N S D N Ä R I N G S L I V E T S S K A T T E - D E L E G A T I O N Finansdepartementet Skatte- och tullavdelningen Marianne Kilnes Er referens: Fi2013/4570 Stockholm 2014-01-31 Remissvar Europeiska kommissionens förslag till ändring i moder- och dotterbolagsdirektivet 2011/96/EU Inställning Näringslivets skattedelegation (NSD) anser inte att det är nödvändigt och heller inte lämpligt att införa en skatteflyktsklausul i direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater (Direktivet). Däremot skulle den föreslagna skatteflyktsklausulen kunna tjäna som utgångspunkt för det fortsatta arbetet med att ta fram en gemensam standard för åtgärder mot missbruk inom unionen i syfte att uppnå en ökad samordning mellan medlemsstaternas skatteflyktslagstiftningar. NSD stödjer kommissionens mål att motverka sådan oavsiktlig dubbel icke-beskattning som kan uppkomma till följd av användandet av så kallade hybridinstrument. Det är dock viktigt att den föreslagna ändringen i artikel 4.1 a utformas så att medvetna undantag från beskattning i källstatens skattelagstiftning inte kommer att omfattas. Bakgrund Kommissionens förslag om ändring i Direktivet består i huvudsak av fyra delar. Dels föreslås en ändring av lydelsen i artikel 1.2 mot missbruk. Därutöver föreslås en ny artikel 1 a som innehåller en skatteflyktsklausul. Förslaget innehåller också en ändring i artikel 4.1 a som reglerar förutsättningarna för när ett moderbolags hemviststat ska avstå från att beskatta en utdelning från ett dotterbolag i en annan medlemsstat. Vidare föreslås ändringar i bilaga I till Direktivet som bortses från i detta sammanhang. Syftet med Direktivet är att undanta olika former av vinstutdelning från dotterbolag till moderbolag från källskatt och att förhindra dubbelbeskattning av sådana inkomster på moderbolagsnivå. Vid kommissionens så kallade Platform for Tax Good Governance sammanträde i oktober 2013 uttalade ett antal av EU:s medlemsstater att dubbelbeskattning inte längre förekommer inom EU annat än inom internprissättningsområdet. I en rapport från BUSINESSEUROPE med titeln Double Taxation Cases Outside the Transfer Pricing Area, December 2013 (bifogas) redogörs för ett antal konkreta exempel där några av Europas allra största bolag erfarit dubbelbeskattning inom EU. 1 Rapporten visar tydligt att 1 http://www.businesseurope.eu/content/default.asp?pageid=568&docid=32485
dubbelbeskattningen inom EU kvarstår som ett problem även utanför internprissättningsområdet och utgör ett hinder mot den inre marknadens funktion. Det är således viktigt att EU-direktiv utformas på ett förutsägbart och precist sätt för att undvika en ökad risk för dubbelbeskattning. Bakgrunden till kommissionens förslag till ändringar i Direktivet är att motverka en urholkning av skattebaserna. I huvudsak avser förslaget avseende hybridinstrument att motverka oavsiktlig dubbel icke-beskattning för att förbättra den inre marknadens funktion. Dubbel icke-beskattning berövar, enligt kommissionen, medlemsstaterna på betydande skatteintäkter och skapar illojal konkurrens mellan företag. Skälen till att en skatteflyktsklausul föreslås är att undanröja svårigheter och förbättra effektiviteten av de åtgärder som vidtas på nationell nivå för att motverka internationell skatteflykt och samtidigt stärka medlemsstaternas samordnade åtgärder och säkerställa förenlighet med fördragets friheter. Bestämmelsen för att motverka missbruk och skatteflyktsklausulen Direktivets artikel 1.2 föreskriver i sin nuvarande lydelse att Direktivet inte ska hindra medlemsstaterna från att tillämpa nationella eller avtalsgrundande bestämmelser som behövs för förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk. I kommissionens förslag ska bestämmelsen ändras till förebyggande av skatteflykt istället för förebyggande av bedrägeri och annan oredlighet eller missbruk. 2 Därutöver föreslås att en skatteflyktsklausul ska införas i en ny artikel 1 a. Enligt den föreslagna skatteflyktsklausulen ska medlemsstater återkalla rätten att omfattas av undantagen från beskattning enligt Direktivet i fråga om ett artificiellt arrangemang eller en artificiell uppsättning arrangemang som har införts med huvudsakligt syfte att erhålla en otillbörlig skattefördel enligt Direktivet och som slår tillbaka mot målet, andan och syftet med de skattebestämmelser som åberopas. En transaktion, en ordning, en åtgärd, en verksamhet, ett avtal, ett samförstånd, ett löfte eller ett åtagande är ett artificiellt arrangemang eller en del av en artificiell uppsättning arrangemang om det inte återspeglar den ekonomiska verkligheten. Vid bedömningen av om ett arrangemang är artificiellt ska medlemsstaterna särskilt ta ställning till om en eller flera av följande situationer föreligger De enskilda leden i ett arrangemang är till sin rättsliga beskaffenhet oförenliga med det rättsliga innehållet i arrangemanget som helhet. Arrangemanget utförs på ett sätt som normalt sett inte skulle användas i ett rimligt affärsbeteende. Arrangemanget inbegriper delar som motverkar eller tar ut varandra. De transaktioner som genomförs är cirkulära. Arrangemanget leder till en betydande skattelättnad som inte återspeglas i skattebetalarens affärsrisker eller kassaflöden. NSD anser att införandet av en generell skatteflyktsklausul i Direktivet inte är nödvändigt och kan ifrågasättas med hänsyn till subsidiaritetsprincipen. Den nuvarande lydelsen av artikel 1.2 i Direktivet tillåter medlemsstaterna att tillämpa bestämmelser för att motverka missbruk av Direktivet. Genom denna bestämmelse behöver medlemsstaterna inte avstå från beskattning enligt Direktivet i missbruksfall och kan på så sätt motverka otillbörliga skattefördelar och urholkning av skattebasen. Medlemsstaternas möjligheter att tillämpa nationella regler för att motverka missbruk av bestämmelserna i Direktivet är tillräckliga och det är därför inte nödvändigt att i Direktivet införa en sådan skatteflyktsklausul som föreslås.
3 NSD anser inte heller att det är lämpligt att införa en skatteflyktsbestämmelse i Direktivet. Direktivet har ett smalt tillämpningsområde medan de nationella skattereglerna söker uppnå ett koherent skattesystem. Samspelet mellan en generellt utformad skatteflyktsklausul i ett så smalt direktiv och skatteflyktsreglerna i de nationella skattesystemen kan skapa otydlighet till men för rättssäkerheten och förutsägbarheten. Kommissionen påpekar i motiveringen till förslaget att medlemsstaternas befintliga nationella åtgärder mot missbruk omfattar ett stort antal former och mål, som har utformats i ett nationellt sammanhang för att hantera de specifika behoven i medlemsstaterna och egenskaperna hos deras skattesystem. Den rådande situationen leder enligt kommissionen till bristande klarhet för skattebetalare och skatteförvaltningar. Som angivits ovan anser NSD att det varken är nödvändigt eller lämpligt att i EU-lagstiftning införa en generell skatteflyktsbestämmelse, men behovet av en ökad samordning mellan medlemsstaternas skatteflyktslagstiftning bör vidkännas. Från ett näringslivsperspektiv finns många fördelar med ökad samordning mellan medlemsstaternas åtgärder mot missbruk av skattebestämmelser. NSD stödjer i princip kommissionens ambition att uppnå bättre samordning mellan medlemsstaternas åtgärder mot skatteflykt (jfr kommissionens rekommendation i C(2012 8806)). En förutsättning är dock att kraven på en godtagbar standard av förutsägbarhet och rättssäkerhet efterlevs. Även om den föreslagna skatteflyktsklausulen enligt NSD:s uppfattning inte bör införas i Direktivet kan den tjäna som utgångspunkt för det fortsatta arbetet med att ta fram en gemensam standard för åtgärder mot missbruk inom unionen. Vid detta arbete bör EUdomstolens praxis utgöra utgångspunkten. I synnerhet bör EU-domstolens krav på proportionalitet i rättsregler mot skatteflykt samt kraven att sådana rättsregler ska vara klara, precisa och förutsägbara, vilket kommer till uttryck i mål C-318/10 (SIAT), efterlevas. De principer som utvecklats i EU-domstolens praxis om proportionalitet, rättssäkerhet och förutsägbarhet ter sig mer precisa och ändamålsenliga än lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen). Även den föreslagna skatteflyktsklausulen kan anses mer ändamålsenlig än skatteflyktslagen. Som exempel kan nämnas att tillämpningen av skatteflyktslagen kräver ett förfarande som medför väsentlig skatteförmån medan förslaget kräver ett syfte att erhålla en otillbörlig skattefördel. Skatteflyktslagen tar sikte på skatteförmånens storlek medan förslaget är begränsat till otillbörliga fall. Ytterligare en skillnad är att skatteflyktslagen kräver att skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet medan förslaget kräver arrangemang med huvudsakligt syfte att erhålla en otillbörlig skattefördel. En annan viktig skillnad ur ett rättssäkerhetsperspektiv är att skatteflyktslagen inte är begränsad till konstlade arrangemang eller fall av kringgående. För tillämpning av den föreslagna skatteflyktsklausulen måste det vara fråga om ett artificiellt arrangemang. Även enligt EU-domstolens praxis måste medlemsstaternas rättshandlingar mot skatteflykt vara begränsade till rent konstlade upplägg som sker i syfte att undvika den nationella skatt som normalt ska betalas. I de ovan angivna exemplen ter sig den föreslagna skatteflyktsklausulen mer ändamålsenlig och mer rättssäker än skatteflyktslagen. Mot bakgrund av den utveckling som sker inom EU vad gäller rättssäkerhet beträffande åtgärder mot skatteflykt finns det enligt NSD anledning att se över skatteflyktslagen. NSD har dock vissa anmärkningar på utformningen av den föreslagna skatteflyktsklausulen. Vid bedömningen av om ett arrangemang är att anse som artificiellt ska medlemsstaterna särskilt ta ställning till om en eller flera i artikeln uppräknade situationer föreligger. NSD tolkar denna bestämmelse som att en helhetsbedömning ska göras och att de uppräknade situationerna är sådana som särskilt ska beaktas. NSD har dock förstått att det finns en viss oro för att bestämmelsen kan tolkas så att ett arrangemang är att anse som artificiellt om en av
4 de uppräknade situationerna är för handen. NSD anser att ett arrangemang i sin helhet ska bedömas och att samtliga omständigheter ska beaktas vid avgörandet om ett arrangemang är artificiellt eller inte. Det faktum att en av de uppräknade situationerna föreligger bör inte nödvändigtvis innebära att ett arrangemang är att betrakta som artificiellt. En sådan ordning vore inte ändamålsenlig. NSD anser att regeringen bör verka för att bestämmelsen får en sådan utformning så att det tydligt framgår att det är en samlad bedömning som ska göras utifrån samtliga omständigheter och att de uppräknade situationerna är sådana omständigheter som särskilt ska beaktas. Vidare finns det vissa brister i bestämmelsen. Som exempel kan nämnas att det inte är tydligt vad som utgör ett rimligt affärsbeteende eller vad som menas med att en skattelättnad inte återspeglas i skattebetalarens affärsrisker eller kassaflöden. Även beträffande situationen i artikel 1 a.2(c) har viss oro uttryckts från näringslivet. Där anges att arrangemang som inbegriper delar som motverkar eller tar ut varandra särskilt ska betraktas som artificiella. Det finns farhågor att lydelsen kan komma att omfatta hedging, som utgör en mycket betydelsefull metod för valutasäkring och annan riskspridning. NSD anser att regeringen bör verka för att säkerställa att en sådan för näringslivet viktig riskspridningsfunktion inte får någon påverkan på bedömningen av om ett arrangemang är artificiellt. Sammantaget anser NSD att det inte är nödvändigt att införa en generellt utformad skatteflyktsklausul i Direktivet och att en sådan klausul kan ifrågasättas med stöd av subsidiaritetsprincipen. Vidare anser NSD att en sådan klausul inte är lämplig i ett direktiv med så smalt tillämpningsområde. Samtidigt bör behovet av en ökad samordning mellan medlemsstaternas skatteflyktslagstiftning vidkännas. Kommissionens föreslagna skatteflyktsklausul kan därför, efter beaktande av de tekniska synpunkterna ovan, tjäna som utgångspunkt för det fortsatta arbetet med att ta fram en gemensam standard för åtgärder mot missbruk inom unionen. Mot bakgrund av den utveckling som sker inom EU vad gäller rättssäkerhet beträffande åtgärder mot skatteflykt finns det enligt NSD anledning att se över skatteflyktslagen. Hybridinstrument Kommissionen föreslår vidare ändringar i artikel 4.1 a som ålägger moderbolagets hemviststat en skyldighet att avstå från beskattning av vinstutdelning från ett dotterbolag i en annan medlemsstat. Enligt kommissionens förslag ska skyldigheten att avstå från beskattning begränsas så att en sådan utdelning enbart ska undantas i den mån utdelningen inte är avdragsgill i dotterföretaget. Syftet med ändringen är att säkerställa att beskattning av hybridinstrument inte uteblir i både utbetalarens och mottagarens hemviststat. Hybridinstrument kan, på grund av olikheter i medlemsstaternas regler, klassificeras som en skuld i en medlemsstat och som eget kapital i en annan medlemsstat. Instrumentet skulle därmed behandlas som en avdragsgill kostnad i den förstnämnda medlemsstaten och som en skattefri vinstutdelning i den andra medlemsstaten, vilket enligt kommissionen skulle kunna resultera i en oavsiktlig dubbel icke-beskattning. För att motverka en sådan oavsiktlig dubbel icke-beskattning enades Ekofinrådets uppförandekodgrupp om riktlinjer innebärande att den mottagande medlemsstaten bör följa skatteklassificeringen för betalningar av hybridlån i källmedlemsstaten (doc. 10033/10, FISC 47). Detta skulle innebära att skattebefrielse inte ska beviljas för hybridlån som är avdragsgilla i källmedlemsstaten. Problemet med hybridinstrument identifierades redan i kommissionens handlingsplan för att stärka kampen mot skattebedrägeri och skatteundandragande (COM(2012) 722) och uppfattningen var att Uppförandekodgruppens lösning inte med säkerhet kunde genomföras utan ändringar i Direktivet. Det planerades
därför en översyn av Direktivet så att det inte oavsiktligt förhindrar effektiva åtgärder mot dubbel icke-beskattning inom området hybridlånestrukturer. 5 NSD stödjer kommissionens mål att motverka oavsiktlig dubbel icke-beskattning till följd av olika klassificering av hybridinstrument i medlemsstaternas nationella skattesystem. Även OECD har inom BEPS-projektet identifierat hybrida instrument som problematiska. Det bör dock nämnas att missbruksklausulen i artikel 1.2 i Direktivet i sin nuvarande lydelse (och även i den föreslagna lydelsen) ger utrymme för medlemsstaterna att införa bestämmelser för att förebygga missbruk eller skatteflykt. Oavsiktlig dubbel icke-beskattning av hybrida instrument kan utgöra ett sådant missbruk. Ändringarna som föreslås av kommissionen syftar till att säkerställa att direktivet inte hindrar åtgärder mot oavsiktlig dubbel icke-beskattning. NSD anser att en bestämmelse som syftar till att motverka dubbel icke-beskattning av hybridinstrument bör ges en lydelse och tolkning som inte går utöver syftet med bestämmelsen. Enligt den förslagna lydelsen i artikel 4.1 a ska en medlemsstat avstå från att beskatta en vinstutdelning i den mån vinstutdelningen inte är avdragsgill i dotterföretaget. Det har framkommit till NSD att det i näringslivet finns en oro för att resultatet av arbetet med att beivra oavsiktlig dubbel icke-beskattning av hybridinstrument ska resultera i att moderbolagets hemviststat inte behöver avstå från beskattning då den vinst som har skapats i dotterbolaget har varit undantagen från beskattning. Det står varje medlemsstat fritt att undanta vissa inkomster från beskattning. Skattefrihet som beror på medvetna undantag, och inte på olika klassificering av hybridinstrument, bör inte omfattas av bestämmelsen. Sådana medvetna undantag kan exempelvis vara skatteincitament (t.ex. incitament för FOUverksamhet) eller bestämmelser för att främja finansiering med eget kapital (s.k. ACE allowance for corporate equity). Exempelvis har Belgien infört ett avdrag baserat på bolagets egna kapital. Syftet med avdrag för eget kapital eller andra typer av finansieringsavdrag kan vara att främja soliditeten i bolagen. Nationella åtgärder av det slag som här nämnts ska enligt NSD inte motverkas av Direktivet. Det är därför viktigt att säkerställa att enbart avdrag i dotterbolaget för själva vinstutdelningen omfattas och att medvetna undantag från beskattning i dotterbolagets hemviststat inte leder till att beskattningsrätten övergår till moderbolagets hemviststat. Den föreslagna ändringen i artikel 4.1 a syftar till att säkerställa att Direktivet inte oavsiktligt hindrar effektiva åtgärder mot dubbel icke-beskattning inom området hybridlånestrukturer. Det är viktigt att den föreslagna bestämmelsen inte går utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta syfte. Följden av en bestämmelse med en för vid innebörd är att syftet med skatteincitament och andra medvetna undantag från beskattning i källstaten undergrävs, eftersom rätten att beskatta den undantagna inkomsten tas över av moderbolagets hemviststat. Detta skulle innebära en inskränkning i medlemsstaternas suveränitet på skatteområdet och är enligt NSD inte heller förenligt med proportionalitetsprincipen. Det måste enligt NSD säkerställas att det fortsatta arbetet för att motverka dubbel icke-beskattning av hybrida instrument inte leder till att nationella undantag av här aktuellt slag motverkas. NÄRINGSLIVETS SKATTEDELEGATION Krister Andersson