredarna anser det felaktigt att en tidigare passiv ägare kan få ett betydligt lägre eller högre utrymme för kapitalbeskattning än vad en aktiv ägare kan då inget sparat gränsbelopp beräknats föreslår utredarna en ny inträdesregel. Innebörden av inträdesregeln är att ett positivt eller negativt sparat gränsbelopp skall beräknas för den tid som andelen varit okvalificerad. Dock skall en längsta period på fem år tillämpas. Denna beräkning skall vara obligatorisk och ingå vid fastställande av gränsbeloppet. 38 3.1.8 Avskaffad förmögenhetsskatt Regler om förmögenhetsskatt återfinns i Lag (1997:323) om statlig förmögenhetsskatt. I SFL 19 anges att en skatt motsvarande 1,5 % skall erläggas på förmögenhet överstigande 1,5 miljoner kr. I huvudförslaget föreslås att förmögenhetsskatten skall avskaffas. Utredarna motiverar detta med att förmögenhetsskatten bland annat har orsakat en utflyttning av svenska framgångsrika företagare och att hushåll placerar förmögenheter i skattebefriade tillgångar vilket förorsakar effektivitetsförluster. Enligt utredarna bidrar dessutom förmögenhetsskatten till att en väsentlig del av kapitalet leds bort från den svenska kapitalmarknaden. Utredarna menar att ett avskaffande av förmögenhetsskatten skulle kunna bidra till en ökad tillgänglighet på kapital och därigenom skulle en ökad tillväxt kunna uppnås. 39 35 Edin et al., sid 77 36 Edin et al., sid 67 ff 37 Edin et al., sid 67 ff 38 Edin et al., sid 71 ff 39 Edin et al., sid 79 ff 13

3.1.9 Avskaffad nedsättning av socialavgifter År 1997 infördes en reducering av socialavgifter. Reglerna innebär att arbetsgivaravgifterna reduceras med 5 % på en lönesumma upp till 741 600 kr, vilket ger en maximal nedsättning på 37 080 kr per år. Utredarna föreslår i huvudförslaget att avdraget skall avskaffas. Detta är kopplat till den reformerade löneunderlagsregeln och utredarna framhäver att när gränsbeloppet betydligt ökar, ökar även den del som beskattas i inkomstslaget kapital. Därav är det inte ur preventionssynpunkt möjligt att behålla nedsättningen av socialavgifterna. 40 3.2 Begränsat alternativförslag I det begränsade alternativförslaget presenteras avvikelser i förhållande till huvudförslaget. Alternativförslaget skiljer sig från huvudförslaget på fyra punkter: förmögenhetsskatten, nedsättningen av socialavgifter, löneunderlagsregeln och skattesatsen på utdelning och kapitalvinst på onoterade icke-kvalificerade andelar. Det begränsade alternativförslaget innebär att förmögenhetsskatten bibehålles. Till följd av detta föreslås ett sänkt skatteuttag som en balanserad åtgärd. Alternativförslaget innebär således att utdelning och kapitalvinst på icke-kvalificerade andelar beskattas med 25 %. Denna skattesats är i huvudförslaget liksom enligt gällande regler 30 %. Vidare framgår av det begränsade alternativförslaget att om nedsättningen av socialavgifterna ej avskaffas bör löneunderlaget utformas mer restriktivt än i huvudförslaget. Till skillnad från huvudförslaget skall det enligt alternativförslaget göras ett avdrag på lönesumman med 10 inkomstbasbelopp och således ingår inte de första 433 000 kr. Löneunderlaget i alternativförslaget består vidare av 20 % av lönesumman (25 % i huvudförslaget) med ett tillägg på 30 % (25 % i huvudförslaget) för den lönesumma som överstiger 60 inkomstbasbelopp. 3.3 Sammanfattning av gällande regler, huvudförslaget och alternativförslaget 41 I tabellen på nästföljande sida sammanfattas gällande regler, huvudförslaget samt det begränsade alternativförslaget. I den första kolumnen anges respektive huvudpunkt som berörs av reformeringsförslagen. Med utgångspunkt i kolumn 2, där gällande regler presenteras, kan en överskådlig jämförelse göras med huvudförslaget (kolumn 3) samt det begränsade alternativförslaget (kolumn 4). Alternativförslaget är detsamma som huvudförslaget när inget anges i rutorna. 40 Edin et al., sid 83 f 41 Edin et al., sid 15. Tabellen är en egen bearbetning utifrån tabell 1 i reformeringsförslagen. 14

Löneunderlagsregeln Löneunderlaget = Löner till anställda, dock ej till kvalificerade ägare > 10 prisbasbelopp Gällande regler Huvudförslag Alternativförslag Löneunderlaget = 25 % av alla löner, 25 % för lönesumma > 60 inkomstbasbelopp Löneuttagskrav = Minsta av 10 prisbasbelopp eller 120 % av lön till högst avlönad anställd Löneuttagskrav = Minsta av 15 inkomst basbelopp eller summan av 7 inkomstbasbelopp och 5 % av lönesumman Schablonbelopp Nej 75 % av ett inkomstbasbelopp Klyvningsränta Uppräkningsränta Fördelning av kapitalvinst Skatt på kapitalavkastning motsvarande Endast klyvningsränta existerar och motsvaras av Statslåneräntan + 7 procentenheter Klyvningsränta = Statslåneräntan + 9 procentenheter Uppräkningsränta = Statslåneräntan + 3 procentenheter 50 % i tjänst och 100 % i tjänst 50 % i kapital 30 % 20 % gränsbelopp Inträdesregel Nej Ja. Obligatorisk beräkning av historiska gränsbelopp Lättnadsregler Ja Nej Förmögenhetsskatt Ja Nej Ja Nedsättning socialavgifter Skatt på utdelning och kapitalvinst på onoterade ickekvalificerade andelar Ja Nej Ja 30 % på belopp överstigande lättnadsbelopp Tabell 1. Gällande skatteregler samt reformeringsförslagen 30 % 25 % Löneunderlaget = 20 % av alla löner, 30 % för lönesumma > 60 inkomstbasbelopp och avdrag med 10 inkomstbasbelopp Löneuttagskrav = lika som huvudförslaget I slutet av första kvartalet år 2005 inkom remissvar till Finansdepartementet från utvalda instanser 42. Endast det begränsade alternativförslaget skulle remissbehandlas till många av instansernas missnöje. Remissinstanserna har en positiv inställning till det utvidgade löneunderlaget dock anser många att 3:12-reglerna fortfarande är komplexa och företagarfientliga. Vad som har kritiserats i alternativförslaget är avdraget på lönesumman vid beräkning av löneunderlaget och fördelning av kapitalvinst. Dessutom kritiseras det ökade kravet på eget löneuttag vilket många instanser anser vara orimligt högt. Trots att huvudförslaget ej remissbehandlats har många kommenterat att förmögenhetsskatten borde avskaffas. Däremot förespråkar instanserna att nedsättningen av socialavgifter bör bibehållas. 43 42 I bilaga 4 namnges de instanser som inkommit med remissvar. 43 Håkansson, Kaj 2005 15

4 Skatteberäkningar I avsnittet ges inledningsvis en presentation samt förutsättningar för de tre fiktiva bolagen: Bolag Small, Bolag Medium och Bolag Large. Därefter sammanfattas genomförda skatteberäkningar i tabeller vilka även kommenteras. 4.1 Presentation av fiktiva bolag Antaganden för respektive bolag: Bolag Small Bolag Medium Bolag Large Antal anställda: 1 Antal anställda: 10 Antal anställda: 100 Antal aktier: 100 Antal aktier: 500 Antal aktier: 1 000 Aktiekapital: 100 000 Aktiekapital: 500 000 Aktiekapital: 1 000 000 Förutsättningar för samtliga bolag: - Prisbasbelopp: 39 400 - Inkomstbasbelopp: 43 300 - Statslåneränta 44 : 3,95 % - Klyvningsränta: 10,95 %, gällande regler 12,95 %, reformeringsförslagen - Uppräkningsränta: 6,95 %, reformeringsförslagen - Antal kvalificerade ägare:1 - Genomsnittslön: 250 000 kr - Aktier, nominellt värde: 1 000 kr I rapporten beträffande reformeringsförslagen framgår det att drygt 50 % av fåmansföretagen i Sverige har en eller ingen anställd. Vidare har drygt 40 % av fåmansföretagen mellan två och tio anställda. 45 Med bakgrund av detta har ett av de fiktiva bolagen en anställd och ett bolag tio anställda eftersom en stor grupp av fåmansföretagen i Sverige därmed representeras. Då utredarna betonat att ett ökat antal anställda skall ges ökad tyngd vill vi studera effekterna av detta och därav har ett av bolagen 100 anställda. Andelen fåmansföretag i Sverige som har över 20 anställda är 3 % 46. Utgångspunkten för samtliga bolag är att det nominella värdet på aktierna är 1000 kr, dock innehar de tre fiktiva fåmansbolagen olika antal aktier, 100, 500 och 1000 stycken. Eftersom aktiekapitalet i stor utsträckning kan variera mellan bolag och branscher bör läsaren göras uppmärksam på att detta endast är en rimlighetsbedömning. Vid fastställande av aktiekapitalet har bedömningen gjorts tillsammans med vår handledare. Klyvningsränta och ränta på sparade gränsbelopp motsvaras i gällande regler av statslåneräntan ökat med sju procentenheter, det vill säga 10,95 %. Reformeringsförslagen innebär en klyvningsränta motsvarande statslåneräntan ökat med nio procentenheter, 12,95 %, och en uppräkningsränta för sparade gränsbelopp motsvarande statslåneräntan ökat med tre procentenheter, 6,95 %. 44 Riksgäldskontoret 2005. (Statslåneräntan noterad 2004-11-26 tillämpas) 45 Edin et al., sid 90 46 Edin et al., sid 90 16

Genomsnittslönen för anställda i de tre bolagen har fastställts till 250 000 kr, vilket även används vid beräkningar i rapporten av utredarna. För att löner till anställda skall kunna adderas till underlaget för beräkning av gränsbelopp krävs att den kvalificerade ägarens egna löneuttag överstiger ett visst belopp. Detta krav på eget löneuttag uppfylls i respektive bolag, dock varierar löneuttaget mellan bolagen vilket beror av att antalet anställda ökar. I enlighet med reformeringsförslagen krävs ett högre eget löneuttag då lönesumman ökar. För att kunna urskilja konsekvenserna för den kvalificerade ägaren vid olika utdelningar har vi genomfört beräkningar baserat på en utdelning fastställd till 10 % av aktiekapitalet och en utdelning fastställd till 30 % av aktiekapitalet. Skattesatsen i inkomstslaget tjänst varierar och beror på hur mycket en kvalificerad ägare erhåller i lön. Då det egna löneuttaget är relativt högt och betraktas som lön i det övre skatteskiktet används skattesatsen 57 % 47. 4.2 Bolag Small För beräkning av total skatt för den kvalificerade ägaren måste eget löneuttag, lönesumma, löneunderlag, lättnadsbelopp och gränsbelopp fastställas. Tabellerna nedan åskådliggör skatteeffekterna för den kvalificerade ägaren i Small enligt gällande regler, huvudförslaget och alternativförslaget vilket därefter kommenteras. Gällande regler Huvudförslag Alternativförslag År 1 År 2 År 3 År 1 År 2 År 3 År 1 År 2 År 3 Löneunderlag 0 0 0 150 000 150 000 150 000 33 400 33 400 33 400 GB 10 950 12 004 13 173 32 475 56 412 82 013 32 475 41 312 50 764 LB 2 765 2 765 2 765 - - - - - - Sparat LB 0 0 0 - - - - - - Besk. kapital 7 235 7 235 7 235 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 Besk. tjänst 0 0 0 0 0 0 0 0 0 Sparat GB 950 2 004 3 173 22 475 46 412 72 013 22 475 31 312 40 764 Total skatt 2 171 2 171 2 171 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 2 000 Tabell 2. Utdelning i bolag Small, 10 000 kr (10 % av Aktiekapitalet) Gällande regler Huvudförslag Alternativförslag År 1 År 2 År 3 År 1 År 2 År 3 År 1 År 2 År 3 Löneunderlag 0 0 0 150 000 150 000 150 000 33 400 33 400 33 400 GB 10 950 10 950 10 950 32 475 35 022 37 746 32 475 32 475 32 475 LB 2 765 2 765 2 765 - - - - - - Sparat LB 0 0 0 - - - - - - Besk. kapital 8 185 8 185 8 185 30 000 30 000 30 000 30 000 30 000 30 000 Besk. tjänst 19 050 19 050 19 050 0 0 0 0 0 0 Sparat GB 0 0 0 2 475 5 022 7 746 2 475 2 475 2 475 Total skatt 13 314 13 314 13 314 6 000 6 000 6 000 6 000 6 000 6 000 Tabell 3. Utdelning i bolag Small, 30 000 kr (30 % av Aktiekapitalet) 47 Beräknat utifrån en genomsnittlig kommunalskatt på 32 % och en statlig skatt på 25 %. 17

Enligt gällande regler skall den kvalificerade ägarens egna löneuttag överstiga det minsta av 10 prisbasbelopp (394 000 kr) och 120 % av högst avlönad anställd, vilket i Small är 300 000 kr (120 % av 250 000 kr). Utredarna föreslår att löneuttagskravet skall förändras och att kravet skall motsvaras av det minsta av 15 inkomstbasbelopp (649 500 kr) och 7 inkomstbasbelopp (303 100 kr) ökat med 5 % av lönesumman till de anställda. Då Small endast har en anställd är den totala lönesumman 250 000 kr och 5 % av denna lönesumma (12 500 kr) skall således adderas till 7 inkomstbasbelopp. Vidare är lägsta kravet på löneuttag 315 600 kr (303 100 kr + 12 500 kr). Eget löneuttag i Small är 350 000 kr och därmed uppfylls kravet för att löneunderlagsregeln tillåts tillämpas både i enlighet med gällande regler och reformeringsförslagen. Lönesumman i Small uppgår enligt gällande regler till 250 000 kr eftersom den kvalificerade ägarens egna löneuttag ej inkluderas. Vid beräkning av löneunderlaget kommer den begränsning, som innebär att de första 10 prisbasbeloppen (394 000 kr) ej får medräknas, leda till att inget löneunderlag kan ingå i gränsbeloppet. Skillnaden mellan reformeringsförslagen och gällande regler är att den kvalificerade ägarens egna löneuttag inkluderas i löneunderlaget. I huvudförslaget avskaffas dessutom begränsningen vilket innebär att även de 10 första prisbasbeloppen ingår. Lönesumman enligt huvudförslaget är således 600 000 kr vilket är summan av 250 000 kr, den anställdes lön, och 350 000 kr, ägaren egna löneuttag. I alternativförslaget avskaffas inte begränsningen men avdraget förändras och baseras istället på 10 inkomstbasbelopp (433 000 kr). Lönesumman uppgår följaktligen till 167 000 kr (600 000 kr 433 000 kr). Då lönesumman enligt båda förslagen understiger 60 inkomstbasbelopp (2 598 000 kr) kommer löneunderlaget enligt huvudförslaget att bestå av 25 % av lönesumman och enligt alternativförslaget 20 % av lönesumman. Löneunderlaget kommer enligt huvudförslaget således att uppgå till 150 000 kr (25 % av 600 000 kr) och i enlighet med alternativförslaget 33 400 kr (20 % av 167 000 kr). Lättnadsbelopp (LB) beräknas endast vid gällande regler då reformeringsförslagen innebär att lättnadsreglerna avskaffas. Eftersom inget löneunderlag kan nyttjas i Small enligt gällande regler multipliceras endast omkostnadsbeloppet (det vill säga anskaffningskostnaden som motsvarar aktiekapitalet) med 70 % av statslåneräntan för att erhålla lättnadsbeloppet. Till följd av att utdelningen i Small överstiger lättnadsbeloppet uppkommer inget sparat lättnadsbelopp. Lättnadsbeloppet, som uppgår till 2 765 kr respektive år, är skattefritt för ägarna. Gränsbeloppet (GB), det belopp en kvalificerad ägare maximalt får kapitalbeskattas för, skiljer sig mellan gällande regler, huvudförslaget och alternativförslaget och av tabell 2 och 3 framgår en tydlig skillnad. Skillnaden beror av att inget löneunderlag får inkluderas vid beräkning enligt gällande regler. Beträffande huvudförslaget och alternativförslaget bör noteras att den alternativa förenklingsregeln är tillämplig år 1, vilket innebär att ett schablonbelopp motsvarande 75 % av inkomstbasbeloppet kan användas vid fastställande av årets gränsbelopp. I Small ger denna förenklingsregel ett mer fördelaktigt gränsbelopp för den kvalificerade ägaren då schablonbeloppet på 32 475 kr (75 % av 43 300 kr) är högre än om gränsbeloppet skulle beräknats år 1. Ett högre gränsbelopp är mer fördelaktigt för den kvalificerade ägaren eftersom större del av en utdelning då tillåts beskattas i inkomstslaget kapital. Då utdelningen är 10 000 kr och därmed understiger gränsbeloppet respektive år uppkommer, enligt både gällande regler och reformeringsförslagen, ett sparat gränsbelopp och således sker ingen beskattning i inkomstslaget tjänst. Vidare kommer gränsbeloppet att öka med sparade 18

gränsbelopp de år då utdelningen understiger gränsbeloppet. Dock bör observeras att vid uppräkning av sparat gränsbelopp används olika procentsatser i gällande regler och reformeringsförslagen. Reformeringsförslagen innebär en lägre uppräkningsränta dock kompenseras det av en högre klyvningsränta som också påverkar gränsbeloppet. Då utdelningen uppgår till 30 000 kr kommer ett sparat gränsbelopp endast uppstå om huvudförslaget eller alternativförslaget träder ikraft. Vid gällande regler kommer en del av utdelningen att beskattas i inkomstslaget tjänst till följd av att gränsbeloppet på 10 950 kr är betydligt lägre än utdelningen. Av vad som framgår av tabell 2 är total skatt, vid en utdelning på 10 000 kr, ungefär densamma vid en jämförelse mellan gällande regler och reformeringsförslagen. Vid en utdelning på 30 000 kr är skatten emellertid mer än det dubbla för den kvalificerade ägaren enligt gällande regler (tabell 3). 4.3 Bolag Medium Nedan följer tabeller med skatteberäkningar för den kvalificerade ägaren i Medium med efterföljande kommentarer. Gällande regler Huvudförslag Alternativförslag År 1 År 2 År 3 År 1 År 2 År 3 År 1 År 2 År 3 Löneunderlag 2106000 2106000 2106000 825 500 825 500 825 500 503 400 503 400 503 400 GB 285 357 546 486 836 208 171 652 301 759 440 909 129 940 215 436 306 875 LB 72 056 94 722 118 014 - - - - - - Sparat LB 22 056 44 722 68 014 - - - - - - Besk. kapital 0 0 0 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000 50 000 Besk. tjänst 0 0 0 0 0 0 0 0 0 Sparat GB 235 357 496 486 786 208 121 652 251 759 390 909 79 940 165 436 256 875 Total skatt 0 0 0 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 10 000 Tabell 4. Utdelning i bolag Medium, 50 000 kr (10 % av Aktiekapitalet) Gällande regler Huvudförslag Alternativförslag År 1 År 2 År 3 År 1 År 2 År 3 År 1 År 2 År 3 Löneunderlag 2106000 2106000 2106000 825 500 825 500 825 500 503 400 503 400 503 400 GB 285 357 435 536 602 159 171 652 194 809 219 576 129 940 129 940 129 940 LB 72 056 72 056 72 056 - - - - - - Sparat LB 0 0 0 - - - - - - Besk. kapital 77 944 77 944 77 944 150 000 150 000 150 000 129 940 129 940 129 940 Besk. tjänst 0 0 0 0 0 0 20 060 20 060 20 060 Sparat GB 135 357 285 536 452 159 21 652 44 809 69 576 0 0 0 Total skatt 23 383 23 383 23 383 30 000 30 000 30 000 37 422 37 422 37 422 Tabell 5. Utdelning i bolag Medium, 150 000 kr (30 % av Aktiekapitalet) Medium har tio anställda och den kvalificerade ägarens egna löneuttag måste enligt reformeringsförslagen överstiga det minsta av 15 inkomstbasbelopp (649 500 kr) och 7 inkomstbasbelopp ökat med 5 % av lönesumman som är 2 500 000 kr. Lägsta kravet är således 428 100 kr. I jämförelse med Small är kravet på eget löneuttag högre i Medium till följd av att lönesumman till anställda är högre. Enligt gällande regler är däremot kravet på eget löneuttag detsamma som i Small eftersom samtliga anställda erhåller 250 000 kr i lön. 19

Kravet är således 300 000 kr. Den kvalificerade ägarens egna löneuttag i Medium är 450 000 kr och löneunderlagsregeln kan följaktligen tillämpas. Lönesumman i Medium kommer enligt gällande regler att uppgå till 2 500 000 kr medan den enligt reformeringsförslagen uppgår till 2 950 000 kr. Skillnaden utgörs av den kvalificerade ägarens egna löneuttag, 450 000 kr, som enligt förslagen inkluderas i den totala lönesumman. Med utgångspunkt från lönesumman kommer löneunderlaget att uppgå till 2 106 000 kr beräknat enligt gällande regler, det vill säga lönesumman minskat med 10 prisbasbelopp. Enligt huvudförslaget består löneunderlaget av 25 % av lönesumman. Då lönesumman enligt huvudförslaget överstiger 60 inkomstbasbelopp (2 598 000 kr) får dessutom 25 % av överstigande del ingå i löneunderlaget. Således är löneunderlaget enligt huvudförslaget 825 500 kr (25 % av 2 950 000 kr + 25 % av 2 950 000 kr -2 598 000 kr). Enligt alternativförslaget består löneunderlaget av 20 % av lönesumman från vilken ett avdrag med 10 inkomstbasbelopp görs. Den lönesumma som löneunderlaget baseras på är således 2 517 000 kr (2 950 000 kr 433 000 kr). I enlighet med alternativförslaget är löneunderlaget följaktligen 503 400 kr (20 % av 2 517 000 kr). Eftersom lättnadsbeloppet, 72 056 kr år 1, är större än utdelningen på 50 000 kr och därmed inte utnyttjas i sin helhet förs ett sparat lättnadsbelopp vidare till år 2. Till följd av att lättnadsbeloppet är skattefritt kommer utdelningen enligt gällande regler varken beskattas i inkomstslaget kapital eller tjänst. Vidare uppkommer även ett sparat gränsbelopp då utdelningen understiger gränsbeloppet. Då Medium har en utdelning på 150 000 kr uppstår, till skillnad från exemplet med en utdelning på 50 000 kr, inget sparat lättnadsbelopp eftersom utdelningen är högre än lättnadsbeloppet. Av utdelningen är enligt gällande regler 72 056 kr skattefritt vilket motsvarar lättnadsbeloppet och resterande del, 77 944 kr, beskattas i inkomstslaget kapital. Den kvalificerade ägaren utnyttjar således lättnadsutrymmet under respektive år. Beträffande huvudförslaget och alternativförslaget, vid en utdelning på 50 000 kr, beskattas hela utdelningen i kapital med en skattesats på 20 % eftersom gränsbeloppet är större än utdelningen. Den del av gränsbeloppet som överstiger utdelningen förs som sparat gränsbelopp vidare till nästföljande år. Enligt huvudförslaget beskattas den kvalificerade ägaren endast i inkomstslaget kapital då gränsbeloppet är högre än utdelningen. I alternativförslaget beskattas den kvalificerade ägaren däremot i både inkomstslaget kapital och inkomstslaget tjänst till följd av att gränsbeloppet understiger utdelningen på 150 000 kr. Därav kan det i Medium urskiljas en skillnad i total skatt mellan huvudförslaget och alternativförslaget. I förhållande till gällande regler är dock total skatt högre enligt båda förslagen. 20

4.4 Bolag Large Nedan följer tabeller med skatteberäkningar för den kvalificerade ägaren i Large med efterföljande kommentarer. Gällande regler Huvudförslag Alternativförslag År 1 År 2 År 3 År 1 År 2 År 3 År 1 År 2 År 3 Löne.lag 24606000 24606000 2460600 12175500 12175500 1217550 11 829 100 11 829 100 11 829100 GB 2 803 857 5 803 786 9 132 208 1 706 227 3 424 087 5 261 339 1 661 368 3 331 252 5 117 192 LB 708 006 1 332 823 1 974 917 - - - - - - Spar.LB 608 006 1 232 823 1 874 917 - - - - - - Besk Kap 0 0 0 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 100 000 Besk Tj. 0 0 0 0 0 0 0 0 0 Spar.GB 2 703 857 5 703 786 9 032 208 1 606 227 3 324 087 5 161339 1 561 368 3 231 252 5 017 192 Skatt 0 0 0 20 000 20 000 20 000 20 000 20 000 20 000 Tabell 6. Utdelning i bolag Large, 100 000 kr (10 % av Aktiekapitalet) Gällande regler Huvudförslag Alternativförslag År 1 År 2 År 3 År 1 År 2 År 3 År 1 År 2 År 3 Löne.lag 24606000 24606000 2460600 12175500 12175500 1217550 11 829 100 11 829 100 11 829100 GB 2 803 857 5 581 886 8 664 110 1 706 227 3 210 187 4 818 673 1 661 368 3 117 352 4 674 526 LB 708 006 1 127 293 1 558 174 - - - - - - Spar.LB 408 006 827 293 1 258 174 - - - - - - Besk Kap 0 0 0 300 000 300 000 300 000 300 000 300 000 300 000 Besk Tj. 0 0 0 0 0 0 0 0 0 Spar.GB 2 503 857 5 281 886 8 364 110 1 406 227 2 910 187 4 518 673 1 361 368 2 817 352 4 374 526 Skatt 0 0 0 60 000 60 000 60 000 60 000 60 000 60 000 Tabell 7. Utdelning i bolag Large, 300 000 kr (30 % av Aktiekapitalet) Beträffande den kvalificerade ägarens egna löneuttag i Large är 15 inkomstbasbelopp (649 500 kr) mindre än 7 inkomstbasbelopp ökat med 5 % av lönesumman till anställda (1 585 600 kr). Enligt gällande regler motsvaras kravet på eget löneuttag, i likhet med Small och Medium, av 300 000 kr. Ett eget löneuttag på 650 000 kr leder till att löneunderlagsregeln får tillämpas både enligt gällande regler och reformeringsförslagen. Bolag Large har 100 anställda och med en genomsnittslön på 250 000 kr är lönesumman enligt gällande regler 25 000 000 kr. Enligt huvudförslaget och alternativförslaget är lönesumman 25 650 000 kr eftersom ägarens löneuttag inkluderas. Enligt gällande regler är löneunderlaget i Large 24 606 000 kr (25 000 000 kr 394 000 kr), enligt huvudförslaget 12 175 500 kr (25 % av 25 650 000 kr + 25 % av 25 650 000 2 598 000 kr) och enligt alternativförslaget 11 829 100 kr (20 % av 25 650 000 kr 433 000 kr + 30 % av (25 650 000 kr 433 000 kr) 2 598 000 kr). Då både en utdelning på 100 000 kr (Tabell 6) och 300 000 kr (Tabell 7) är lägre än gränsbeloppet kommer utdelningen i sin helhet enligt reformeringsförslagen att beskattas i inkomstslaget kapital. I gällande regler är hela utdelningen skattefri då lättnadsbeloppet respektive år är högre än utdelningen. Dessutom uppkommer ett sparat lättnadsbelopp vilket kommande år kan utnyttjas vid en hög utdelning. 21

5 Analys av resultat I analysen jämförs de tre fiktiva bolagen utifrån både gällande rätt samt huvudförslaget och det begränsade alternativförslaget. Med utgångspunkt i de genomförda skatteberäkningarna belyses skillnader som uppkommer om något av förslagen träder ikraft. I samtliga bolag uppkommer skillnader mellan gällande regler och reformeringsförslagen, dock kan utläsas av våra skatteberäkningar att ett ikraftträdande av huvudförslaget eller alternativförslaget påverkar i olika utsträckning beroende på exempelvis bolagets storlek och/eller storleken på utdelningen. Reglerna i reformeringsförslagen innebär att ägare till mindre fåmansbolag i större utsträckning gynnas medan förutsättningarna för ägare till större fåmansbolag försämras. Diskussionen bakom reformeringen har varit att kvalificerade ägare till fåmansbolag med ett fåtal anställda straffbeskattas. Ett syfte med reformeringsförslagen är att dessa kvalificerade ägare skall gynnas i jämförelse med idag. Då skatten enligt gällande regler är relativt hög kan skattelättnader urskiljas för den kvalificerade ägaren i Small. Vid en jämförelse mellan gällande regler och reformeringsförslagen kan konstateras att för kvalificerade ägare till mindre fåmansbolag ges ett mer generöst utrymme för kapitalbeskattning då gränsbeloppet är betydligt högre. Anledningen är de förändrade förutsättningarna för beräkning av lönesumma och löneunderlag som påverkar gränsbeloppet. Det som framförallt påverkar för Small är att den kvalificerade ägarens löneuttag får inkluderas i lönesumman enligt förslagen. Högst är gränsbeloppet enligt huvudförslaget eftersom inget avdrag görs på lönesumman. Reformeringsförslagen försämrar emellertid för de kvalificerade ägarna till Medium och Large. Anledningen är att löneunderlaget blir lägre enligt förslagen till följd av att endast en viss procentsats av lönesumman får tillföras löneunderlaget. Vid gällande regler får hela lönesumman med ett avdrag på 10 prisbasbelopp ingå i löneunderlaget, ett avdrag som kan anses vara försumbart vid en lönesumma på exempelvis 25 000 000 kr. Medan gällande regler innebär ett avdrag med ett schablonbelopp oavsett storleken på lönesumman anser vi att reformeringsförslagen är mer proportionella i förhållande till lönesumman i ett bolag. Detta eftersom den bestämda procentsatsen som skall ingå i löneunderlaget direkt tar hänsyn till antal anställda, det vill säga lönesumman i bolaget. I samband med detta anser vi att om reglerna förändras blir det rättvist oavsett antal anställda. Då systemet är proportionellt blir den del av en utdelning som beskattas i kapital mer skälig i jämförelse med gällande regler. I Small blir gränsbeloppet tre gånger så stort vid tillämpande av huvudförlaget eller alternativförslaget. Eftersom gränsbeloppet delvis grundas på löneunderlaget innebär ett mindre löneunderlag även ett mindre gränsbelopp för Medium och Large. Den del av utdelningen som tillåts beskattas i inkomstslaget kapital blir följaktligen mindre. Som argument bakom reformeringsförslagen utgår utredarna från en likmässig behandling, olika stora bolag skall behandlas lika. Vi anser att reformeringsförslagen i högre utsträckning bidrar till mer lika behandling då små fåmansbolag kommer tillåtas använda sig av ett löneunderlag, till skillnad från gällande regler, vid beräkning av gränsbeloppet. Enligt gällande regler är faktorer som prisbasbelopp och den högst avlönade anställde i bolaget avgörande för vad den kvalificerade ägaren måste erhålla i lön för att löneunderlagsregeln skall kunna tillämpas. I reformeringsförslagen påverkas den kvalificerade 22