2
Sammanfattning Arbetet syftar till att genom den rättsdogmatiska och EU-rättsliga metoden utreda innebörden av EU-domstolens symmetriargument. Därutöver utreder arbetet hur detta symmetriargument kan tillämpas i mål rörande valutakursförluster. Argumentet har fått allt större plats i EU-domstolens avgöranden under senare år och har även börjat uppmärksammas i doktrin. EU-domstolen har inte varit helt konsekvent i sina avgöranden och en tydlig innebörd av argumentet är svår att fastställa. Vissa slutsatser är dock möjliga att dra i ljuset av domstolens praxis. Symmetriargumentet ska inte förstås som endast ett argument utan utgör istället en gestaltning av den allmänna skatterättsliga principen om symmetri. Det avgörande för symmetriargumentets tillämplighet är symmetrin mellan beskattning och avdrag. Särskilt stor vikt tycks EU-domstolen fästa vid det förhållandet att en medlemsstat uppnått symmetrin genom att helt avstå dess beskattningsrätt. Det kan uppmärksammas hur domstolen dels tar den skattskyldiges perspektiv och dels tar statens perspektiv. I det senare fallet är det den symmetriska behandlingen av beskattning och avdrag i skattessystemet som helhet som är relevant medan det i det förra är huruvida det finns ett direkt samband för den enskilde skattskyldige. Genom domstolens avgöranden på senare år har principen fått ett allt större inflytande över rättsutvecklingen genom praxis. Symmetriargumentet kan tillämpas oförändrat på flera olika typer av mål. Argumentet används på samma sätt oavsett om det rör sig om exempelvis fasta driftställen, dotterbolag eller fysiska personer. Dess tillämpning i mål som behandlar valutakursförluster är inte heller annorlunda. Således tycks inte argumentet påverkas nämnvärt av valutakursförlusters säregna karaktär eller av komplexiteten som vanligtvis följer frågorna i sådana mål. Arbetet har visat hur symmetriargumentet fungerar som ett användbart argument i såväl EU-domstolen som svenska domstolar när dessa tillämpar EU-rätten. 3
Innehållsförteckning SAMMANFATTNING... 3 INNEHÅLLSFÖRTECKNING... 4 FÖRKORTNINGAR... 6 1 INLEDNING... 7 1.1 Bakgrund... 7 1.2 Syfte och problemformulering... 8 1.3 Avgränsningar... 9 1.4 Terminologi... 10 1.5 Metod och material... 10 1.6 Disposition... 12 2 ÖVERBLICK... 13 2.1 EU-rätt... 13 2.1.1 Allmänt... 13 2.1.2 Otillåten inskränkning?... 14 2.2 Rättsfall... 16 2.2.1 Inledande anmärkningar... 16 2.2.2 Deutsche Shell... 16 2.2.3 National Grid... 18 2.2.4 X AB mot Skatteverket... 19 2.2.5 Lidl Belgium... 20 3 INNEBÖRDEN AV SYMMETRIARGUMENTET... 21 3.1 Inledning till symmetriargumentet... 21 3.2 Symmetriargumentets nivå i EUD:s domskäl... 22 3.2.1 Inledning... 22 3.2.2 Restriktionsbedömningen... 23 3.2.3 Rättfärdigandebedömningen... 24 3.2.3.1 Inledning... 24 3.2.3.2 Den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten... 25 3.2.3.3 Skattesystemets inre sammanhang... 29 3.2.3.4 Territorialitetsprincipen... 32 3.2.3.5 Sammanfattande analys... 33 3.2.4 Proportionalitetsbedömningen... 36 3.2.4.1 Inledning... 36 3.2.4.2 Ändamålsenlighetstestet... 36 3.2.4.3 Nödvändighetstestet... 38 3.2.4.4 Sammanfattning avseende proportionalitetsbedömningen... 40 3.2.5 Sammanfattning... 41 3.3 Betydelsen av den internationella eller nationella nivån... 43 3.3.1 Inledning... 43 3.3.2 Den internationella nivån... 44 3.3.3 Den nationella nivån... 46 3.3.4 Sammanfattande analys... 47 4
3.4 Konsekvensen av symmetriargumentet... 49 3.4.1 Inledning... 49 3.4.2 Analys... 49 3.4.2.1 Rättfärdigande... 49 3.4.2.2 Proportionerligt... 50 3.4.2.3 Restriktion... 51 3.4.3 Slutsats... 53 3.5 Sammanfattande slutsatser avseende symmetriargumentet... 53 4 SYMMETRIARGUMENTETS TILLÄMPNING PÅ VALUTAKURSFÖRLUSTER... 55 4.1 Inledning... 55 4.2 Analys... 55 4.2.1 Symmetriargumentets generella utformning... 55 4.2.2 Valutakursförlusters ensidiga karaktär... 56 4.2.3 Något om symmetriargumentet och valutakursförluster i domstolar... 57 4.2.4 Sammanfattning... 60 5 AVSLUTANDE ORD... 61 6 KÄLLFÖRTECKNING... 62 5
Förkortningar EU EUD EUR FEU FEUF GBP HFD ITL SEK SRN USD Europeiska unionen Europeiska unionens domstol Euro Fördraget om Europeiska unionen Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt Brittiskt pund Högsta förvaltningsdomstolen Italiensk lira Svensk krona Skatterättsnämnden Amerikansk dollar 6
1 Inledning 1.1 Bakgrund Europeiska unionens domstol (EUD) har på senare tid avgjort allt fler mål rörande direkt beskattning. 1 Med hänsyn till domstolens mycket centrala roll i utvecklandet av EU-rätten är det naturligtvis viktigt att dess prejudikat analyseras så att gällande rätt inte innehåller onödiga oklarheter. Särskilt med tanke på det stora antal domar som numera finns måste konsekvenserna av EUD:s avgöranden kontinuerligt försöka utrönas. Vad gäller valutakursförluster har däremot antalet domar från EUD lyst med sin frånvaro. Den första domen på temat meddelades så sent som i februari 2008 (C-293/06, Deutsche Shell). Det dröjde sedan ytterligare sju år innan den andra domen som behandlade valutakursförluster meddelades (C-686/13, X AB mot Skatteverket). 2 De två målen fick olika utgång. De svenska reglerna som aktualiserades i X AB mot Skatteverket ansågs förenliga med unionsrätten medan domstolen i det tidigare fallet hade funnit att de tyska reglerna utgjorde ett hinder mot etableringsfriheten vilket inte kunde rättfärdigas. Särskilt i X AB mot Skatteverket, men även i Deutsche Shell, kan vad som får betecknas som ett symmetriargument urskiljas. Argumenteringen kring symmetri har också uppmärksammats i doktrin och där framhållits som relativt nytt. 3 Detta argument har dock ännu inte analyserats utförligt. Argumentet torde ursprungligen kunna härledas till EUD:s dom i mål C-204/90, Bachmann, där sambandet i den aktuella medlemsstatens skattesystem mellan avdragsrätt för premier och beskattning av senare utbetalningar rättfärdigade en restriktion av de fria rörligheterna. 4 Om det är exakt detta eller något annat som ska förstås med symmetriargumentet är dock långt ifrån klart och något tydligt uttalande från EUD finns inte. Med hänsyn till dess ökade betydelse i rättspraxis samt symmetrins allmänna funktion som en eftersträvansvärd princip skulle en sådan djupare analys därför vara välkommen. 5 I svensk rätt har symmetriargumentet på senare tid fått stor betydelse i mål som rör valutakursförluster. Valutakursförluster medför komplexa problem och området är fortsatt under översikt. Generellt är lagstiftningen kring utländska valutor mycket 1 Lang m.fl. 2016, preface. 2 Cejie SN 2016 s. 5. 3 Se t.ex. Cejie i Lang m.fl. (2016) s. 201, Cejie H&I 2016 s. 55 och Johansson SvSkT 2014 s. 390 f. 4 Mål C-204/90, Bachmann, p. 21 ff. 5 Lodin m.fl. s. 49. 7
svårhanterlig och inte helt i fas med skattskyldiga personers användande av utländska valutor. En valutakursförlust kan endast uppstå om fler än en valuta är för handen och besitter således naturligen en internationell karaktär. Detta torde ha bidragit till uppfattning som framförts i HFD att ett användande av en utländsk valuta i sig konstituerar ett gränsöverskridande moment. 6 Genom att använda flera olika valutor utsätter sig användaren för en större riskexponering jämfört med någon som endast använder sig av en valuta. Denna riskexponering kan företagen bemöta genom olika typer av säkringsarrangemang. Den väsentliga frågan om hur valutakursförluster och vinster ska beaktas från en skattesynpunkt är dock inte enkel och det finns flera olika uppfattningar och lösningar. 7 Sammanfattningsvis kan således anföras att såväl symmetriargumentet som området för valutakursförluster är mycket komplicerat. Detta har inte minst visat sig i praxis då EUD har ställts inför flera svåra bedömningar. Trots rättsfallen är både symmetriargumentet och området för valutakursförluster fortfarande till stor del att se som oklart. Sammantaget finns det starka skäl att analysera dessa områden djupare i väntan på ytterligare vägledning från domstolar såväl som lagstiftare. 1.2 Syfte och problemformulering Syftet med arbetet är att analysera innebörden av EUD:s symmetriargument och därigenom bidra till att bringa klarhet i gällande rätt. Arbetet ämnar vidare att särskilt utreda hur argumentet har tillämpats på valutakursförluster. Området är inte helt outforskat tidigare men det har inte fått lika mycket uppmärksamhet som området förtjänar. En utförligare analys av symmetriargumentet är således behövlig. Särskilt är det behandlingen av valutakursförluster som utforskats tidigare i ljuset av Deutsche Shell och X AB mot Skatteverket. Den senare domen har till exempel analyserats djupare av Katia Cejie i en artikeltrilogi vilken även lyfter frågan om symmetriargumentet. 8 Emellertid lämnas just symmetriargumentet som en öppen fråga och blir därmed inte tydligt besvarad. Exempel på utestående frågor är huruvida symmetriargumentet hör hemma under restriktions- eller rättfärdigandebedömningen; huruvida det är någon 6 HFD 2016 ref. 14 II och RÅ 2009 ref. 33. 7 Se t.ex. Pantaleo och Scott Wilkie Cahiers 94b s. 22 ff. 8 SN 2016 s. 3 16, SN 2016 s. 529 551 samt SN 2016 s. 627 638. 8
skillnad på symmetrin beroende på under vilken bedömning den hänförs till; vad symmetriargumentet leder till; samt huruvida det finns flera olika typer av symmetriargument eller endast ett enda. Genom att utreda och besvara följande två frågeställningar ämnas bland annat ovan frågor att behandlas: vad innebär det symmetriargument som på senare tid har börjat dyka upp i EUD:s praxis? Hur har symmetriargumentet tillämpats i mål avseende valutakursförluster? Genom att analysera och besvara dessa frågeställningar kommer arbetets syfte att uppnås. Den första frågeställningen ska ses som arbetets huvudsakliga kärna och kommer således att få betydligt större utrymme än den andra frågeställningen. 1.3 Avgränsningar Målgruppen för detta examensarbete är personer med en grundläggande juridisk kunskap. Det kommer därför att förutsättas att läsaren är bekant med centrala inslag i såväl svensk intern rätt som EU-rätt, särskilt inom skatterättens område. Centrala begrepp som till exempel de fria rörligheterna och kapitalvinster kommer därför inte att förklaras nämnvärt. Inte heller kommer generella juridiska termer att förklaras. Arbetet kommer främst att ta ett EU-rättsligt perspektiv varför det svenska rättsområdet inte kommer att analyseras närmare, även om det finns flera delar i det som i sig skulle kunna utgöra underlag för en större analys och diskussion. Förutom den för arbetet aktuella frågeställningen finns det flertalet andra närliggande frågor, inte minst i ljuset av X AB mot Skatteverket. Emellertid finns det inte i detta arbete utrymme för att utreda dessa frågor. Exempelvis den mycket intressanta frågan om ett användande av utländsk valuta i sig är tillräckligt för att konstituera ett gränsöverskridande moment faller således utanför arbetet. På samma sätt är det inte möjligt att inom ramen för detta examensarbete uttömmande analysera endera av symmetriargumentet eller området för valutakursförluster. I detta avseende avgränsas således arbetet strikt till att besvara frågeställningen. Av samma anledning kommer ingen jämförelse mellan målen som analyseras att göras som inte kan knytas till symmetriargumentet. Större delen av målen som kommer att analyseras har blivit 9
kritiserade i doktrin för att vara svårförenliga med tidigare praxis, detta kommer dock inte att belysas såtillvida det inte direkt berör symmetriargumentet. 9 1.4 Terminologi I syfte att underlätta för läsaren och tillämpa en enhetlig begreppsanvändning genom hela arbetet kommer genomgående det nuvarande namnet för rättsakter, domstolar med mera att användas. Exempelvis kommer det utan undantag att skrivas Europeiska unionen (EU) och Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) även om det för den aktuella tiden rörde sig om Europeiska gemenskapen eller Regeringsrätten. Arbetet syftar som bekant till att utreda symmetriargumentet. Även om det inte är klarlagt att det enbart finns ett argument eller att det är samma argument i olika delar av domstolens bedömning kommer det i de olika kapitlen vanligtvis att uttryckas i bestämd form: symmetriargumentet. Detta ska således inte nödvändigtvis förstås som att det enbart rör sig om ett, tydligt definierbart, symmetriargument. Begreppet uttrycks i bestämd form för att underlätta textens tillgänglighet. Det ska vidare uppmärksammas att begreppet symmetriargument ibland, närmast slarvigt, slentrianmässigt används som ett i litteratur och rättsfall. Detta torde till stor del kunna hänföras till att symmetri i allmänhet anses vara något positivt samt den allmänna principen om symmetri som finns inom skatterätten. I detta arbete avses dock att mer konkret utröna vad symmetriargumentet som används av EUD innebär. Det medför att begreppet måste hållas isär från det som ibland benämns symmetriargument men snarare är att se som ett lite slarvigt uttryckt fördelningsargument. 1.5 Metod och material Syftet med detta arbete är att analysera EU-domstolens symmetriargument och därigenom bidra till att bringa klarhet i gällande rätt. För att uppnå detta syfte kommer den 9 Se t.ex. Lang ECTR 2009 s. 98 113, Cejie SN 2016 s. 7 och Neyt och Peeters ECTR 2014 s. 64 75. 10
rättsdogmatiska metoden att användas. Metoden har som grundläggande uppgift att beskriva och analysera gällande rätt. 10 Den rättsdogmatiska metoden utgår från de allmänt accepterade rättskällorna. 11 Det är således dessa källor som framförallt kommer att användas som material, med beaktande av källornas inbördes ordning. Metoden kan även i analysen användas för att framställa såväl kritik som förslag till förändringar av rättsläget. 12 Det är viktigt för rättsdogmatikern att uppmärksamma inkonsekvens i rättsskipningen. 13 Även om metoden således syftar till att beskriva den gällande rätten är den alltså därutöver lämplig för att kritiskt granska samma gällande rätt. Då arbetet tar sin primära utgångspunkt i rättsfall från EUD faller det sig naturligt att komplettera den rättsdogmatiska metoden med den EU-rättsliga metoden. 14 EUD:s avgöranden ska förstås mot bakgrund av såväl tidigare som senare praxis och bestämmelserna kan inte enbart betraktas utifrån dess ordalydelse. Istället måste såväl en systematisk som en teologisk tolkning göras, utan att fästa för stor vikt vid enskilda formuleringar i domskälen. 15 Kemmeren menar att EUD:s förhandsbesked bättre kan förstås om det hålls i åtanke att en av domstolens primära uppgifter är att bidra till målet att uppnå en gemensam inre marknad. 16 Cordewener har uttryckt en liknande åsikt och anser att nyckeln för att kunna tolka den otaliga mängd rättsfall som finns kring de grundläggande friheterna är att hålla i åtanke att domstolens övergripande mål är en fungerande inre marknad, utan inre gränser eller hinder. 17 Detta är således någonting som bör hållas i åtanke när EUD:s avgöranden analyseras och beskrivs. Av de rättsfall som ligger till grund för arbetet är det främst mål som handlar om avdrag för förluster i en gränsöverskridande verksamhet. Flera mål behandlar till exempel förluster som uppstår i ett fast driftställe. Även om arbetet innehåller flera mål med andra omständigheter är detta något som bör has i åtanke då det påverkar möjligheten att dra generella slutsatser giltiga för mål med andra sakomständigheter. Urvalet av rättsfall har gjorts med utgångspunkt i senare års avgöranden samt diskussion i doktrin. På så sätt har de rättsfall av störst aktuell relevans kommit att behandlats. Därtill har vissa äldre, 10 Se t.ex. Olsen s. 112 och Sandgren s. 43. 11 Det vill säga lagstiftning, rättspraxis, förarbeten och doktrin (Kleineman s. 21). 12 Kleineman s. 24. 13 Kleineman s. 34. 14 Hettne och Otken Eriksson (red.) s. 34, menar till och med att det är nödvändigt att den EU-rättsliga metoden används när EU-rätten tillämpas för att resultatet ska bli korrekt. 15 Hettne och Otken Eriksson (red.) s. 36 f. 16 Kemmeren i Hinnekens och Hinnekens (red.) s. 561. 17 Cordewener i Vanistendael (red.) s. 4 f. 11
grundläggande rättsfall tjänat som kompletterande underlag. Fördelen med detta urval torde främst vara att diskussionen hålls aktuell till vad symmetriargumentet idag innebär. Den största nackdelen torde å andra sidan vara att analysen av argumentet utgått från rättsfall med liknande omständigheter varför generaliteten av vissa slutsatser möjligen kan ifrågasättas i brist på ett bredare urval av rättsfall. Med hänsyn till de tidsmässiga och utrymmesmässiga begränsningarna för arbetet överväger dock fördelarna nackdelarna. Utgångspunkten är således EUD:s avgöranden vilka sedan kompletteras av doktrin och nationella avgöranden. Därutöver används underrätters avgöranden likväl som generaladvokaters förslag till avgöranden. Dessa rättskällor har naturligtvis inte ett lika högt rättskällevärde men kan vara mycket viktiga för att få en bättre förståelse för, samt analys av, de prejudicerande avgörandena. Arbetet kretsar som bekant kring symmetriargumentet, väldigt få källor behandlar dock detta argumentet specifikt vilket kan påverka generaliteten i uttalandena kring symmetriargumentet i dessa källor. 1.6 Disposition Efter detta inledande kapitel 1 kommer det i kapitel 2 att ges en kort redogörelse för de relevanta EU-reglerna samt några av de centrala rättsfallen. Kapitel 2 kommer generellt att hållas kortfattat då det antas att läsaren redan har den nödvändiga grundläggande kunskapen på området. Fokus i detta arbete kommer istället att läggas på kapitel 3 där arbetets första frågeställning kommer att utredas och besvaras. I avsnitt 3.2 kommer betydelsen av symmetriargumentets nivå i EUD:s domskäl att utredas. Därefter kommer betydelsen av sakomständigheternas nivå i målet utredas i avsnitt 3.3 och konsekvensen av att symmetriargumentet tillämpas behandlas i avsnitt 3.4. Efter att en kortare sammanfattning av symmetriargumentet gjorts i kapitel 3.5 kommer arbetets andra frågeställning, hur argumentet bör tillämpas på mål avseende valutakursförluster, att utredas och besvaras i kapitel 4. Avslutningsvis kommer arbetet kort att sammanfattas med några avslutande ord i kapitel 5. 12
2 Överblick 2.1 EU-rätt 2.1.1 Allmänt Genom att 1994 bli medlem i Europeiska unionen avstod Sverige en del av sin suveränitet till förmån för EU. Härtill gav Sverige, likt de övriga medlemsländerna, EUD behörighet att agera som det yttersta organet att tolka EU-rätten, bland annat genom att meddela förhandsavgöranden. 18 EU-rätten är en integrerad del av medlemsstaternas interna rättssystem och är av överordnad karaktär. En av grundpelarna för samarbetet inom EU är målet om att upprätta en inre marknad. 19 Begreppet har ersatt det tidigare använda begreppet gemensam marknad och det har i doktrin framhållits att detta, nu aktuella, begrepp är mer omfattande än det föregående. 20 För att förverkliga denna målsättning har det bland annat givits utrymme i fördragen åt de grundläggande friheterna. 21 När det kommer till området för direkt beskattning är de grundläggande friheterna vitala för den negativa integrationen av den inre marknaden. Detta eftersom att de i princip förbjuder att gränsöverskridande och inhemska situationer behandlas olika i skattehänseende och därmed utgör ett hinder för friheternas ändamål. 22 Friheterna får extra stor betydelse på området eftersom den direkta skatterätten inte har givits upp av medlemsstaterna till EU på samma sätt som exempelvis området för indirekta skatter. På den direkta skattens område är det istället EUD som i stor utsträckning kan sägas ha intagit lagstiftarens roll och rättsutvecklingen styrs nästan uteslutande genom praxis. 23 Eftersom skatterätten fortfarande faller under medlemsstaternas suveränitet är det försvinnande få mål där EUD behandlar tolkning av skattelag. Målen rör i stället allt som oftast tolkning av generell EU-rätt, exempelvis etableringsrätten. 24 Förfarandet har emellertid beskrivits som kaotiskt då EUD inte är behörig att tolka den komplexa nationella rätten utan enbart den övergripande EU-rätten. Detta har sagts leda till att konflikten mellan den inre marknaden och medlemsstaternas legitima intresse av att 18 Se t.ex. art. 19.3 FEU, art. 267 FEUF samt Pelin s. 124 ff. 19 Se t.ex. art. 3(3) FEU. 20 Cordewener i Vanistendael (red.) s. 15. 21 Dessa friheter kan kort sammanfattas som fri rörlighet för varor, personer, tjänster och kapital (se art. 21, 34 37 och 45 66 FEUF). 22 Terra och Wattel (2012a) s. 23. 23 Ståhl och Svenska institutet för europapolitiska studier s. 11. 24 Terra och Wattel (2012a) s. 25. 13
skydda deras skattebaser blir påtaglig. 25 Det är uppenbart att EUD, som måste lösa problem hänförliga till samexistensen av två system med olika abstraktionsnivåer, som dessutom ofta kompliceras ytterligare genom existensen av skatteavtal, inte har någon lätt uppgift att fullgöra. 26 2.1.2 Otillåten inskränkning? För att konstatera att en otillåten inskränkning av de grundläggande friheterna är för handen måste det inledningsvis konstateras att någon av fördragets rättigheter har utnyttjats. 27 Ofta kan konstaterandet att en viss rättighet har utnyttjats vara enkelt, närmast summariskt. Det är dock inte ovanligt att det är flera friheter som samtidigt aktualiseras av en viss aktivitet. Exempelvis kan både fri rörlighet för kapital och etableringsfriheten vara tillämpliga samtidigt. Förhållandet mellan överlappande friheter är inte helt klarlagt. 28 Det har anförts att domstolen i sådana fall måste välja en av friheterna att göra prövningen mot då endast en rättighet kan prövas i det enskilda fallet. 29 Finner domstolen att det inte föreligger något hinder eller att hindret är rättfärdigat kan inte domstolen senare gå vidare och göra en prövning mot en annan rättighet. Med andra ord ses en eventuell otillåten inskränkning av en subsidiär frihet som något som får accepteras. Synen på relationen mellan friheterna tycks ha ändrats över tid. 30 Det förefaller dock klart att den fria rörligheten för kapital kan få stå tillbaka för exempelvis etableringsrätten genom principen om lex specialis. 31 Det innebär att inget skydd ges gentemot tredje land eftersom det endast är den fria rörligheten för kapital som utsträcker rättigheter utanför EU. Efter att ha konstaterat att en frihet är tillämplig prövas huruvida ett hinder mot denna frihet föreligger. En viktig del i denna prövning är huruvida det finns en objektiv jämförbar situation internt, eftersom det bara är gränsöverskridande situationer som fördraget skyddar. 32 Typiskt sätt föreligger det ett hinder när en medlemsstat negativt 25 Terra och Wattel (2012a) s. 25. 26 Terra och Wattel (2012a) s. 25. 27 Se Ståhl m.fl. s. 175. 28 Cejie SN 2016 s. 9. 29 Hji Panayi s. 148 f. 30 Blum och Wimpissinger ITJ 2013 s. 37. 31 Blum och Wimpissinger ITJ 2013 s. 37, mål C-686/13, X AB mot Skatteverket, p. 16 25 samt generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i mål C-686/13, X AB mot Skatteverket, p. 24. 32 Ståhl m.fl. s. 175. 14
särbehandlar en gränsöverskridande situation. Traditionellt anses det att en negativ särbehandling utgör en nödvändig förutsättning för att ett hinder mot den fria rörligheten ska kunna föreligga. I doktrin har det dock påståtts att EUD vid ett tillfälle har funnit att en skatteregel utgjort ett hinder utan att det samtidigt rörde sig om en negativ särbehandling. 33 Det var i målet Deutsche Shell och har sagts bero på att det i målet inte var möjligt att identifiera någon jämförbar intern situation. 34 Det är överlag ansett att det inte utgör ett hinder för det fallet att tillämpningen av olika regler i olika länder resulterar i en merbeskattning för en skattskyldig. 35 Det kan dock vara svårt att avgöra huruvida en skillnad beror på en otillåten särbehandling eller enbart som en konsekvens av tillämpningen av flera staters regler. 36 Det har emellertid anförts att EUD enligt fördragen borde beakta helheten, det vill säga att utöver medlemsstatens egna regler även ta i beaktande den andra medlemsstatens regler såväl som det relevanta skatteavtalet mellan staterna. Detta för att uppfylla domstolens målsättning om en inre marknad. 37 För det fall att ett hinder föreligger ska det ske en prövning om detta hinder kan rättfärdigas. 38 Detta sker vanligen genom det så kallade rule of reason-testet. 39 Testet innebär i korthet att fyra krav avseende nationella hindrande åtgärder måste vara uppfyllda för att åtgärderna ska kunna rättfärdigas. Dessa krav formulerades i C-55/94, Gebhard, som att [d]e skall vara tillämpliga på ett icke-diskriminerande sätt, de skall framstå som motiverade med hänsyn till ett trängande allmänintresse, de skall vara ägnade att säkerställa förverkligandet av den målsättning som eftersträvas genom dem och de skall inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå denna målsättning. 40 Det första kravet innebär att öppet diskriminerande regler inte kan rättfärdigas genom rule of reason-testet. Kravet kommer dock inte att behandlas i detta arbete. Det tredje och sista kravet kan sammanfattas som ett proportionalitetstest. 41 Vad gäller det 33 Ståhl m.fl. s. 105. Se emellertid t.ex. Cejie s. 270 f. för en annan tolkning. 34 Ståhl m.fl. s. 105. 35 Se mål C-513/04, Kerckhaert, p. 20 24. 36 Se t.ex. Ståhl och Svenska institutet för europapolitiska studier s. 13 f. och Helminen s. 61 f. 37 Kemmeren i Hinnekens och Hinnekens (red.) s. 561 ff. 38 Ståhl m.fl. s. 176. 39 Se t.ex. Berglund & Cejie s. 107 och Ståhl m.fl. s. 149. Det finns även en möjlighet att rättfärdiga en diskriminering genom uttryckliga undantag återgivna i fördraget, denna möjlighet är dock i praktiken ytterst begränsad när det kommer till direkt beskattning (Hinnekens i Vanistendael (red.) s. 78). Ett sådant rättfärdigande berör inte heller det symmetriargument som detta arbete kretsar kring och således kommer denna möjlighet inte att behandlas mer i detta arbete. 40 Mål C-55/94, Gebhard, p. 37. 41 Berglund och Cejie s. 110. 15
andra kravet om trängande allmänintresse innebär det att endast vissa underliggande rättfärdigandeändamål kan medföra att ett hinder rättfärdigas, EUD har i detta avseende godtagit respektive förkastat olika ändamål genom åren. 42 Det finns på den direkta skatterättens område sju stycken ändamål som EUD har accepterat. 43 Förhindrandet av skatteflykt; effektiv skattekontroll; effektiv skatteuppbörd; förhindrandet av att förluster beaktas två gånger; skattesystemets inre sammanhang; territorialitetsprincipen; och bevarandet av den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten. 44 Ändamålen kan grovt delas in så att de fyra förstnämnda grundar sig på tanken om att förhindra skatteflykt medan de tre senare bygger på tanken om symmetri. 45 Av den anledningen är det endast de tre ändamålen den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten; skattesystemets inre sammanhang; och territorialitetsprincipen som kommer att behandlas i detta arbete. 46 2.2 Rättsfall 2.2.1 Inledande anmärkningar I detta avsnitt kommer några utvalda rättsfall av central betydelse för detta arbete att redogöras för. Fallen har valts ut då de återkommer på flera olika ställen i arbetet varför det är önskvärt att läsaren har en viss kännedom om målen. Denna del kommer emellertid inte att innehålla någon djupare analys. För den läsare som redan känner sig väl förtrogen med omständigheterna i målen kan därför detta avsnitt med fördel förbises, alternativt ses som en repetition. 2.2.2 Deutsche Shell 47 Målet handlar om ett tyskt kapitalbolag (Deutsche Shell) som hade ett fast driftställe i Italien. Det tyska bolaget hade inledningsvis tilldelat det fasta driftstället insatskapital. Knappt 20 år efter det fasta driftstället hade bildats överförde Deutsche Shell samtliga 42 Ståhl m.fl. s. 150 f. 43 Helminen s. 135. 44 Helminen s. 135 och Ståhl m.fl. s. 152 ff. 45 Se Berglund och Cejie s. 110 ff., Ståhl m.fl. s. 152 ff. och Helmninen s. 137 ff. 46 Helminen s. 135. 47 Mål C-293/06. 16
tillgångar i driftstället till ett nybildat italienskt dotterbolag. Samma dag överlät sedan Deutsche Shell dotterbolaget till en extern italiensk köpare. Beloppet som Deutsche Shell erhöll genom dessa transaktioner betalades ut i ITL och sågs som en återbetalning av insatskapitalet. Deutsche Shell ansåg att den negativa differensen mellan det erhållna beloppet och insatskapitalet utgjorde en valutakursförlust. Innan domstolens argumentering redogörs för kan det här vara intressant att kommentera något kort om valutakursförlusten. Tillgångarna såldes från det fasta driftstället till dotterbolaget till marknadsvärdet. 48 Eftersom att dotterbolaget samma dag såldes till en extern köpare är det svårt att se hur en valutakursförlust skulle kunna uppstå. 49 En förlust torde snarare vara hänförlig till dåliga affärer eller en allmän nedgång av värdet av de tillgångar som tidigare fanns i det fasta driftstället. Utöver detta menar Kramer att det aldrig skedde någon återbetalning av insatskapitalet. 50 Detta visar effektivt vilken komplexitet som kan uppstå kring valutakursförluster. Hursomhelst, EUD gjorde prövningen utifrån antagandet att en valutakursförlust var för handen samt att en återbetalning skett efter att kort ha konstaterat att det ankom på den hänskjutande domstolen att fastställa huruvida en verklig ekonomisk förlust förelåg eller inte. 51 Som nämnts ovan skedde ingen tydlig objektiv jämförelse mellan en gränsöverskridande och inhemsk situation i Deutsche Shell. Domstolen fann trots det att ett hinder mot etableringsfriheten förelåg. 52 Skälet till detta förefaller vara den ökade risken ett bolag står då en eventuell valutakursförlust, vilken normalt endast uppstår vid en gränsöverskridande etablering, endast kunde beaktas i Tyskland där avdragsrätt inte medgavs för en sådan förlust. 53 Domstolen bedömde därefter huruvida detta hinder kunde rättfärdigas med hänsyn till antingen skattesystemets inre sammanhang eller till den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten. Vad gäller det senare av ändamålen accepterades det inte av domstolen då det inte kunde tillåtas att en medlemsstat utesluter att valutakursförluster 48 Kramer TNI 2010, s. 863. 49 Se även p. 14 17 i generaladvokat Sharpstons förslag till avgörande i mål C-293/06, Deutsche Shell, för liknande argument från Finanzamt och den tyska regeringen. 50 Kramer TNI 2010 s. 864. 51 Mål C-293/06, Deutsche Shell, p. 25. 52 Mål C-293/06, Deutsche Shell, p. 28 32. 53 Se, förutom mål C-293/06, Deutsche Shell, p. 30 med hänvisningar, även Johansson, SvSkT 2014 s. 387. 17
beaktas vid fastställandet av beskattningsunderlaget för den huvudsakliga etableringen, vilka till sin art är sådana att de aldrig kan drabba det fasta driftstället. 54 Vad gäller skattesystemets inre sammanhang fann domstolen att en jämförelse mellan valutakursförluster och valutakursvinster saknade betydelse för bedömningen i målet. Detta eftersom att det inte fanns något vederbörligt samband mellan dessa, det vill säga ett direkt samband som visas genom en strikt överensstämmelse mellan vad som får dras av och vad som beskattas. Det saknades nämligen någon som helst kompensation för den skattskyldige för att en valutakursförlust inte beaktas ett visst taxeringsår i någondera av de aktuella medlemsstaterna. 55 2.2.3 National Grid 56 I motsats till Deutsche Shell berör National Grid valutakursvinster. Det var ett nederländskt bolag som hade en koncernintern fordran på ett bolag i Förenade kungariket i GBP. När bolaget avsåg att flytta sin verkliga ledning från Nederländerna och därmed bli utflyttningsbeskattat hade en kursvinst på fordringen uppstått. Frågan hos EUD var huruvida det stod i strid med unionsrätten att belasta bolaget med en sådan utflyttningsskatt. Domstolen fann att ett hinder mot etableringsfriheten förelåg då ett företag som flyttade den verkliga ledningen utanför Nederländerna behandlades sämre än ett företag som flyttade den verkliga ledningen inom Nederländerna. 57 Med hänsyn till att lagstiftningen var ägnad att säkerställa upprätthållandet av fördelningen av beskattningsrätten fann dock domstolen att denna inskränkning var rättfärdigad. Domstolen gjorde även uttalandet att rättfärdigandeändamålet sammanfaller med ändamålet skattesystemets inre sammanhang. 58 Emellertid fann domstolen att det inte var proportionerligt att skatten togs ut vid tidpunkten för utflyttningen av den verkliga ledningen. Således var den nederländska lagstiftningen oförenlig med den fria rörligheten. 54 Mål C-293/06, Deutsche Shell, p. 44. Denna formulering bidrog starkt till en mycket intressant debatt om den s.k. always-somewhere-principen. Denna fråga faller emellertid utanför detta arbete men för den intresserade kan hänvisas till exempelvis Terra och Wattel (2012a) s. 466. 55 Mål C-293/06, Deutsche Shell, p. 38 40. Det kan även noteras att domstolen därefter bedömde den hänskjutande domstolens andra fråga, vilken emellertid saknar relevans för detta arbete. 56 Mål C-371/10. 57 Mål C-371/10, National Grid, p. 37. 58 Mål C-371/10, National Grid, p. 45 49 och 80. 18
När det kommer till proportionalitetsbedömningen delade domstolen upp denna i två delar. Först prövades huruvida det var proportionerligt att fastställa skatten vid tiden för flytten, vilket det var. Därefter prövades huruvida det var proportionerligt att även ta ut skatten vid denna tidpunkt, vilket det alltså inte var. I den första bedömningen motiverade domstolen dess slutsats med bland annat symmetrin i medlemsstatens skattesystem mellan rätten att beskatta vinster och avdragsrätten för förluster. 59 När det kommer till påverkan av att det rör sig om en valutakursvinst vilken endast syns i den ena medlemsstaten uttalade domstolen, under den första proportionalitetsbedömningen, att det saknade betydelse för bedömningen. 60 Detta finner Dahlberg klandervärt då han anser att domstolen inte i tillräckligt stor utsträckning diskuterat förhållandet till Deutsche Shell. 61 2.2.4 X AB mot Skatteverket 62 Ett svenskt bolag (X AB) hade ett helägt dotterbolag i Förenade kungariket vars andelar var utgivna i USD. Efter att X AB vid två tillfällen avyttrat andelar i dotterbolaget såtillvida att ägarandelen uppgick till 45 % önskade X AB att avyttra de kvarvarande andelarna, vilka utgjorde näringsbetingade andelar. Avyttringen förväntades leda till en valutakursförlust och X AB begärde med anledning härav ett förhandsbesked av Skatterättsnämnden (SRN). När målet senare nådde HFD beslutade domstolen att vilandeförklara målet och begära ett förhandsavgörande från EUD. Frågan var huruvida de svenska reglerna om näringsbetingade andelar där valutakursförlusten enligt integrationsprincipen ansågs tillhöra den icke avdragsgilla kapitalförlusten var förenliga med EU-rätten. Efter att EUD inledningsvis fastställt att det var etableringsfriheten som var den relevanta friheten på bekostnad av den fria rörligheten för kapital gick domstolen in på bedömningen huruvida en inskränkning var för handen. I denna bedömning fann domstolen att något hinder inte förelåg. Det finns här anledning att uppmärksamma hur domstolen tycks motivera denna bedömning som leder till motsatt slut i förhållande till Deutsche Shell. EUD tycks tillmäta symmetrin i det svenska skattesystemet en avgörande 59 Mål C-371/10, National Grid, p. 58. 60 Mål C-371/10, National Grid, p. 64. 61 Dahlberg s. 145. 62 Mål C-686/13. 19
betydelse. Domstolen påpekade bland annat att såväl kapitalvinster som kapitalförluster var undantagna beskattning enligt det svenska systemet med näringsbetingade andelar. 63 Vidare uppmärksammade domstolen det förhållandet att liknande investeringar i Sverige föll under samma regler, oberoende av aktuell valuta. 64 De svenska reglerna ansågs således förenliga med EU-rätten och det saknades anledning att gå vidare i bedömningen. 2.2.5 Lidl Belgium 65 Lidl Belgium hade, namnet till trots, sitt säte i Tyskland och ett fast driftställe i Luxemburg. När det fasta driftstället redovisade en förlust yrkade huvudetableringen avdrag för denna förlust i Tyskland. Yrkandet avslogs och frågan hamnade slutligen hos EUD. EUD gjorde bedömningen mot den hypotetiska situationen med ett inhemskt fast driftställe och fann relativt enkelt att ett hinder förelåg. Den skattemässiga situationen för ett bolag med ett fast driftställe i en annan medlemsstat var sämre än om det fasta driftstället varit beläget i Tyskland. 66 EUD fann dock att hindret kunde rättfärdigas med hänsyn till ändamålet den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten. 67 Domstolen ansåg att om avdraget skulle kunna beaktas i båda medlemsstaterna skulle fördelningen av beskattningsrätten påtagligt äventyras. 68 Det aktuella skatteavtalet upprätthöll symmetrin mellan rätten att beskatta vinsterna och avdragsrätten för förlusterna genom att både överskott och underskott uteslutande skulle beaktas i Luxemburg. 69 Skatteavtalet ansågs återspegla det relevanta rättfärdigandeändamålet och hindret kunde därför rättfärdigas. Inskränkningen ansågs dessutom proportionerlig eftersom den luxemburgska lagstiftningen medgav företaget att göra gällande förlusten vid framtida beskattningsår. 70 63 Mål C-686/13, X AB mot Skatteverket, p. 30. 64 Mål C-686/13, X AB mot Skatteverket, p. 31 och 32. 65 Mål C-414/06. 66 Mål C-414/06, Lidl Belgium, p. 25. 67 Mål C-414/06, Lidl Belgium, p. 33. 68 Mål C-414/06, Lidl Belgium, p. 32. 69 Mål C-414/06, Lidl Belgium, p. 33. 70 Mål C-414/06, Lidl Belgium, p. 49 53. 20
3 Innebörden av symmetriargumentet 3.1 Inledning till symmetriargumentet 71 Detta kapitel syftar till att utreda hur det symmetriargument som EUD har börjat att använda sig av i sin praxis ska förstås. Inom skatterätten framhålls rent allmänt en symmetrisk behandling av transaktioner som en viktig förutsättning för en konsekvent regelutformning. För det fall en inkomst är skattepliktig bör en motsvarande förlust vara avdragsgill. 72 Det är inte ovanligt att detta betecknas som principen om symmetri, eller liknande. Dahlberg är dock av åsikten att symmetri snarare är att se som en målsättning än en skatterättslig princip. Särskilt då dess innehåll är vagt menar han att det egentligen är felaktigt att tala om symmetrin som en princip. 73 Med stöd av denna symmetrimålsättning fann Dahlberg i sin skiljaktiga mening i SRN:s förhandsbesked, som sedermera ledde till EUD:s X AB mot Skatteverket, att den inskränkning som han ansåg förelåg i målet kunde rättfärdigas. 74 Denna målsättning eller princip tycks således kunna fungera som ett bärande argument i domstolar. Att så är fallet får också stöd av två citat från Cejies artikeltrilogi om konsekvenserna av X AB mot Skatteverket. En annan intressant reflektion rörande EU-domstolens praxis från senare tid [ ] är att EU-domstolen i flera fall har börjat studera en medlemsstats skattesystem i dess helhet vid bedömningen av om en restriktion föreligger eller inte. I rättsfallet kom detta till uttryck genom att symmetrin mellan beskattning av vinster och förluster beaktades. 75 även om domstolen [ ] kommit fram till att ett hinder förelåg, så skulle den mot bakgrund av senare tids praxis och de symmetriargument som numera synes användas ha kunnat komma fram till att hindret möjligtvis skulle ha kunnat rättfärdigats. 76 Citaten väcker många frågor. Hör detta symmetriargument hemma under restriktionsbedömningen eller rättfärdigandebedömningen? Är det någon skillnad på symmetriargumentet beroende på vilken bedömning det hänförs till? Vad leder symmetri 71 Se Cejie i SN 2016 s. 15 och s. 637 för ursprunget till denna frågeställning i detta arbete. 72 Se t.ex. Lodin m.fl. s. 49 och Dahlberg SN 2004 s. 664 f. Vidare anser Thorell att en rimlig utgångspunkt för hur transaktioner i utländsk valuta bör behandlas skattemässigt är just symmetriskt (Thorell s. 18 f.). 73 SN 2004 s. 665. Jämför t.ex. Cejie i Lang m.fl. (2015) s. 226 där hon använder uttrycket the principle of symmetry. Se även andra stycket i Dahlbergs skiljaktiga mening i SRN dnr 119-11/D där han till synes ger uttryck för att han anser att målet med symmetri är en lämpligare formulering för vad som ofta kallas principen om symmetrisk beskattning. 74 SRN dnr 119-11/D. 75 Cejie SN 2016 s. 15. 76 Cejie SN 2016 s. 16. 21
till? Finns det för övrigt flera olika typer av symmetriargument och används de i så fall på olika sätt? Dessa är några av frågorna som kommer att försöka besvaras i de kommande avsnitten. 3.2 Symmetriargumentets nivå i EUD:s domskäl 3.2.1 Inledning Med nivå i detta avsnitt avses uppdelningen mellan restriktionsbedömningen, rättfärdigandebedömningen och proportionalitetsbedömningen. Innan EUD kommer till dessa olika nivåer bör dock den tillämpliga friheten ha fastställts. I förevarande arbete har den aktuella friheten emellertid inte någon egentlig betydelse. Detta beror på att bedömningen som EUD gör under rättfärdigandenivån och proportionalitetsnivån inte är nämnvärt annorlunda beroende på vilken frihet som aktualiseras. 77 Detta får anses vara rimligt eftersom det ofta kan vara svårt att peka ut en klar och tydlig gräns mellan de olika friheterna och många gånger kan flera friheter vara tillämpliga samtidigt. Det skulle därför vara olyckligt om den svåra bedömningen som sker vid valet av frihet fick en direkt påverkan på den följande rättfärdigandebedömningen. Det skulle nämligen leda till att olika friheter gavs olika starkt skydd. 78 Vad gäller restriktionsbedömningen är antalet mål där EUD behandlar symmetriargumentet på den nivån mycket begränsat. Det är därför inte meningsfullt att dra några slutsatser utifrån vilken den underliggande friheten är. Underlaget för sådana slutsatser är helt enkelt för begränsat vilket kommer att visas under nästa underavsnitt. En viktig skillnad finns dock när det är fråga om en transaktion i förhållande till ett tredje land som inte omfattas av EES-avtalet. I en sådan situation är det nämligen endast den fria rörligheten för kapital som skyddas av fördraget. Symmetriargumentet torde emellertid inte påverkas nämnvärt av detta då bedömningen inte ska vara annorlunda fallen emellan. 77 Se i detta avseende t.ex. Ståhl m.fl. s. 149. 78 Se, för ett liknande resonemang, Vanistendael i Vanistendael (red.) s. 178. 22
Med beaktande av det ovanstående kommer inte den aktuella friheten att tillmätas någon betydelse i den följande framställningen. Istället kommer fokus att läggas på hur domstolen formulerar och beaktar vad som får förstås utgöra ett symmetriargument. I avsnitt 3.2.2 kommer det att undersökas hur symmetriargumentet har visat sig under restriktionsprövningen. Avsnittet följs därefter av två avsnitt som behandlar rättfärdigandeprövningen respektive proportionalitetsbedömningen. Kapitlet avslutas sedan med en sammanfattning av hur symmetriargumentet kommer till uttryck på de olika nivåerna i domstolens praxis. 3.2.2 Restriktionsbedömningen Som redogjorts för ovan fann EUD i X AB mot Skatteverket att det inte förelåg någon restriktion mot den fria rörligheten och lagstiftningen utgjorde således inget hinder. Detta innebär att EUD aldrig prövade någon rättfärdigandegrund och en eventuell argumentering kring symmetrin i målet kan av den anledningen antas hänföra sig till restriktionsprövningen. I domskälen lade EUD fokus på att den nationella bestämmelsen som innebar att en kapitalförlust vid avyttringen inte var avdragsgill motsvarades av att en kapitalvinst inte heller skulle ingå i beskattningsunderlaget. 79 Detta kan anses ge uttryck för att symmetrin i den nationella lagstiftningen sambandet mellan vad som är avdragsgillt och skattepliktigt användes som ett argument för att komma fram till att något hinder i det aktuella målet inte förelåg. 80 Dahlberg, som var skiljaktig i SRN:s förhandsbesked vilket senare hamnade hos EUD, använde sig av ett motsvarande symmetriargument på rättfärdigandenivån. 81 Detta är intressant då den iakttagna symmetrin i det svenska skattesystemet var densamma i Dahlbergs skiljaktiga mening som i EUD:s domskäl trots att den hänfördes till två olika nivåer i bedömningen. 82 I sin kommentar till EUD:s dom uttalar även Cejie, vilket får 79 Mål C-686/13, X AB mot Skatteverket, p. 30. 80 För ordningens skull kan här även nämnas att EUD gör vissa uttalanden om symmetri i p. 38 40. Som jag förstår domen rör dessa uttalanden främst domens relation till EUD:s tidigare dom Deutsche Shell och kan argumenteras utgöra uttalanden obiter dictum (se i detta avseende även Cejie H&I 2016 s. 55). 81 SRN dnr 119-11/D. Det kan emellertid uppmärksammas att Dahlberg i sin skiljaktiga mening hänför symmetriargumentet till p. 43 i mål C-446/03, Marks & Spencer. Den hänvisade punkten kan dock inte anses ge uttryck för EUD:s åsikter utan måste förstås som en redogörelse för medlemsstaternas argumenterande i målet. Inte heller i de följande punkterna (44 46) berör EUD symmetriargumentet i den mening det ges i detta arbete. Dahlbergs slutsats i just detta avseende kan således möjligen ifrågasättas. 82 Visserligen kan det hävdas att Dahlbergs uttalande endast är en skiljaktig mening i detta måls första instans och således har begränsat rättskällevärde. Å andra sidan måste det enligt min mening kunna 23
anses ge visst stöd åt Dahlbergs mening, att för det fall domstolen skulle ha funnit att en restriktion förelåg, skulle möjligen symmetriargumentet ha kunnat rättfärdiga restriktionen. 83 Detta talar för att det är möjligt att använda samma argumentation kring symmetri på olika nivåer i bedömningen. Det tycks alltså utifrån detta som att symmetriargumentet, oaktat nivån, kan utgöra en avgörande faktor för utgången av målet. Uppfattningen har framförts att symmetriargumentet dessutom tillämpades under restriktionsprövningen i C-10/14, Miljoen 84. 85 Det är emellertid svårt att se att så skulle vara fallet i den mening som avses med argumentet i detta arbete. Samtliga tre förenade mål handlade om en person med hemvist utomlands som nekats återbetalning av en nederländsk källskatt på utdelningar. Istället för symmetriargumentet kom restriktionsprövningen att handla om vilka omständigheter den hänskjutande domstolen skulle beakta för att avgöra om klagandena fick en större skattebörda i Nederländerna än vad personer med hemvist i Nederländerna skulle få för motsvarande utdelningar. Domstolen berörde i detta avseende inte något som kan liknas vid ett symmetriargument i den mening som avses med argumentet i detta arbete. Påståendet rör förmodligen ett slentrianmässigt symmetriuttryck och således inte ett påstående om att ett renodlat symmetriargument kommer till uttryck i domen. 3.2.3 Rättfärdigandebedömningen 3.2.3.1 Inledning En konstaterad inskränkning av en rättighet kan rättfärdigas av tvingande hänsyn till allmänintresset. I doktrin har det, med en välvillig tolkning, getts uttryck för att symmetriargumentet har använts under tre av dessa rättfärdigandeändamål. 86 Nämligen den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten, territorialitetsprincipen samt skattesystemets inre sammanhang. Ändamålen visar stora likheter och har i doktrin till användas som en grund för diskussion och analys, även om det givetvis inte går att konstatera att en skiljaktig mening utgör gällande rätt. 83 Cejie SN 2016 s. 16. 84 Förenade målen C-10/14, C-14/14 och C-17/14, Miljoen m.fl. mot Staatssecretaris van Financiën. 85 Cejie SN 2016 s. 545, not 92. 86 Se t.ex. Cejie i Lang m.fl. (2015) s. 215 not 50 samt Wattel i Weber (red.) s. 153 f. Emellertid skulle det kunna tolkas som att såväl Cejie som Wattel snarare konstaterar att dessa tre ändamål baseras på en symmetriprincip och således inte att ett konkret symmetriargument har kommit till uttryck under dessa ändamål. 24
och med ansetts mer eller mindre utgöra samma sak under olika uttryck. 87 Det är emellertid uppenbart att EUD i flera olika mål har bedömt ett eventuellt rättfärdigande genom att behandla dessa ändamål åtskilda. 88 Inom ramen för detta arbete finns det inte utrymme att utreda huruvida dessa ändamål borde beaktas som ett enda eller fortsatt som tre separata. Det kommer därför att tas till utgångspunkt att det är tre separata ändamål och i de kommande underavsnitten kommer ändamålen därför att beaktas fristående från varandra. Mycket förenklat kan de, för uppsatsen aktuella, rättfärdigandeändamålen beskrivas enligt följande: Den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten utgår från att den stat där en verksamhet bedrivs ska ha rätt att beskatta. Exempelvis aktualiseras således ändamålet när avdrag för utländska förluster nekas och vid utflyttningsbeskattning. 89 Skattesystemets inre sammanhang anses kräva att ett direkt samband mellan en skattefördel och en skattenackdel föreligger. Sambandet måste dessutom föreligga i det enskilda fallet vilket innebär att ett övergripande samband för skattebetalarkollektivet inte är tillräckligt. 90 Territorialitetsprincipen har framhållits ha en mycket oklar innebörd. 91 Generellt torde principen emellertid kunna sammanfattas till att en stat bör ha rätt att beskatta de värden som upparbetats inom dess territorium. 92 I EUD:s domskäl såväl som i doktrin görs det ibland korshänvisningarna mellan bedömningarna under de olika ändamålen. Därutöver används ofta likartade formuleringar oberoende av vilket ändamål som bedöms. Med hänsyn till det kommer, uppdelningen till trots, liknande korshänvisningar och jämförelser mellan ändamålen att göras i de kommande avsnitten i detta arbete. 3.2.3.2 Den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten I Lidl Belgium hänförde EUD symmetriargumentet till den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten under rättfärdigandebedömningen. Domstolen fann i målet att det aktuella skatteavtalet mellan medlemsstaterna hade till ändamål att upprätthålla den 87 Se i detta avseende t.ex. Wattel i Weber (red.) s. 153 f. och s. 156. 88 Se t.ex. mål C-293/06, Deutsche Shell och mål C-322/11, K. 89 Holme SvSkT 2012 s. 563. 90 Ståhl m.fl. s. 158. 91 Se exempelvis Ståhl TfR 2006 s. 675. 92 SOU 2005:99 bilaga 2 s. 405 f. 25
välavvägda fördelningen av beskattningsrätten. I detta avseende betonande EUD att avtalet upprätthöll symmetrin mellan rätten att beskatta vinster och avdragsrätten för förluster. 93 Domstolen gjorde denna bedömning mycket snabbt, närmast summariskt, vilket givetvis gör det svårare att dra några slutsatser från målet. Det kan dock noteras att det enligt domstolens formulering tycks föreligga ett mycket nära samband mellan å ena sidan symmetrin mellan rätten att beskatta vinster och avdragsrätten för förluster och å andra sidan rättfärdigandeändamålet i fråga. Detta får även starkt stöd av det senare målet C-322/11, K. Med hänvisning till Lidl Belgium uttalade EUD i det senare målet uttryckligen att ändamålet i sig syftar till att bland annat säkerställa nämnda symmetri. 94 I målet K fann domstolen att den finska lagstiftningen som endast medgav avdrag för kapitalförluster hänförliga till skattepliktiga inkomster utgjorde en restriktion mot den fria rörligheten för kapital. För frågan om denna restriktion kunde rättfärdigas anförde den finländska regeringen till sitt försvar att lagstiftningen grundades på en symmetrisk behandling av inkomster och förluster. 95 EUD gjorde i K bedömningen att en vägran att medge avdrag, i syfte att förhindra möjligheten för den skattskyldige att fritt välja i vilken stat ett överskott eller underskott ska göras gällande, möjliggjorde upprätthållandet av denna symmetri. 96 Symmetrin som lagstiftningen grundades på kunde därför rättfärdiga inskränkningen. I detta avseende beaktade domstolen både det aktuella skatteavtalet mellan medlemsstaterna och den nationella lagstiftningen i fråga. Tillämpningen av dessa ledde nämligen till att medlemsstaten inte utövade någon beskattningsrätt vid vinster. Skulle den skattskyldiga då få göra avdrag skulle denne fritt kunna välja var avdraget skulle beaktas. 97 En sådan valmöjlighet skulle både innebära en asymmetrisk tillämpning mellan beskattning och avdrag och möjliggöra en urholkning av medlemsstatens skattebas. Det förefaller rimligt att inte EUD påtvingar medlemsstaten en sådan ordning om medlemsstaten avsagt sig rätten att beskatta motsvarande vinster. Det är i Lidl Belgium intressant att notera att den hänskjutande domstolen tog upp symmetrin mellan vinster och förluster i tolkningsfrågan som ställdes till EUD. Den hänskjutande domstolen hänförde emellertid symmetrin till restriktionsnivån och alltså inte till rättfärdigandenivån. Den hänskjutande domstolen frågade huruvida den nationella 93 Mål C-414/06, Lidl Belgium, p. 33. 94 Mål C-322/11, K, p. 51 med hänvisning till mål C-414/06, Lidl Belgium, p. 33. 95 Mål C-322/11, K, p. 38. 96 Mål C-322/11, K, p. 51 och 55. 97 Mål C-322/11, K, p. 51 54. 26