DOM 2012-09-27 Meddelad i Göteborg

DOM 2012-09-27 Meddelad i Göteborg Mål nr 7193-11 Enhet 2:5 1 KLAGANDE Aktiebolaget SKF, 556007-3495 415 50 Göteborg MOTPART Skatteverket Storföretagsregionen 403 32 Göteborg ÖVERKLAGAT BESLUT Skatteverkets beslut den 4 maj 2011, diarienummer 82 1918771 SAKEN Avdrag för koncernbidrag vid inkomsttaxering 2008 DOMSLUT Med bifall till överklagandet beslutar förvaltningsrätten att Aktiebolaget SKF har rätt till avdrag för koncernbidrag till Vogel Iberica S.A. vid 2008 års taxering. Det ankommer på Skattverket att beräkna det belopp för vilket avdrag ska beviljas. Dok.Id 123667 Postadress Besöksadress Telefon Telefax Expeditionstid Box 53197 Sten Sturegatan 14 031-732 70 00 031-711 78 59 måndag fredag 400 15 Göteborg E-post: forvaltningsrattenigoteborg@dom.se 09:00-15:00

2 BAKGRUND Aktiebolaget SKF lämnade under år 2006 koncernbidrag till sitt indirekt ägda spanska dotterbolag Vogel Iberica S.A. (nedan Vogel) på totalt 13 417 000 kr. Vogel ägdes av det tyska moderbolaget Willy Vogel AG, som i sin tur ägs av SKF GmbH. Detta bolag ägs i sin tur av SKF Holding Maatschappij Holland, som i sin tur ägs av SKF. Vogel likviderades i oktober 2007. SKF har tidigare överklagat beslut från Skatteverket avseende taxeringsår 2007 och därvid yrkat avdrag för koncernbidraget till Vogel. Överklagandet återkallades då det uppmärksammades att likvidationen av det spanska bolaget avslutades först under år 2007. SKF begärde härefter omprövning av deklarationen för taxeringsår 2008 och yrkade då avdrag för koncernbidrag till det spanska bolaget. I begäran uppgav bolaget bl.a. följande. Under år 2009 avgjorde Högsta förvaltningsdomstolen (dåvarande Regeringsrätten) ett antal mål avseende förlustutjämning mellan bolag inom EU. I mål nr 6511-06 konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att man i vissa situationer får acceptera att ett svenskt moderbolag, med avdragsrätt, lämnar ett koncernbidrag till ett utländskt bolag i koncernen om det utländska bolaget likvideras och de skattemässiga förlustavdragen därmed upphör att existera. Dock ställde man upp ett krav på att likvidationen måste vara avslutad för att avdraget ska kunna medges, vilket, i och för sig, inte var i överensstämmelse med vid den tidpunkten gällande praxisen avseende koncernbidrag till bolag i likvidation. Av inhämtat yttrande från den spanska advokatbyrån Garrigues framgår att likvidationen av Willy Vogel Iberica S.A. formellt avslutades under år 2007 enligt den spanska motsvarigheten till aktiebolagslagen, vilket torde innebära att avdraget för

3 det lämnade koncernbidraget ska medges för taxeringsår 2008, eftersom det först under år 2007 kunde säkerställas att förlusten var definitiv. Skatteverket medgav inte yrkat avdrag. Beslutet motiverades i huvudsak enligt följande. Det är endast koncernbidrag mellan moderbolag och dotterbolag som är avdragsgilla. Det förhållandet att tysk lagstiftning omöjliggör för det tyska moderbolaget att kunna utnyttja förlusten i det likviderade spanska dotterbolaget kan inte motivera överföringen av förlusten till SKF. EU-domstolen har i målet Marks & Spencer (C-446/03) under punkten 46 påtalat att det inte ska vara möjligt för företagen att välja var deras förluster ska dras av. Högsta förvaltningsdomstolen betonar i RÅ 2009 ref. 13 att det bör vara möjligt att tillgodogöra sig en motsvarande förlust i förhållande till direkt helägda dotterbolag inom EES-området. YRKANDEN M.M. SKF överklagar Skatteverkets beslut och yrkar att avdrag för koncernbidraget ska medges samt anför bl.a. följande. Det har inte någon betydelse att det rör sig om ett koncernbidrag till ett indirekt ägt dotterbolag. EU-domstolen har i Marks & Spencer-domen accepterat en förlustutjämning mellan ett engelskt moderbolag och dess utländska dotterdotterbolag. Detta framgår kanske inte klart av domstolens beslut, men av punkten 8 i Generaladvokatens förslag till avgörande så anges särskilt att Marks & Spencer via ett holdingbolag i Nederländerna äger dotterbolag i Tyskland, Belgien och Frankrike. Frågan har således redan besvarats av EU-domstolen. Det har ingen avgörande betydelse om ägandet är direkt eller om det finns mellanliggande bolag mellan det bolag som lämnar koncernbidraget och det som tar emot bidraget.

4 Avseende Högsta förvaltningsdomstolens skrivning i RÅ 2009 ref. 13 måste beaktas att domstolen endast har svarat på en fråga i ett förhandsbesked som avsåg just koncernbidrag till ett direkt ägt dotterbolag. Hade frågan avsett ett indirekt ägt dotterbolag så hade svaret säkerligen blivit detsamma, eftersom EU-domstolen redan har accepterat en förlustutjämning mellan ett moderbolag och dess utländska dotterdotterbolag. Således är samtliga villkor som EU-domstolen och Högsta förvaltningsdomstolen ställt upp för koncernbidrag till utländska bolag inom en koncern uppfyllda, varför avdrag ska medges. Skatteverket, som vid omprövning inte har ändrat sitt beslut, anför bl.a. följande. De nya bestämmelserna om koncernavdrag i 35 a kap. 5 inkomstskattelagen (1999:1229), förkortad IL, som gäller från och med taxeringsår 2010, gäller endast avdrag för förlust hos ett helägt utländskt dotterföretag. I samband med lagstiftningen inhämtades lagrådets yttrande. Lagrådet har i sitt yttrande inte kommenterat denna inskränkning. Regeringen synes härvid ha ansett att denna inskränkning är förenlig med de uttalanden som gjordes i Marks & Spencer. I EU-domstolens avgörande i Sociétè Papillon (C-418/07), diskuterades rätten för en koncern att tillämpa det system som kallas skatteintegrering. EU-domstolen slog i avgörandet fast att det föreligger hinder för medlemsstats lagstiftning, enligt vilken ett i medlemsstaten hemmahörande moderbolag som innehar dotterbolag och dotterdotterbolag, hemmahörande i samma stat, har möjlighet att utnyttja ett system för koncernbeskattning, medan ett sådant moderbolag vars i landet hemmahörande dotterdotterbolag innehas via ett dotterbolag som är hemmahörande i en annan medlemsstat inte ges denna möjlighet. Däremot i det motsatta fallet, ej hemmahörande dotterbolag och dotterdotterbolag, ansåg EU-domstolen att det inte var möjligt att tillåta förlustutjämning. Det förelåg i det fallet möjlighet att förlusten skulle kunna utnyttjas dubbelt och i sådant fall var det befogat

5 med inskränkning. I förevarande fall har det inte varit frågan om ett direkt ägt dotterföretag, varför koncernbidraget inte är avdragsgillt. SKF anför vidare bl.a. följande. EU-domstolens avgörande i Sociétè Papillon stärker snarare uppfattningen om att det strider mot etableringsfriheten inom unionen att vägra avdrag på den grunden att ägandet är indirekt. Att förlustutjämning genom koncernbidrag eller annan skatteintegrering inte kan ske löpande, varken av direkt eller indirekt ägda utländska koncernbolag har redan besvarats av EU-domstolen i Oy AA (C-231/05) och är en självklarhet. Den frågan avvisade också domstolen i Sociétè Papillon (se särskilt punkten 38) varför det är svårt att se relevansen i Skatteverkets hänvisning. Av Marks & Spencer framgår tydligt att medlemsstaterna måste medge förlustutjämning i undantagssituationer, exempelvis vid likvidation, oavsett om ägandet är direkt eller indirekt. DOMSKÄL Förutsättningar för avdrag för koncernbidrag från SKF till det spanska dotterbolaget Vogel brister enligt svensk rätt (35 kap. IL, i dess lydelse vid 2008 års taxering), eftersom Vogel inte är skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till. Frågan i målet är om bolaget trots detta ska beviljas avdrag för koncernbidraget med hänvisning till att de svenska reglerna strider mot EG-rätten och då närmare bestämt etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 EG. I mars 2009 avkunnade Högsta förvaltningsdomstolen (dåvarande Regeringsrätten) ett flertal domar i mål rörande rätt till gränsöverskridande resultatutjämning (bl.a. RÅ 2009 ref. 13). Mottagaren av koncernbidraget var i RÅ 2009 ref. 13 inte skattskyldig i Sverige, varför rätt till avdrag för koncernbidraget saknades enligt nationell svensk rätt. Frågan i målet var

6 om en sådan rätt kunde åberopas bl.a. med hänvisning till EU-domstolens domar i Marks & Spencer och Oy AA. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade bl.a. att det vid prövningen av de svenska reglernas förenlighet med gemenskapsrätten bör vara de principer som ligger till grund för EU-domstolens avgörande i Marks & Spencer som är vägledande och att det av den domen kan dras slutsatsen att de svenska reglerna om koncernbidrag innebär en inskränkning av etableringsfriheten om det aktuella bolaget, under samma förutsättningar i övrigt, vid beskattningen kunnat tillgodogöra sig förluster vid avveckling av ett svenskt dotterföretag. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade därefter att de svenska bestämmelserna innebär en inskränkning av etableringsfriheten, eftersom det svenska regelsystemet i viss utsträckning medger ett moderbolag att tillgodogöra sig ett svenskt dotterföretags förluster, men däremot medges inte avdrag för förluster som uppkommit i ett direkt helägt utländskt dotterföretag. I det nu aktuella fallet rör det sig om bidrag till ett indirekt ägt dotterbolag. Ett svenskt moderbolag kan i viss utsträckning, genom att lämna koncernbidrag till ett indirekt helägt svenskt dotterföretag, skattemässigt tillgodogöra sig förlusterna i dotterföretaget. Samma rätt gavs dock inte, under den nu aktuella tiden, för förluster som uppkommit i direkt eller indirekt helägda utländska dotterbolag. Förvaltningsrätten konstaterar därför att de svenska bestämmelserna även i den nu aktuella situationen kan anses innebära en inskränkning av etableringsfriheten. Av EU-domstolens praxis framgår att inskränkningar av det slag de svenska koncernbidragsreglerna innehåller i fråga om kravet på skattskyldighet i Sverige kan rättfärdigas, om de uppställts i syfte att säkerställa en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan berörda medlemsstater, hindra att förlusterna beaktas två gånger samt förhindra skatteundan-

7 dragande. Reglerna får dock inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå de syften som eftersträvas. Inskränkningarna ska med andra ord vara proportionella (se Marks & Spencer punkten 53 och Oy AA punkten 61). Kravet på skattskyldighet i Sverige för det företag som tar emot ett koncernbidrag har inte bedömts vara proportionellt då det är fråga om att täcka definitiva förluster och motsvarande begränsning inte gäller i fråga om ett svenskt dotterföretag (se RÅ 2009 ref. 13). Skatteverket menar dock att det endast är bidrag till direkt ägda dotterbolag som är avdragsgilla och hänvisar bl.a. till de uttalanden Högsta förvaltningsdomstolen gör i RÅ 2009 ref. 13. I det nämnda målet ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att EU-domstolens dom i Marks & Spencer innebär att ett svenskt moderbolag måste få avdrag för koncernbidrag till ett utländskt dotterbolag med definitiva förluster. Frågan är då om koncernbidrag till ett indirekt ägt dotterbolag ska bedömas på samma sätt. Eftersom det inte i något av de fallen som Högsta förvaltningsdomstolen prövade i mars 2009 rörde sig om annat än direkt ägande kom denna fråga inte att prövas i sak av domstolen. Av punkten 8 i Generaladvokatens förslag till avgörande i Marks & Spencer framgår dock, såsom SKF påpekar, att Marks & Spencer-fallet faktiskt avsåg en situation med förluster i indirekt ägda dotterföretag. Mot denna bakgrund kan domen i Marks & Spencer, enligt förvaltningsrättens mening, inte uppfattas på annat sätt än att en vägran att medge avdrag för koncernbidrag till indirekt ägda dotterföretag utomlands strider mot etableringsfriheten om också övriga förutsättningar för avdrag är uppfyllda. Den omständigheten att Högsta förvaltningsdomstolen uttalat sig om just det direkta ägandet, förändrar inte förvaltningsrättens bedömning i denna sak och bör inte kunna läggas till grund för ett omvänt synsätt vad gäller indirekt ägda dotterföretag.

8 Förvaltningsrätten anser således att avgörandena i Marks & Spencer och RÅ 2009 ref. 13 bör tolkas på det sättet att koncernbidrag till indirekt helägda utländska bolag ska bedömas på samma sätt som bidrag till direkt helägda utländska bolag. De svenska reglerna om koncernbidrag får således, i den aktuella situationen, anses utgöra en inskränkning av etableringsfriheten som inte kan rättfärdigas och det bör därför vara möjligt för svenska moderbolag att tillgodogöra sig en förlust i förhållande till indirekt helägda dotterföretag utomlands. Skatteverket har vidare hänvisat till att det faktum att tysk lagstiftning omöjliggör för det tyska moderbolaget att utnyttja förlusten i det spanska bolaget inte motiverar en överföring av förlusten till SKF. Här pekar Skatteverket på att EU-domstolen i Marks & Spencer (punkten 46) påtalat att företagen inte ska få välja var avdrag ska göras. EU-domstolen har visserligen gjort det uttalande som Skatteverket hänvisar till. Dock kan den slutsatsen dras från Marks & Spencer att, som tidigare angetts, reglerna för koncernavdrag inte är proportionella när det är fråga om att täcka definitiva förluster. Av EU-domstolens avgörande i Marks & Spencer (punkterna 55 och 59) framgår att avdrag för koncernbidrag förutsätter att det saknas möjlighet för det utländska dotterbolaget eller något annat skattesubjekt att utnyttja förlusten i dotterbolagets hemviststat. SKF har i sin ansökan om avdrag uppgett att alla möjligheter att utnyttja det skattemässiga underskottet i Spanien försvann i och med likvidationen. EU-domstolen uttalade sig i Marks & Spencer inte om betydelsen av andra, än i dotterbolagets hemviststat, skattesubjekts möjligheter till utnyttjande av förlusten. Förvaltningsrätten anser dock att den omständigheten att det tyska moderbolaget inte kan utnyttja förlusten snarare förstärker förutsätt-

9 ningarna för att i nu aktuellt fall medge en resultatutjämning. Detta eftersom omständigheten ytterligare visar på att möjligheten till utnyttjandet av förlusten är uttömt av andra skattesubjekt. Förvaltningsrätten får härefter kommentera EU-domstolens avgörande Société Papillon (C-418/07), där EU-domstolen ställdes inför frågan om det franska systemet för skatteintegrering utgör en inskränkning enligt EUrätten. Omständigheterna i fallet hos EU-domstolen skiljer sig dock i flera avseenden från det nu aktuella fallet, det var t.ex. inte fråga om likviderade bolag eller definitiva förluster. Med hänsyn härtill kan förvaltningsrätten inte se att det går att dra några slutsatser, på sätt som Skatteverket hävdar, innebärande att Société Papillon skulle sätta avgörandet i Marks & Spencer ur spel. Förvaltningsrätten anser sammanfattningsvis att det bör vara möjligt för ett svenskt moderföretag att, genom att lämna koncernbidrag till ett indirekt helägt dotterföretag i utlandet, skattemässigt tillgodogöra sig en definitiv förlust. Mot denna bakgrund anser förvaltningsrätten att SKF ska beviljas avdrag för koncernbidrag till det spanska dotterbolaget. Slutligen beträffande avdragets storlek och rätt taxeringsår. För att uppnå en likabehandling med svenska företag som likvideras, har Högsta förvaltningsdomstolen angivit ett antal förutsättningar, avseende avdragets storlek samt vilket år avdrag ska medges, som måste vara uppfyllda för att ett svenskt moderbolag ska få tillgodogöra sig definitiva förluster i utländska dotterbolag (RÅ 2009 ref. 13). Angående vilket år ett avdrag ska medges konstaterar förvaltningsrätten att det numera är ostridigt att likvidationen av det spanska dotterbolaget avslutades under år 2007. Avdrag ska således medges vid 2008 års taxering, eftersom förlusten då var definitiv.

10 Beträffande avdragets storlek anför Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2009 ref. 13 att den förlust som bestämmer koncernbidragets storlek inte bör få överstiga ett belopp motsvarande den förlust som uppkommit i dotterföretaget vid utgången av företagets sista hela beskattningsår. Koncernbidraget får inte heller överstiga ett belopp motsvarande den slutliga förlusten, beräknad enligt båda staternas skatteregler. Avdrag ska medges med det lägsta beloppet enligt nämnda beräkningar. Förvaltningsrätten, som inte har tillgång till de uppgifter som krävs för att beräkna med vilket belopp avdrag ska medges, överlämnar åt Skatteverket att beräkna avdragets storlek. HUR MAN ÖVERKLAGAR, se bilaga 1 (DV 3104 B) Johan Sanner Rådman I avgörandet har deltagit även nämndemännen Katarina Lidell, Anders B Karlsson och Marita Jonsson. Föredragande i målet har varit föredraganden Carolina Landsten.

Bilaga 1 HUR MAN ÖVERKLAGAR DV 3104 B 2007-08 Producerat av Domstolsverket Om Ni vill överklaga förvaltningsrättens dom/beslut ska Ni skriva till Kammarrätten i Göteborg. Skrivelsen skall dock skickas eller lämnas till förvaltningsrätten. Tala om varför Ni anser att domen/beslutet ska ändras och vilken ändring Ni vill ha. Sänd även med sådant som Ni anser ha betydelse och som Ni inte tidigare gett in. För att kammarrätten ska kunna ta upp Ert överklagande måste Er skrivelse ha kommit in till förvaltningsrätten inom två månader från den dag då Ni fick del av domen/beslutet. För offentlig part räknas dock tvåmånaderstiden från den dag då domen/beslutet meddelades. (Angående beräkningen av tiden för överklagande, se nedan.) Tala om vilken dom eller vilket beslut Ni överklagar genom att anteckna förvaltningsrättens namn och målnummer. Underteckna skrivelsen, gör namnförtydligande samt uppge personnummer, yrke, postadress och telefonnummer. Adress och telefonnummer till Er arbetsplats ska också anges samt eventuell annan adress där Ni kan nås för delgivning. Har Ni redan tidigare lämnat dessa uppgifter i målet och om de fortfarande är aktuella behöver Ni inte uppge dem igen. Om Ni anlitar ombud kan ombudet i stället underteckna skrivelsen. Ombudet ska sända in fullmakt i original samt uppge sitt namn, adress och telefonnummer. Om någon person- eller adressuppgift ändras, ska Ni utan dröjsmål anmäla ändringen till kammarrätten. Adressen till förvaltningsrätten framgår av förvaltningsrättens dom/beslut. Behöver Ni fler upplysningar om hur man överklagar kan Ni vända Er till förvaltningsrätten. Sista dagen för överklagande är i regel den dag som genom sitt tal i månaden motsvarar den dag Ni fick del av domen/beslutet. Om Ni fick del av förvaltningsrättens dom/beslut t.ex. den 30 juni måste besvärshandlingen ha kommit in senast den 30 augusti. Om Ni fick del av domen/beslutet en dag med ett tal i månaden som inte finns i slutmånaden löper besvärstiden ut på slutmånadens sista dag. Om Ni fick del av domen/beslutet t.ex. den 31 juli måste besvärshandlingen ha kommit in senast den 30 september. Om sista dagen för överklagande infaller på lördag, söndag eller helgdag, midsommarafton, julafton eller nyårsafton räcker det att besvärshandlingen kommer in nästa vardag. www.domstol.se