Kupongskattelagens bulvanregel de lege lata

Juridiska institutionen Vårterminen 2017 Examensarbete i skatterätt 30 högskolepoäng Kupongskattelagens bulvanregel de lege lata The anti-abuse rule of the Withholding Tax Act lex lata Författare: Hampus Kinderdal Handledare: Professor Bertil Wiman

2

Innehållsförteckning Förkortningar 5 1 Inledning 7 1.1 Bakgrund 7 1.2 Syfte och frågeställning 8 1.3 Avgränsning 9 1.4 Metod och material 9 1.5 Disposition 11 2 Kupongskatt 13 2.1 Inledning 13 2.2 Innehållande, redovisning och inbetalning av kupongskatt 13 2.3 Skattskyldighet till kupongskatt 14 2.4 Undantag från skattskyldighet 16 2.5 Skattepliktiga betalningar 17 3 Moder-dotterbolagsdirektivet och anti-missbruksbestämmelsen 18 3.1 Inledning 18 3.2 Moder-dotterbolagsdirektivet 18 3.3 Anti-missbruksbestämmelsen i ändringsdirektivet 19 4 Tolkning av skattelag legalitet och handlingsfrihet 23 4.1 Inledning 23 4.2 Tolkning av skattelag och legalitet 23 4.3 Handlingsfrihet på skattens område 25 5 Bulvanregeln tillämpningsområde och tolkningskällor 27 5.1 Inledning 27 5.2 Bulvanregeln och dess ordalydelse 28 5.3 Tillkomst och utveckling 29 5.3.1 En första bulvanregel 29 5.3.2 Bulvanregeln uppdateras 30 5.3.3 Bulvanregeln av idag 30 5.4 Tillämpningsområde utifrån förarbeten 32 5.4.1 Inledning och utgångspunkter 32 5.4.2 Bulvanregeln genom förarbeten 32 5.4.3 Preliminära slutsatser 37 5.5 Praxis 38 5.5.1 Inledning 38 5.5.2 Carnegie-målet 39 5.5.3 Kinnevik-målet 42 5.5.4 Skatterättsnämnden dnr 36-16/D 44 5.6 Doktrin och rättsutlåtanden 46 5.7 EU-rättslig påverkan 47 5.7.1 Inledning 47 5.7.2 Direktivkonform tolkning 47 5.7.3 Bulvanregeln direktivkonformt 48 6 Sammantagna slutsatser 50 7 Käll- och litteraturförteckning 53 Offentliga tryck 53 Rättsfall 54 EU-rättsligt material 55 3

Litteratur 55 Övrigt 56 4

Förkortningar ABL Aktiebolagslagen (2005:551) BEPS Base Erosion and Profit Shifting EU Europeiska Unionen EU-domstolen Europeiska Unionens domstol FEU Fördraget om Europeiska Unionen HFD Högsta Förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) KamR Kammarrätt KupL Kupongskattelagen (1970:624) Moder-dotterbolagsdirektivet Rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater OECD Organisation for Economic Co-operation and Development RF Kungörelse (1974:152) om beslutad ny regeringsform SFL Lagen (1995:575) mot skatteflykt Skatteavtal Avtal om undvikande av dubbelbeskattning SKV Skatteverket SRN Skatterättsnämnden Ändringsdirektivet Rådets direktiv 2015/121/EU om ändring i direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater 5

6

1 Inledning 1.1 Bakgrund Genom en rad undantag, flera på initiativ av Europeiska Unionen (EU), beskattas inte utdelning från svenska aktiebolag till utländska bolag. Det går därför för t.ex. investerare och ägare att placera sina aktier i sådana utländska bolag och på så sätt undvika svensk beskattning av utdelning. Ett utländskt bolag som håller bl.a. aktier ett s.k. holdingbolag torde inte vara svårt att konstruera och det rör sig därmed troligtvis om stora summor som årligen strömmar genom de utländska holdingbolagen. Utdelning beskattas i Sverige normalt hos mottagaren inom ramen för inkomstskatt. 1 Inkomstskatt utgår dock i regel inte för personer som inte är bosatta eller hemmahörande i Sverige, s.k. begränsat skattskyldiga personer. 2 Utdelning från bl.a. svenska aktiebolag till begränsat skattskyldiga personer beskattas istället vanligen med s.k. kupongskatt enligt kupongskattelagen (1970:624) (KupL). Kupongskatt är en svensk statlig definitiv källskatt och utgår i huvudsak på utdelning från svenska aktiebolag till i Sverige begränsat skattskyldiga personer. 3 Till skillnad från inkomstskatt tas kupongskatt ut redan hos utdelaren, med 30 procent. 4 Genom harmoniserande EU-direktiv, men också på Sveriges egna initiativ, finns idag en rad undantag från kupongskatt. 5 Därtill kommer begränsningar att utta kupongskatt genom de flesta avtal om undvikande av dubbelbeskattning (skatteavtal). Undantagen kan användas så att aktier placeras i ett bolag som är undantaget skattskyldighet till kupongskatt, varefter pengarna slussas vidare till en slutlig mottagare. På så sätt görs utdelningen obeskattad från svenskt håll. För att komma åt oönskat undvikande av kupongskatt innehåller KupL en egen skatteflyktsbestämmelse, den s.k. bulvanregeln. Bulvanregeln kommer till uttryck genom 4 st. 3 KupL, och föreskriver skattskyldighet till kupongskatt för utdelningsberättigad, 1 Se härom reglerna i inkomstskattelagen (1999:1229). 2 Se t.ex. reglerna i 3 kap. 17 och 18 samt 6 kap. 7 och 11. 3 Se t.ex. 1 och 4 KupL. 4 5 KupL. 5 4 KupL. 7

som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. Tillämpningsområdet för bulvanregeln är dock omgärdat av osäkerhet, inte minst på grund av otydliga skrivningar som obehörigen. Bulvanregeln utarbetades redan på 40-talet och har sedan dess inte genomgått några större förändringar. 6 Bestämmelsen är dock sällan behandlad i praxis, och uttalandena i förarbetena om dess tillämpningsområde är sparsmakade. 7 Det verkar därför under lång tid ha rått en viss osäkerhet om dess faktiska tillämpningsområde. Bestämmelsen blev nyligen föremål för EU-reglering, genom det nu i svensk rätt implementerade s.k. ändringsdirektivet (rådets direktiv 2015/121/EU om ändring i direktiv 2011/96/EU om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater), varigenom EU föreskriver en minimireglering för skatteflykt (här efter anti-missbruksbestämmelsen) i förhållande till de fördelar som beviljas genom det s.k. moder-dotterbolagsdirektivet (rådets direktiv 2011/96/EU av den 30 november 2011 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater). 8 Rättsläget gällande bulvanregelns tillämpningsområde verkar tyvärr långt ifrån ha klarnat i och med de senare ändringarna. 9 Att det råder osäkerhet gällande bulvanregelns tillämpningsområde kan inte anses vara en god ordning. Särskilt beaktat att utdelning från t.ex. svenska aktiebolag till i Sverige begränsat skattskyldiga personer knappast kan antas vara något ovanligt och stora summor troligen står på spel. Därmed är det förtjänstfullt att inom ramen för denna uppsats försöka staka ut ramarna för tolkning av bestämmelsen, utifrån det tolkningsmaterial som idag finns tillgängligt. 1.2 Syfte och frågeställning Tillämpningsområdet för bulvanregeln är idag oklart, inte minst i ljuset av en opreciserad EU-rätt. Syftet med den här uppsatsen är därför att försöka konkretisera tillämpningsområdet för bestämmelsen som den ser ut idag, genom en regelrätt de lege 6 Se vidare i kapitel 5.3. 7 Se vidare i kapitel 5.4 och 5.5. 8 Prop. 2015/16:14 angående implementeringen. 9 Se t.ex. Kleist, D, Implementering av nya skatteflyktsbestämmelser i moder-dotterbolagsdirektivet regeringen lägger fram reviderat förslag, SvSkT 2015:8 s. 665. 8

lata-utredning. Det innebär dels att se till det svenska tolkningsunderlag som faktiskt finns tillgängligt: förarbeten, praxis och doktrin dels att utreda vilka vidare implikationer tolkningen av bulvanregeln kan få med anledning av reglering på EU-nivå. Den senare utredningen baseras på tolkningsutrymme enligt s.k. direktivkonform tolkning. Frågeställningen för uppsatsen är därmed enkel: vad kan respektive rättskälla säga om bulvanregelns tillämpningsområde? 1.3 Avgränsning Beskattningsfrågor, och särskilt sådana med internationella aspekter, öppnar för många tolkningskällor och tolkningssvårigheter. För att begränsa uppsatsens omfång har därför en rad avgränsningar gjorts. Uppsatsen fokuserar enbart på tillämpning av bulvanregeln som den ser ut idag någon de lege ferenda-diskussion förs inte, även om en sådan såklart kan ha sina poänger för en framtida reglering. Gällande de rekvisit som kan plockas ur bulvanregeln fokuserar utredningen primärt på vad för obehörighet bulvanregeln tar sikte på, eftersom rekvisitet i min mening framstår som mest trängande för tillämpning av bestämmelsen idag. Övriga rekvisit ges dock också visst utrymme. Av utrymmesskäl utreder uppsatsen inte djupgående anti-missbruksbestämmelsen i förhållande till EU:s primärrätt även om svaret på frågan skulle kunna få betydelse för bulvanregelns tillämpningsområde de lege lata. Av samma skäl, och beaktat den ovisshet som råder om anti-missbruksbestämmelsens tillämpningsområde innan EU-domstolen uttalat sig därom, förs heller inget längre tolkningsresonemang om ett potentiellt tillämpningsområde för bestämmelsen. Vidare tar jag inom uppsatsen inte ställning i frågan om bulvanregeln innebär en över- eller underimplementering av antimissbruksbestämmelsen, vilket får anses följa av det angivna syftet. Slutligen berörs inte heller de vidare implikationer och tolkningsproblem som bulvanregeln kan ge upphov till i förhållande till skatteavtalen. 1.4 Metod och material För att fastställa tillämpningsområdet för bulvanregeln tillämpar uppsatsen rättsdogmatisk metod, med betydelsen att lagstiftning, förarbeten, rättspraxis och juridisk 9

doktrin har använts för att utreda gällande rätt. 10 Genom den rättsdogmatiska metoden ställs uppsatsen också inför tillämpning av EU-rätt. I den delen ges betydande utrymme åt EU-rättslig praxis, men också bristen på sådan. Underlaget har värderats enligt den EUrättsliga rättskälleläran. 11 Av utrymmesskäl är det EU-rättsliga materialet begränsat i förhållande till det svenska. Jag menar dock att det är tillräckligt för att svara på frågan om påverkan genom direktivkonform tolkning. Tillgången till svenskt internrättsligt tolkningsmaterial för bulvanregeln är klart begränsat, varför det behandlade materialets rättskällevärde i flera fall är diskutabelt. Vad gäller de använda förarbetena kan påpekas att bulvanregeln ändrat lydelse med tiden, vilket påverkar rättskällevärdet av tidiga förarbeten. Dessa har därför behandlats med försiktighet. Ändringarna har dock varit mindre, varför det är min mening att det finns ett fortsatt värde i att behandla de tidigare förarbetena. Vad gäller rättspraxis på tillämpning av bulvanregeln finns klart begränsat med material att tillgå. Sedan implementeringen på 40-talet finns två kända fall från Kammarrätt (KamR) och under våren år 2017 kom ett förhandsbesked från Skatterättsnämnden (SRN). 12 De två avgörandena från KamR:en beviljades inte prövningstillstånd i Högsta förvaltningsdomstolen (HFD), men förhandsbeskedet från SRN har överklagats och väntar därmed vidare behandling. Praxis från underrätter påkallar försiktighet vid tolkning av desamma de utgör på intet sätt bindande prejudikat. När rättspraxis är sällsynt måste dock tolkningsdata hämtas någonstans ifrån, och i doktrin har argumenterats för att kammarrättspraxis kan inta en betydande ställning som rättskälla när avgöranden från HFD saknas. 13 Ett särskilt problem med KamR:er är att det finns flera av dem för att tillmäta dem särskild betydelse som rättskällor skulle en därför önska stringens i resonemanget från flera olika KamR:er avseende samma fråga. Båda de för uppsatsen aktuella fallen är från KamR:en 10 Se t.ex. Hellner, J, Metodproblem i rättsvetenskapen, s. 22 f. och Kleineman, J, i Korling, F, Zamboni, M, mfl., Juridisk metodlära, s. 21. 11 Den EU-rättslig rättskälleläran beskrivs närmre av Hettne, J, Otken, I, EU-rättslig metod: teori och genomslag i svensk rättstillämpning, s. 39 ff. 12 Se KamR i Sundsvalls domar mål nr 575-05 (ej PT) och mål nr 247-15 (ej PT) samt SRN dnr 36-16/D (överklagat av Skatteverket). 13 Kristoffersson, E, Att använda prejudikat och annan rättspraxis i rättstillämpningen, SvSkT 2010:11 s. 835, s. 843 f. särskilt. 10

i Sundsvall, vilket därmed talar till nackdel för dess rättskällevärde. Som redan nämnts nekade HFD prövningstillstånd i båda fallen, vilket skulle kunna peka på att resonemangen som förs åtminstone inte är uppåt väggarna. Betydelsen av nekade prövningstillstånd ska dock inte överdrivas, det kan finnas flera skäl till ett sådant beslut. 14 SRN är speciellt såtillvida att det faktiskt inte är en domstol, utan en fristående myndighet, organisatoriskt under SKV:s huvudkontor. 15 På begäran av den enskilde sökande är dock dess beslut bindande för SKV och vidare kan dess beslut överklagas till HFD utan prövningstillstånd. 16 Jag menar därför att ett sådant beslut kan peka på rimliga resonemangsvägar för hur skattelag ska tolkas. Det sagt är beslutet i fråga för denna uppsats överklagat av SKV, varför tolkning bör göras med extra försiktighet. På grund av den beskrivna osäkerheten i rättskällevärde fokuserar jag i min analys av rättspraxis på att leta efter gemensamma drag i de tre fallen, och se ifall de kan styrka tidigare dragna slutsatser om bulvanregelns tillämpningsområde (eller motsäga sådana). Slutligen ska nämnas den legalitetsprincip som är gällande för tolkning av skattelag. Som utvecklas nedan i ett eget avsnitt har principen betydelse för det tolkningsutrymme en kan tillåta sig på skatterättens område. Till följd är försiktighet ett ledord för tolkning av bulvanregelns tillämpningsområde. 1.5 Disposition Ämnet kräver vissa förkunskaper om svensk skatterätt. I det inledande kapitel 2 presenteras därför kupongskattelagen: dess betydelse, tillämpningsområde och innehåll. Det är min förhoppning att läsaren utifrån det kommer känna sig bekväm och orienterad i den fortsatta diskussionen och utredningen. För att vidare orientera läsaren i det materiella underlaget för uppsatsen presenteras i kapitel 3 den EU-rättsliga reglering som behandlas inom ramen för analysen de lege lata. Slutligen utvecklas i kapitel 4 förutsättningarna och ramarna för en tolkning de lege lata av en skatteflyktsbestämmelse, 14 36 förvaltningsprocesslagen (1971:291) medger prövningstillstånd i två olika situationer: dels om det är av vikt för enhetlig rättstillämpning, dels om det föreligger synnerliga skäl, vilket det exempelvis gör vid domvilla. 15 Skatterättsnämnden, Allmänt om organisationen [https://skatterattsnamnden.se/skatterattsnamnden/omskatterattsnamndenochkansliet/organisationen.4.383 cc9f31134f01c98a800013009.html, hämtat den 1/6-2017]. 16 16 och 22 lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. 11

nämligen legalitetsprincipen och handlingsfrihet (den senare problematiserar tillämpningen av just skatteflyktsbestämmelser). Både legalitetsprincipen och handlingsfriheten kräver vissa ställningstaganden, varför de förtjänar ett eget kapitel utanför vad som ryms inom uppsatsens metodavsnitt. Den faktiska utredningen av bulvanregelns tillämpningsområde följer klassisk kronologi från svensk rättskällelära. Inom kapitel 5 utreds först bulvanregelns ordalydelse, varefter den ges en historisk kontext och ett tänkt tillämpningsområde utifrån förarbetena. Därefter redogörs för den praxis som idag finns tillgänglig avseende bestämmelsen, följt av de uttalanden som gjorts i doktrin. Slutligen, inom ramen för utredningen, beaktas eventuell inverkan på bestämmelsen utifrån s.k. direktivkonform tolkning. På så sätt menar jag att bulvanregeln de lege lata ges en rättvisande bild. Sammantagna slutsatser och kommentarer presenteras därefter i kapitel 6. 12

2 Kupongskatt 2.1 Inledning Kupongskatten är en statlig, definitiv källskatt på utdelning på svenska aktier och andelar i svenska värdepappersfonder och specialfonder, 1 KupL. 17 I huvudsak tas kupongskatten ut i samband med utdelning till personer, både fysiska och juridiska, som inte är bosatta eller hemmahörande i Sverige s.k. begränsat skattskyldiga, 4 KupL. 18 Kupongskatten ersätter i dessa fall inkomstskatten. 19 Att skatten kallas just kupongskatt, och inte exempelvis källskatt, har historiska skäl. Den gamla ordningen för utdelningsförfarandet innebar att aktieägaren innehade en kupong som bevis för rätt till utdelning. Genom senare lagstiftning, och teknisk utveckling, har vi idag ett system varigenom registrering primärt sköts automatiserat, men namnet har behållits. 20 Kupongskatten utgår i regel med 30 procent på utdelningen brutto, 5 KupL. 21 I de flesta skatteavtal har Sverige emellertid reducerat sitt skatteanspråk eller helt avstått rätten att beskatta utdelning. 22 Därtill kommer, som utvecklas nedan, många undantag direkt genom lagtext, bl.a. som följd av reglering på EU-nivå. I det följande redogörs först kort för det faktiska beskattningsförfarandet för kupongskatt, varefter skattskyldiga till kupongskatt, undantagna från skattskyldighet samt skattepliktiga betalningar behandlas. 2.2 Innehållande, redovisning och inbetalning av kupongskatt Kupongskatten är som uttryckt ovan en källskatt, varför beskattningsförfarandet skiljer sig från vad som normalt gäller vid beskattning enligt t.ex. inkomstskattelagen (1999:1229) (IL). Med källskatt förstås en skatt som tas ut direkt vid källan, alltså från utdelaren, till skillnad från t.ex. inkomstskatt enligt IL som tas ut av det faktiskt beskattade subjektet (mottagaren av utdelning). Den som betalar in kupongskatt är 17 Med utdelning inbegrips också t.ex. utskiftning vid likvidation, se 2 st. 2 KupL. 18 Se vidare regleringen i framförallt kap. 3 och 6 inkomstskattelagen (1999:1229). 19 SOU 1999:79, s. 49. 20 Se mer SOU 1999:79 Bilaga 2, s. 259 ff. 21 Lodin, S-O, mfl., Inkomstskatt, s. 642. 22 Skatteverkets vägledning Avstämningsbolag, värdepappersfonder och specialfonder [http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2017.2/325545.html#h-begransningar-iskatteuttaget-pga-bestammelser-i-skatteavtal, hämtat den 19/4-2017]. 13

därmed utbetalaren och inte mottagaren av utdelning, även om skatten rent faktiskt belastar mottagaren. Systemet för kupongskatt belyses mer i detalj nedan, men först ska ges ett, förhoppningsvis, belysande exempel på hur systemet principiellt fungerar. X äger aktier i det svenska aktiebolaget A. X är bosatt och hemmahörande utomlands, begränsat skattskyldig i Sverige, och därmed skattskyldig till kupongskatt. Genom sitt innehav i A ska X motta 100 i utdelning. Eftersom X är skattskyldig till kupongskatt ska A innehålla kupongskatt på utdelningen till X. Kupongskatten uttas med 30 procent, varför X mottar 70 i utdelning från A, 30 går direkt till Skatteverket (SKV). X har därmed beskattats, men A har rent faktiskt betalat in skatten. KupL innehåller två skilda system för innehållande, redovisning och inbetalning av kupongskatt. Dels gäller ett system vid utdelning på aktier i s.k. avstämningsbolag och på andelar i värdepappersfonder och specialfonder, 7-12 KupL, dels gäller ett system vid utdelning från s.k. kupongbolag, 13-17 KupL. 23 Kort är systemen uppbyggda så att den utdelningsberättigade är skyldig att lämna in uppgifter till utbetalaren av utdelning (vilken utbetalaren är skiftar beroende på system), för att den senare ska kunna göra en bedömning om kupongskatt ska innehållas eller inte. Utbetalaren är därigenom skyldig till innehållande, redovisning och inbetalning av kupongskatt enligt KupL. Tidpunkten för när skattskyldighet till kupongskatt inträder regleras inte uttryckligen i KupL. I praktiken har dock skyldigheten ansetts inträda i och med utdelningstillfället vilket för ett avstämningsbolag är avstämningsdagen och dagen utdelningen blir tillgänglig för lyftning för andra aktiebolag, värdepappersfonder och specialfonder. 24 2.3 Skattskyldighet till kupongskatt Det är den utdelningsberättigade som är skyldig att erlägga kupongskatt, enligt villkoren i 4 KupL. Med utdelningsberättigad förstås, enligt 2 KupL, den som är berättigad att 23 Avstämningsbolag definieras i 1 kap. 10 aktiebolagslagen (2005:551) som ett aktiebolag vars bolagsordning innehåller ett s.k. avstämningsförbehåll. Ett sådant förbehåll innebär att det är den som på en viss fastställd avstämningsdag är införd i aktieboken eller i s.k. särskild förteckning som ska anses behörig att bl.a. ta emot utdelning, jfr SOU 1999:79 s. 50. Kupongbolag är sådana aktiebolag som inte är avstämningsbolag eller fondbolag, SOU 1999:79 s. 53. 24 Prop. 2015/16:14 s. 27. 14

lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället. 25 Av 4 KupL följer vilka utdelningsberättigade subjekt som är skattskyldiga till kupongskatt bl.a. flertalet begränsat skattskyldiga subjekt såsom fysiska och juridiska personer samt subjekt såsom dödsbon och handelsbolag. Nedan utvecklas kort några av dem. En utdelningsberättigad fysisk person är skattskyldig till kupongskatt om denne är begränsat skattskyldig. Begränsat skattskyldig definieras negativt i 3 kap. 17 IL, som i huvudsak den som inte är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige eller har väsentlig anknytning till Sverige och tidigare har varit bosatt här. 26 En fysisk person som flyttat ut från Sverige men som fortfarande har en väsentlig anknytning hit anses därmed inte skyldig att betala kupongskatt. Utländsk juridisk person är skattskyldigt till kupongskatt i den mån utdelningen inte är hänförlig till näringsverksamhet som bedrivs från fast driftställe i Sverige. 27 Utländsk juridisk person definieras inte närmre i KupL men ska förstås i enlighet med IL, då begreppet infördes samtidigt i respektive reglering. 28 I 6 kap. 8 IL definieras utländsk juridisk person som en utländsk association om, enligt lagstiftningen i den stat där den hör hemma, (1) den kan förvärva rättigheter och åta sig skyldigheter, (2) den kan föra talan inför domstol och andra myndigheter, och (3) enskilda delägare inte fritt kan förfoga över associationens förmögenhetsmassa med viss specialreglering avseende skadeförsäkring och tjänstepension. 29 Enligt 4 st. 3 KupL föreligger slutligen skattskyldighet till kupongskatt enligt den s.k. bulvanregeln, som utgör en skatteflyktsbestämmelse. Eftersom själva uppsatsen är tillägnad detta stycke ska dess betydelse inte broderas ut här, men det kan konstateras att den påför skattskyldighet för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. Skattskyldigheten påförs alltså den 25 Begreppet utdelningsberättigad kan problematiseras i förhållande till beneficial owner-begreppet, vilket belyses i samband med utredningen av bulvanregelns tillämpningsområde enligt förarbetena i kapitel 5.4. 26 Termen begränsat skattskyldig introducerades samtidigt i IL och KupL, prop. 1999/2000:2. 27 Fast driftställe ska förstås i enligheten med IL, se vidare 2 kap. 29 IL, prop. 1986/87:30 s.52. 28 Prop. 1989/90:47 s. 19. 29 Naturligen är det ofta svårt att avgöra vilka associationer som utgör utländsk juridisk person enligt IL, se bl.a. Jilkén, D, Grip, U, Dufwa, J, Kupongskattelagen, en kommentar, s. 30 f. för viss fördjupning. 15

agerar mellanhand, och inte den som beredes förmån vid inkomsttaxeringen alternativt befrielse från kupongskatt. Vidare kan noteras att skattskyldigheten utgår även om något av de nedan utvecklade undantagen från skattskyldighet skulle vara tillämpligt, bulvanregeln har högre prioritet, 4a KupL. 2.4 Undantag från skattskyldighet Genom senare stycken i 4 KupL undantas en rad subjekt skattskyldighet enligt KupL. Undantagna är bl.a. både vissa fysiska och juridiska personer samt fondbolag, vilket i mycket följer av harmonisering på EU-nivå. 30 Enligt 4 st. 5 undantas en utländsk juridisk person i en EU-stat skattskyldighet till kupongskatt om den innehar 10 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande bolaget, och uppfyller angivna villkor i moder-dotterbolagsdirektivet. Vidare föreligger enligt 4 st. 6-7 i princip inte heller skattskyldighet till kupongskatt för utländska bolag som motsvarar svenska företag, som t.ex. aktiebolag, på utdelning på aktie som är en näringsbetingade andel enligt IL. 31 Med utländskt bolag förstås enligt 2 kap. 5a IL en utländsk juridisk person som beskattas i den stat den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag, samt, under vissa förutsättningar, samtliga bolag i stater med vilka Sverige slutit skatteavtal. 32 Bolag både inom och utom EU kan därmed undantas kupongskatteskyldighet. Slutligen ska återigen påpekas att även om ett subjekt undantas skattskyldighet till kupongskatt enligt något av undantagen ovan kan det vara subjekt för kupongskatt enligt bulvanregeln, som därmed har högre prioritet, 4a KupL. 30 Se angående 4 st. 5 i prop. 1994/95:52 s. 69 och prop. 2011/12:96. 31 Undantaget är paragraftungt. Med svenskt företag förstås de listade företagen i 24 kap. 13 p. 1-4 IL, med näringsbetingad aktie förstås aktier som uppfyller kraven i 24 kap. 14 st. 1 p. 1-2, i den mån utdelning på aktien hade varit skattefri enligt 24 kap. 17-22 eller 25a kap. 5, 6 och 8 IL om det utländska företaget varit ett svenskt företag. 32 För en närmare precisering av utländskt bolag kan hänvisas till omfattande praxis, se härom Skatteverket, Vad är ett utländskt bolag? [http://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2017.3/339191.html?q=utländskt+bolag, hämtat den 2/5-2017]. I förarbetena till undantaget poängterades att det var angeläget att inte skattemässigt missgynna utländska investeringar i Sverige, när vinstmedel senare tas ut, prop. 1999/2000:1 s. 200. 16

2.5 Skattepliktiga betalningar Kupongskatt utgår normalt på utdelning, 1 KupL. Utdelning definieras inte närmre i skattelagstiftning, varför begreppet i praxis har tolkats enligt sin civilrättsliga innebörd, som närmast åtfinns i 12 kap. 1 aktiebolagslagen (2005:551) (ABL). 33 Med utdelning förstås inte bara utdelning i pengar, utan i princip alla förmåner som en aktieägare erhåller från bolaget och som utgår helt eller delvis utan motprestation. 34 Det kan vidare noteras att utdelningsbegreppet vidgats något mot den civilrättsliga regleringen, genom 2 st. 2 KupL, till att omfatta också t.ex. utskiftning i samband med ett bolags likvidation. 33 Jilkén, D, Grip, U, Dufwa, J, Kupongskattelagen, en kommentar, s. 19. 34 Se t.ex. RÅ 1952 ref. 39 och SOU 1999:79 s. 55. 17

3 Moder-dotterbolagsdirektivet och anti-missbruksbestämmelsen 3.1 Inledning I detta kapitel presenterar jag den EU-rättsliga reglering som har betydelse för bulvanregeln inom ramen för denna uppsats. Avsnittet är tänkt att fungera introducerande till den diskussion som förs i uppsatsen om bulvanregelns tillämpningsområde, som alltså står under EU-rättslig påverkan. Först presenteras ramverket inom vilken den nedan presenterade anti-missbruksbestämmelsen finns moder-dotterbolagsdirektivet varpå jag presenterar och kort analyserar lydelsen och tillämpningsområdet för sagda antimissbruksbestämmelse. 3.2 Moder-dotterbolagsdirektivet Moder-dotterbolagsdirektivet som det ser ut idag är en omarbetning av ett tidigare direktiv från år 1990. 35 Direktivet harmoniserar beskattningsregler för vinstutdelning mellan moder- och dotterbolag hemmahörande inom EU. Målet är att förhindra dubbelbeskattning av vinster på bolagsnivå när det utdelande och det mottagande bolaget är hemmahörande inom olika stater inom EU. 36 Detta genom att dels förhindra dubbelbeskattning av mottagen utdelning på moderbolagsnivå och dels genom att förhindra att utdelning lämnad av dotterbolag till moderbolag källbeskattas. Vidare hade direktivet i sin ursprungliga lydelse i artikel 1.2 en bestämmelse som tillät nationella skatteflyktsbestämmelser för att förebygga bedrägeri eller missbruk av regleringen (imperfekt förklaras nedan). Direktivet har implementerats i svensk rätt. Den första angivna situationen ovan, mottagen utdelning på moderbolagsnivå, har genomförts genom reglerna om näringsbetingade andelar, bl.a. i 24 kap. IL, och principiellt genom skatteflyktsbestämmelsen i lagen (1995:575) mot skatteflykt (SFL), eftersom bestämmelsen gäller vid fastställandet av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt. Den senare situationen, källbeskattning av utdelande dotterbolag, har behandlats inom ramen för KupL. Genom 4 st. 5 KupL ges därmed undantag från kupongskatt för vissa utdelningar inom EU, vilket beskrivs i kapitlet ovan. En 35 Rådets direktiv 90/435/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för moderbolag och dotterbolag hemmahörande i olika medlemsstater. 36 Se särskilt p. 3 i ingressen till moder-dotterbolagsdirektivet. 18

skatteflyktsbestämmelse återfinns som bekant i bulvanregeln, 4 st. 3 KupL, eftersom SFL inte är tillämplig på kupongskatt. Som ett resultat av arbete på EU-nivå för att motverka aggressiv skatteplanering, antagligen pådrivet av OECD:s arbete inom BEPS-projektet, kom i januari år 2015 ny reglering från EU avseende skatteflykt, genom det s.k. ändringsdirektivet. 37 Genom ändringsdirektivet infördes en minimibestämmelse avseende skatteflykt i moderdotterbolagsdirektivets artikel 1.2, som ersatte den tidigare bestämmelsen om missbruk. Denna bestämmelse utvecklas mer ingående nedan. 3.3 Anti-missbruksbestämmelsen i ändringsdirektivet Den nya anti-missbruksbestämmelsen har följande lydelse: 2. Medlemsstaterna ska inte bevilja förmånerna enligt detta direktiv till ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang som har införts med det huvudsakliga syftet eller ett av de huvudsakliga syftena att få en skattefördel som motverkar målet eller syftet med detta direktiv och som inte är genuina med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Ett arrangemang kan bestå av mer än ett steg eller en del. 3. Vid tillämpning av punkt 2 ska ett arrangemang eller en uppsättning arrangemang betraktas som inte genuina i den utsträckning som de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. 4. Detta direktiv ska inte hindra tillämpningen av sådana nationella eller avtalsgrundade bestämmelser som behövs för förebyggandet av skatteflykt, skattebedrägeri eller missbruk. Bestämmelsen föreskriver således en nationell skatteflyktsbestämmelse som ska förhindra förmåner enligt direktivet för arrangemang, eller en uppsättning sådana, som 37 Brokelind, C, Legal Issues in Respect of the Changes to the Parent-Subsidiary Directive as a Follow- Up of the BEPS Project, Intertax vol. 43 Issue 12, s. 819. 19

införts med det huvudsakliga syftet, eller ett av de huvudsakliga syftena, att få en skattefördel som motverkar målet eller syftena med moder-dotterbolagsdirektivet och som inte är genuint med beaktande av alla relevanta fakta och omständigheter. Vidare följer av artikel 1.3 att sådana arrangemang ska betraktas som inte genuina i den utsträckning de inte har införts av giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomiska verkligheten. Slutligen uttrycks just att anti-missbruksbestämmelsen är en minimireglering. Enligt ändringsdirektivet måste medlemsstater vägra skattefrihet i vissa fall. Direktivet införlivades i svensk nationell rätt år 2016. 38 Själva implementeringen behandlas i avsnitt 5.3.2, varför den inte ska utvecklas här. Dock kan konstateras att skattskyldighet i Sverige inte kan grunda sig på direktivet genom EU-rättens direkta effekt, eftersom direkt effekt inte kan användas till nackdel för den skattskyldige, och därmed till förmån för den stat som brustit i sin implementering. 39 En bristande implementering kan således inte läkas genom efterföljande tillämpning genom direkt effekt. Däremot skulle direktivet kunna få genomslag genom s.k. direktivkonform tolkning, vilket behandlas i avsnitt 5.7.3. Vad gäller tolkning av anti-missbruksbestämmelsen har EU-domstolen mig veterligen ännu inte tagit upp den för prövning. Det finns därmed begränsat med tolkningsmaterial för att fastställa bestämmelsens tillämpningsområde. Prima facie kan dock sägas att bestämmelsens ordalydelse öppnar för en bedömning med fyra kumulativa led: (a) det ska röra sig om ett arrangemang, eller en uppsättning arrangemang, (b) med huvudsyftet, eller ett av huvudsyftena, att nå en skattefördel, (c) som motsätter målet eller syftet med direktivet, (d) genom ett inte genuint arrangemang, dvs. utan giltiga kommersiella skäl som återspeglar den ekonomisk verkligheten. 40 Utan vidare vägledning för tolkning av de kumulativa leden öppnar bestämmelsen för ett oklart tillämpningsområde och det är upp till EU-domstolen att faktiskt fylla lydelsen med mening. Som exempel på oklarheten ska jag lyfta delar av den diskussion som förts 38 Genom prop. 2015/16:14. 39 Ståhl, K, Persson Österman, R, Hilling, M, Öberg, J, EU-skatterätt, s. 34. 40 För samma uppdelning, se Debelva, F, Luts, J, The General Anti-Abuse Rule of the Parent-Subsidiary Directive, European Taxation June 2015, s. 224. men också Brokelind, C, Legal Issues in Respect of the Changes to the Parent-Subsidiary Directive as a Follow-Up of the BEPS Project, Intertax vol. 43 Issue 12, s. 819. 20

angående led (b), dvs. om syftet med arrangemanget (-en). Eftersom ledet efterfrågar ett syfte kommer jag fortsatt att kalla ledet för det subjektiva kriteriet. 41 Anti-missbruksbestämmelsens ordalydelse öppnar för att det skulle räcka med att ett av huvudskälen med ett förfarande är att nå en skattefördel för att det subjektiva kriteriet ska bli tillämpligt. Det ska med andra ord inte behöva vara det enda skälet. För tolkning av det subjektiva kriteriet kan jämförelse göras med skatteflyktsbestämmelsen i det s.k. fusionsdirektivet 42 vilken har en snarlik ordalydelse. Dess artikel 11.1 a) uttrycker att förmåner inte behöver medges när ett förfarande har skatteflykt eller skatteundandragande som huvudsyfte eller ett av sina huvudsakliga syften. EUdomstolen har i det s.k. Kofoed-målet 43 uttalat att bestämmelsen är avsedd att omfatta arrangemang som genomförts enbart för att nå en skattefördel. 44 I det s.k. Foggia-målet 45 menade EU-domstolen att bestämmelsen inte vore tillämplig så länge skatteskäl inte är det huvudsakliga syftet med fusionen. 46 I båda fallen uttrycks därmed en tolkning av EUdomstolen som är mer restriktiv än vad bestämmelsens ordalydelse först ger sken av. Överfört till anti-missbruksbestämmelsen menar jag att målen talar för att en mer restriktiv tolkning av bestämmelsens tillämpningsområde åtminstone inte är utesluten. 47 Eftersom skatt torde vara en av de större kostnaderna för de flesta bolag kan en fråga sig i vilka situationer skatten inte skulle beaktas inom ramen för affärsbeslut. Utifrån det ter det sig också rimligt att anlägga en mer restriktiv syn på tillämpning av subjektiva led som det i anti-missbruksbestämmelsen, i linje med vad som uttrycks ovan. Vidare har det i doktrin förts fram argument om anti-missbruksbestämmelsens förenlighet med EU:s primärrätt. Vid tolkning av EU-rätt måste beaktas den hierarki som gäller 41 Samma benämning används i Debelva, F, Luts, J, The General Anti-Abuse Rule of the Parent- Subsidiary Directive, European Taxation June 2015, s. 224 f. 42 Rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission, överföringar av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater. 43 Mål C-321/05 Kofoed. 44 Se särskilt p. 38 i ovan angivet mål. 45 Mål C-126/10, Foggia. 46 Se särskilt p. 38 i ovan angivet mål. 47 Samma mening uttrycks av Debelva, F, Luts, J, The General Anti-Abuse Rule of the Parent-Subsidiary Directive, European Taxation June 2015, s. 224 ff. 21

mellan s.k. primär- och sekundärrätt, varigenom primärrätt har företräde. 48 Direktiv utgör som bekant sekundärrätt. 49 Enligt den s.k. Cadbury Schweppes-doktrinen varigenom en skatteflyktsreglering (CFC-regler) ansågs rättfärdigad, med hänvisning till behovet av att upprätthålla en välavvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, men inte proportionerlig uttrycks att så snart det finns tecken på ekonomisk aktivitet i det mottagande företaget så ska eventuella skatteflyktsmotiv bortses ifrån. 50 Doktrinen implicerar därmed att flera huvudskäl gör en skattflyktsbestämmelse oproportionerlig. Cadbury Schweppes-doktrinen skulle överfört få betydelsen att en mer vidlyftig sekundärrättslig reglering på direktivnivå inte vore giltig, eftersom den går emot primärrätt om fri rörlighet. 51 Också ett sådant perspektiv talar därmed för en mer restriktiv tolkning av anti-missbruksbestämmelsens subjektiva led. Sett till ovan är det tydligt i vilken utsträckning tolkning av anti-missbruksbestämmelsen är upp till EU-domstolens skön. Jag kommer därför inte vidare kartlägga en eventuell betydelse i rättstillämpningen, utan nöjer mig med att konstatera den osäkerhet som råder. Istället riktar texten blicken mot ramarna för tolkning av skatteflyktsregler, och bulvanregel särskilt. 48 Chalmers, D, Davies, G och Monti, G, European Union Law, s. 112. 49 Craig, P, de Búrca, G, EU Law, Text, Cases and Materials, s. 110 ff. 50 Mål C-196/04 Cadbury Schweppes, p. 56 och 64-65 särskilt. 51 Se t.ex. Sørensen, K.E., Review of Legality of Secondary Legislation Based on Infringements of the Rights of Free Movement, och Kofler, G, Tenore, M, Fundamental Freedoms and Directives in the Area of Direct Taxation, s. 39 ff. 22

4 Tolkning av skattelag legalitet och handlingsfrihet 4.1 Inledning Tanken med kapitlet är att sätta ramar för den fortsatta tolkningen av bulvanregeln de lege lata. Skatt är ett speciellt område såtillvida att det offentliga ingriper i den privata sfären, och på ett tydligt sätt kräver åtlydnad (inbetalning av pengar). För tolkning av skattelag, där inbegripet bulvanregeln, finns därför viktiga utgångspunkter att precisera. I de följande avsnitten presenteras dels legalitetsprincipen med tillhörande tolkningsramar, vilka är viktiga för den fortsatta tolkningen av bulvanregeln, och dels förtydligas inom vilka ramar skatteflyktsbestämmelser som bulvanregeln kan appliceras för verkligheten är sällan så enkel att ett agerande inför en skattskyldighet är antingen legitim eller inte. 4.2 Tolkning av skattelag och legalitet Skatt kan liknas vid ett tvångsbidrag från den enskilde till det allmänna, utan direkt vederlag. 52 Det faller sig naturligt att ett uttag av ett sådant bidrag i en rättsstat måste följa vissa ramar. I svensk rätt gäller att skatt inte får uttas utan lag, nullum tributum sine lege, vilket uttrycktes i doktrin redan år 1947. 53 Idag finns samma krav, ofta kallat legalitetsprincipen, uttryckt i 8 kap. 2 p. 2 RF 54 : 2 Föreskrifter ska meddelas genom lag om de avser: [ ] 2. förhållandet mellan enskilda och det allmänna under förutsättning att föreskrifterna gäller skyldigheter för enskilda eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden, Genom 8 kap. 3 p. 2 RF gäller därtill ett förbud att delegera normgivningskompetens utanför riksdagen. Vidare kan legalitetsprincipen också anses implicit framgå av retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 st. 2 RF: 52 Samma uppfattning uttrycks av bl.a. Hultqvist, A, Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, SN 2016 s. 730, s. 733. 53 Ljungman, S, Om skattefordran och skatterestitution, s. 21 f. 54 Regeringsform (1974:152). 23

Skatt eller statlig avgift får inte tas ut i vidare mån än som följer av föreskrifter [författarens förtydligande] som gällde [ ] Principen menas ofta innehålla fyra underprinciper, nämligen (1) föreskriftskravet, (2) analogiförbudet, (3) retroaktivitetsförbudet och (4) bestämdhetskravet, 55 varav den första och den senare principen föreskriftskravet och bestämdhetskravet är av störst intresse för den fortsatta analysen de lege lata. Enligt föreskriftskravet gäller att uttag av skatt kräver föreskrift bulvanregeln får inte ålägga skattskyldighet med mindre den de facto uttrycker ett sådant krav. Vidare har föreskriftskravet i förarbeten till skattelag ansetts innebära att krav på förutsebarhet följderna av en lag måste framgå av dess lydelse. 56 Det senare framstår som en naturlig följd av att lag krävs för handlande av det offentliga. Bestämdhetskravet i sin tur ställer materiella krav på lagstiftningen, en lag får inte vara för vag. 57 För skattelagstiftning får legalitetsprincipen följden att skattenormer endast får uttryckas i lag, men betydelsen kan preciseras i praxis. 58 Preciseringen måste i sin tur rymmas inom en rimlig tolkning av föreskriften. På grund av bestämdhetskravet borde lagstiftningen hålla visst mått av klarhet, så att inte lydelsen kan tolkas i fiskalt skärpande riktning. 59 Utifrån det konstitutionella kravet på legalitet är det min uppfattning att skattelag ska tolkas försiktigt, särskilt när den är vag. Oklarheter avseende skattskyldighet borde inte tolkas i expansiv riktning, vilket i förlängningen vore att beskatta i strid med föreskriftskravet. Det kan i sammanhanget påpekas att svensk rätt traditionellt sett tillämpar in dubio contra fiscum (vid tvivel till nackdel för fiskala intressen), vilken sedd tillsammans med legalitetsprincipen ytterligare manar på försiktighet vid tolkning av skattelag. 60 I den fortsatta tolkningen av bulvanregeln finns skäl att återkomma till legalitetsprincipen och den försiktighet vid tillämpning av skattelag som jag beskriver här. 61 55 Hultqvist, A, Legalitetsprincipen och lagtolkning, SN 2013 s. 10, s. 4. 56 SOU 1993:62, p. 75 ff. 57 Se Hultqvist, A, Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, SN 2016 s. 730 och den vidare diskussion som förs där. 58 Jfr. Hultqvist, A, Legalitetsprincipen och lagtolkning, SN 2013 s. 10, s. 20. 59 Jfr. Hultqvist, A, Legalitetsprincipen och lagtolkning, SN 2013 s. 10, s. 20 f. 60 Se för mer om principen Dahlberg, M, Om principer vid tolkning av skattelag, SN 2004 s. 664, s. 666. 61 För en mer utförlig presentation av legalitetsprincipen hänvisas till Hultqvist, A, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning. 24

4.3 Handlingsfrihet på skattens område Utöver den försiktighet som torde gälla vid tolkning av otydlig skattelag måste tillämpning av en skatteflyktsbestämmelse som bulvanregeln beakta den speciella situation den är tänkt att appliceras på. Ett potentiellt skattskyldigt subjekt står allt som oftast inför flera olika sätt att tillämpa (skatte)lag vid ett givet tillfälle. Detta gäller inte minst vid begränsat skattskyldigas ägande av svenska aktier, som oftast är fallet inför tillämpning av bulvanregeln. Vid tillämpning av skatteflyktsbestämmelsen i SFL har HFD flera gånger betonat att de skattskyldiga har, när det finns alternativa sätt att uppnå ett önskat resultat, full frihet att välja det alternativ som är förmånligast i skattehänseende. 62 Kupongskatteutredningen uttryckte i SOU 1999:79 för en uppdaterad kupongbeskattning att [d]et givetvis är upp till var och en att sköta sin ekonomi på bästa sätt och i det ingår att se till att skatterna inte blir högre än vad de behöver vara. 63 Som exempel kan tänkas situationen där ett subjekt valt att realisera kapital i ett bolag genom regelrätt kapitalvinst istället för utdelning vilket således inte i sig betyder att bulvanregeln kan tillämpas. 64 Bara det faktum att ett handlingsmönster ger lägre beskattning netto än ett annat innebär inte att en skatteflyktsbestämmelse kan göras gällande. Beaktat den stora kostnad skatt utgör vid normal verksamhet får det snarast förutsättas att de flesta affärsmässiga avväganden beaktar skattekonsekvenser och som uttrycks genom utredningsuttalandet ovan gäller presumtionen också i rättsliga sammanhang. I ett rättsutlåtande till det nedan behandlade Kinnevik-målet 65 använde före detta justitierådet och EU-domstolsdomaren von Bahr ett exempel som jag tycker väl illustrerar problematiken med handlingsutrymme och skatteflyktsbestämmelser som bulvanregeln. Utgångspunkten för exemplet är att en begränsat skattskyldig fysisk eller juridisk person, X, äger samtliga aktier i de svenska bolagen A och B. Bolaget A äger i sin tur samtliga aktier i det svenska bolaget D, och dessa aktier utgör mer eller mindre A:s hela värde. Skulle X vilja omvandla sitt indirekta ägande i D till ett direkt ägande, utan att tillföra ytterligare medel till A eller B borde framförallt tre alternativ stå till buds. 62 Se t.ex. RÅ 2001 ref. 66 och RÅ 2006 ref. 45. 63 SOU 1999:79 s. 167. 64 Notera att jag använder kapitalvinst med en mer inskränkt betydelse än vad som följer av beskattning av kapital i IL, där ju också utdelning inbegrips. 65 KamR Sundsvall, mål nr 247-15. 25

a. Aktierna i D kan delas ut till X, vilket skulle föranleda kupongbeskattning av X. b. X kan köpa aktierna i D från A och därefter avyttra aktierna i A till B för samma belopp. X skulle i sådant fall eventuellt beskattas för kapitalvinst vid avyttring av aktierna i A, men i övrigt borde inga skattekonsekvenser uppstå (aktierna i D är näringsbetingade varför de inte ger upphov till någon kapitalbeskattning hos A) 66. c. X kan avyttra aktierna i A till B mot vederlag av aktierna i D, ett andelsbyte. B överlämnar i så fall aktierna i D till X efter att ha fått dem utdelade av A. Beskattningskonsekvensen blir densamma som i det andra exemplet. Det blir tydligt hur skattekonsekvenser kommer av hur ett subjekt väljer att handla, och det finns åtminstone vid första anblick inget mer rätt i att välja att omvandla ett aktieinnehav genom utdelning istället för avyttring. Kupongbeskattning omfattar inte kapitalvinster, vilket får följden att när en begränsat skattskyldig väljer att tillgodogöra sig ett värde som ackumulerats i ett svenskt aktiebolag genom aktieöverlåtelse aktualiseras varken kupongskatt eller inkomstskatt. Därmed följer det som en konsekvens av kupongskattesystemet att ekonomiskt närliggande handlingsalternativ för aktieägare kan beskattas väsentligt olika. Att tillgodogöra sig värden ur svenska aktiebolag genom realisering är därmed inte direkt ett kringgående av kupongskattelagstiftningen, utan snarast en logisk följd av systemet. Således är det långt ifrån självklart när ett förfarande för att minska skattetrycket blir obehörigt (som för bulvanregeln). Denna poäng är viktig att ha med sig vid en diskussion om bulvanregelns tillämpningsområde. 66 Regleringen av näringsbetingade andelar utvecklas av utrymmesskäl inte här, men regleringen står att finna i bl.a. 24 kap. 13-22 och 25a kap. 3-8 IL. 26

5 Bulvanregeln tillämpningsområde och tolkningskällor 5.1 Inledning Att betala skatt innebär en kostnad för många subjekt, och liksom för andra kostnader finns det incitament att minimera den. Genom skatteflyktsbestämmelser försöker lagstiftaren komma åt beteenden där minimeringen gått för långt. I SFL regleras typsituationen av beteenden som i sig är civilrättsligt giltiga, men där syftet med skattelagstiftningen förfördelas alternativt lagtexten kringgås i syfte att uppnå en väsentlig skatteförmån. Tillämpning av SFL leder till att rättshandlingar som uppfyller kriterierna för skatteflykt bortses ifrån, och ifrågavarande subjekt beskattas som om den klandrade rättshandlingen inte hade företagits, 2 SFL. SFL gäller dock inte för kupongskatt, 67 varför KupL har en egen anti-missbruksklausul. När skatteflyktsbestämmelsen i SFL angriper rättshandlingen som sådan har lagstiftaren i KupL valt en delvis annan väg för att komma åt missbruk av lagstiftningen. Istället för att beskatta det subjekt som erhåller skatteförmånen öppnar bulvanregeln i 4 st. 3 KupL för beskattning av det subjekt som agerar mellanhand, bulvanen. Applicerat på ett i Sverige obegränsat skattskyldigt subjekt utgår i sådana situationer dubbel beskattning, när utdelningen också inkomstbeskattas enligt IL, vilket torde fungera avskräckande. Bulvanregeln gör alltså en utdelningsberättigad, som innehåller aktie åt annan så att den andre obehörigen beredes förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt, till skattskyldig till kupongskatt. Som redan påpekats lägger därmed KupL inte den inbetalande bördan på det subjekt som vinner skattefördel, utan på det subjekt som möjliggör den senares fördel. Bulvanregeln utgör vidare en självständig grund för skattskyldighet till kupongskatt, t.ex. kan den tillämpas på i Sverige obegränsat skattskyldiga subjekt eller på subjekt som är undantagna skattskyldighet till kupongskatt enligt något av undantagen i 4 KupL. 68 67 Enligt 1 SFL gäller lagen för fastställande av underlag för att ta ut statlig och kommunal inkomstskatt (inte kupongskatt). 68 Detta klargjordes i prop. 2015/16:14 s. 40. 27

Som närmare utvecklas nedan har bulvanregeln alltjämnt sedan sin tillkomst varit svårtolkad och svårtillämpad. Förarbetena är sparsmakade och praxis sällsynt. På senare år har dock några fall tagit sig till KamR:en och SRN, varför visst underlag finns för fördjupade studier. 69 Vidare har bulvanregeln fått internationell påbackning genom antimissbruksbestämmelsen i ändringsdirektivet, 70 varför den korta bestämmelsen möjligen kan komma att ges ett bredare tillämpningsområde än vad som först kan utläsas. Utredning av tillämpningsområdet tar lämpligen sin början i bestämmelsens ordalydelse. 5.2 Bulvanregeln och dess ordalydelse Som lyfts redan i inledningen har bulvanregeln följande lydelse: Skattskyldighet föreligger slutligen för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt. 71 Bulvanregeln kan därmed sägas ha fyra rekvisit: (a) en utdelningsberättigad, (b) innehar aktier åt annan, (c) så att denne beredes förmån vid beslut om inkomstskatt eller befrielse från kupongskatt, (d) på ett obehörigt sätt. Vad gäller det första rekvisitet, om utdelningsberättigad, kopplas det mot en definition i 2 KupL, som den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället. En närmare betydelse av begreppet utreds inom ramen för förarbetena nedan. Det andra rekvisitet är närmast det som definierar ramen för tillämpning av bestämmelsen, nämligen att det ska föreligga någon form av bulvanförhållande. En håller aktier så att annan beredes förmån. Den som håller aktierna ska därmed inte själv beredas förmånen i fråga. Vad gäller det tredje rekvisitet, (c), kan diskuteras om en minskad beskattning någonsin kan utgöra en förmån. 72 Skatt är som redan behandlat en skyldighet mot staten i den mån det finns lag som kräver det, och befrielse från denna skyldighet torde snarast vara en rättighet. Vad gäller befrielse från kupongskatt kan sådan nås genom att handla på ett sätt som leder till andra skattekonsekvenser, vilket behandlas ovan inom ramen för 69 Se KamR i Sundsvalls domar mål nr 575-05 (ej PT) och mål nr 247-15 (ej PT) samt SRN dnr 36-16/D. 70 Se rådets direktiv 2015/121/EU om ändring av direktiv 2011/96/EU. 71 4 st. 3 KupL. 72 Se för en sådan diskussion Hultqvist, A, Wiman, B i det rättsutlåtande som lades fram i samband med KamR i Sundsvalls dom mål nr 575-05. 28