STATENS REVISIONSNÄMND STÄLLNINGSTAGANDE Givet i Helsingfors den 21 januari 2011 Nr 1/2011 Ärende Initiativ Ställningstagande Ledningens bekräftelsebrev Föreningen CGR har i sitt brev av den 20 december 2010 begärt ett ställningstagande av statens revisionsnämnd för att klargöra innebörden av begreppet god revisionssed i fråga om den omarbetade internationella revisionsstandarden ISA 580. Statens revisionsnämnd har ombetts att ta ställning till innebörden av begreppet god revisionssed i allmänhet när det gäller inhämtande av skriftliga uttalanden och speciellt till frågan från vem de skriftliga uttalandena ska begäras hos revisionsobjektet. Statens revisionsnämnd har med stöd av 39 1 mom. i revisionslagen beslutat att offentliggöra ett ställningstagande gällande de skriftliga uttalandena som avses i Föreningen CGR:s begäran, till den del som gäller revisorns agerande enligt den omarbetade standarden och revisorns rätt och skyldighet att från företagsledningen begära de skriftliga uttalanden som avses i standarden. Statens revisionsnämnd har inte behörighet att ge anvisningar som gäller bokföringsskyldiga. Det är förenligt med god revisionssed att revisorn från den bokföringsskyldiges ledning begär skriftliga uttalanden enligt revisionsstandarden ISA 580. Av 18 i revisonslagen följer dessutom att de som agerar på den bokföringsskyldiges vägnar ska biträda revisorn på så sätt att denne kan utföra revisionen i enlighet med revisionsstandarderna (revisionsnämndens ställningstagande 2/2009). Enligt ISA 580 (punkt 9) ska revisorn begära skriftliga uttalanden från dem i företagsledningen som har vederbörligt ansvar för de finansiella rapporterna och kunskap om de berörda förhållandena. Den företagsledning som avses i standarden kan här likställas med bolagsmännen, styrelsen, verkställande direktören eller motsvarande organ enligt definitionen i 18 i revisionslagen. Statens revisionsnämnd tar inte ställning till hur den bokföringsskyldige för egen del har definierat eller ska definiera sina skyldigheter och ansvar i anslutning till upprättande av bokslut (och verksamhetsberättelse). Enligt 16 i revisionslagen kan en revisor för styrelsen, förvaltningsrådet, verkställande direktören eller andra ansvariga, i ett revisionsprotokoll anmärka om omständigheter som inte framgår av
revisionsberättelsen. Detta ställningstagande gällande tillämpningen av god revisionssed på revisorns begäranden om skriftliga uttalanden kan vid behov delges ledningen också i form av ett revisionsprotokoll. Motivering Statens revisionsnämnd har tidigare meddelat sitt ställningstagande i sagda ärende (nr 2/2009, 31.8.2009), men den internationella revisionsstandarden ISA 580 Skriftliga uttalanden har ändrats sedan dess. Den nya standarden gäller vid revision av bokslut som upprättas för räkenskapsperioder som börjar den 15 december 2009 eller senare. I Föreningen CGR:s begäran om ställningstagande avses med skriftligt uttalande ett uttalande som ledningen ger revisorn för att bekräfta vissa förhållanden eller som stöd för andra revisionsbevis. I det här sammanhanget innefattar skriftliga uttalanden inte finansiella rapporter, påståenden i dessa eller underliggande bokföring och bokföringsmaterial. Definitionen ingår i punkt 7 i den internationella revisionsstandarden ISA 580. I bilaga 1 till standarden ISA 580 ingår en förteckning över övriga ISA-standarder som innehåller ämnesspecifika krav på skriftliga uttalanden. De lagbestämmelser som hänför sig till upprättande av bokslut eller som gäller revision har inte efter statens revisionsnämnds tidigare ställningstagande förändrats i denna fråga. Om skriftliga uttalanden finns inga bestämmelser i revisionslagen, bokföringslagstiftningen, aktiebolagslagen eller värdepappersmarknadslagstiftningen. Ett centralt mål för de lagbestämmelser som gäller bokföring, upprättande av bokslut och revision är att säkerställa att det bokslut som den bokföringsskyldige har upprättat är förenligt med tillämpliga bokslutsnormer och ger riktiga och tillräckliga uppgifter (en rättvisande bild) om den bokföringsskyldiges ekonomiska ställning och resultat. Bestämmelserna härom ingår i olika lagar, men de utgör i detta avseende en helhet. Utgångspunkten är att såväl företagsledningen som revisorerna för egen del övervakar att de uppgifter som ankommer på dem utförs på det sätt som avses i bestämmelserna. Att säkerställa bokslutets riktighet är ett gemensamt mål för såväl företagsledningen som revisorerna. Via revisionen i enlighet med god revisionssed strävar man till ett bestyrkande av att det bokslut som den bokföringsskyldige har upprättat motsvarar de uppställda kriterierna. Revisionen planeras och genomförs för att detta mål ska uppnås. På basis av den utförda revisionen avger revisorn en revisionsberättelse, som innehåller ett sådant uttalande om bokslutet (och verksamhetsberättelsen) som avses i 15 i revisionslagen. Revisorn baserar sitt uttalande på sina revisionsåtgärder och de revisionsbevis som han eller hon har inhämtat. Uttalandet kan lämnas utan reservation, med reservation eller med avvikande mening. Om revisorn inte kan lämna ett uttalande ska revisorn meddela detta i revisionsberättelsen.
I den internationella revisionsstandarden ISA 580 är skriftliga uttalanden en viktig källa till revisionsbevis. Att dessa begärs skriftligen i stället för muntligen baserar sig enligt punkt A1 i avsnittet Tillämpning och andra förtydliganden på uppfattningen att skriftliga uttalanden i många fall kan förmå företagsledningen att överväga sådana frågor mer ingående och på så sätt höja uttalandenas kvalitet. Om ledningen ändrar eller inte alls lämnar de begärda skriftliga uttalandena, kan detta enligt samma punkt i anvisningen uppmärksamma revisorn på att det kan finnas en eller flera frågor som är av betydelse. Enligt den internationella revisionsstandarden ISA 580 (punkt 20) ska revisorn avstå från att uttala sig om de finansiella rapporterna enligt ISA 705 Modifierat uttalande i rapport från oberoende revisor om (a) han eller hon kommer fram till att det råder tillräckligt starkt tvivel om företagsledningens hederlighet för att de skriftliga uttalanden som krävs enligt punkterna 10 och 11 (ISA 580) inte ska vara tillförlitliga, eller (b) företagsledningen inte lämnar de skriftliga uttalanden som krävs enligt punkterna 10 och 11. Punkterna 10 och 11 i ISA 580 gäller revisorns skyldighet att från företagsledningen inhämta skriftliga uttalanden som gäller dess ansvar. Enligt punkt 10 som gäller upprättande av de finansiella rapporterna ska revisorn begära att företagsledningen lämnar ett skriftligt uttalande om att den har uppfyllt sitt ansvar för upprättandet av de finansiella rapporterna enligt det tillämpliga ramverket för finansiell rapportering, vilket innefattar, där så är relevant, att de ger en rättvisande bild, enligt villkoren i revisionsuppdraget. Enligt punkt 11 som gäller lämnade uppgifter och affärstransaktionernas fullständighet ska revisorn begära att företagsledningen lämnar ett skriftligt uttalande om att (a) den har försett revisorn med all relevant information och åtkomst enligt villkoren för revisionsuppdraget, och (b) alla transaktioner har bokförts och avspeglas i de finansiella rapporterna. Motsvarande bestämmelser finns inte i revisionslagen, bokföringslagstiftningen, aktiebolagslagen eller i värdepappersmarknadslagstiftningen. Även om bestämmelserna för någon bokföringsskyldigs vidkommande tolkades så att iakttagandet av de lagar som gäller sammanslutningen eller stiftelsen i fråga och/eller godkännandet av dess bokslut innehåller denna bekräftelse, ska vid tolkningen av vad som är god revisionssed beaktas den anvisning som finns i slutet av punkt A20 i avsnittet Tillämpning och andra förtydliganden. Enligt anvisningen ersätts inte de begärda skriftliga uttalandena av att företagsledningens ansvar fastställs i lagar eller andra författningar. Enligt 18 i revisionslagen ska bolagsmännen, styrelsen, verkställande direktören eller motsvarande organ ge revisorn möjlighet att förrätta revisionen i den omfattning som revisorn finner behövlig samt ge den utredning och hjälp som revisorn begär. Bolagsmännen, styrelsen,
verkställande direktören eller motsvarande organ i ett dotterföretag har samma skyldigheter gentemot en revisor i moderföretaget.