1 YTTRANDE 2015-10-16 2015-773 FAR Box 6417 113 82 STOCKHOLM Yttrande över Nordiska Revisorsförbundets förslag till nordisk standard för revision i mindre företag Revisorsnämnden har följande huvudsakliga synpunkter på remitterat förslag till nordisk standard för revision i mindre företag. 1. Det bör inte vara förenligt med god revisionssed att tillämpa standarden för revisioner som enligt lag eller annan författning ska utföras av auktoriserad eller godkänd revisor (nedan lagstadgad revision). 2. I de fall en revisor avser att, i andra uppdrag än sådana som utgör lagstadgad revision enligt 1 ovan, tillämpa standarden ska detta framgå av uppdragsbrevet. Det bör alltså vara klienten som beslutar om vilken standard för granskning som ska tillämpas. 3. I avsaknad av tydliga tillämpningsanvisningar i standarden eller till denna kompletterande dokument kommer i RN:s tillsynsverksamhet de principer och anvisningar som kommer till uttryck i ISA att, på en comply or explain-nivå, utgöra tolkningsdatum för granskningar enligt standarden i de fall revisorn i granskningsberättelsen anger att revisionen har utförts i enlighet med god revisionssed.
2 Inledning Revisorsnämnden (RN) som beretts tillfälla att yttra sig över förslaget till en nordisk standard för revision i mindre företag (nedan standarden) har följande synpunkter. Utgångspunkten för vad som sägs nedan är att RN, som ansvarig myndighet för en ändamålsenlig utveckling av bl.a. god revisionssed, har en skyldighet att se till att den revision som utförs i Sverige på grund av legala krav håller en hög kvalitet och att tillsynen över revisionsverksamheten fungerar på ett effektivt sätt. RN vill inledningsvis framhålla att Nordiska Revisorsförbundet har gjort ett mycket ambitiöst arbete som har lett fram till nu aktuellt förslag. Myndigheten ser också att standarden kan komma att få betydelse för att företag som inte är föremål för revision eller annan granskning, kan förmås att välja någon form av granskning som kan bidra till bättre ordning i företaget och till högre kvalitet på den finansiella information som företaget lämnar till omvärlden. Förslaget ligger därför väl i linje med den utveckling som förutsågs när revisionsplikten inskränktes. 1 Förslaget kan också ses som ett led i ambitionen att minska de administrativa kostnaderna för de mindre svenska företagen som på frivillig basis vill ha sin finansiella rapportering granskad av en auktoriserad eller godkänd revisor. Standardens tillämpningsområde Av det av FAR utskickade remissmaterialet går det att utläsa att standarden ska kunna tillämpas för revision av sådana företag som storleksmässigt är att se som mindre företag och att standarden inte är avsedd att tillämpas vid revision av företag av allmänt intresse oavsett storlek, bransch eller egenskaper. Det framgår inte av standarden på vems initiativ som denna ska tillämpas i ett enskilt fall. Det är RN:s uppfattning att det, i de fall det är överhuvudtaget är möjligt att tillämpa standarden, alltid är klienten som ska avgöra om revisionen ska utföras enligt denna eller någon annan standard. Detta bör lämpligen regleras i ett uppdragsbrev. Enligt standardens förord ska en revision utförd enligt denna ge revisorn rimlig säkerhet om huruvida de finansiella rapporterna i ett mindre företag inte innehåller väsentliga felaktigheter. Enligt FAR:s missivbrev är innebörden av den nordiska standarden en full revision, vilket innebär att revisorn ska kunna uttala sig med samma grad av bestyrkande som vid en revision i enlighet med International Standards on Auditing (ISA) nämligen med rimlig säkerhet, dvs. med en hög, men inte absolut, grad av säkerhet. Även med beaktande av det utrymme för nationella revisionsstandarder som finns i artikel 26 i revisorsdirektivet såväl före som efter de under 2014 genomförda ändringarna har RN, under hela den process som föregått det nu aktuella förslaget, framhållit att standarden, för att kunna tillämpas inom det område som ses som lagstadgad revision, inte bör innebära en inskränkning av de krav som gäller enligt ISA i andra fall än att skalbarheten i ISA används. Ledning kan härvid fås i artikel 1 Se prop. 2009/10:204, s. 105.
3 29.5 i det s.k. revisorsdirektivet. 2 Det främsta skälet till detta är att det inte bör finnas två alternativa standarder som reglerar sådan revision som följer av lag eller annan författning. Detta gäller inte minst om det är revisorn eller revisionsklienten som har möjlighet att välja vilken av standarderna som ska tillämpas. En sådan ordning försvårar den jämförbarhet över tid och mellan olika företag på samma marknad som reglerna om finansiell information och revision syftar till, något som i sin tur kan snedvrida konkurrensen på marknaden för finansiering av företagande. Det sagda väcker två frågor som påverkar RN:s syn på den föreslagna standarden. En första är om standarden i några väsentliga avseenden avviker från ISA och om så är fallet på vilka granskningar den, enligt myndighetens uppfattning, kan tillämpas. När det gäller standardens förhållande till ISA konstaterar RN följande. Den föreslagna standarden är av betydligt mindre format är ISA. Skillnaden beror såvitt RN kan bedöma främst på: att inga av de tillämpningsanvisningar och förtydliganden som finns i ISA har tagits med i standarden, att sådana ISA som behandlar områden som sällan berör mindre företag inte tagits med i standarden (t.ex. ISA 600 som rör koncernrevision och ISA 610 som rör internrevision), och att avsnitt ur ISA som sällan tillämpas inte tagits med i standarden (t.ex. om hur revisorn ska agera om han eller hon upptäcker fel i årsredovisningen efter det att revisionsberättelsen avgivits). Vidare har, såvitt framgår av dokumentet Illustrative Questions and Answers, som bifogats FAR:s missivbrev, följande krav i ISA ersatts av krav på att revisorn skall tillämpa sitt professionella omdöme. Reglerna i ISA 501 beträffande inhämtande av tillräckliga och ändamålsenliga revisionsbevis rörande varulagers existens. Reglerna i ISA 580 rörande inhämtande av skriftliga uttalanden. Reglerna i ISA 240 rörande bedömningen av risken i intäktsredovisningen. Den slutsats som kan dras av det ovan sagda är att standarden inte bara är en uttolkning av ISA utan att den också i delar utgör en s.k. carve-out från ISA. Den fråga som då uppkommer är i vilka fall det kan vara förenligt med god revisionssed att använda den aktuella standarden. Som redan redovisats ovan bör det inte finnas två standarder för vad som utgör lagstadgad revision. Eftersom det är RN:s uppfattning att standarden i delar ställer lägre krav än ISA är nästa fråga i vilka typer att uppdrag som standarden kan tillämpas. I förslaget anges att standarden endast ska vara tillämplig på mindre företag som inte är företag av allmänt intresse. RN delar den uppfattningen. Myndigheten vill därtill lägga samtliga sådana revisioner som utgör lagstadgad revision enligt definitionen i artikel 2 i 2 Europaparlamentets och rådets direktiv 2006/43/EG av den 17 maj 2006 om lagstadgad revision av årsbokslut och sammanställd redovisning och om ändring av rådets direktiv 78/660/EEG och 83/349/EEG samt om upphävande av rådets direktiv 84/253/EEG.
4 revisorsdirektivet. Denna omfattar revision av årsredovisning eller årsbokslut eller koncernredovisning, i den mån den: a) föreskrivs i unionsrätten, b) föreskrivs i nationell rätt för små företag, c) utförs frivilligt på begäran av små företag, som uppfyller nationella rättsliga krav som är likvärdiga med kraven i fråga om revision enligt led b, när sådan revision i nationell lagstiftning definieras som lagstadgad revision. I ett svenskt perspektiv omfattar detta samtliga aktiebolag, oavsett om revisionen utförs pga. bolagets (eller koncernens) storlek, bolagsordningsbestämmelser eller ägarbeslut i enskilt fall. 3 Vid revisionen av denna typ av företag bör således alltid ISA tillämpas. Detsamma gäller naturligtvis revisioner av andra företag som enligt svensk associationsrätt ska utföras av en auktoriserad eller godkänd revisor. Standarden torde däremot kunna komma till användning som ett alternativ till en ISA-revision i andra fall där det inte krävs att revisionen ska utföras av sådana revisorer. RN övergår därför till att kommentera de frågor som den föreslagna standarden väcker vid en tillämpning i dessa fall. Tillämpning och tolkning av standarden RN anser att standarden bl.a. innehåller en bra sammanfattning av vad ISA kräver. En tillämpning av enbart standarden kräver dock att revisorn har mycket goda kunskaper om revision. Dessa kunskaper finns idag främst samlade i ISA:s regelsystem. RN anser att en omdömesgill tillämpning av ISA ger förutsättningar att genomföra en revision med i stort sett samma resursinsats som en revision enligt standarden skulle kräva. De ISA och de delar av ISA som inte nämns i standarden, behöver inte tillämpas för en revision enligt ISA om de inte är relevanta för den specifika revisionen. Om delarna är relevanta måste revisorn gå till ISA för att få ledning. Nästa fråga är hur standarden ska användas i praktiken och hur RN ska bedöma granskningar utförda enligt denna. RN kan här se två huvudsakliga alternativ. När detaljerade regler saknas i standarden men finns i ISA, kommer revisioner utförda enligt standarden även fortsättningsvis att bedömas mot bakgrund av ISA. I avsaknad av tydliga tillämpningsanvisningar kommer i RN:s tillsynsverksamhet således de principer och anvisningar som kommer till uttryck i ISA att, på en comply or explain-nivå, utgöra tolkningsdatum för tillämpningen av standarden i de fall revisorn i granskningsberättelsen anger att revisionen har utförts i enlighet med god revisionssed. Ett sådant område kan vara närvaro vid lagerinventeringar, där den skillnad som nämns i Illustrative Questions and Answers endast i standarden framgår av att krav på närvaro vid lagerinventering saknas. RN kommer därvid att, i frånvaron av regler i standarden hämta ledning för innehållet i god revisionssed från ISA 501. 3 Se 9 kap. 1 och 1 a aktiebolagslagen (2005:551) och prop. 2009/10:204,bl.a. s. 80 f.
5 Ett andra alternativ är att se standarden som helt fristående från ISA och att granskningen i hög grad grundas på revisorns professionella omdöme. Det finns då en risk för att RN:s nuvarande praxis i betydande delar inte skulle gälla för granskningar enligt standarden. Det uppstår då ett vacuum på det område där standarden inte ger några detaljerade anvisningar. Detta vacuum skulle behöva täckas av ny praxis som framkommer genom nya disciplinärenden. Det kommer att ta tid innan denna nya praxis utvecklats och det kommer alltså att finnas en stor osäkerhet om vad som ska anses vara god revisionssed enligt den nya standarden under ett antal år. Denna utveckling kommer att medföra en osäkerhet för både revisorerna och deras klienter. Den skulle också orsaka ett omfattande merarbete för RN, varför RN menar att detta inte är en lämplig väg framåt. RN anser därför att det första alternativet är det rimligaste. Några detaljsynpunkter RN har ovan redovisat sin tveksamhet till att standarden ska anses utgöra god revisionssed när det gäller lagstadgad revision i Sverige. Givet detta är det ändå några områden som nämns i Illustrative Questions and Answers, som RN vill kommentera närmare. I Illustrative Questions and Answers nämns att det är en professionell bedömning om revisorn ska behöva vara närvarande vid en lagerinventering. RN:s uppfattning är att närvaro vid lagerinventeringen är en åtgärd som ger bra revisionsbevis för existensen av varulagret. RN anser därför att revisorn måste ha mycket goda (dokumenterade) skäl till varför andra åtgärder ger lika goda revisionsbevis. Beträffande det uttalande från företagsledningen som krävs enligt ISA 580, anger standarden att behovet av ett sådant uttalande är en fråga för revisorns utvärdering. Hänvisning görs till avsnitt 6.4 i standarden, varav framgår att revisorn ska överväga bl.a. vilket ansvar företagsledningen enligt lag har för de finansiella rapporterna. Vad gäller utrymmet för revisorn att utvärdera behovet av ett uttalande från företagsledningen konstaterar RN att ett uttalande enligt ISA 580 är ett ändamålsenligt, om än inte tillräckligt revisionsbevis, för de frågor som omfattas av revisionen. Avsaknaden av sådana revisionsbevis ska leda till att revisorn antingen utformar revisionsberättelsen enligt p. 20 eller inte daterar revisionsberättelsen före det att han får de nödvändiga uttalandena (p. A 15). Den syn som kommer till uttryck i standarden minskar således påtagligt värdet på uttalandet från företagsledningen som revisionsbevis. Vad därefter gäller företagsledningens ansvar enligt lag vill RN framhålla att enligt ISA 580 ska uttalandet från företagsledningen undertecknas av dem som har vederbörligt ansvar för de finansiella rapporterna och kunskap om de berörda förhållandena. Vilka personer detta är beror på omständigheterna, men är ofta företagets verkställande direktör och ekonomidirektör. Om det finns en person som sköter redovisningen och som har nödvändiga insikter, bör uttalandet undertecknas även av denna person, även om han eller hon inte ingår i styrelsen eller är verkställande direktör. En viktig avsikt med ISA 580 är att således att
6 företagsledningen ska bekräfta att den har gett revisorn all den information som revisorn behöver. Kravet på uttalande från företagsledningen kan alltså inte ersättas med den skyldighet som en revisionsklients styrelse har enligt aktiebolagslagen (2005:551) att ge revisorn all den information som revisorn begär. I det ena fallet läggs nämligen ansvaret för att informationen överförs på företagsledningen, i det andra på revisorn. Detta yttrande är beslutat av myndighetschefen Anita Wickström i närvaro av chefsjuristen Adam Diamant, chefsrevisorn Bodil Björk, tillika föredragande och experten Olof Herolf. Anita Wickström Bodil Björk