Examensarbete Civilrätt, 30 hp, VT 2011 Juridiska institutionen Stockholms universitet Av: Stefanie de Pourbaix Begränsat skadeståndsansvar för revisorer
Innehållsförteckning FÖRKORTNINGAR...4 1 INLEDNING...5 1.1 Ämnespresentation...5 1.2 Syfte...6 1.3 Avgränsning...7 1.4 Metod och material...7 1.5 Disposition...7 2 LAGSTADGAD REVISION...8 2.1 Lagstadgad revision i svensk rätt...8 2.2 Revisionens betydelse och vikten av en gemensam europeisk standard...8 3 REVISORERS SKADESTÅNDSANSVAR...10 3.1 Gränsdragning mellan bolagslednings och revisors skadeståndsansvar i svensk rätt...10 3.2 Huvuddragen för revisors skadeståndsansvar enligt aktiebolagslagen...11 3.2.1 Inledande om culpabedömningen...11 3.2.2 Skadebegreppet...12 3.2.3 Skada gentemot bolaget...12 3.2.4 Skada gentemot aktieägare eller annan...13 3.2.5 Skadeståndets storlek, talan, jämkning och preskription...14 3.3 Motsvarande regleringar inom EU...14 4 ETT BEGRÄNSAT ANSVAR?...15 4.1 Inledning...15 4.2 Bakgrund...16 4.3 Förslag om minskat ansvar för revisorer...17 5 DEN EUROPEISKA GRUNDEN...19 5.1 Inledning...19 5.2 Risker för revisionsmarknaden...19 5.3 Etablering för medelstora revisionsbolag på den europeiska marknaden...20 5.4 EU-kommissionens rekommendation...22 5.5 Beloppsbegränsning och/eller ansvarsbegränsning?...24 6 ÖVERSIKT AV ANSVARSBEGRÄNSNINGAR INOM EU...26 6.1 Jämförelse med andra medlemsstater...26 6.2 Lagstadgad beloppsbegränsning...27 7 OBLIGATORISK ANSVARSFÖRSÄKRING...30 7.1 Svensk rätt...30 7.2 Inom EU...30 7.3 Styrelseledamot och verkställande direktör...31 8 ANALYS...33 8.1 Den ökade risken för revisorer...33 8.2 Subsidiärt ansvar...34 8.3 Beloppsbegränsning...34
8.4 Obligatorisk ansvarsförsäkring för organledamöter...36 8.5 Vilket problem är det som åtgärdas?...37 9 KÄLLFÖRTECKNING OCH LITTERATUR...39 9.1 Offentligt tryck...39 9.2 Europeiska kommissionens publikationer...39 9.3 Litteratur...40 9.4 Övriga publikationer...40
FÖRKORTNINGAR ABL Aktiebolagslag (2005:551) Dir Kommittédirektiv EU-kommissionen Europeiska kommissionen FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer FEE The Fédération des Experts Comptables Européens RB Rättegångsbalk (1942:740) SkL Skadeståndslag (1972:207) SOU Statens offentliga utredningar ÅRL Årsredovisningslag (1995:1554) 4
1 INLEDNING 1.1 Ämnespresentation Sedan många år tillbaka har revisorskåren framfört åsikter om att det rådande obegränsade skadeståndsansvaret för revisorer kan leda till orimliga ekonomiska följder för en revisor. Det har från revisorernas håll hävdats att revisorer får stå till svars för kostnader som egentligen borde bäras av styrelsens ledamöter, vilket har inneburit förhöjda premiekostnader beträffande revisorers ansvarsförsäkringar. Med anledning av detta har revisorskåren framlagt önskemål om en begränsning av revisorers skadeståndsansvar, främst bestående av ändringar i form av att revisorer inte ska svara solidariskt med styrelseledamöter för uppkomna skador. 1 Revisorers skadeståndsansvar är idag ett diffust område som allt mer kommit upp till diskussion i och med rapporter och utredningar på uppdrag av EU-kommissionen. Den senast aktuella var en utfärdad rekommendation i vilken föreslogs åtgärder för medlemsstaterna att behandla och redogöra för senast den 5 juni år 2010. De föreslagna ändringarna syftar till att begränsa revisorers skadeståndsansvar och harmonisera medlemsstaternas regleringar på området. Anledningen till en sådan begränsning grundar sig bland annat i en önskan om att underlätta för medelstora revisionsbolag att ta sig in på den europeiska marknaden, som idag är dominerad av fyra stora revisionsbolag. 2 Det finns en oro över att ett eller flera av dessa fyra bolag kommer att gå under, med anledning av de rådande ansvarsregleringarna och ökade risker för höga skadeståndsbelopp. Kärnan i den europeiska diskussionen handlar således om huruvida ett minskat skadeståndsansvar är en lösning för att hjälpa revisionsbolag att ta sig in på den europeiska marknaden och hur en sådan ansvarslättnad på bästa sätt kan utformas. Grunden i diskussionen tycks dock bottna i revisorernas missnöje över det rådande obegränsade skadeståndsansvar som leder till ökade försäkringskostnader, eftersom skadelidande finner det mer gynnsamt att kräva ersättning av en part med obligatorisk ansvarsförsäkring. Sammanfattningsvis tycks problematiken härröra från två liknande, men samtidigt högst åtskilda scenarion. Det ena, som är mer centralt för debatten på en europeisk nivå, handlar om risken för att 1 Ang. detta stycke se Kommittédirektiv (Dir. 2006:96) Revisorer och Revision; genomförande av EG-direktiven m.m., s.14. 2 The Big-4 utgörs av Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young, KPMG och PricewaterhouseCoopers. 5
ett av de stora europeiska revisionsbolagen inte kommer att kunna hantera hur höga skadeståndsanspråk som helst och kan orsaka ett hål i marknaden för gränsöverskridande revisionsverksamhet i fall av konkurs. Det andra scenariot, mer aktuellt för den interna svenska debatten, berör mindre revisionsbolags mer dagliga problem, med att skadelidande ser revisorn som en kassako på grund av den obligatoriska ansvarsförsäkringen. Den svenska utredningen redovisades i september 2008 och föreslog ett subsidiärt och proportionellt ansvar för revisorer i förhållande till styrelseledamöter och verkställande direktör, samt en beloppsbegränsning för skadestånd som kan utdömas per skada. Det var denna svenska utredning som först väckte mitt intresse och då jag upptäckte att området är relativt oklart, inte bara i Sverige, utan även runt om i Europa, så beslöt jag mig för att göra en fördjupning i ämnet. 1.2 Syfte Syftet med denna uppsats är att redogöra för de ändringar om begränsningar beträffande regleringen av skadeståndsansvar för utförande av lagstadgad revision som har föreslagits i Sverige, samt den diskussion som har pågått inom EU under ett flertal år och lett fram till EU-kommissionens utfärdade rekommendation om lagstadgad revisions ansvarsbegränsning år 2008. Framförallt ska arbetet klargöra varför diskussionen om ett begränsat skadeståndsansvar för revisorer överhuvudtaget har uppkommit inom EU. Fokus kommer att ligga på rättsregler inom EU:s medlemsstater, men utgår ifrån ett svenskt perspektiv. Hur har andra europeiska länder reglerat revisorers skadeståndsansvar? För att svara på detta kommer andra medlemsstaters agerande och eventuella alternativa lösningar på problemet att behandlas och jämföras med de svenska resonemangen och begränsningsförslagen. För att till fullo förstå problematiken kring revisorers skadeståndsansvar kommer de arbetsdokument och utomstående undersökningar som genomförts i samband med den diskussion som pågått inom EU, att analyseras och jämföras med EUkommissionens ställningstagande. Hur skulle ett sekundärt skadeståndsansvar för revisorer påverka situationen i praktiken? Hur påverkas styrelseledamöters respektive skadelidandes intressen? En undersökning kommer att göras över vilken roll den obligatoriska ansvarsförsäkringen har beträffande klagandes skadeståndsanspråk mot revisorer. I arbetet kommer även att diskuteras huruvida det finns alternativa lösningar för Sverige, som faller inom EUkommissionens rekommendation. 6
1.3 Avgränsning Arbetet är avgränsat till att endast behandla revisorers skadeståndsansvar i aktiebolag, grundat på det lagstadgade revisionsuppdraget. Ansvar i form av andra närliggande uppdrag baserade på avtal eller som konsult har inte beaktats. Inte heller revisionsuppdrag inom mindre aktiebolag med undantag från ABL:s revisionskrav eller andra associationsformer kommer att innefattas i detta arbete. 1.4 Metod och material Jag har till viss del använt mig av traditionell juridisk metod med användning av lag, förarbeten, lagkommentarer och doktrin. Denna metod har tillämpats i framställningen av de svenska rättsområdena. Rättsfallen är få på området och har ingen direkt relevans för inriktningen på detta arbete. Med anledning av ämnets vikt och uppmärksamhet inom EU, har det naturliga varit att söka information bland EU-kommissionens dokument samt i undersökningar föranledda av EUkommissionen. Eftersom arbetet tar avstamp i den rekommendation som utfärdats av EUkommissionen, så har en stor del av informationen för analysen av varför man vill begränsa revisorers skadeståndsansvar härrört från de yttringar som uppkommit i samband med utredningen inom EU, så som rapporter utfärdade av FEE och London Economic's. 1.5 Disposition Arbetet inleds med en genomgång av det aktuella rättsläget i Sverige. Efter det övergår arbetet till att diskutera det minskade skadeståndsansvaret för revisorer och redogör i samband med detta för de utredningar som har gjorts i Sverige och inom EU, då främst EU-kommissionens rapporter och rekommendation till medlemsstaterna. Därefter följer en redogörelse av övriga medlemsstaters regleringar beträffande revisorers skadeståndsansvar och kommentarer kring respektive lands respons till EU-kommissionens rekommendation. Arbetet avslutas med en analys. 7
2 LAGSTADGAD REVISION 2.1 Lagstadgad revision i svensk rätt Sedan år 2010 är revision enligt reglerna i ABL frivilligt för majoriteten av Sveriges aktiebolag. Ett aktiebolag som uppfyller två av lagens 3 tre uppställda kriterier kan således välja att inte ha någon revisor. Kriterierna utgörs av ett medelantal anställda (tre), bolagets redovisade balansomslutning (1,5 miljoner), samt nettoomsättning (3 miljoner) under de två senaste räkenskapsåren. Före denna ändring var revisionsreglerna som följer av ABL obligatoriska att följa för alla aktiebolag, oavsett storlek. Argumenten för ändringen i ABL och den stora sänkningen på kravet för obligatorisk revisor bestod till största del av uppfattningen att mindre bolag, som inte bedriver särskilt omfattande verksamhet, själva ska få avgöra om det föreligger ett behov av att anlita en revisor eller om bolaget hellre lägger de pengarna på något annat. Det grundläggande syftet var helt enkelt att ge bolagen större frihet när det gäller att hitta den bästa lösningen för det enskilda bolaget. Sveriges minskade revisionskrav överensstämmer med EU:s direktiv 4 som tillåter dispens från revisionskravet för mindre företag. Enligt direktivet måste företag som uppfyller vissa kvotvärden låta en kompetent yrkesman revidera årsredovisningen och den sammanställda redovisningen. 5 2.2 Revisionens betydelse och vikten av en gemensam europeisk standard Revisorernas roll som oberoende granskare av bolag är viktig av flera anledningar. Ett oberoende yttrande över ett företags ekonomiska ställning stärker finansiärers förtroende och bidrar till stabilitet på finansmarknaden. Kravet på att en kvalificerad yrkesman ska se över vissa bolags årsredovisningar syftar vidare till att skydda allmänhetens intressen inom EU. 6 Ur ett europeiskt perspektiv är det av vikt att revisionen håller en viss gemensam standard med anledning av att redovisningar från företag i en stat kan komma att användas av tredje part, som exempelvis borgenärer eller investerare, i en annan medlemsstat. Ytterligare argument för en 3 ABL 9 kap. 1 1 st. 4 Rådets fjärde direktiv (78/660/EEG) av den 25 juli 1978 om årsredovisning i vissa typer av företag, artiklarna 11 och 51. 5 Se direktivets artikel 11 12 samt Grönbok: Roll, ställning och ansvar för revisorer som utför lagstadgad revision inom europeiska unionen. 6 Grönbok: Roll ställning och ansvar för revisorer som utför lagstagad revision inom europeiska unionen, 1.1. 8
gemensam europeisk standard är den fria rörligheten för tjänster, samt etableringsfriheten. För att underlätta för den internationella revisionsverksamheten behövs åtgärder som främjar den gemensamma revisionskvaliteten och etableringsfriheten för revisionsbolag. 7 7 Ang. detta stycke se Grönbok: Roll ställning och ansvar för revisorer som utför lagstagad revision inom europeiska unionen, 2.5 2.7. 9
3 REVISORERS SKADESTÅNDSANSVAR Avsnittet tar inledningsvis i korta drag upp gränsdragningen mellan revisorns och bolagsledningens ansvar för bolagets bokföring. Sedan redogörs för de allmänna principer som gäller beträffande skadeståndsansvar enligt aktiebolagslagen 8 (i fortsättningen ABL) följt av en genomgång av revisors ansvar gentemot bolaget samt aktieägare eller annan. Avslutningsvis redogörs kort för revisorers ansvarsregler inom EU. 3.1 Gränsdragning mellan bolagslednings och revisors skadeståndsansvar i svensk rätt Bolagsledningen 9 i svenska aktiebolag utgörs (bortsett från bolagsstämman) av styrelsen och den verkställande direktören. Dessa personer kan likväl som revisorn bli skadeståndsskyldiga för en felaktig årsredovisning. Ansvaret bottnar dock i olika grunder, eftersom ordinarie styrelseledamot, verkställande direktör och revisor har skiljda funktionsområden. Enligt ABL 8 kap. 4 framgår att det är styrelsens ansvar att sköta organisationen av bolagets bokföring och kontrollera denna på ett betryggande sätt. Det huvudsakliga ansvaret för bokföringen åligger dock den verkställande direktören. Den verkställande direktörens ansvar för bokföringen framgår av ABL 8 kap. 29 3 st., som stadgar att denne ska vidta de åtgärder som är nödvändiga för att bolagets bokföring fullgörs i överensstämmelse med redovisningsförfattningarna. Styrelsen fullgör alltså sitt tillsynsansvar indirekt genom den verkställande direktören och riskerar ansvar först vid brister i denna tillsyn. 10 Revisorn ingår inte i bolagsledningen, utan fungerar som ett sidoordnat kontrollerande organ. Det är således, som ovan påpekats, inte revisorn som har det primära ansvaret för bolagets redovisning utan den verkställande direktören. Revisorns uppgifter framgår av ABL 9 kap. 3 och består av att granska årsredovisning och bokföring samt styrelsens och den verkställande direktörens förvaltning i enlighet med god revisionssed. Revisorn ska även granska att styrelsen och den verkställande direktören har uppfyllt sin tillsynsplikt. I de fall årsredovisningen inte överensstämmer med bokföringen blir oftast revisorn, enligt ABL 29 kap. 2, huvudansvarig för den skada som uppkommit med anledning av detta. Kort sagt är det styrelsens och den verkställande direktörens ansvar att skaffa till årsredovisningen tillförlitlig information, medan det är revisorns uppgift att granska den. 11 8 Aktiebolagslag (2005:551). 9 Uttrycket bolagsledning syftar här på styrelse samt verkställande direktör, inte bolagsstämma. 10 Ang. detta stycke se Rolf Dotevall, Bolagsledningens skadeståndsansvar, 2 u., s. 40 och s. 136 ff. 11 Ang. detta stycke se Rolf Dotevall, Bolagsledningens skadeståndsansvar, 2 u., s. 136 ff. 10
3.2 Huvuddragen för revisors skadeståndsansvar enligt aktiebolagslagen Syftet bakom skadeståndsreglerna i ABL är främst att på ett avskräckande plan hindra ett bolags styrelseledamöter från att skada bolaget och samtidigt förstärka organpersonernas incitament till försiktighet, eftersom reglerna markerar att vårdslöst agerande medför skadeståndsansvar. 12 Revisorers skadeståndsrättsliga ansvar enligt ABL ger uttryck för den allmänna principen att den som tar emot och utför ett uppdrag åt någon annan, bör visa den omsorg som uppdragets fullgörande rimligen kräver. För ett bristfälligt utfört uppdrag ska således skadestånd kunna krävas av uppdragsgivaren. 13 3.2.1 Inledande om culpabedömningen Skadeståndsansvaret enligt ABL utgår från en bedömning i enlighet med allmänna skadeståndsrättsliga regler. I ABL 29 kap. 1 14 uppställs culparegeln. ABL 29 kap. 1 tillsammans med 2 15 stadgar att en revisor blir skadeståndsskyldig för skada som han eller hon i sitt uppdrag, genom uppsåt eller oaktsamhet, vållar bolaget. Ansvar inträder även för skada gentemot aktieägare om revisorn agerat i strid med ABL, ÅRL eller bolagsordningen. Culparegeln brukar förklaras bestå av två delar, en objektiv och en subjektiv. Den objektiva sidan innebär att det ska finnas en skada, ett adekvat orsakssamband mellan skadan och handlingen eller underlåtenheten, samt att den skadebringande handlingen eller underlåtenheten objektivt sett faller utanför de krav på ett visst agerande som kan ställas på den person som vållat skadan. Den subjektiva sidan av culparegeln tar hänsyn till personliga förhållanden som kan påverka en persons agerande. Revisorer ingår i en yrkesgrupp med ett så kallat professionsansvar. Detta innebär att subjektiva faktorer endast spelar en marginell roll i culpabedömningen. 16 För att ansvar ska föreligga krävs således först och främst att det kan påvisas en skada och enligt ABL kompenseras endast rena förmögenhetsskador. Det måste finnas ett adekvat orsakssamband mellan skadan och revisorns handlande eller underlåtenhet, vilket förenklat brukar förklaras som att skadan ska ligga i farans (oaktsamhetens) riktning. För att skilja godtagbart handlande, som dock kan ha varit riskfyllt, från icke godtagbart handlande, så uppställs kriteriet för att handlandet ska ha 12 Torsten Sandström, Svensk aktiebolagsrätt, 3 u., Stockholm 2010, s. 385. 13 Lars Erik Taxell, Ansvar och fördelning i aktiebolag, Åbo Akademi, 1963 s. 108. 14 ABL 29 kap. 1 1 st.: En stiftare, styrelseledamot eller verkställande direktör som när han eller hon fullgör sitt uppdrag uppsåtligen eller av oaktsamhet skadar bolaget skall ersätta skadan. Detsamma gäller när skadan tillfogas en aktieägare eller någon annan genom överträdelse av denna lag, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen. 15 ABL 29 kap. 2 1 st. 1 m.: En revisor, lekmannarevisor eller särskild granskare är ersättningsskyldig enligt de grunder som anges i 1. 16 Ang. detta stycke se Rolf Dotevall, Bolagsledningens skadeståndsansvar, 2 u., s. 72 och 141. 11
skett med vårdslöshet (culpa). Ansvar ska inte föreligga per automatik endast av den anledningen att företaget gjort en förlust. Eftersom aktiebolag bedriver affärsverksamhet måste man alltså dra en viktig gräns mellan acceptabla affärsrisker och skadeståndsgrundande vårdslöshet. Slutligen måste det gå att visa att en viss handling eller underlåtenhet faktiskt givit upphov till skadan. Det krävs således ett orsakssamband mellan det vårdslösa handlandet och skadan. 17 3.2.2 Skadebegreppet Med skada menas en ekonomiskt mätbar förmögenhetsförlust som drabbat den skadelidande mot eller utan dennes vilja. 18 För att bestämma skadans storlek brukar en metod med ett hypotetiskt händelseförlopp användas. Denna metod består av en jämförelse av skillnaden mellan situationen med den uppkomna skadan och en hypotetisk situation där den skadebringande handlingen eller underlåtenheten inte inträffat. I sista hand kan domstolen göra en skönsmässig bedömning av skadans storlek i enlighet med RB 35 kap. 5. 19 3.2.3 Skada gentemot bolaget En revisor är ett kontrollerande organ, som enligt reglerna i ABL 20 ansvarar för skada gentemot bolaget som revisorn orsakar genom att han eller hon missköter sina uppgifter som revisor. 21 Av revisorslagen 19 framgår att en revisor ska iaktta god revisorssed. Denna yrkesspecifika sedvänja blir en grundläggande måttstock vid oaktsamhetsbedömningen och skapar utgångspunkten för vilka krav, på en revisors agerande eller underlåtenhet, som kan ställas i respektive situation. 22 Vid resonemang kring vilken grad av omsorg som krävs i en situation är det reglerna i bolagsordningen och ABL som blir vägledande, främst 9 kap 3 och 4. Av dessa framgår att revisorn ska göra en så ingående granskning som god revisionssed kräver och att han eller hon ska följa de särskilda föreskrifter som bolagsstämman kan meddela. Vid bedömningen av om en revisor har handlat med omsorg i sitt uppdrag, måste revisorns fullständiga roll såsom aktieägarnas, fordringsägarnas, anställdas, aktieköparnas samt allmänhetens förtroendeorgan övervägas i relation till eventuell 17 Ang. detta stycke se Torsten Sandström, Svensk aktiebolagsrätt, 3 u., Stockholm 2010, s. 385. 18 Rolf Dotevall, Bolagsledningens skadeståndsansvar, 2 u., s. 68. 19 Rolf Dotevall, Bolagsledningens skadeståndsansvar, 2 u., s. 68. 20 ABL 29 kap. 1 2. 21 Det krävs även (som ovan nämnts) att revisorn uppfyller de allmänna skadeståndsrättsliga kraven för uppsåt/culpa, och adekvat kausalitet. 22 Ang. detta stycke se Rolf Dotevall, Bolagsledningens skadeståndsansvar, 2 u., s. 60 f. 12
skadeståndsskyldighet. 23 I sista hand görs bedömningen av vad som utgör god revisionssed av domstol. Detta leder in till problematiken med att majoriteten av fallen om revisorers skadeståndsansvar förliks innan eller under rättegång, eller avgörs genom skiljeförfarande, 24 vilket innebär att det endast finns ett fåtal rättsfall på området att söka vägledning från. Oaktsamhetsrekvisitet blir av denna anledning svårt att förutse. 3.2.4 Skada gentemot aktieägare eller annan För att skadeståndsansvar ska föreligga vid ren förmögenhetsskada i utomobligatoriska förhållanden krävs i regel stöd i lag. Enligt allmänna skadeståndsrättsliga principer är ren förmögenhetsskada endast i specifika undantagsfall ersättningsgill, om skadan inte härrör från en brottslig gärning. 25 Av ABL följer att en revisor är skadeståndsansvarig även gentemot aktieägare eller annan, som skadats genom att revisorn uppsåtligen eller genom vårdslöshet i sitt uppdrag brutit mot regler uppställda i ABL, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen. Exempel på revisors agerande som kan skada annan är om revisorn lämnar sådana oriktiga uppgifter i en årsredovisning som kan påverka en tredje man att köpa aktier till ett ofördelaktigt pris eller lämna kredit till bolaget under felaktiga premisser. Om revisorn i ett sådant läge agerat avsiktligt, eller genom oaktsamhet har lämnat de oriktiga uppgifterna, så kan skadeståndsskyldighet aktualiseras. Skillnaden i oaktsamhetsbedömningen, mellan revisors ansvar gentemot bolaget respektive aktieägare eller annan, torde i praktiken bli små. Skillnaden består i att oaktsamhetsrekvisitet i det externa tredje man- och aktieägarfallet bedöms utifrån god revisionssed, medan det i det interna bolagsfallet, istället bedöms utifrån reglerna i ABL, ÅRL eller bolagsordningen. Motiveringen bakom revisors ansvar mot utomstående är det faktum att det ingår i revisorns roll att granska utifrån de aktiebolagsrättsliga regler som är ägnade att skydda tredje man. Att koppla skadeståndsrättsliga ansvarsregler till en bristfälligt utförd granskning av dessa regler är därför viktigt för att stärka allmänhetens förtroende för aktiebolagsformen. 26 23 Ang. detta stycke se Andersson m.fl., Aktiebolagslagen (1 april 2008, Zeteo), kommentaren till 29 kap. 2 under 1. Revisors ansvar mot bolaget. 24 SOU 2008:79, s. 79. 25 SkL 2 kap. 4 stadgar huvudregeln, vilket kräver att skadan har uppkommit genom brott. 26 Ang. detta stycke se Andersson m.fl., Aktiebolagslagen (1 april 2008, Zeteo), kommentaren till 29 kap. 2 under 2. Revisors ansvar mot aktieägare och andra samt SOU 1995:44 s. 247. 13
3.2.5 Skadeståndets storlek, talan, jämkning och preskription Idag finns ingen beloppsbegränsning vad gäller storleken på skadestånd som kan utdömas mot en revisor (det finns inte beträffande någon annan yrkeskategori heller för den delen). Arbetet återkommer till andra länders förhållanden samt till den utredning som gjorts beträffande ett eventuellt införande av en dylik begränsning i svensk rätt. Huvudregeln är att skadan ska ersättas fullt ut. Revisorn svarar dock endast för den del i skadan som kan hänföras till dennes bristfälliga agerande inom uppdraget. 27 En talan om skadestånd mot revisor får enligt ABL 29 kap. 7 föras om majoriteten, eller en minoritet bestående av minst 10 % av bolagets samtliga aktier, på bolagsstämma röstar för ett sådant förslag. Revisors ersättningsskyldighet kan jämkas enligt 29 kap. 5 ABL, efter vad som är skäligt med hänsyn till handlingens art, skadans storlek och omständigheterna i övrigt. Vad gäller preskriptionstiden för skadeståndstalan mot en revisor, så äger revisorn inte samma skydd som styrelseledamot och den verkställande direktören. Dessa personer åtnjuter en särskild preskriptionsfrist, vad gäller talan från bolagets sida, på ett år räknat från det att årsredovisning och revisionsberättelse lagts fram på bolagsstämma. 28 Denna förkortade preskriptionstid motiveras av att en under lång tid svävande ansvarstalan mot styrelseledamot eller verkställande direktör riskerar påverka bolagets verksamhet negativt. 29 För revisorn gäller istället en preskriptionstid på fem år räknat från räkenskapsårets utgång. 30 Inom EU ligger de flesta preskriptionstiderna på mellan två till sex år, med undantag för Italien som har en preskriptionstid på 10 år. 31 3.3 Motsvarande regleringar inom EU I samtliga europeiska länder är revisorn gemensamt och solidariskt skadeståndsansvarig för skada genom uppsåtligt eller oaktsamt handlande. Det krävs även att det finns ett orsakssamband mellan revisorns handlande och skadan. Ansvaret kan begränsas i fall då käranden varit medvållande eller det reviderade bolaget även självt varit ansvarigt för skadan. I samtliga europeiska länder kan revisorn bli skadeståndsskyldig gentemot det reviderade bolaget på avtalsrättslig grund. I vissa länder kan skadeståndsansvar även uppkomma enligt allmänna skadeståndsrättsliga- och utomobligatoriska regler. 32 27 Skadestånd utanför revisors uppdrag behandlas inte i detta arbete. 28 ABL 29 kap. 10. 29 Se Andersson m.fl., Aktiebolagslagen (1 april 2008, Zeteo), kommentaren till 29 kap. 10 under 1. Frist för talans väckande. 30 ABL 29 kap. 13 st. 1 p. 3. 31 SOU 2008:79, s. 88. 32 Ang. detta stycke se SOU 2008/79, s. 84 86. 14
4 ETT BEGRÄNSAT ANSVAR? 4.1 Inledning En allmän utgångspunkt i bedömningen utifrån ABL 29 kap. är att skadeståndsansvaret för respektive organledamot är individuellt. Den organledamot som sköter sina uppgifter ska givetvis inte behöva betala skadestånd för en skada som denne inte haft någon del i. Om en skada uppstår ska en granskning ske över varje enskild persons handlande (eller passivitet) för att avgöra huruvida skadeståndsansvar föreligger eller inte. Enligt svensk rätt har revisorer och övriga organledamöter ett solidariskt ansvar för en och samma skada som de tillsammans har förorsakat bolaget, genom uppsåt eller oaktsamhet. Det är i princip detta solidariska ansvar som är kärnämnet för de rådande diskussionerna inom EU angående problematiken kring revisorers skadeståndsansvar. Problemet handlar om att det kan framstå som mer lockande för en klagande att kräva skadestånd av revisorn än av andra bolagsorgan, med anledning av att revisorer har en obligatorisk ansvarsförsäkring som kan täcka större förluster än exempelvis ett bolag i konkurs. I samband med detta så kan det uppstå problematiska situationer med anledning av att kretsen av skadeståndsberättigade tredje män i princip är obegränsad. Enligt ABL 33 följer att varje tredje man som ingått förbindelse med ett bolag kan ha rätt till skadeståndsersättning av revisorn, vid uppsåtliga eller oaktsamma överträdelser av aktiebolagslagen, tillämplig lag om årsredovisning eller bolagsordningen. En felaktig revision av ett internationellt börsbolag kan således leda till stora skadeståndsanspråk från många klagande runt om i hela världen. 34 Det eftersträvade målet inom EU är att minska risken för extrema skadeståndsanspråk gentemot revisorer. Problemet med sådana anspråk består i risken för att revisionsmarknaden kan komma att krackelera, eftersom det förutspås att ett eller fler av de dominerande europeiska revisionsbolagen inte kommer att klara av sådana stora skadeståndsanspråk, utan istället kommer att försvinna från marknaden. Samtidigt finns oro för att det inte kommer att finnas kapacitet för medelstora revisionsbolag att täcka upp det marknadsbehov som kommer att uppstå i samband med detta. Målet är därför att underlätta för medelstora revisionsbolag att verka på den europeiska marknaden för lagstadgad revision, genom dels integrerade revisionsregler, dels ett minskad ansvar och därigenom en minskad risk för revisorer inom EU att drabbas av höga skadeståndsanspråk. EU- 33 ABL 29 kap. 2 1 m. jämförd med 1 1 st. 2 m. 34 Se SOU 2008/79 s. 100 101. 15
kommissionen har tillsatt utredningar, samt beställt en utomstående sådan av London Economic's, där diskussionen tas upp huruvida revisorers skadeståndsansvar bör begränsas och vilka alternativ som på bästa sätt motsvarar de syften man vill nå. Nedan följer en redogörelse för de utredningar som har föranletts av diskussionen kring bland annat ovanstående problematik, tillsammans med ett tydliggörande för bakgrunden och de faktiska förhållandena på revisionsmarknaden, med anledning av de rådande ansvarsregleringarna. Fokus kommer att ligga på frågan om varför man vill begränsa revisorers skadeståndsansvar, samt om den argumentation som förs beträffande förslag till sådana begränsningar faktiskt överensstämmer med EU-kommissionens ändamål med den utfärdade rekommendationen. 4.2 Bakgrund Efter ett regeringsbeslut 1990 tillsattes en kommitté 35 med uppdraget att se över ABL i dess helhet. 36 Uppdragets syfte var att föreslå dels ändringar föranledda av det europeiska integrationsarbetet, dels ändringar av traditionell aktiebolagsrättslig karaktär. Till en början bestod kommitténs uppdrag bland annat av att anpassa ABL till EG:s samtliga bolagsdirektiv, men genom ett regeringsbeslut 37 flyttades ansvaret för de redovisningsinriktade bolagsdirektiven över till en ytterligare kommitté, Redovisningskommittén 38. Redovisningskommittén kom att se över ett antal redovisningsregler som dock inte berör skadeståndsreglerna eller detta arbete. År 2006 tillsattes istället en särskild utredare 39, för att se över vissa regler beträffande revisorer och revision, däribland revisorers skadeståndsansvar. Utredningen överlämnade år 2008 slutbetänkandet Revisorers skadeståndsansvar 40, vars innehåll jag kommer att redogöra för nedan. Syftet med redogörelsen är att finna klarhet i varför utredaren anser att Sverige behöver begränsa revisorers skadeståndsansvar. Detta kommer sedan att jämföras med den europeiskt relevanta diskussionen. Den återkommande kärnan är att försöka klargöra problematiken bakom de föreslagna ansvarslättnaderna, på nationell respektive europeisk nivå, och återkoppla detta till de föreslagna svenska lagändringarna. 35 Ju 1990:08 36 Dir. 1990:46 37 Dir. 1992:18 38 Ju 1991:07 39 F.d. justitierådet Bo Svensson tillsattes som särskild utredare och utredningen antog namnet Utredningen om revisorer och revision (Ju 2006:11) 40 SOU 2008:79 16
4.3 Förslag om minskat ansvar för revisorer Den svenska utredningen om revisorers skadeståndsansvar 41 har föreslagit flera åtgärder som ska leda till ett minskat skadeståndsansvar för revisorer. Bakgrunden till utredningens förslag är en av EU-kommissionen utfärdad rekommendation 42 till medlemsstaterna. Mer om denna rekommendation längre fram i arbetet. De föreslagna ändringarna i svensk rätt skulle innebära att revisorer erhåller ett subsidiärt och proportionellt ansvar gentemot styrelseledamöter och verkställande direktör. Detta skulle innebära att om en och samma skada har uppkommit till följd av styrelseledamots, verkställande direktörs och revisors handlande, så ska talan endast kunna föras gentemot styrelseledamot och verkställande direktör. Talan mot revisorn ska i sin tur endast kunna föras av den styrelseledamot eller verkställande direktör som är svarande i ett sådant skadeståndsmål, eller som har förpliktigats att ersätta den gemensamt åsamkade skadan. Utredningen har även föreslagit att det ska införas en beloppsgräns för revisorers skadeståndsansvar, där gränsen för den ersättning som kan krävas grundat i ett enskilt uppdrag ska sättas vid ett belopp motsvarande 2500 prisbasbelopp (vilket blir ungefär 100 miljoner kronor eller 113 000 euro). Beloppsgränsen ska dock inte gälla om revisorn handlat med uppsåt eller begått en brottslig gärning. Att en styrelse upprättar en bristfällig årsredovisning och revisorn inte uppdagar detta i sin granskning innebär normalt att både styrelse och revisor är skadeståndsskyldiga. Med anledning av revisorers försäkringsplikt menar utredaren att det faktiska skadeståndsanspråket och således ansvaret, ofta i praktiken stannar på revisorn i dessa situationer. Detta är enligt utredaren ett problem som skulle lösas med ett subsidiärt ansvar för revisorer. I kombination med beloppsspärren skulle det bli lättare för stora revisionsbolag att teckna de erforderliga ansvarsförsäkringarna, vilket i sin tur skulle sänka revisionsbolagens försäkringspremier och därigenom även leda till lägre revisionsarvoden. Utredningen menar att dessa ansvarslättnader kommer att leda till besparingar i form av rättegångskostnader för revisionsbolagen, eftersom färre revisorer kommer att bli instämda i skadeståndsmål. Det framgår dock inte några aktuella siffror om hur dessa kostnader ser ut idag, utan konstateras endast att det tyvärr inte är möjligt att få fram sådana uppgifter från revisionsbolagen. Vidare anförs att den föreslagna ansvarsbegränsningen förmodligen kommer att leda till att fler skadeståndsanspråk framöver istället kommer att riktas mot styrelseledamöter och verkställande direktörer. Detta kommer i sin tur att innebära ökade utgifter för bolagen, främst i 41 SOU 2008:79 42 Kommissionens Rekommendation om begränsning av det civilrättsliga ansvaret för lagstadgade revisorer och revisionsföretag [delgivet med nr K(2008) 2274] (2008/473/EG). 17
form av ansvarsförsäkringar för organledamöter, som direkt eller indirekt i sin tur kommer att bli en företagskostnad, men även till viss del i form av rättegångskostnader. Förslaget om minskat skadeståndsansvar för revisorer skapar anledning att spekulera kring hur balansen kommer att ändras, i relation till styrelseledamöters skadeståndsansvar. Enligt sammanfattningen av konsekvensbedömningen så ersätts idag oftast inte skadeståndskraven mot revisorer fullt ut. 43 Med hänvisning till själva anledningen bakom förslaget om minskat skadeståndsansvar, som uppmärksammar att revisorer ofta ses som en ekonomisk källa med större chanser till framgång när det gäller att erhålla ersättning för skada, så riskerar möjligen en omstrukturering, bestående av att en skadelidande istället måste vända sig till styrelsen (utan obligatorisk ansvarsförsäkring) med sina krav, att i slutändan drabba de skadelidande i form av minskade möjligheter till ersättning. Om det idag är mer gynnsamt för en skadelidande att stämma revisorn på grund av dennes ekonomiska ställning, grundad i den obligatoriska ansvarsförsäkringen, så finns det risk för att en förändring bestående av en eliminering av denna möjlighet, kommer att drabba de skadelidande. 43 K(2008) 2274 slutlig 6 st. 5. 18
5 DEN EUROPEISKA GRUNDEN 5.1 Inledning Den svenska utredningen och det aktuella lagförslaget, är grundat på EU-kommissionens rekommendation, samt de utredningar som föranledde den. I slutbetänkandet redogör utredaren i stor utsträckning för det europeiska perspektivet och styrker behovet av att Sverige agerar för att minska revisorers skadeståndsansvar, med argument hämtade från de av EU-kommissionen beställda utredningarna. Med anledning av att den europeiska diskussionen och de utredningar som följt av den, har spelat en stor roll i utarbetandet av det svenska förslaget, så tycks det lämpligt att redogöra för dessa bakomliggande europeiska utredningar och beslut, för att kunna skapa en utförlig bild av skälen bakom förslaget om ett minskat skadeståndsansvar för revisorer i Sverige. EU-kommissionen lade år 2001 fram en utredning om hur revisorers skadeståndsansvar regleras i varje medlemsstat. 44 Syftet med utredningen var att utreda om, och på vilket sätt, ländernas olika regleringar utgjorde hinder för utvecklingen av en revisorsmarknad inom EU. En uppföljande rapport 45 genomfördes av London Economic's på uppdrag av EU-kommissionen och redovisades år 2006. Rapporten behandlade: [T]he impact of current liability rules for carrying out statutory audits on the European capital markets and on the insurance conditions for statutory audits and audit firms, including an objective analysis of the limitations of financial liability 5.2 Risker för revisionsmarknaden Yrket som revisor ses enligt London Economic's rapport som riskfyllt och inte särskilt attraktivt. Revisionsbolag har uttryckt att det obegränsade skadeståndsansvaret försvårar bolagens rekrytering av personal som har intresse av att i framtiden bli delägare i bolaget. 46 Om bolaget råkar ut för ett 44 A study on systems of civil liability of statutory auditors in the context of a Single Market for auditing services in the European Union, 2001. 45 London Economics, Study on the Economic Impact of Auditors' Liability Regimes, 2006. 46 London Economics, Study on the Economic Impact of Auditors' Liability Regimes, s. 176, 2006. 19
riktigt stort skadeståndsanspråk så kommer detta med stor sannolikhet att riskera bolagets överlevnad och även drabba delägarna. Sådana, för bolaget livshotande, anspråk skulle ytterligare öka den negativa synen på yrket. Rapporten redovisar en beräkning av hur höga skadeståndsanspråk ett bolag faktiskt klarar av att hantera. Det maximala skadeståndsyrkandet som den största revisionsbolaget i Europa skulle ha möjlighet att klara av efter att ha uttömt resurserna i koncernens interna försäkringsbolag (captive), ligger på ungefär 540 miljoner euro. Med anledning av de höga och redan pågående skadeståndsmålen, samt risken för liknande framtida krav, är det inte omöjligt att något av the Big-4 47 kommer att gå i konkurs. Om ett av dessa bolag försvinner så beräknas revisionsmarknaden fortfarande kunna hållas relativt stabil. Det är först om två av bolagen försvinner som en ordentlig turbulens på marknaden kan infinna sig. Investerare kommer bli avskräckta och svårlösta situationer kan uppstå om det inte finns kapacitet för den resterande revisionsmarknaden att ta sig an det uppkomna glappet. Slutsatsen av dessa prognostiserade problem kan enligt rapporten till en viss del lösas genom en begränsning av revisorers skadeståndsansvar. En sådan begränsning skulle nämligen hindra förekomsten av de enorma anspråk som riskerar revisionsbolagens fortlevnad och därigenom minska risken för att ett, eller två, av de marknadsdominerande revisionsbolagen försvinner från marknaden. 48 Utredningens resultat kretsar till stor del kring de förhållanden som råder för the Big-4 vad gäller dyrare försäkringar och skadeståndskostnader. Detta faller sig visserligen naturligt, med tanke på att det endast är dessa riktigt stora revisionsbolag som kommer upp i de riktigt höga skadeståndsanspråken. Vid tiden för utredningen pågick elva mål med anspråk runt 160 till 785 miljoner euro och fem mål överstigande 785 miljoner euro, mot revisionsbolag inom EU. I dessa stora skadeståndsmål täcker endast företagsförsäkringen, beträffande vissa av de största kraven gentemot the Big-4, beloppen upp till ungefär 5 %. 49 Revisionsbolagens möjlighet till ett fullgott ansvarsförsäkringsskydd har enligt rapporten försämrats under de senaste åren på så vis att försäkringspremier har ökat samtidigt som täckningen har minskat. 5.3 Etablering för medelstora revisionsbolag på den europeiska marknaden Bland de viktigaste slutsatserna i EU-kommissionens utredning, framgår att den europeiska marknaden för revision gentemot stora bolag är starkt dominerad av the Big-4. Denna 47 The Big-4 dominerar den europeiska revisionsmarknaden och utgörs av Deloitte Touche Tohmatsu, Ernst & Young, KPMG och PricewaterhouseCoopers. 48 Ang. Detta stycke se London Economics, Study on the Economic Impact of Auditors' Liability Regimes, s. 210, 2006. 49 London Economics, Study on the Economic Impact of Auditors' Liability Regimes, s. 99, 2006, samt SOU 2008:79 s. 81. 20