JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet. Dina Cereberg

JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Dina Cereberg Mål C-6/16 Eqiom and Enkas betydelse i EUdomstolens utveckling avseende nationella regler mot skattebasförflyttningar och rättfärdigandebedömningar Internationell beskattning Handledare: Mats Tjernberg Antal ord: 3924

Innehåll Förkortningar... 1 1 Inledning... 2 1.1 Syfte... 2 1.2 Metod och material... 2 1.3 Avgränsningar... 2 2 Rättsläget före mål C-6/16 Eqiom and Enka... 4 2.1 Skatteflykt som rättfärdigandegrund... 4 2.2 Säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten som rättfärdigandegrund... 4 2.3 Samlad bedömning... 6 2.4 De svenska ränteavdragsreglernas EU-förenlighet... 7 3 Mål C- 6/16 Eqiom and Enka och dess konsekvenser... 10 3.1 C -6/16 Eqiom and Enka... 10 4 Sammanfattande slutsatser... 12 Käll- och litteraturförteckning... 14 Rättsfallsförteckning... 16

Förkortningar EU EUD EUF-fördraget GA OECD prop. SN SvSkT Europeiska unionen Europeiska unionens domstol Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt Generaladvokat Organisation for Economic Cooperation and Development proposition Skattenytt Svensk Skattetidning 1

1 Inledning 1.1 Syfte Framställningens syfte är att utreda hur tidigare rättspraxis från EU-domstolen (hädanefter EUD) förhåller sig till mål C-6/16 Eqiom and Enka med särskilt fokus på nationella regler mot skattebasförflyttningar och rättfärdigandebedömningarna i dessa mål, samt vilken betydelse domen har för svensk rätts vidkommande. För att uppnå detta syfte har jag för avsikt att svara på nedanstående frågeställningar: Hur förhåller sig mål C-6/16 till tidigare praxis från EUD? Vilken betydelse har mål C-6/16 för svensk rätts vidkommande? 1.2 Metod och material I framställningen har en rättsdogmatisk metod använts för att fastställa rättsläget före och efter mål Eqiom and Enka. Lagtext, förarbeten, praxis samt doktrin har således beaktats i denna framställning. Genom tolkning och systematisering av dessa rättskällor har gällande rätt fastställts. 1 I syfte att få en ökad förståelse om EU-rättens tillämplighet har praxis fått ett stort fokus i denna framställning. 2 Antalet mål som behandlas av domstolen på området är stort och därför har ett urval fått göras med utgångspunkt i uppsatsens syfte. I syfte att få en fördjupad förståelse av EU-praxisen har även generaladvokaternas (hädanefter GA) förslag till avgörande studerats för att utläsa möjliga tolkningsalternativ. Dessa förslag till avgörande utgör inte en dom och har således inte rättskällevärde på samma sätt. Däremot kan tolkningen av förslaget anses ha ett direkt rättskällevärde om domstolen tydligt följt GA:s argument och grunder. GA:s förslag kan även i den del som inte kommenteras av domstolen få ett stort värde i praktiken genom att argumentationen kan användas av andra. 3 I framställningen har doktrin i form av artiklar och litteratur använts. Även om EU-domarna inte hänvisar till doktrin, betyder det inte att författarnas arbeten saknar betydelse. 4 1.3 Avgränsningar Då fokus legat på nationella regler har inte skatteavtalsbestämmelser diskuterats. Vidare har inte heller moder- och dotterbolagsdirektivet beaktats i större utsträckning då fokus legat på primärrätten. Uppsatsen fokuserar på rättfärdigandegrunderna, således har jämförbarhetsbedömningen inte beaktats. Proportionalitetsbedömningen som är en del av rättfärdigandebedömningen har givits ett 1 Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, 3., [utök. och rev.] uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2015, s. 43 f. 2 Hettne, Jörgen & Otken Eriksson, Ida (red.), EU-rättslig metod: teori och genomslag i svensk rättstillämpning, Norstedts juridik, Stockholm, 2005, s. 30. 3 Hettne, Jörgen & Otken Eriksson, Ida (red.), EU-rättslig metod: teori och genomslag i svensk rättstillämpning, Norstedts juridik, Stockholm, 2005, s. 68 ff. 4 Hettne, Jörgen & Otken Eriksson, Ida (red.), EU-rättslig metod: teori och genomslag i svensk rättstillämpning, Norstedts juridik, Stockholm, 2005, s. 24. 2

begränsat utrymme och har diskuterats endast i den mån det är nödvändigt för att diskutera rättfärdigandegrunderna. Vidare har framställningen baserats på två rättfärdigandegrunder som har utvecklats i EUD:s praxis; behovet att motverka skatteflykt samt behovet att bevara fördelningen av beskattningsrätten. Vad gäller för svensk rätts vidkommande har fokus legat på ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kapitel 10 a- 10 f inkomstskatteslagen. 5 5 Inkomstskattelagen (1999:1229). 3

2 Rättsläget före mål C-6/16 Eqiom and Enka 2.1 Skatteflykt som rättfärdigandegrund En förutsättning för att skatteflykt ska godtas som separat rättfärdigandegrund är att den nationella regeln är riktad mot konstlade upplägg som saknar förankring i etableringsstaten och har syfte att kringgå nationell skattelagstiftning. 6 För att reglernas utformning ska anses inriktade på rent konstlade upplägg krävs att upplägget i sig inte har någon ekonomisk förankring utan har arrangerats endast i syfte att undgå skatt. Detta ska alltså inte förväxlas med en verklig etablering som gjorts av skattemässiga skäl. 7 Detta bekräftas av bland annat målen Cadbury Schweppes och Thin Cap Group Litigation. 8 För att uppfylla kravet på konstlat upplägg krävs förekomsten av ett subjektivt element i form av en avsikt att uppnå en skattemässig fördel. Samt att det av objektiva omständigheter framgår att det ändamål som eftersträvas genom etableringsfriheten inte har uppnåtts trots att kraven i unionsrätten formellt har iakttagits. 9 2.2 Säkerställandet av fördelningen av beskattningsrätten som rättfärdigandegrund EUD har vid ett flertal tillfällen förklarat att eftersom unionsrätten inte innehåller några allmänna kriterier för fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, är det rimligt att länderna använder de kriterier som praktiseras i den internationella skatterätten. 10 Hilling menar till följd härav att de kriterier som ligger till grund för OECD:s modellavtal ska anses ge uttryck för den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten. 11 Hilling menar vidare att det centrala i fördelningsgrunden är att om medlemsstaten har en rimlig anknytning till skattesubjektet och/eller skatteobjektet har staten rätt att ha skatteregler som skyddar detta beskattningsanspråk. 12 Fördelningsgrunden innebär således en rätt för medlemsstaterna att hindra att beskattningsunderlag fritt kan förflyttas ut ur deras beskattningssfär. 13 6 Ståhl, Kristina m.fl., EU-skatterätt, 3 uppl., Iustus, Uppsala, 2011, s. 153. Se även mål C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 64. 7 Mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 81. För mer om detta, Ståhl, Kristina, EG-rätt och skatteflykt, Skattenytt, 10/2007, s. 589. 8 Se Mål C-196/04 Cadbury Schweppes, mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation. 9 Hilling, Maria, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler?, Svensk skattetidning 2013 s. 760. Se även mål C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 64. 10 Se mål C-336/96 Gilly, p. 24 och 30, mål C-513/04 Kerkhaert & Morres p. 22 och 23 samt mål C-524/04 Thin Cap Group Litigation, p. 49 och Terra & Wattel, European Tax Law, 6 uppl., 2012, s. 884 ff. 11 Hilling, Maria, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? Svensk skattetidning 2013 s. 765. För mer om detta, se Ståhl, Persson Österman, Hilling & Öberg, EU-skatterätt, 3 uppl., 2011, s. 165 f. 12 Hilling, Maria, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler?, Svensk skattetidning 2013 s. 763 f. Se även mål C-337/08 X Holding. 13 Hilling, Maria, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? Svensk skattetidning 2013 s. 765 f. Se t.ex. mål C-311/08 SGI, p. 64. I t.ex. mål C-311/08 SIG p. 64 framkommer att en medlemsstat har en skyddsvärd rätt att beskatta verksamhet som bedrivs i landet (artikel 7 i OECD:s modellavtal). För samma uppfattning, se Poulsen, Freedom of Establishment and the Balanced Allocation of Tax Jurisdiction, Intertax 2012 s. 204. 4

Terra och Wattel är av uppfattningen att rättfärdigandegrunden är baserad på territorialitetsprincipen och en stats rätt att beskatta verksamhet som bedrivits inom landets territorium. 14 Fördelningsgrunden utgår från att verksamhetsstaten har rätt att beskatta och betydelsen av fördelningsprinciperna i OECD:s modellavtal tonas ner. 15 Mot bakgrund av detta menar de att EUD:s domslut i Marks & Spencer var felaktigt eftersom att det går emot fördelningsgrunden. Innebörden av proportionalitetsbedömningen i Marks & Spencer var att slutliga förluster i utländska dotterbolag måste beaktas i vissa fall. Detta innebär att jurisdiktionen för den stat där moderbolaget har sitt säte sträcks ut med avseende på de utländska förlusterna och att rätten att beskatta verksamhet i det egna landet inskränks (skatteunderlaget minskas genom import av utländska förluster). 16 Poulsens är av uppfattningen att innebörden av fördelningsgrunden är att medlemsstaterna har en rätt att förhindra att inkomster flyttas mellan medlemsstaterna utan beaktande av var inkomsterna verkligen intjänats. 17 Poulsen menar vidare att fördelningsgrunden kan baseras på armlängdsprincipen såsom den uttrycks i OECD:s modellavtal. Armlängdsprincipen innebär att företag inom samma koncern ska beskattas utifrån de inkomster de haft under förutsättning att affärerna dem emellan skett på samma villkor som skulle ha gällt mellan oberoende parter. Armlängdsprincipen försäkrar en objektiv standard för i vilket land inkomster ska beskattas. 18 Eftersom EUD i sin praxis låter sig inspireras av OECD:s modellavtal avseende frågor om vad som utgör en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten, menar Poulsen att nationell lagstiftning som har till syfte att förhindra otillåtna skatteundandraganden kan rättfärdigas om den bygger på armlängdsprincipen. 19 I Marks & Spencer som handlade om koncernavdragsregler förenlighet med etableringsfriheten, ansågs fördelningsgrunden kunna motivera en inskränkning av etableringsfriheten med argumentet att bolagsvinster och förluster ska behandlas inom ramen för samma skattesystem eftersom symmetrin annars bryts. 20 Om de nationella koncernavdragsreglerna skulle omfatta utländska dotterbolag skulle dotterbolagens förluster, men inte dess vinster, beaktas i det nationella skattesystemet och detta skulle alltså orsaka asymmetri. Ytterligare ett argument för rättfärdigande på denna grund var att om bolag skulle ges valmöjlighet beträffande var deras förluster skulle beaktas skulle fördelningen av beskattningsrätten äventyras eftersom den ena statens beskattningsunderlag minskar medan den andra statens beskattningsunderlag ökar. 21 I SGI, som handlade om en korrigeringsregels förenlighet med etableringsfriheten, ansågs fördelningsgrunden tillämplig med argumentet att en medlemsstat har rätt att förebygga förfaranden som äventyrar statens rätt att beskatta verksamhet som bedrivs i landet. Ytterligare ett argument var att om ett bolag ges rätt att välja var dess vinster respektive förluster ska beskattas kan detta äventyra en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten. 22 Hade inte korrigeringsregeln funnits hade bolag 14 Terra, Ben J.M., Wattel, Peter J, European Tax Law, 5 uppl., 2008, s. 765. 15 Terra, Ben J.M., Wattel, Peter J, European Tax Law, 5 uppl., 2008, s. 764 f. 16 Terra, Ben J.M., Wattel, Peter J, European Tax Law, femte upplagan, 2008, s. 653 ff. 17 Poulsen, Martin, Freedom of Establishment and the Balanced Allocation of Tax Jurisdiction, Intertax, Volym 40, nummer 3, 2012, s. 204. 18 Poulsen, Martin, Freedom of Establishment and the Balanced Allocation of Tax Jurisdiction, Intertax, Volym 40, nummer 3, 2012, s. 209. 19 Poulsen, Martin, Freedom of Establishment and the Balanced Allocation of Tax Jurisdiction, Intertax, Volym 40, nummer 3, 2012, s. 210. 20 Mål C-466/03 Marks & Spencer, p. 43 och 45. 21 Mål C-446/03 Marks & Spencer, p. 46. 22 Mål C-311/08 SGI, p. 60 62. 5

genom vederlagsfria förmåner kunnat överföra vinster från ett bolag i en medlemsstat till ett bolag i en annan medlemsstat. Därmed skulle bolaget kunna välja var vinsterna beskattas. I Oy AA behandlades koncernbidragsreglers förenlighet med etableringsfriheten. Avseende fördelningsgrunden konstaterade domstolen att en medlemsstat har en rätt att förebygga ageranden som äventyrar medlemsstatens rätt att beskatta verksamhet som bedrivs inom dess territorium. Om rätt till avdragsgillt koncernbidrag förelåg skulle ett bolag kunna välja i vilken stat dess vinst skulle beskattas, vilket äventyrar fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. 23 Mål X Holding handlade om regler som innebar att ett nederländskt moderbolag och dess nederländska dotterbolag hade möjlighet att beskattas som en enda skattemässig enhet, medan samma möjlighet inte förelåg när moderbolaget hade utländska dotterbolag. EUD anförde att upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna kunde göra det nödvändigt att tillämpa endast en stats skatteregler på såväl vinster som förluster. I det fall utländska dotterbolag skulle omfattas av förmånen i fråga skulle bolagen kunna välja vilken beskattningsmetod som skulle tillämpas på eventuella underskott samt om de skulle beaktas i Nederländerna eller i dotterbolagets hemviststat. Detta skulle enligt domstolen äventyra fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. 24 2.3 Samlad bedömning I målet Marks & Spencer tillämpade EUD för första gången en samlad bedömning av fler än en rättfärdigandegrund. 25 Här tillämpades bland annat skatteflyktsgrunden med fördelningsgrunden, men till skillnad från tidigare praxis fördes här inget resonemang om verklig etablering. Tvärtom så menade domstolen att möjligheten till förlustutjämning genom koncernavdragsreglerna innebär en risk för skatteflykt eftersom en koncern då kan överföra förluster till de bolag som är belägna i stater med hög skattesats. Domstolen menade att genom att inte tillåta sådan förlustutjämning hindras denna typ av förfaranden som kan vara föranledd av de väsentliga skillnader som föreligger mellan de skattesatser som tillämpas i de olika medlemsstaterna. 26 Här gällde alltså inte kravet på konstlat upplägg. Och det faktum att det förelåg en risk för att reglerna kunde utnyttjas genom fiktiva upplägg, genom att förluster respektive inkomster överförs till andra länder i syfte att vinna skattefördelar var tillräckligt. 27 När det gäller skatteflyktsgrunden kan det noteras att den inte nämndes i GA:s förslag till avgörande. 28 I Oy AA som behandlade koncernbidragsregler ansåg EUD att det fanns en risk för skatteflykt och det räckte således med en risk för fiktiva upplägg det vill säga risken för att bolag genom fiktiva upplägg skulle överföra vinster till koncernbolag i lågskatteländer, för regelns rättfärdigande. 29 I SGI behandlades en korrigeringsregel. EUD anförde att utgångspunkten var att det förelåg ett krav på att regeln skulle rikta sig mot fiktiva upplägg. 30 Men en avsaknad av korrigeringsregeln vid oriktig prissättning kunde enligt EUD riskera att resultera i fiktiva upplägg där inkomster överförs till 23 Mål C-231/05 Oy AA, p. 54 56. 24 Mål C-337/08 X Holding, p. 28, 31 33. 25 Lang, Michael, Direct Taxation: Is the ECJ Heading in a New Direction?, European Taxation, september 2006, s. 426. 26 Mål C-446/03 Marks & Spencer, p. 49 50. 27 Mål C- 446/03 Marks & Spencer p. 49 51. 28 Förslag till avgörande av GA M. Poiares Maduro i mål C-446/03 Marks & Spencer. 29 Mål C-231/05 Oy AA, p. 58. 30 Mål C-311/08 SGI, p. 57. 6

länder med de lägsta skattesatserna. 31 Mot bakgrund av detta klargjorde EUD att även om lagstiftningen inte har som ändamål att undanta fiktiva upplägg som inte är affärsmässiga och vilka skapats i syfte att undvika skatt, kunde behovet att förhindra skatteflykt och behovet att bevara fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstater tillsammans rättfärdiga hindret. Till skillnad från domstolen tittade GA på om det var fråga om ett fiktivt upplägg, vilket hon menade var en förutsättning för rättfärdigande på grund av skatteflyktsskäl. 32 I samtliga mål tillämpades skatteflyktsgrunden tillsammans med fördelningsgrunden. I doktrinen är det flera som har anfört att det är förståeligt att dessa två rättfärdigandegrunder bedömts ihop, eftersom ageranden som klassificeras som skatteflykt i många fall innebär att beskattningsunderlag flyttas från en medlemsstat till en annan, vilket medför att den väl avvägda fördelningen inte upprätthålls. 33 Därmed är uppfattningen att domstolen har gjort ett avsteg från tidigare praxis om att reglerna måste rikta sig mot rent konstlade upplägg för att godtas. 34 Lang och Helminen är dock av uppfattningen att EUD bortser från kravet på konstlade upplägg endast i exceptionella situationer. 35 Hilling håller inte med om detta och menar att vid den samlade bedömningen, när skatteflyktsgrunden ingår som en grund av flera, i jämförelse med den separata prövningen av behovet att motverka skatteflykt, upprätthåller EUD inte kravet på konstlade upplägg. 36 Som stöd hänvisar Hilling till ovan presenterade rättspraxis från EUD. 37 I vissa fall har EUD, när den nationella regeln har innefattat en bedömning huruvida transaktion utgör ett fiktivt upplägg, hänvisat till de krav som ställs avseenden konstlade upplägg när en samlad bedömning har gjorts. 38 Detta ska enligt Hilling inte förstås såsom att det föreligger ett krav på att enbart rent konstlade upplägg får omfattas av regeln för att en samlad rättfärdigandebedömning avseende behovet att motverka skatteflykt och upprätthålla fördelningen av beskattningsrätten ska vara aktuell. 39 2.4 De svenska ränteavdragsreglernas EU-förenlighet Avseende de svenska ränteavdragsreglerna i kapitel 24 inkomstskattelagen och dess EU-förenlighet anför Hilling att reglerna syftar till att undvika skatteplanering med hjälp av ränteavdrag. 40 Eftersom avdrag för ränta minskar den beskattningsbara vinsten är det således fråga om att flytta beskattningsunderlag mellan stater. Enligt Hillings uppfattning är det just detta som EUD, genom 31 Mål C-311/08 SGI, p. 67 och 68. Domstolen hänvisar till mål C-231/05 Oy AA, p. 58 och 59. 32 Förslag till avgörande av GA Juliane Kokott i mål C-311/08 SGI, p. 75. 33 Ståhl, Kristina m.fl., EU-skatterätt, 3 uppl., Iustus, Uppsala, 2011, s. 164, Helminen, ET november 2007 s. 496, Poulsen, Martin, Freedom of Establishment and the Balanced Allocation of Tax Jurisdiction, Intertax, Volym 40, nummer 3, 2012. s. 204 ff. och Hilling, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten, SvSkT 2012:X s. 34 Ståhl m.fl., s. 155 och 167, Poulsen, Intertax 2012 nr 3 s. 206 och Karimeri, Intertax 2011 nr 6/7 s. 35 Lang, The Marks & Spencer Case the Open Issues Following the ECJ s Final Word, European Taxation 2006, s. 66 och Helminen, Marjaana EU Tax Law Direct Taxation, 2011, s. 125. 36 Hilling, Maria, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? Svensk skattetidning 2013 s. 767 f. Se även t.ex. mål C-231/05 Oy AA. 37 Hilling, Maria, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? Svensk skattetidning 2013 s. 768. Se t.ex. mål C-446/03 Marks & Spencer, mål C-231/05 Oy AA och mål C-311/08 SGI. 38 Se t.ex. mål C-311/08 SGI, p. 71. 39 Hilling, Maria, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? Svensk skattetidning 2013 s. 770. 40 Hilling, Maria, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? Svensk skattetidning 2013 s. 824. Se även prop. 2008/09:65 s. 68 och prop. 2012/13:1 s. 215. 7

fördelningsgrunden, accepterar att medlemsstaterna motverkar. 41 Mot bakgrund av det ovan anförda om att kravet på konstlade upplägg inte längre upprätthålls av EUD vid en samlad bedömning menar Hilling att detta skulle möjliggöra ett godkännande av de svenska reglerna. 42 I likhet med Ståhl har Hilling anfört att hur rättfärdigandeprövningen utförs beror på hur den nationella domstolen beskriver reglerna inför EUD. Presenteras nationella regler som rena skatteflyktsbestämmelser kommer prövningen troligtvis ske utifrån de strikta kraven om konstlade upplägg. Om de nationella reglerna däremot presenteras som ett mer allmänt skydd för den nationella skattebasen, där motverkande av skatteflykt är ett av flera syften, är det mer troligt att EUD gör en samlad bedömning av flera rättfärdigandegrunder och således upprätthålls inte kravet på rent konstlade upplägg, vilket innebär en större möjlighet för medlemsstater att rättfärdiga hindrande skatteregler. 43 Ohlsson är dock inte av samma uppfattning som Hilling och menar följaktligen att EUD:s praxis ska förstås som så att konstlade upplägg och den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten i princip är två sidor av samma mynt, de hänger alltså ihop. 44 Poulsen menar att det i och för sig är möjligt att motivera en hindrande nationell regel med dels att det föreligger ett konstlat upplägg, dels fördelningsgrunden. Förutsättningen för detta är dock att regeln är proportionerlig. Av EUD:s praxis framgår att så endast är fallet om armlängdsprincipen har överträtts i det enskilda fallet. 45 Ohlsson ansluter sig till Poulsens uppfattning och menar att om en oberoende part skulle ha lämnat motsvarande lån, på motsvarande villkor, så är det svårt att förstå hur den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten länder emellan alls skulle ha överträtts, bara för att lånet kommer från en närstående part. Armlängdsregeln har då inte överträtts och då finns det heller inget grund för att hävda att någon otillbörlig flytt av beskattningsunderlag från Sverige har skett. Avdrag kan bara vägras om motsvarande lån antingen inte skulle ha lämnats alls, eller med annat belopp eller andra villkor, av en oberoende part. Om nationella regler går utöver detta, så är de inte proportionerliga och får inte tillämpas. 46 Mot bakgrund av det anförda menar Ohlsson att de svenska reglerna uppenbart går utöver ett sådant synsätt, och får därför inte tillämpas. 47 Ohlsson menar vidare att det med visst fog kan göras gällande att EUD redan prövat frågan i målet Thin Cap Group Litigation. Här fann EUD att lagstiftningen kunde motiveras, men bara om den skattskyldige hade deltagit i ett konstlat upplägg. Vad gäller proportionalitetsprövningen ansåg EUD att det bara kunde föreligga ett konstlat upplägg om det gick att klarlägga att lånet antingen inte 41 Hilling, Maria, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? Svensk skattetidning 2013 s. 824. 42 Hilling, Maria, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler? Svensk skattetidning 2013 s. 768. 43 Ståhl, Kristina m.fl., EU-skatterätt, 3 uppl., Iustus, Uppsala, 2011, s. 155 och Hilling, Är det möjligt att utforma EUförenliga skatteflyktsregler? En analys med särskilt fokus på rättfärdigandegrunden att upprätthålla den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten, SvSkT 2012:X s. X-X. 44 Ohlsson, Fredrik, Dags för HFD att begära ett förhandsavgörande om ränteavdragsbegränsningar?, Skattenytt 2014 s. 656. 45 Ohlsson, Fredrik, Dags för HFD att begära ett förhandsavgörande om ränteavdragsbegränsningar?, Skattenytt 2014 s. 657. Poulsen, Martin, Freedom of Establishment and the Balanced Allocation of Tax Jurisdiction, Intertax, Volym 40, nummer 3, 2012. 200 f. 46 Ohlsson, Fredrik, Dags för HFD att begära ett förhandsavgörande om ränteavdragsbegränsningar?, Skattenytt 2014 s. 658. 47 Ohlsson, Fredrik, Dags för HFD att begära ett förhandsavgörande om ränteavdragsbegränsningar?, Skattenytt 2014 s. 658 f. 8

skulle ha lämnats mellan oberoende parter, eller om det skulle ha lämnats till ett annat belopp eller till en annan räntesats. 48 48 C-524/04 Thin Cap Group Litigation p. 81 och 92. 9

3 Mål C- 6/16 Eqiom and Enka och dess konsekvenser 3.1 C -6/16 Eqiom and Enka Eqiom, tidigare Holcim France, som trätt istället för Euro Stockage, ett bolag bildat enligt fransk rätt, var ett dotterbolag till Enka, ett bolag bildat enligt luxemburgsk rätt, som ägde 100 procent av andelarna i Eqiom. Enka ägdes i sin tur till mer än 99 procent av Waverley Star Investments Ltd, ett bolag bildat enligt cypriotisk rätt, vilket i sin tur helt kontrollerades av Campsores Holding SA, ett bolag med hemvist i Schweiz. 49 Till följd av att Euro Stockage lämnade utdelningar till sitt moderbolag Enka, fann den franska skattemyndigheten att bolaget var skyldig att betala källskatt enligt en fransk regel som föreskrev att undantaget från källskatt inte var tillämpligt när den som tar emot utdelningen är en juridisk person som direkt eller indirekt kontrolleras av en eller flera personer som har hemvist i stater som inte är medlemsstater i EU, såvida inte den juridiska personen visar att ägarkedjan inte har som huvudsakligt syfte, eller som ett av sina huvudsakliga syften, att dra fördel av undantaget från källskatt. 50 Avseende rättfärdigandegrunden gjorde Frankrike gällande att den nationella lagstiftning som är aktuell i det nationella målet syftar till att förhindra så kallad treaty shopping vilken består i att skapa upplägg genom vilka bolag med hemvist i tredjeländer kringgår tillämpningen av den källskatt på utdelningar med ursprung i Frankrike vilken föreskrivs i fransk rätt eller det avtal som ingåtts mellan tredjelandet och Republiken Frankrike i syfte att omfattas av en lägre skattesats som föreskrivs i avtalet mellan en annan medlemsstat och samma tredjeland, genom undantaget från källskatt på utdelning mellan medlemsstater som föreskrivs i moder- och dotterbolagsdirektivet 51 EUD började med att anföra att syftet att förhindra skatteundandragagande och skatteflykt och syftet att säkerställa en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna var sammanlänkade. 52 I detta sammanhang hänvisade EUD till några tidigare rättsfall. 53 I mål Timac Agro Deutschland skrev EUD att det finns en koppling mellan skatteflyktsgrunden och fördelningsgrunden. Även i Oy AA konstaterade EUD att grunderna hänger ihop, vidare anfördes att ageranden som består i att skapa fiktiva upplägg, som inte är affärsmässiga, i syfte att undvika skatt som normalt skulle ha erlagts på vinst som genererats i verksamhet som bedrivs inom det nationella territoriet kan äventyra den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna. EUD anför vidare att för att den franska regeln ska anses syfta till förebyggande av skatteundandragande och skatteflykt måste dess specifika ändamål vara att hindra beteenden som består i att iscensätta rent konstlade upplägg utan förankring i den ekonomiska verkligheten i syfte 49 Mål C -6/16 Eqiom and Enka, p. 8. 50 Mål C -6/16 Eqiom and Enka, p. 9 10. 51 Mål C -6/16 Eqiom and Enka, p. 63. 52 Mål C -6/16 Eqiom and Enka, p. 63. 53 Mål C -6/16 Eqiom and Enka, p. 63. Se även mål Timac Agro Deutschland, C-388/14, EU:C:2015:829, punkt 47 och där angiven rättspraxis. 10

att på ett otillbörligt sätt komma i åtnjutande av en skattefördel. 54 För att kontrollera en transaktions syfte måste det göras en individuell prövning av den aktuella transaktionen i dess helhet, en allmän presumtion räcker således inte. 55 Mot bakgrund av det anförda konstaterade EUD att regelns specifika ändamål inte var inriktad på rent konstlade upplägg, utan generellt avsåg alla situationer där ett moderbolag som direkt eller indirekt kontrollerades av personer med hemvist i tredjeländer, oavsett anledningen till detta, hade sitt säte utanför Frankrike. 56 Följaktligen kunde det syfte att förhindra skatteundandragande och skatteflykt som Frankrike åberopade i det nationella målet inte motivera en inskränkning av etableringsfriheten. 57 I likhet med domen anförde GA i sitt förslag till avgörande att enligt fast rättspraxis kan en hindrande regel vara motiverad om den specifikt avser rent konstlade upplägg som inte har någon ekonomisk förankring och vars enda syfte är att uppnå en skattelättnad. 58 Det måste vidare av objektiva omständigheter framgå att det ändamål som eftersträvas med etableringsfriheten inte har uppnåtts, trots att kraven för att medge undantag från skattskyldighet formellt sett har iakttagits. 59 GA kom fram till samma slutsats som i domen, nämligen att den nationella regeln utgjorde ett hinder. 60 54 Mål C -6/16 Eqiom and Enka, p. 30. För ett liknande resonemang se mål C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 55. Samt mål C-318/10 SIAT, p. 40. 55 Mål C -6/16 Eqiom and Enka, p. 31 32. För ett liknande resonemang se C-14/16 Euro Park Service, p. 55 och 56. 56 Mål C -6/16 Eqiom and Enka, p. 33. 57 Mål C -6/16 Eqiom and Enka, p. 65. 58 GA Kokotts förslag till avgörande av C-6/16 Eqiom and Enka, p. 54. 59 GA Kokotts förslag till avgörande av C-6/16 Eqiom and Enka, p. 55. 60 GA Kokotts förslag till avgörande av C-6/16 Eqiom and Enka p. 60. 11

4 Sammanfattande slutsatser Mot bakgrund av ovan anförda praxis framgår att förutsättningen för att tillämpa skatteflyktsgrunden som ensam grund, är att den nationella skatteregeln riktar in sig på fiktiva upplägg som är ägnade att kringgå nationell skattelagstiftning, generellt tillämpliga regler godtas således inte. Det krävs en avsikt att uppnå en skattemässig fördel samtidigt som målsättningen med fördragsfriheterna inte uppnåtts, det vill säga en avsaknad av en verklig etablering och faktisk ekonomisk verksamhet i värdstaten. I den samlade bedömningen har EUD inte upprätthållit samma strikta krav på konstlade upplägg. I målen Marks & Spencer, Oy AA, SGI har rättfärdigandegrunden behovet att bevara fördelningen av beskattningsrätten bedömts ihop med skatteflyktsgrunden. EUD har ansett att dessa två rättfärdigandegrunder hör ihop. I målet Marks & Spencer har EUD till och med uttryckligen anfört att det strikta kravet på konstlade upplägg inte gäller vid en samlad bedömning. Jag är av uppfattningen att domstolen godtar generellt verkande regler, vilka inte är inriktade på att motverka rent konstlade upplägg utan mer allmänt syftar till att skydda den nationella skattebasen. Sådana regler godtas när det finns en risk för skatteflykt, det vill säga när det föreligger en risk för att nationella regler utnyttjas och ger skattefördel, i exempelvis situationer där skatteupplägget ger upphov till att beskattningsbara inkomster överförs till länder med lägre skattesats. Det verkar även som att domstolen vad gäller resultatutjämning inom en koncern, i sin bedömning tar hänsyn till det faktum att vinster och förluster ska behandlas inom ramen för skattesystem. Dessutom tyder praxisen på att den situation då skattskyldiga ges valmöjlighet beträffande var deras vinster respektive förluster ska beaktas, är en viktig faktor som anses äventyra den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten. Detta skulle nämligen leda till att skatteunderlaget riskerar att minska i en stat och öka i en annan stat. Denna utveckling tyder på att EUD faktiskt har lättat på kravet om att nationella regler strikt ska rikta sig mot rent konstlade upplägg när det gäller skatteregler med ett vidare syfte än att enbart hindra skatteflykt. I doktrin har det dessutom uttryckts att det är förståeligt att dessa två rättfärdigandegrunder bedömts ihop eftersom ageranden som klassificeras som skatteflykt i många fall innebär att beskattningsunderlag flyttas från en medlemsstat till en annan, vilket medför att den välavvägda fördelningen inte upprätthålls. I det aktuella målet Eqiom and Enka har den nationella regeln gått ut på att förhindra så kallad treaty shopping vilken består i att skapa upplägg genom vilka bolag med hemvist i tredjeländer kringgår tillämpningen av den källskatt på utdelningar med ursprung i Frankrike vilken föreskrivs i fransk rätt eller det avtal som ingåtts mellan tredjelandet och Republiken Frankrike i syfte att omfattas av en lägre skattesats som föreskrivs i avtalet mellan en annan medlemsstat och samma tredjeland, genom undantaget från källskatt på utdelning mellan medlemsstater som föreskrivs i moder- och dotterbolagsdirektivet. I det här fallet har det alltså enligt min uppfattning inte varit fråga om en risk att beskattningsbar inkomst skulle ha flyttats mellan medlemsstaterna. Detta skulle kunna vara en anledning till domstolens strikta bedömning avseende kravet på konstlat upplägg. Dessutom håller jag med Ståhl och Hilling att sättet den nationella domstolen väljer att presentera den nationella skatteregeln inför EU-domstolen också har en betydelse. I det fall regeln presenteras som en ren skatteflyktsbestämmelse kommer prövningen troligtvis ske utifrån de strikta krav om konstlade upplägg, till skillnad från om regeln presenteras som ett mer allmänt skydd för den nationella skattebasen, i det fallet är det mer troligt att EUD gör en samlad bedömning och bortser 12

från kravet på konstlat upplägg. I och för sig så åberopar Frankrike uttryckligen fördelningsgrunden, men sättet som den nationella regeln presenteras ger enligt mig indikationen att det är en ren skatteflyktsbestämmelse snarare än en bestämmelse som fungerar mer som ett allmänt skydd för den nationella skattebasen, för att förhindra att beskattningsbar inkomst förflyttas. Detta kan vara en anledning till varför varken domstolen eller GA bortser från kravet på konstlat upplägg. Ytterligare en faktor är att det verkar råda en stor osäkerhet och oenighet om hur grunderna ska tolkas samt deras förhållande till varandra. I vissa domar har GA diskuterat ett krav på konstlade upplägg när domstolen ansett att det inte förelegat ett sådant krav. Avseende påverkan på svensk rätts vidkommande så kan sägas att de svårigheter som tolkningen av EUD:s domar för med sig när domarna ska tillämpas på nationell lagstiftning gör att de ofta finns anledning att ifrågasätta de avvägningar den svenska lagstiftaren gjort för att uppnå förenlighet med unionsrätten. Det leder också till att det ofta är svårt att ge raka svar på huruvida en viss bestämmelse kan rättfärdigas. Hilling har uttryckt att EUD numera har tagit ett avsteg från det strikta kravet på konstlat upplägg vid en samlad bedömning. Ohlsson menar att han inte är av samma uppfattning och anför följaktligen att EUD:s praxis ska förstås som så att konstlade upplägg och den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten i princip är två sidor av samma mynt. Jag är av uppfattningen att grunderna ska ses som två sidor av samma mynt men som Hilling anför är det av betydelse vad den nationella skatteregeln har för syfte. I det fall regeln har ett vidare syfte än att vara rent skatteflyktshindrande, exempelvis för att förhindra att beskattningsbar inkomst flyttas från den medlemsstat som har rätt att beskatta till en annan medlemsstat, skulle den kunna motiveras av behovet att bevara den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten och därmed upprätthålls inte kravet på konstlat upplägg. Detta resonemang är i linje med vad Ohlsson anför om att grunderna skulle vara två sidor av samma mynt. På det sättet kan jag inte se hur Hilling och Ohlsson inte skulle vara av samma uppfattning avseende den punkten. Diskussionen om armlängdsprincipen som ett led inom proportionalitetsbedömningen är dock en annan sak. Mot bakgrund av det anförda menar jag att EUD inte har bytt riktning eller har börjat tillämpa grunderna på ett annat sätt än förut. Därför är min slutsats att deras eventuella bedömning av de svenska ränteavdragsreglerna skulle vara densamma före som efter målets avgörande. 13

Käll- och litteraturförteckning Offentligt tryck Proposition 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag. Proposition 2012/13:1, Budgetproposition för 2013. Litteratur Hettne, Jörgen & Otken Eriksson, Ida (red.), EU-rättslig metod: teori och genomslag i svensk rättstillämpning, Norstedts juridik, Stockholm, 2005. Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare: ämne, material, metod och argumentation, 3., [utök. och rev.] uppl., Norstedts juridik, Stockholm, 2015. Ståhl, Kristina m.fl., EU-skatterätt, 3 uppl., Iustus, Uppsala, 2011. Terra, Ben J.M., Wattel, Peter J, European Tax Law, femte upplagan, 2008. Artiklar Hilling, Maria, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler?, Svensk skattetidning 2013 s. 754-772. Hilling, Maria, Är det möjligt att utforma EU-förenliga skatteflyktsregler?, Svensk skattetidning 2013 s. 814-827. Hultqvist, Anders, Affärsmässigt motiverad, SvSkT 2012 s. 126 139. Johansson, Jesper, Ränteavdragsbegränsningar- med anledning av att kapital är fungibelt, Skattenytt 2011 s. 604 624. Lang, Michael, Direct Taxation: Is the ECJ Heading in a New Direction?, European Taxation, september 2006, s. 421-430. Lang, Michael, The Marks & Spencer Case The Open Issues Following the ECJ s Final Word, European Taxation, februari 2006, s. 54-67. Ohlsson, Fredrik, Dags för HFD att begära ett förhandsavgörande om ränteavdragsbegränsningar?, Skattenytt 2014 s. 650-660. Ståhl, Kristina, EG-rätt och skatteflykt, Skattenytt, 10/2007, s. 575 594. Marres, Otto, The Principle of Territoriality and Cross-Border Loss Compensation, Intertax, Volym 39, nummer 3, 2011. Poulsen, Martin, Freedom of Establishment and the Balanced Allocation of Tax Jurisdiction, Intertax, Volym 40, nummer 3, 2012. 14

Baker, Philip, Transfer Pricing and Community Law: The SGI Case, Intertax, Volym 38, 2010 nr 4 s. 195 f. 15

Rättsfallsförteckning Rättsfall från EUD C-336/96 Gilly C-446/03 Marks & Spencer C-196/04 Cadbury Schweppes C-513/04 Kerkhaert & Morres C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation C-231/05 Oy AA C-311/08 SGI C-337/08 X Holding C-318/10 SIAT C-388/14 Timac Agro Deutschland C-6/16 - Eqiom and Enka Förslag till avgörande Generaladvokat M. Poiares Maduros förslag till avgörande av mål C-446/03 Marks & Spencers. Generaladvokat Juliane Kokotts förslag till avgörande av mål C-337/08 X Holding. Generaladvokat Juliane Kokotts förslag till avgörande av mål C-311/08 SGI. Generaladvokat Juliane Kokotts förslag till avgörande av mål av C-6/16 Eqiom and Enka. 16