Fördjupning #1/2015 3 Väsentlighetsbegreppet hur ligger det till? Bertil Oppenheimer 7 Uppskjuten skatteskuld hur påverkas pris och redovisning vid förvärv och innehav av förpackad fastighet? Leonie Selting 11 Tillämpning av redovisningsnormer Intäkter och avskrivningar Pernilla Lundqvist Fördjupningsartiklar publiceras löpande på tidningenbalans.se
författare: BERTIL OPPENHEIMER Fördjupning #1/2015 Balans Väsentlighetsbegreppet hur ligger det till? Har väsentlighetsbegreppet förändrats? Den frågan ställer Bertil Oppenheimer, som i den senaste upplagan av boken Företag i kris (femte upplagan hösten 2013) har kompletterat avsnittet Revisorns åtgärder vid sen årsredovisning. Med anledning av den mycket omdiskuterade HD-domen (NJA 2004 s. 618) om bokföringsbrott vid för sent avgiven årsredovisning tog FAR fram uttalandet EtikU 10. Detta uttalande har uppdaterats, senast i december 2012. Anpassning har skett till Revisorsnämndens (RN) disciplinavgöranden och den nya lagstiftningen från och med 1 juni 2013. Någon avkriminalisering har inte skett. Vad som kommer att rubriceras som ringa bokföringsbrott vid för sent avgiven årsredovisning får framtiden utvisa. Ekobrottsmyndigheten (EBM) har i september 2014 i en intern skrift (Aktuella rättsfrågor ARF 2014:5) under rubriken Ringa bokföringsbrott och den särskilda åtalsprövningen på ett mycket intressant sätt belyst frågeställningen: Syftet med ändringen är att göra den straffrättsliga regleringen av försenade årsredovisningar och årsbokslut mindre sträng. I förarbetena anges att med en åtalsprövningsregel för bokföringsbrott som är ringa kommer de lindrigaste överträdelserna inte att leda till åtal. Det nämns även att den som blivit endast kortvarigt försenad med att upprätta årsredovisning eller årsbokslut normalt sett inte kommer att drabbas av en straffrättslig sanktion [ ]. Enligt åtalsprövningsregeln får bokföringsbrott som är ringa enbart åtalas av åklagare om det är av särskilda skäl påkallat från allmän synpunkt [ ]. Vid en bedömning enbart utifrån förseningens längd: 1. Om förseningen understiger tre månader bör bokföringsbrottet bedömas som ringa och normalt föreligger här en presumtion för att inte väcka åtal [min kursivering]. 2. Om förseningen överstiger tre månader men inte fem månader får en bedömning ske av om bokföringsbrottet är ringa eller av normalgraden främst utifrån sådant som omsättningen och antal transaktioner. Bedöms bokföringsbrottet som ringa får åtalsprövningen avgöras utifrån omständigheterna i det enskilda fallet. 3. Om förseningen överstiger fem månader är brottet normalt att bedöma som bokföringsbrott av normalgraden. 4. Har årsredovisning inte upprättats är utrymmet mycket begränsat för att bedöma bokföringsbrottet som ringa. Jag har hela tiden uppfattat uttalandet i EtikU 10 som riktlinjer i bokföringsbrottsfrågan och hur vi ska agera då markanta förseningar uppstår. Anvisningar finns om vår handlingsplikt när kunden bryter mot 7 kap. 10 ABL, det vill säga när årsredovisningen inte har upprättats så att årsstämma kan avhållas inom sex månader efter räkenskapsårets utgång. En sjumånaders- och en elvamånadersgräns ska beaktas under rubriken Förseningens längd (punkt 3.3.2.1). Förseningens längd har en viss betydelse vid bedömningen av hur allvarligt brottet är. I senaste upplagan har en ny punkt tillkommit: Revisionsberättelsens utformning (punkten 2.3). Om en årsredovisning upprättas för sent och revisorn avger en revisionsberättelse måste revisionsberättelsen avvika från standardutformningen oavsett förseningens längd (min kursivering). Revisionsberättelsen ska således innehålla en anmärkning om att årsredovisningen är upprättad för sent om årsredovisningen är upprättad så sent att ordinarie bolagsstämma inte kan hållas inom lagstadgad tid, det vill säga sex månader efter räkenskapsårets utgång. Denna skärpta formulering finner jag första gången i 2012 års upplaga men då som ett avslutande stycke under God revisionssed vid sen årsredovisning. Anmärkning i revisionsberättelsen FAR:s dåvarande chefsjurist Urban Engerstedt skrev i Balans nr 1/2003 under rubriken När bör en för sent avgiven årsredovisning medföra anmärkning i revisionsberättelsen: Väsentlighetsprincipen bör gälla även vid rapporteringen i revisionsberättelsen av 3
Balans Fördjupning #1/2015 författare: BERTIL OPPENHEIMER överträdelser av ABL:s bestämmelser. [...] Är förseningen ringa? Det är först när revisorn erhåller årsredovisningen så pass sent att han eller hon bedömer att bolaget inte kommer att kunna få in handlingarna till PRV (nuvarande Bolagsverket) förrän ett par, tre veckor efter den 31 juli (bokslut per 31/12) som en anmärkning i revisionsberättelsen enligt min mening är motiverad. Efter några exempel från disciplinärenden i RN fortsätter Engerstedt: Jag drar av detta slutsatsen att RN accepterar att revisorer inte anmärker i revisionsberättelsen om förseningarna är obetydliga. [...] Att revisorn bör kunna avstå från att anmärka i revisionsberättelsen på för sent avgiven årsredovisning i vissa fall betyder inte att han eller hon skall förhålla sig passiv. Revisorn har således alltid möjlighet, och bör också utnyttja denna, att på andra sätt, till exempel genom muntliga eller skriftliga påpekanden till bolaget, framhålla vikten av att man iakttar bestämmelserna om årsredovisningens avgivande. Auktoriserade revisorerna Sigvard Lövgren och Bo Ribers skrev dessförinnan i Balans nr 10/1989 under rubriken Det väsentliga ska rapporteras: FARs synsätt att väsentlighetsprincipen ska omfatta all rapportering delas som framgår av Balans nr 8-9/1989 även av Kommerskollegium och av Eko-kommissionen i betänkandet SOU 1983:36 Effektivare företagsrevision. Motivet i betänkandet synes självklart: En anmärkning i revisionsberättelsen uppfattas normalt som en allvarlig sak. Det är därför väsentligt att revisorn ej tynger revisionsberättelsen med anmärkningar om mera bagatellartade försummelser. [...] Risken för att man silar mygg och sväljer kameler ökar också om man i revision och även andra verksamheter ägnar sig för mycket åt detaljer. [...] Väsentlighetskriteriet är naturligtvis relativt och i fråga om förvaltningsanmärkningar måste det bestämmas ur den (de) skadelidandes synvinkel. Självfallet får inte revisorn ignorera en situation där styrelse och vd åsamkat en aktieägare eller en grupp av aktieägare en ej oväsentlig skada genom överträdelse av ABL eller bolagsordningen, även om en tänkt motsvarande skada för bolaget skulle betraktas som mindre väsentlig.... Har väsentlighetsbegreppet förändrats? Jag är medveten om att artiklarna i Balans är skrivna för många år sedan och före HD:s avgörande i NJA 2004 s. 618 och lagändringen i juni 2013. Min undran är om väsentlighetsbegreppet verkligen har förändrats i den här specifika frågan? Aktiebolagslagens innebörd vid sent avgiven årsredovisning har inte ändrats. I RevU 709 Revisionsberättelser avvikande från standardutformningen återfinns formuleringar som; revisorns bedömning av effekterna av väsentliga felaktigheter, punkt 18, [ ], i en revisionsberättelse för ett svenskt aktiebolag ska revisorn, om det är möjligt och väsentligt [ ] och Avsaknaden av väsentliga upplysningar medför normalt att revisorn modifierar sina uttalanden, punkt 32, [ ]. RevU 709 punkt 33 avser anmärkning i revisionsberättelsen. Denna syftar bland annat på för sent avgiven årsredovisning och om skyldigheten enligt skatteförfarandelagen (SFL) inte har fullgjorts. I denna finns däremot inte väsentlighetsfrågan beskriven utan revisorn ska anmärka. Jag noterar även formuleringar i ISA 315 Identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter, punkt 25. Revisorn ska identifiera och bedöma riskerna för väsentliga felaktigheter på a) rapportnivån (se punkterna A 118-A 121) [ ] för att ge en grund som revisorn kan använda för att utforma och utföra fortsatta granskningsåtgärder. I samma ISA-bilaga 2 anges 28 exempel på Förhållanden och händelser som kan tyda på risker för väsentliga felaktigheter. En effekt av för sent avgiven årsredovisning finns inte med i den uppställningen. I ISA 560 Efterföljande händelser punkt 16 framgår I den nya eller ändrade revisors rapport ska revisorn ta med ett stycke med upplysning av särskild betydelse (min kursivering ). Jag tolkar detta som att bara väsentliga händelser efter räkenskapsårets utgång ska kommenteras. När det gäller Skatteförfarandelagen (SFL) kan dock på annat håll utläsas (RN:s hemsida, disciplinavgörande D 36/09 och Gamla prov, bland annat revisorsexamen maj 2011, svarsmall till deluppgift 4.2): RN:s bedömning: Enligt 9 kap. 34 aktiebolagslagen (2005:551) ska revisorn anmärka i revisionsberättelsen bl.a. om bolaget inte har fullgjort sin skyldighet att göra skatteavdrag enligt skattebetalningslagen (1997:483) eller om bolaget inte i rätt tid har betalat vissa i denna lag närmare angivna skatter och avgifter. Av ett förarbetsuttalande till 1975 års aktiebolagslag framgår att granskningen och rapporteringen av hur bolaget sköter sina åligganden enligt skatte- och avgiftsförfattningarna bör ske enligt samma principer som gäller för revisorns granskning i övrigt, vilket bl.a. innebär att de vedertagna principerna om väsentlighet och risk (min kursivering) ska vara vägledande för revisorn också vid skatte- och avgiftsgranskningen. Faktorer att beakta kan vara (svarsmall till prov revisorsexamen maj 2011): - Hur lång förseningen är? - Om beloppen är väsentliga eller ej? - Hur många gånger har bolaget betalat för sent? - Vad är orsaken till förseningen? - Är det ett enstaka ofrivilligt misstag eller tyder det på bristande rutiner? Skärpning i RN-avgörande Var finns förklaringen att hitta till FAR:s förändrade inställning? RN kommenterar normalt revisors allvarliga överträdelser när det föreligger risk för bokföringsbrott på grund av försenad årsredovisning. Jag noterar dock skärpningen i ett RN-avgörande (Dnr 2011-699) där revisorn ändå hade anmärkt på att årsredovisningen inte hade avgivits inom förskriven tid (läs: närmare en månad för sent). Det finns dock ingenting i dokumentationen som tyder på att han [revisorn] skriftligen uppmärksammade bolagets styrelseledamot på dennes skyldigheter i nu aktuellt avseende. [ ]. RN drar av detta slutsatsen att han inte vidtog tillräckliga åtgärder för att uppfylla den agerandeplikt [min kursivering] som beskrivits ovan och som en revisor har i en situation av detta slag. Han har därigenom åsidosatt god revisionssed. Med agerandeplikt menar RN: Om årsredovisningen och övrigt räkenskapsmaterial inte överlämnas till revisorn för revision så att ordinarie bolagsstämma kan hållas inom föreskriven tid, ska han eller hon i enlighet med god revisionssed informera styrelsen om dess skyldigheter i aktuellt avseende. Om muntliga uppmaningar inte hörsammas, bör revisorn skriftligen uppmärksamma styrelsen om dess skyldigheter. Om inte heller detta ger resultat inom rimlig tid, bör revisorn avgå från sitt uppdrag. Revisionsberättelsen riktas i första hand till vägledning för aktieägarnas beslut på årsstämman. Dessförinnan har styrelse och vd fastställt bokslutet. När årshandlingarna blir officiella och skickats till Bolagsverket för registrering kan även bolagets 4
författare: BERTIL OPPENHEIMER Fördjupning #1/2015 Balans andra intressenter ta del av revisionsberättelsen. Då är samtliga årshandlingar beslutsunderlag för främst bolagets kreditgivare, kunder och leverantörer. Syftet med revisionsberättelsen måste ändå vara att kvalitetssäkra räkenskaperna så att se ger en rättvisande bild av verksamhetsåret samt att styrelse och vd inte utfört handlingar i bolaget så att de kan bli skadeståndsskyldiga. Hur allvarligt är det? Hur allvarligt ska denna förseelse bedömas på Richterskalan? Under min långa karriär som revisor har väsentlighetskriteriet varit styrande i mina revisionsbedömningar. Mindre överträdelser där ägaren/ägarna är identiska med styrelsen är behovet av att årsredovisningen upprättas i tid mindre. (jfr punkt 3.3.2.4 i EtikU 10). Urban Engerstedts förslag i Balans nr 1/2003 borde kunna vara vägledande i frågan. Jag har förståelse för att RN vid sin bedömning anser att kraven på revisorns arbete i bolag på en reglerad marknad är särskilt höga. Däremot har jag liten förståelse för att det kan vara så väsentligt att mindre bolag (jfr ÅRL:s definition), där ofta företagsledning och aktieägare är identiska, ska ha samma krav på förseelser att de ska föranleda en anmärkning i revisionsberättelsen. Denna typ av brott mot ABL påverkar knappast intressenter i sina bedömningar av bolagets status i olika avseenden. Mindre bolag arbetar oftast under andra premisser. Det som tidigare i revisionsrekommendationerna var bör har nu i princip blivit ska. Förvånansvärt lite lämnas över till revisorns professionella omdöme vid planering och utförande av en revision av finansiella rapporter (ISA 200 punkt 16). Ibland kan jag tycka att vi med alla checklistor som ska fyllas i inte ser skogen för alla träd. Vi glömmer bort att använda vårt viktigaste redskap nämligen vårt huvud och vår inlärda kompetens. Självfallet ska revisionsberättelsen undertecknas först när styrelsen fastställt bokslutet och revisionen är helt avslutad. Läsaren av denna kan då själv se att revisionen utförts något för sent. Tolkningen av ringa bokföringsbrott och bedömningsgrunderna när revisorn ska anmärka om skatter och avgifter enligt 9 kap. 34 aktiebolagslagen borde vara jämförbar med synen på för sent avgiven årsredovisning enligt aktiebolagslagen. Jag anser, i likhet med Urban Engerstedts ovan citerade gamla uppfattning, att en månads kudde borde kunna accepteras utan en anmärkning i revisionsberättelsen. För övrigt har jag svårt att förstå att denna vägledning återfinns bland FAR:s regler för god yrkessed. Denna borde väl ändå återfinnas i FAR:s rekommendationer och uttalanden i revisionsfrågor? Nytt år nya skatteregler! Nyheter i Skattevolymen 2015:1 Höjning av flera punktskatter Moms nu i köparens hemland vid köp av elektroniska tjänster Förändring av faktura-modellen för RUT och ROT Pris 515 kr. exkl. moms och frakt Beställ på farakademi.se/bocker Bertil Oppenheimer är auktoriserad revisor, verksam vid BDO i Sollentuna. 5
Balans Fördjupning #1/2015 Ge Resultat till dina kunder Tidningen Resultat är en av landets största affärstidningar inom ekonomi och företagande. Den innehåller nyheter om skatter och redovisning, och förklarar komplicerade frågor på ett enkelt sätt. Enligt en färsk undersökning anger 77 procent av Resultats givare att kunderna tar upp och vill diskutera ämnen som behandlas i tidningen. För så lite som 381 kr/år skickar vi 10 nummer av Resultat till din kund. Läs mer på farakademi.se/resultat eller kontakta oss på resultat@far.se Lagerbolag Våra lagerbolag är färdigregistrerade aktiebolag med 50 000 kr i aktiekapital som aldrig har bedrivit någon verksamhet. Enkelt och smidigt med tjänsten SNABBAVVECKLING fr. 9.500:- elektronisk Vi köper ditt bolag och upplöser det i vår ägo. underskrift! Styrelse och revisor byts ut. Vi övertar ansvar för årsredovisning och deklaration. Betalning erhålls direkt i med undertecknat avtal. funderar du på att skriva en FöRdjupNingSartikel? Hör av dig till chefredaktör Pernilla Halling: pernilla.halling@far.se 08-506 112 41 FÖR MER INFORMATION GÅ IN PÅ WWW.VPR.SE Andreas, 010-706 04 00 Therese, 010-706 04 01 VPR AB, Box 1030, 851 11 Sundsvall 6
författare: Leonie Selting Balans Fördjupning #1/2015 Uppskjuten skatteskuld hur påverkas pris och redovisning vid förvärv och innehav av förpackad fastighet? I denna artikel beskriver Leonie Selting hur uppskjuten skatteskuld kan beaktas vid prissättningen när en fastighet köps förpackad. 1 Artikeln behandlar också hur köparen ska redovisa uppskjuten skatt i köparbolaget och på koncernnivå i samband med förvärv av en förpackad fastighet. Under 2015 kommer många företag att för första gången vara skyldiga att upprätta års- och koncernredovisning enligt K3-regelverket. I artikeln beskriver författaren hur förvärvaren ska redovisa uppskjuten skatt enligt K3 och enligt IFRS. Försäljning av fastigheter genom bolag är ingen ny företeelse. Förpackning för att minska inkomstskatten har dock sannolikt inte förekommit i någon större skala före 2003. I gamla kommunalskattelagen 2 fanns till och med 1991 års taxering en skatteflyktsklausul 3 som syftade till att hindra att kapitalvinsten vid en fastighetsförsäljning skulle kunna minskas genom att fastigheten först såldes in till bolag (eller förening) varefter andelarna avyttrades. Genom lagstiftning 2003 infördes möjligheten för vissa företag 4 att sälja andelar i ekonomiska föreningar och aktiebolag utan att vinsten från försäljningen ska tas upp till beskattning hos säljaren 5. En grundläggande förutsättning för detta är att andelarna inte får vara lagertillgångar hos säljaren, de måste vara kapitaltillgångar. Andelarna ska vara så kallade näringsbetingade andelar 6, vilket i praktiken ofta är aktier i icke marknadsnoterade bolag. 2003 års bestämmelser har gett anledning till att bolag inför externa avyttringar säljer in, det vill säga förpackar fastigheter i egna dotterbolag, med syftet att sedan skattefritt sälja hela dotterbolaget med tillgången i. Redan i samband med lagstiftningsarbetet 7 förutsåg man att reglerna skulle medföra att fastigheter skulle komma att förpackas i bolag och säljas skattefritt. Man tyckte dock inte att det var motiverat att införa bestämmelser som skulle motverka sådana försäljningar, bland annat med hänvisning till lagtekniska svårigheter och att beskattningen av byggnadsföretag var föremål för utredning av då pågående 2002 års Företagsskatteutredning. För att förhindra att fastighetsbolagen endast gjorde skattefria vinstaffärer i formen förpackning av fastigheter men däremot sålde förlustfastigheter direktägda, utan förpackning, för att därigenom kunna utnyttja avdrag för förlusten i säljarföretaget, infördes i samma lagstiftningsarbete också den så kallade fållan för fastigheter. Reglerna 8 innebär förenklat att ett företag som kan äga näringsbetingade andelar får kvitta kapitalförluster på fastigheter bara mot kapitalvinster på fastigheter. Tillvägagångssättet med förpackning av fastigheter har prövats ett flertal gånger av våra förvaltningsdomstolar. Högsta instans har i exempelvis RÅ 2000 not. 24 och RÅ 2005 ref. 3 ansett att för ett bolag som inte själv bedrev byggnadsrörelse (bolagets ägare bedrev emellertid handel med fastigheter/ byggnadsrörelse), och som innehade dotterbolag med nyförvärvade fastigheter i, utgjorde innehaven av dessa dotterbolag kapitaltillgångar. Detta möjliggör med reglerna vi har i dag 9, avyttringar av dotterbolagen utan kapitalvinstbeskattning. Rättsfallen ligger till grund för ett antal senare avgöranden, där paketeringsförfaranden har godkänts. Ett förfarande då fem fastigheter med tillämpning av underprisreglerna skulle paketeras i bolag och sedan utan kapitalvinstbeskattning avyttras av icke byggnadsrörelsedrivande moderbolag har exempelvis godkänts i HFD 2012 not 34. Artikelns innehåll, avgränsningar av ämnet och definitioner Den här artikeln handlar om hur uppskjuten skatteskuld kan beaktas vid prisnedsättningen när en fastighet köps förpackad i ett bolag i stället för att den köps fritt utan paketering. Jag förutsätter här att fastigheten är en kapitaltillgång hos bolaget som 7
Fördjupning #1/2015 Balans författare: Leonie Selting äger fastigheten. Artikeln handlar också om hur köparbolaget i sin redovisning och koncernredovisning därefter skall hantera de specifika frågor om uppskjuten skatt (tidigare benämnd latent skatt) som uppkommer vid ett förvärv av den förpackade fastigheten. Artikeln behandlar köparens redovisning av den förpackade fastigheten vid tidpunkten för förvärvet. Jag beskriver inte hur innehavet av den förpackade fastigheten skall redovisas för tid senare än förvärvet. I denna artikel bortser jag härefter från den lager-/kapitaltillgångsproblematik som uppstår när ett byggnadsbolag (som bedriver byggnadsrörelse) säljer ett dotterbolag med förpackad fastighet. Nedan utgår jag därför från att säljarbolaget är ett företag som inte anses bedriva byggnadsrörelse. Som nämnts ovan utgår jag även från att fastigheten är en kapitaltillgång hos det företag som är registrerat som fastighetens ägare, det vill säga hos dotterbolaget. Vid koncernredovisningen görs enligt svensk och internationell redovisningspraxis skillnad på substansförvärv (även kallat tillgångsförvärv) och rörelseförvärv. Jag kommer i denna artikel bara att behandla företeelsen substansförvärv eftersom det ofta är ett förvärv av själva substansen/tillgången i bolaget när en förpackad fastighet förvärvas, det klassificeras då inte som ett rörelseförvärv. Det görs i Årsredovisningslagen 10 (ÅRL) skillnad på mindre och större företag 11 och även mellan mindre och större koncerner. När jag skriver om mindre eller större företag respektive koncerner i denna artikel, menar jag sådana företag respektive koncerner enligt ÅRL:s definition. Hur går fastighetsaffärer till i dag? Ett förenklat typexempel ser ut på följande sätt: 1. En fastighet säljs in i ett dotterbolag till underpris med tillämpning av underprisreglerna 12. 2. Bolaget med fastigheten i avyttras senare, skattefritt för säljarbolaget med stöd av våra regler som tillåter skattefri försäljning av så kallade näringsbetingade andelar 13. 3. Köparen drabbas inte av stämpelskatt då fastigheten fortfarande ligger kvar i samma ägarbolag som tidigare. Köparen och säljaren är överens om vad fastigheten skulle betinga i pris vid ett direkt förvärv (utan förpackning ). Köparen och säljaren går tillsammans igenom balansräkningen hos företaget som äger fastigheten. Köparen och säljaren diskuterar därefter hur skattesituationen kan påverka priset. Begreppet uppskjuten skatt I den svenska skattelagstiftningen behandlas företeelsen uppskjuten skatt överhuvudtaget inte och begreppet återfinns inte där. Uppskjuten skatt är ett redovisningsbegrepp. Enligt ÅRL ska större företag i sin årsredovisning lämna uppgift om skillnaden mellan å ena sidan den inkomstskatt som har redovisats i resultaträkningen under räkenskapsåret och tidigare räkenskapsår samt å andra sidan den inkomstskatt som belöper på verksamheten för dessa år. Uppgift behöver dock inte lämnas om skillnaden är obetydlig. 14 Mindre företag behöver inte lämna någon uppgift om denna skillnad. Definitioner av begreppen uppskjuten skattefordran och uppskjuten skatteskuld finns därutöver i rekommendationer och råd bland annat från det numera nedlagda Redovisningsrådet i RR9 och från Bokföringsnämnden i BFNAR 2001:1 och BFNAR 2012:1 (K3). Uppskjuten skatteskuld är skatt som hänför sig till skattepliktiga temporära skillnader 15 och som ska betalas i framtiden. Ägs till exempel en fastighet av ett företag och fastigheten i företagets redovisning har ett skattemässigt värde som är lägre än fastighetens marknadsvärde, innebär detta sannolikt att företaget kommer att behöva betala inkomstskatt den dagen företaget säljer fastigheten till marknadspris. Ju större skillnad det är mellan det skattemässiga värdet och marknadsvärdet, desto större blir sannolikt inkomstskatten vid en försäljning. Fördelar och nackdelar för köpare och säljare med förpackad fastighet jämfört med en transaktion med icke förpackad fastighet Säljarbolaget slipper betala inkomstskatt vid avyttringen av andelarna eftersom avyttringen av bolagsandelarna sker skattefritt. Köparen slipper betala stämpelskatt vid det indirekta förvärvet av fastigheten eftersom fastigheten fortfarande ägs av samma bolag som tidigare. Köparen får inte ett nytt och högre anskaffningsvärde på fastigheten att använda vid en framtida försäljning eller som underlag för årliga skattemässiga avskrivningar på fastigheten. Köparen får i stället ett högt anskaffningsvärde på andelarna/ aktierna som köparen förvärvat, men detta kan inte användas som avskrivningsunderlag. Det typiska är att fastighetens skattemässiga värde i det köpta bolaget är lägre än marknadsvärdet. En direkt avyttring av fastigheten till marknadspris från bolaget i framtiden kan komma att utlösa en kapitalvinstskatt. Vid förhandlingen är det dock sällan känt om eller när en sådan avyttring kan komma att ske. Dessutom är det troligt att en sådan framtida avyttring återigen sker genom bolag. Någon uppskjuten kapitalvinstsskatteskuld beaktas sannolikt därför i praktiken inte. Det är däremot en uppenbar skattenackdel för köparen att få ett lägre anskaffningsvärde som avskrivningsunderlag eftersom köparen årligen kommer att förlora skatteavdrag genom lägre skattemässiga avskrivningar. Denna nackdel kan beräknas till sin storlek och leder normalt till en prisrabatt när aktiepriset fastställs. Rabatten är självklart en fördel för köparen eftersom han slipper finansiera denna del av det verkliga priset på fastigheten. Säljaren brukar oftast godkänna prisavdrag i någon form, eftersom det för säljaren skattemässigt är betydligt mer fördelaktigt att sälja fastigheten förpackad är separat. Skatteeffekten av den årliga förlorade avdragsmöjligheten för köparen kan utöver att beräknas till sin nominella storlek också diskonteras till nuvärde. En diskontering är vad en viss summa pengar som man får i framtiden kan beräknas vara värd om man i stället skulle få den i dag, givet en viss kalkylränta. Kalkylräntan bestämmer varje investerare själv. Kalkylräntan är en uppskattad kostnad för kapital eller vilken avkastning en investerare vill ha på sitt kapital/investerarens avkastningskrav. Följande exempel illustrerar hur en prisskillnad/ett lämpligt prisavdrag kan beräknas. Jag hämtar detta färdiga exempel och citerar Sven-Erik Johansson ur hans artikel i Balans från 1998 16 : Antag att en fastighetsanskaffningskostnad vid direkt förvärv är 500 Mkr, som vid indirekt förvärv upptas som verkligt värde i förvärvsanalysen. Anskaffningskostnaden vid indirekt förvärv via aktier är 500 Mkr minus det diskonterade värdet av de merskatter som indirekt förvärv medför. 8
författare: Leonie Selting Balans Fördjupning #1/2015 Bas för framtida avskrivningar (skattemässigt värde) Årliga skattemässiga avskrivningar under 25 år Årlig merskatt under 25 år vid indirekt förvärv 0,28 (dåvarande bolagsskattesats; min kommentar) (20 8) 3,36 Om kalkylräntan antas vara 6 % blir nuvärdet av merskatterna c:a 43 Mkr och anskaffningskostnader för aktierna blir 500 43 = 457 Mkr. En redovisning efter förvärvsbalans blir då: Fastighet, 500 Skuld för uppskjuten skatt, nuvärdesberäknad, 43 Man får enkelt fram nuvärden genom att använda sig av de nuvärdestabeller som exempelvis FAR trycker upp i sina årliga fickkalendrar. Matematiskt görs en nuvärdesberäkning med hjälp av följande formel: a = årlig betalning r = den givna/valda kalkylräntan n = antalet år Nuvärde summa (betalström) Nuvärdesberäkning för exemplet ovan: Direkt förvärv Indirekt förvärv 500 200 20 8 Hur återspeglas förvärvet av paketerad fastighet vad gäller uppskjuten skatt i köpar bolagets redovisning och koncernredovisning? Eftersom det i köparbolaget inte kommer att utlösas någon skatt vid en framtida försäljning av dotterbolaget (som äger fastigheten) finns ingen uppskjuten skatteskuld att beakta hos moderbolaget. Dotterbolagsförsäljningen är, som jag berättat ovan, skattefri i typfallet där paketeringar av fastigheter förekommer. Problemet med hur uppskjuten skatt ska redovisas finns därför uteslutande i koncernredovisningen. Lag Redovisningen i svenska bolag och svenska koncerner styrs i första hand av lag, det vill säga ÅRL. I ÅRL finns specifika bestämmelser om koncernredovisningen 17. Bland annat anges att en förvärvsanalys ska göras vid inköp av dotterbolag. Dotterföretagets tillgångar, avsättningar och skulder ska självständigt värderas för koncernen i stort. Om man vid förvärvsanalysen kan konstatera att tillgångarna i dotterföretagets balansräkning har åsatts lägre eller högre bokförda värden än vad de bör anses ha på koncernnivå, ska värdena korrigeras till förvärvsanalysens vid upprättande av koncernbalansräkningen. Bestämmelserna lägger grunden för kompletterande normgivning att, för fall där det är sannolikt att skatt kommer att utlösas i framtiden, reglera en skyldighet att beräkna och reservera denna som uppskjuten skuld i koncernredovisningen. Kompletterande normgivning ÅRL kompletteras med uttalanden/rekommendationer från Bokföringsnämnden (BFN), från det numera nedlagda Redovisningsrådet (RR) och även från Rådet för finansiell rapportering (RFR). Från och med 1 januari 2005 gäller för företag med värdepapper noterade på en reglerad marknad inom EU att koncernredovisningen ska upprättas enligt av EU godkända IFRS. Huvudregeln vid redovisning av uppskjuten skatt är att den ska värderas och beräknas med tillämpning av nominell skattesats. Är skattesatsen exempelvis 22 procent beräknas den uppskjutna skatteskulden normalt med användande av denna procentsats. När det gäller så kallat substansförvärv har man i Sverige historiskt tillåtit att den uppskjutna skatten inte behöver värderas och beräknas med användande av den nominella skattesatsen. Man har i stället tillåtit att värderingen fått baseras på den faktiska köpeskillingen om skattevärderingen varit en väsentlig del av affärsuppgörelsen och det funnits ett dokumenterat samband mellan köpeskillingen och värderingen av den uppskjutna skatten. Den historiska bakgrunden till att en förpackad fastighet i svensk redovisningspraxis ansett vara ett tillgångs- eller substansförvärv och inte ett rörelseförvärv och även historiken till möjligheten att redovisa den uppskjutna skatten till det värde som har förhandlats fram vid prissättningen av ett förvärv av aktierna jämfört med ett direkt förvärv av fastigheten finns ursprungligen att finna i Redovisningsrådets rekommendation, RR 01:91 Koncernredovisning, som började gälla 1 januari 1992 samt från juni 1999 också i RR9 Inkomstskatter 18. Numera återfinns regeln i BFNAR 2012:1 (K3), se nedan. K3 BFN beslutade 8 juni 2012 om det allmänna rådet (BFNAR 2012:1), om årsredovisning och koncernredovisning (K3) med tillhörande vägledning. Regelverket ska tillämpas på räkenskapsår som påbörjas efter 31 december 2013. Det får också tillämpas på räkenskapsår som påbörjas tidigare. K3 ska tillämpas av alla företag som med tillämpning av ÅRL uppättar en koncernredovisning 19. Dock är IFRS-företag undantagna från att omfattas av K3 och även företag som frivilligt 20 väljer att upprätta koncernredovisning i enlighet med IFRS. Mindre företag som upprättar koncernredovisning är alltså skyldiga att tillämpa K3 i sin helhet. Dessa omständigheter gör att det vid redovisning av uppskjuten skatt i samband med förvärv av förpackad fastighet endast blir fråga om två möjliga regelverk att tillämpa K3 eller IFRS. I K3 ges det allmänna rådet i p. 29.26 att Vid rena substansförvärv får den uppskjutna skatteskulden som uppstår vid förvärvet nuvärdesberäknas. Detta gäller dock endast om värdet på den uppskjutna skatteskulden är en väsentlig del av affärsuppgörelsen och det finns ett dokumenterat samband mellan köpeskillingen och köparens värdering av den uppskjutna skatteskulden. Med rena substansförvärv avses förvärv av andelar i företag vars huvudsakliga identifierbara tillgångar är byggnader eller mark och där köpeskillingen så gott som uteslutande avser byggnader eller mark med avdrag för fastighetslån och uppskjuten skatt. Enligt K3 får alltså i koncernredovisningen uppskjuten 9
Fördjupning #1/2015 Balans författare: Leonie Selting skatt redovisas med nuvärdesberäknat belopp på skuldsidan. Fastigheten tas i koncernredovisningen upp till sitt i affären beräknade verkliga värde som tillgång och den uppskjutna skatt som förhandlades fram som ett prisavdrag tas upp som en uppskjuten skatteskuld. IFRS och IAS 12 Inkomstskatter För svenska företag som är noterade på börsen måste förutom det svenska regelverket även IFRS beaktas. RFR 1, kompletterande redovisningsregler för koncerner, reglerar samspelet mellan IFRS och den svenska ÅRL. International Accounting Standards Committee (IASC) behandlar i International Accounting Standard IAS 12 Income Taxes frågor om inkomstskatt. IAS 12 innehåller bestämmelser bland annat om behandlingen av uppskjuten skatt i koncernredovisningen. IAS 12 började tillämpas för räkenskapsår som påbörjades från och med 1 januari 1998. I nu gällande version av IAS 12 ges i p. 15 särskilda anvisningar för tillgångsförvärv, det vill säga substansförvärv enligt följande: Uppskjuten skatteskuld avseende samtliga skattepliktiga temporära skillnader ska redovisas i rapporten över finansiell ställning, förutom till den del skatteskulderna är hänförliga till a) den första redovisningen av goodwill, eller b) den första redovisningen av en tillgång eller en skuld härrörande från en transaktion som i inte är ett rörelseförvärv, och ii vid tidpunkten för transaktionen inte påverkar vare sig redovisat eller skattepliktigt resultat. Enligt IAS 12 är det följaktligen inte tillåtet att redovisa någon uppskjuten skatteskuld alls vid förvärv av förpackad fastighet, det är nettopriset för fastigheten vid förvärvet som ska redovisas som fastighetens värde. Fastigheten tas alltså i upp till det värde som fastigheten åsatts vid förvärvet minus det överenskomna prisavdraget för uppskjuten skatteskuld. Nettopriset blir därefter utgångspunkt för beräkningen av värdeförändring när fastigheten sedermera marknadsvärderas för första gången i koncernredovisningen; något som dock inte behandlas i denna artikel. Något om framtiden Inom den närmaste tiden kommer sannolikt de regler vi har i dag som möjliggör förpackning av fastigheter inte att förändras. Man har flera gånger i samband med lagstiftningsutredningar, nu senast i samband med att Företagsskatteutredningen SOU 2014:40 kom med sitt betänkande 12 juni 2014, sagt att det är mycket svårt att ändra på de regler som möjliggör förpackning av fastigheter. Den förre finansministern Anders Borg aviserade dock före valet att den dåvarande regeringen ville se över och om möjligt öka skatteuttaget från företag inom den kommersiella fastighetssektorn. Anders Borg uttalade vid en pressträff 23 augusti 2014 att han ansåg att den kommersiella fastighetssektorn beskattas lindrigare än andra delar av näringslivet och att skatteplanering genom paketering av fastigheter kan motverkas. Han meddelade att en utredning skulle tillsättas. Uttalandena indikerade att man kanske ville begränsa möjligheterna att göra skattefria försäljningar av just paketerade fastigheter. Valet har dock förändrat spelplanen något. Vi vet ännu inte helt var den nyblivna finansministern Magdalena Andersson och den nya regeringen står när det gäller detta område. Att den nya regeringen vill utreda ämnet är dock nu klart. I budgetpropositionen för 2015 säger regeringen 21 att En utredning bör tillsättas om förekomsten av paketering av fastigheter som ett verktyg för skatteplanering. Även frågan om fastighetsbildningsåtgärder missbrukas för att undgå stämpelskatt bör i detta sammanhang utredas. Det finns anledning att återkomma till ämnet beroende på utvecklingen och även hur SOU 2014:40 i praktiken tas emot! Om och hur en redovisning av uppskjuten skatt vid förvärv av förpackade fastigheter ska göras, diskuteras ständigt men för tillfället finns inga konkreta förslag till förändringar vare sig på nationell eller på internationell nivå. Här krävs dock löpande bevakning och uppdatering. Fotnoter 1) Varmt tack till Ingemar Nilsson, Allegretto Revision AB, som genomgående har hjälpt mig med artikeln. Varmt tack också till Marie Grenholm, EY, för hennes support, lämnade synpunkter och bidrag med sakkunskap till artikelarbetet. Finns det fel eller brister i artikeln svarar jag emellertid helt själv för dem. 2) Kommunalskattelag (1928:370) (KL) 3) 35 3 mom. 6 st. KL. 4) 24 kap. 13 Inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). 5) 25 a kap. 5 IL. 6) 24 kap. 13-16 IL. 7) Prop. 2002/03:96, s.72 och s. 134. 8) 25 kap. 12 IL. 9) 25 a kap. 5 IL. 10) Årsredovisningslag (1995:1554). 11) Se definitioner i 1 kap. 3 första stycket 4 och 5 ÅRL. 12) 23 kap. IL. 13) 24 kap. 13 16 och 25 a kap. 5 IL. 14) 5 kap. 16 ÅRL. 15) En temporär skillnad definieras i vägledningen till BFNAR 2001:1 och i K3 i p 29.14 som skillnaden mellan redovisat och skattemässigt värde på en tillgång eller en skuld. 16) Sven-Erik Johansson, Balans 11/1998, sid 37. 17) 7 kap. ÅRL. 18) P. 44 och 46. 19) K3 p 1.3. 20) 7 kap 33 ÅRL 21) Prop. 2014/15:1, Förslag till statens budget 2015, finansplan och skattefrågor kapitel 1-7, 6.18 Utredning om paketeringar av fastigheter, s. 251. Leonie Selting är advokat och bedriver egen verksamhet med skatterättslig inriktning i Stockholm. 10
författare: Pernilla lundqvist Fördjupning #1/2015 Balans Tillämpning av redovisningsnormer Intäkter och avsättningar Efter snart tio års tillämpning av IFRS inom EU är frågan om den harmonisering som eftersträvades verkligen har uppnåtts. I min avhandling, med titeln Tillämpning av redovisningsnormer intäkter och avsättningar, har jag undersökt vilka faktorer som påverkar hur redovisningsnormer tillämpas i praktiken. Resultat visar att det finns olika faktorer som styr hur redovisningsnormer tillämpas i praktiken, varav förståelse av redovisning är en viktig faktor, varför målet med jämförbar finansiell information kanske inte har uppnåtts trots att ett och samma regelverk tillämpas. Nedan sammanfattas resultatet från studien. Ett av målen med att tillämpa harmoniserade redovisningsnormer är att skapa jämförbara finansiella rapporter. I samband med att harmoniserade redovisningsnormer diskuteras måste man skilja mellan två typer av harmonisering. Dels den formella harmoniseringen, det vill säga harmonisering av reglerna, vilket ofta benämns de jure-harmonisering. Dels den materiella harmoniseringen, det vill säga harmonisering i praktiken, innebärande att normerna tillämpas och hur de tillämpas i praktiken, vilket ofta benämns de facto-harmonisering. För att uppnå jämförbarhet krävs att transaktionen återges på ett korrekt sätt och att redovisningsmetoden tillämpas enhetligt inom och mellan företag, enhetlig tillämpning. Lika transaktioner ska alltså behandlas lika och olika transaktioner ska inte behandlas lika. Harmonisering av redovisningsnormer och den faktiska tilllämpningen av dem kan diskuteras på olika nivåer, inom och mellan företag, koncerner och länder. Enhetlig tillämpning är ett problem även inom en koncern, framförallt i de fall då det finns dotterföretag i olika delar av världen. När koncernredovisningen ska upprättas krävs det att IFRS tillämpas på liknande sätt på alla transaktioner inom koncernen och att moderföretag, dotterföretag, intresseföretag samt joint ventures därmed tilllämpar IFRS på ett enhetligt sätt. Fokus i avhandlingen har varit att undersöka vilka faktorer som påverkar tillämpning av redovisningsnormer. Detta har studerats dels över tid genom en årsredovisningsstudie för att se hur ett förtaget lever upp till ändrade normer över tid, dels genom en intervjustudie inom samma koncern, för att undersöka vilken förståelse individerna har av redovisning. Syftet var att identifiera faktorer som påverkar tillämpning av harmoniserade redovisningsnormer, med fokus på hur förståelse av redovisning påverkar tillämpningen och hur förståelsebegreppet förhåller sig till övriga faktorer. Tidigare studier har bland annat kvantifierat i vilken utsträckning harmonisering skett, vilka redovisningsval företag gör och vilka ekonomiska incitament som kan förklara dessa redovisningsval. Studier har även klassificerat länder i olika kategorier för att förklara olikheter mellan länder i syfte att ta reda på vilken betydelse landstillhörighet, rättssystem, finansiering, kultur, språk, utbildning och yrkeskår har vid tillämpning av redovisningsnormer och vilken betydelse utformningen av normerna och tillsyn av redovisningen har för den praktiska tillämpningen av normerna. Sammanfattningsvis visar tidigare studier att det går att identifiera ett antal faktorer som påverkar harmonisering av normer och harmonisering av den praktiska tillämpningen av dem. Faktorer som påverkar är bland annat företagsledningens incitament, bonusplaner, lånevillkor, kultur, sambandet mellan redovisning och beskattning, redovisningstillsyn, språk, hur redovisningsnormerna är utformade samt tidigare tillämpade normer. Min studie har fokuserat på enskilda företag inom en koncern och har genomförts inne i företagen, dels genom en årsredovisningsstudie över en längre tidsperiod, drygt 80 år, dels genom intervjuer där fokus varit att förklara vilken betydelse förståelse 11
Balans Fördjupning #1/2015 författare: Pernilla lundqvist av redovisning har för att uppnå enhetlig tillämpning. I studien är det Volvokoncernen, segmentet Lastbilar, som undersökts med fokus på redovisning av intäkter och avsättningar både avseende årsredovisningsstudien och intervjustudien. Redovisningen kännetecknas både nationellt och internationellt av en mängd normgivare, ofta kallat multinormgivning. Det kan tyckas att det enbart skett små förändringar, steg för steg. Men sett över en längre tidsperiod har det skett enorma förändringar vilket de individer som arbetar med redovisning måste ta till sig och förstå. De som idag arbetar med redovisning i Sverige, och även i övriga delar i världen, har olika bakgrund. På grund av ålder, utbildning, yrkeserfarenhet, intresse för ämnet etcetera har olika redovisningsfragment slagit rot i olika individer och påverkat deras redovisningssyn, det vill säga förståelse av redovisning. Man kan därför inte vare sig tro eller förutsätta att det senaste inom redovisningsutvecklingen alltid är avgörande för redovisarnas val av redovisningslösning. Det är därför viktigt att känna till historien för att kunna förstå den bakgrund som svensk redovisning vilar på och därmed även den bakgrund, helt eller delvis, som många aktiva individer som jobbar med redovisning inom en koncern har. Intäkter och avsättningar är två redovisningsområden som länge var oreglerade i Sverige. När bestämmelser togs in i lag och kompletterande normgivning var dessa bestämmelser starkt influerade av internationella normer och internationell praxis. Vissa grundläggande principer har funnits som varit avgörande för hur intäkter och avsättningar ska redovisas. Dessa principer har framförallt varit försiktighetsprincipen och matchningsprincipen. Årsredovisningsstudien syftar till att beskriva den verksamhet som ska avspeglas i de finansiella rapporterna samt hur verksamheten har utvecklats över tid. Eftersom det är företagens transaktioner som ska avspeglas i redovisningen är det viktigt att studera vilka transaktioner som förekommer för att kunna bedöma om redovisningen är i överensstämmelse med gällande normer, det vill säga att normerna tillämpas på det sätt som är tänkt. Årsredovisningsstudien visar även vilka redovisningsprinciper som tillämpats inom Volvo över tid, när dessa redovisningsprinciper börjat tillämpas samt hur tillämpning av redovisningsprinciper har utvecklats över tid. Genom årsredovisningarna har det undersökts hur normer tillämpats och vad som påverkat redovisningsval över tid inom koncernen utifrån offentlig avlämnad finansiell information. För att få fram vad det är som lett till viss redovisning har en intervjustudie genomförts. Intervjuerna fångar upp vad som händer bakom årsredovisningen inom en koncern. Redovisningen upprättas av individer inom koncernen och det finns därför ett samspel mellan redovisningen och de individer som upprättat den samt dessa individers förståelse av redovisning. För att kunna avspegla transaktioner i de finansiella rapportera måste såväl det som ska avspeglas som den norm som ska tillämpas förstås av individen. Förståelse av redovisning påverkar hur individerna väljer att redovisa de specifika transaktionerna och det är därför viktigt att undersöka vilka variationer av förståelse som förekommer. Intervjustudien syftar till att identifiera individers förståelse av redovisning för att kunna dra slutsatser om förståelse kan ha någon betydelse för den praktiska tillämpningen av redovisningsnormer. För att identifiera individers förståelse av redovisning har 21 intervjuer genomförts. Kriterierna för urval av intervjupersonerna var att de flesta variationer mellan individer skulle vara konstanta, såsom koncerntillhörighet, bransch, segment typ av transaktion, redovisningsregler och redovisningsområde samt att individerna ska delta i beslut avseende redovisning. Det som varierat mellan individerna är enbart deras geografiska placering samt individernas nivå av redovisningsansvar inom Volvo. Detta i syfte att identifiera variation av förståelse av redovisning och säkerställa att det är förståelse av redovisning som varierar och inget annat. En viktig utgångspunkt vid analys av genomförda intervjuer har varit fenomenografin som är en tradition inom kvalitativ metod. Denna metod är vida känd och bland annat tillämpad inom pedagogisk forskning. Den fenomenografiska inriktningen fokuserar på olika uppfattningar av specifika fenomen och aspekter som kvalitativt skiljer sig åt. En utgångspunkt är att det finns ett spektrum av uppfattningar och det är dessa som eftersöks och beskrivs. Med uppfattning avses människors grundläggande förståelse av något. Fokus är att identifiera förståelse av ett fenomen men inte förståelse om ett fenomen. Det är viktigt att göra en gränsdragning mellan prepositionerna om och av. Hade prepositionen om använts hade det betytt att uppfattningen varit föremål för en medveten reflektion och införlivat en värdering i denna tanke. Fenomenografin intresserar sig inte för åsiktsliknande uppfattningar, utan i stället för hur något framträder för någon, och därför används prepositionen av. Detta har varit en viktig utgångspunkt vid framtagande av intervjuguide och vid genomförande och analys av intervjuerna, där fokus varit på sådant som individerna arbetar med och stöter på i sitt vardagliga arbete. Detta i syfte att identifiera fenomenet individers förståelse av och inte om redovisning. Resultat Resultatet av intervjuerna består av fem identifierade förståelsekategorier och de aspekter inom respektive kategori som identifierats av det studerade fenomenet individers förståelse av redovisning. Om det ska vara möjligt att identifiera kategorier av förståelse av redovisning och om det ska vara meningsfullt att jämföra uppfattningarna med varandra, så krävs det att det är uppfattning av samma fenomen. Det är därmed ett måste att säkerställa att individerna talar om samma sak. För att kunna identifiera kategorierna och aspekterna inom kategorierna har följande fyra områden inom redovisningen undersökts i intervjuerna. Utifrån dessa fyra områden har aspekterna och slutligen kategoriindelning vuxit fram. Syftet med extern finansiell rapportering Normer och normgivning inom extern redovisning Redovisning av intäkter Redovisning av avsättningar Vid en första genomgång av intervjumaterialet såg det ut som om intervjupersonerna hade en stor mängd uppfattningar som de pratade om. Vid en närmare analys framkom det att vad de pratat om gick att sammanföra till ett antal aspekter inom fenomenet, vilka sedan formade kategorierna. Mer specifikt innebär det att varje uppfattning, kategori av uppfattning/ förståelse, karaktäriseras av ett antal aspekter. Detta kom till uttryck genom att när individerna uttryckte sig om förståelse av redovisning talade de i regel om olika delar av den helhet som de såg framför sig. I fenomenografiska studier är det vanligt att fenomenet blir belyst genom att delar, aspekter, av fenomenet beskrivs. Inom varje kategori finns aspekter som är betydelsefulla för de kategorier som identifierats. Mer specifikt innebär det att varje kate- 12
författare: Pernilla lundqvist Fördjupning #1/2015 Balans gori karaktäriseras av en specifik struktur av de aspekter som framkommit i intervjuerna avseende förståelse av redovisning. Samma aspekter finns i samtliga kategorier, men med olika betydelser och innebörder, och det är genom aspekterna som kategoriindelningen framstått. Det är mönstret som återfinns mellan aspekterna och vilken relation de olika aspekterna av fenomenet har till varandra som har format respektive kategori. 1. Fem kvalitativt skilda sätt att förstå redovisning har identifierats: 2. Försiktighet och beskattning 3. Ekonomisk substans 4. Regellydnad 5. Gamla hjulspår 6. System Dessa fem kategorier har utkristalliserats utifrån följande sex aspekter: 1. Vem redovisningen är till för 2. Grundläggande redovisningsprinciper 3. Normer och normgivning idag 4. Önskemål om hur normer och normgivning borde se ut 5. Tidpunkt för redovisning av samt värdering av intäkter 6. Tidpunkt för redovisning av samt värdering av avsättningar Studien visar på ett antal faktorer som påverkar hur redovisningsnormer tillämpas i praktiken. Dessa faktorer kan i sin tur påverka om harmoniserade redovisningsnormer tillämpas på ett enhetligt sätt eller inte. Om normer inte tillämpas enhetligt uppnås inte målet med jämförbar finansiell information. För det första är det viktigt att slå fast att följande definition av enhetlig tillämpning använts i studien. Enhetlig tillämpning är en översättning av den engelska termen consistent application. I denna studie avses med enhetlig tillämpning att liknande ekonomiska händelser ska avspeglas på ett likartat sätt i redovisningen och att liknande argumentation används för att komma fram till det sätt som transaktionen redovisas på. I de fall en standard tillåter alternativa sätt att redovisa en och samma transaktion på, eller då flera tolkningar kan rymmas inom standardens ram och två företag väljer att redovisa på olika sätt, kan detta omfattas av definitionen på enhetlig tillämpning. Ett sådant förfarande behöver alltså inte innebära icke enhetlig tillämpning. Enhetlig tillämpning är en förutsättning för att målet med jämförbar finansiell information ska uppnås. I samband med detta är det även viktigt att precisera att jämförbarhet innebär att lika transaktioner ska behandlas lika och olika transaktioner ska behandlas olika. Faktorer som påverkar den praktiska tillämpningen av redovisningsnormer är Förståelse av redovisning Typ av transaktion och utveckling av verksamheten Internationella influenser, vilket har inneburit att praxis har föregått normgivning och harmonisering Utveckling av normgivning och normer Försiktighet, redovisningslösningar väljs i syfte att ge en försiktig bild av verksamheten Beskattning, redovisningslösningar väljs med hänsyn tagen till skattemässiga effekter och/eller vilka lösningar skatterätten tillåter/kräver Eftersom det finns flera faktorer som påverkar hur redovisningsnormer tillämpas i praktiken finns det stor risk att IFRS inte tillämpas på ett enhetligt sätt. Förståelse är en central faktor för att förklara varför olikheter kan uppstå i den praktiska tillämpningen och varför enhetlig tillämpning inte uppnås. Om enhetlig tillämpning inte uppnås kan inte heller målet med jämförbar finansiell information uppnås. Det krävs att de individer som deltar i beslut i redovisningsfrågor förstår den transaktion som ska avspeglas i redovisning samt förstår det normsystem och enskilda normer som ska tillämpas för att avspegla transaktionen i redovisningen. Förståelse av redovisning är en övergripande faktor som kan förklaras av och hänger samman med övriga faktorer. I studien har fem förståelsekategorier (Försiktighet och beskattning, Ekonomisk substans, Regellydnad, Gamla hjulspår och System) identifierats. Förståelsekategorierna kan i stor utsträckning förklaras av övriga faktorer, som identifierats i denna studie men även i tidigare studier. Förståelsekategorierna har formats av och kan förklaras av vem/vilka som anses utgöra de primära användarna av finansiell information, vilka grundläggande principer som anses vara mest väsentliga i redovisningen, hur redovisningsnormerna är respektive borde vara utformade och det ska vara princip- eller regelbaserad normgivning, försiktighetsprincipen, sambandet mellan redovisning och beskattning, betydelsen av om den ekonomiska substansen ska avspeglas, tidigare tillämpade normer. Resultatet från den fenomenografiska analysen visar att det är svårt med förståelse för komplexa redovisningsområden såsom intäkter och avsättningar, dels för att underliggande transaktion är komplex att förstå och dels för att tillämpbara normer är principbaserade och kräver att bedömningar sker när den ekonomiska substansen av transaktionen ska avspeglas. Detta visar att ju mer komplexa de underliggande transaktionerna är som ska avspeglas i redovisningen desto högre grad av förståelse krävs. Det visar även att principbaserade normer kräver högre grad av förståelse jämfört med detaljerade regler. Genom att ställa förståelsekategorierna i relation till gällande normer visar den andra kategorin, ekonomisk substans, samstämmighet med den syn som anses gällande inom IFRS. Den första kategorin, Försiktighet och beskattning ger uttryck för bra förståelse men synen på redovisningen sammanfaller inte med den syn som anses gälla inom IFRS. Denna kategori visar istället på en gammal tradition som länge funnits inom redovisningsnormgivningen i Sverige och även inom Volvo, vilket årsredovisningsstudien visar. I många fall finns traditionen kvar nationellt men ska inte återspeglas i koncernredovisningen. Övriga tre förståelsekategorier visar på mer ytlig och mindre insiktsfull förståelse av redovisning. Variation av förståelse visar att det tar tid att ta till sig nya synsätt inom redovisningen. Vissa av förståelsekategorierna kan förklara att man lever kvar i gamla tänkesätt genom att jämföra intervjupersonernas svar med den utveckling som skett på redovisningsområdet. Förståelsekategorierna visar även på viss avsaknad av förståelse genom att individer förlitar sig på andra individer i organisationer och/ eller IT-system. Kvalitativt skilda sätt att se på redovisning visar att förståelsen inte utvecklats i takt med normerna. För att kunna uppnå harmonisering av globala normer i praktiken förutsätts enhetlig tillämpning. Eftersom förståelsen varierar kan man anta att det finns ett stort utbildningsbehov. Utöver förståelse av redovisning finns även andra faktorer som påverkar hur normerna tillämpas i praktiken. Hur redovisningsnormer tillämpas påverkas, och ska påverkas av, i stor utsträckning av de transaktioner som finns i verksamheten och 13
Balans Fördjupning #1/2015 författare: Pernilla lundqvist de förändringar som sker i verksamheten. Därför krävs det att förändringar i verksamheten i form av nya transaktioner etcetera fångas upp och förstås, vilket kräver tillämpning av nya normer och/eller nya tolkningar av befintliga normer. Hur normer tillämpas i praktiken och vilken redovisningspraxis som växer fram påverkas även av internationella influenser. Det är inte enbart de nationella bestämmelserna som styr praktisk tillämpning av normer. Dessutom har det alltid varit så att svensk lagstiftning och annan normgivning påverkats av den internationella utvecklingen. Historiskt sett har Volvos redovisning föregått normgivningen och harmoniseringen. Detta har fungerat inom ramen för god redovisningssed men är svårare med globala normer som skall följas, med utgångspunkten att de tillämpas enhetligt världen över. Redovisningsnormernas utveckling över tid är ytterligare en faktor som påverkar hur redovisningsnormer tillämpas i praktiken. Det som påverkar tillämpningen är det juridiska system som är gällande, förekomster av normer samt utformningen av normer. Innan IAS-förordningen trädde i kraft formades redovisning i Sverige i stor utsträckning av praxis med fåtal lagparagrafer som grund. Denna praxis låg sedan till grund för lagstiftning och annan normgivning. Detta innebar att företagen skapade reglerna genom sin egen praxis och skapade därför även ramarna för hur tillämpning av normerna skulle ske. Efter införandet av IAS-förordningen blev dock situationen den omvända, nämligen att normerna skrivs först och blir bindande genom EU-rätten. Sedan ska dessa tillämpas i praktiken, vilket formar praxis. Eftersom normerna tillämpas globalt ska även tillämpningen vara global utan landsspecifik tillämpning i praktiken. Försiktighet och beskattning är två faktorer som påverkar tillämpningen av redovisningsnormer och som förklarar varför redovisningen sker på ett visst sätt. Försiktighet kan förklaras av att försiktighetsprincipen spelat, och i vissa länder fortfarande spelar, en avgörande roll inom redovisningen. Att beskattningen påverkar hur redovisningsnormer tillämpas har visat sig tydligt och innebär att utvecklingen av redovisningen hämmas på grund av befintlig, eller tidigare existerande koppling mellan redovisning och beskattning, vanligtvis i juridisk person. Detta kan även påverka utformningen av koncernredovisningen. Redovisning och beskattning är två skilda system där reglerna skrivs med olika intressen som utgångspunkt. Detta visar olämpligheten av att ha ett samband mellan redovisning och beskattning eftersom det försämrar kvaliteten på och användbarheten av den finansiella informationen. Bidraget med denna studie, jämfört med tidigare studier som också bland annat studerat vad som påverkar olika redovisningsval, är att i denna studie är fokus på ett enda företag. Genom att begränsa studien till ett enda företag identifieras faktorer som påverkar tillämpning av redovisningsnormer, med fokus på hur individers förståelse av redovisning påverkar tillämpning av normerna och vilken betydelse förståelse av redovisning därför har för enhetlig tillämpning av harmoniserade redovisningsnormer. Pernilla Lundqvist är ekonomie doktor, redovisningsspecialist på KPMG, adjunkt vid Handelshögskolan i Göteborg och ledamot i Redovisningsutredningen. 14
Carl Svernlöv FAR:s policygrupp för redovisning 22 Vattenfalls stiftelseåtertag vad säger tryggandelagen? Anders Palm Bo Svensson 27 Externa revisorers utvärdering av internrevisionen Fredric Olsson 1 Balans Balans Fördjupning Nummer 1/2015 Chefredaktör och ansvarig utgivare Pernilla Halling 08-506 112 41 Redaktion Lisa Bergman 08-402 75 19 Charlotta Marténg 08-506 112 49 Rakel Lennartsson 08-506 112 42 Annonser Alex Simonsson, Swartling & Bergström Media AB 08-545 160 63, 070-798 84 23 alex@sb-media.se Balans Fördjupning en bilaga i Balans De så kallade fördjupningsartiklarna är ett viktigt och uppskattat inslag i Balans. Artiklarna publiceras i Balans Fördjupning som medföljer vartannat nummer av Balans. Fördjupningsartiklarna publiceras även löpande på tidningenbalans.se. Du som är intresserad av att skriva en artikel är välkommen att kontakta mig! Trevlig läsning! Funderar du på att skriva en fördjupningsartikel? Hör av dig till mig. Balans Fördjupning ges ut av FAR. Webb tidningenbalans.se Medlem av Sveriges Tidskrifter. TS-kontrollerad fackpressupplaga 14 800 (2013) Fördjupning #1/2014 Adress Box 6417 113 82 Stockholm 2 EU:s beslutsfattare redo för European Public Sector Standards (EPSAS) Caroline Aggestam Pontoppidan 6 Utvecklingen av intern styrning och kontroll reflektioner utifrån uppdaterat ramverk Olof Arwinge, Torbjörn Wikland 9 Rörelseförvärv enligt IFRS 3, åttonde året och inte blir det bättre Björn Gauffin, Sven-Arne Nilsson 15 Parallella världar Prosolviadomen och det aktiebolagsrättsliga skadeståndsansvaret 20 Progressiva avskrivningar på byggnader är det tillåtet vid tillämpning av K2/K3? 24 Prosolvia och normskyddsläran Fördjupningsartiklar publiceras löpande på tidningenbalans.se 15
FAR Online alla ekonomiska regelverk på ett ställe FAR Online är det kompletta verktyget som täcker in alla ekonomiska regelverk, lagändringar och aktuella siffror du behöver i ditt arbete, vare sig du arbetar som revisor, redovisningskonsult och rådgivare, eller som jurist och ekonom. Du får stor flexibilitet i ditt dagliga arbete när du använder FAR Online. I samma takt som regeländringar inträffar uppdateras informationstjänsten, så du alltid har den senaste versionen tillgänglig. Förenkla ditt arbete med FAR Online. Läs mer på farakademi.se/faronline 16 Nyfiken på FAR Online? Hör av dig till Niklas Ferm på telefon 08-402 75 34 eller niklas.ferm@far.se så hjälper vi dig med en lösning för dig och ditt företag.