Immateriella anläggningstillgångar

Transkript

1 ESV 2002:3 Immateriella anläggningstillgångar En handledning om redovisning av immateriella anläggningstillgångar vid statliga myndigheter

2 Denna publikation kan beställas från: Ekonomistyrningsverket Publikationsservice Box STOCKHOLM Telefon: Fax: E-post: Hemsida: Kostnadsfritt för statliga myndigheter i ett exemplar. Därefter debiteras 100 kr per exemplar exkl. moms. Handledningen utarbetad av Per Ödman och Daniel Winqvist Layout: Thomas Mejstedt Tryck: Elanders Gotab, Stockholm 2002 Diarienr: /2002 ESV 2002:3 ISBN:

3 Förord Denna handledning är framtagen för att stödja myndigheter vid tolkning av de regler avseende redovisning av immateriella anläggningstillgångar som gäller fr.o.m. 1 januari Handledningen innehåller beskrivningar av de redovisningsprinciper som anges i reglerna, dvs. förordning, föreskrifter och allmänna råd. Den består av två huvuddelar, dels en mer teoretisk del som förklarar och utvecklar de regler som finns, dels ett mer praktiskt inriktat avsnitt med stöd hur man i redovisningen hanterar immateriella anläggningstillgångar. En genomgång görs av vilka kriterier som skall vara uppfyllda för att myndigheten skall ta upp en immateriell anläggningstillgång i sin balansräkning. Handledningen beskriver även hur redovisade värden beräknas och vilka upplysningar som lämnas. Exempel lämnas också på vanligt förekommande immateriella anläggningstillgångar inom staten och hur dessa kan behandlas i redovisningen. Handledningen har utarbetats inom sakområde Resultatstyrning och finansiell styrning vid Ekonomistyrningsverket (ESV). Frågor av principiell karaktär som gäller handledningen kan ställas till Enheten för redovisning inom ESV (e-post red@esv.se, tfn ). 3

4 Innehåll 1. Inledning Vad är en immateriell anläggningstillgång? När skall en immateriell anläggningstillgång redovisas i balansräkningen? Kriterier för redovisning som immateriell anläggningstillgång Övriga generella regler för anläggningstillgångar Tillgångar med flera användare Beslutsträd för aktivering Internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar Forskning Utveckling När skall utveckling aktiveras? Gränsdragningsproblem Anskaffningsvärde Förvärvade immateriella anläggningstillgångar Internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar Redovisning som kostnad Tillkommande utgifter Avskrivning Avskrivningstid Restvärde Nedskrivning Presentation i årsredovisning Tilläggsupplysningar och noter Delårsrapport Hantering vid övergång till nya regler Exempel på immateriella anläggningstillgångar inom staten Egenutveckling av IT-system Agressolicenser Office-paket och andra standardprogram Webbplatser och intranet Basutställningar Processer, modeller och liknande Dokumentation Kalkyler Beslut och projektplaner Dokumenterade principer och tidredovisning Finansiering av immateriella anläggningstillgångar Finansiering - i normala fall Tillfälliga finansieringsregler under år Budgetunderlag Bokföring av immateriella anläggningstillgångar Bokföring av projekt för egenutvecklat dataprogram Bokföring vid tillämpning av övergångsregler år Bokföring vid nedskrivning av immateriella anläggningstillgångar Ordlista - begreppsförklaringar

5 1. Inledning Sedan den 1 januari 2002 har kraven för redovisning av immateriella anläggningstillgångar inom staten skärpts. Den huvudsakliga anledningen till förändringarna är att uppnå en enhetlig redovisning av dessa tillgångar hos myndigheterna för att årsredovisningen för staten skall kunna upprättas utifrån ett underlag som bygger på enhetliga principer. Därmed höjs kvaliteten på årsredovisningen för staten, vilket i sin tur höjer informationsvärdet för beslutsfattarna. Det finns även andra anledningar till förändringarna. De går i linje med den utveckling som äger rum såväl internationellt som inom den privata sektorn. Genom att följa med i den utvecklingen ökar möjligheten att göra jämförelser mellan olika länder och samhällssektorer. De ändrade reglerna bygger på Redovisningsrådets 1 rekommendation nr 15, Immateriella tillgångar, men är anpassade till de speciella förutsättningar som råder inom staten. Vidare är förändringarna viktiga för att balansräkningen inte skall tappa en del av sin relevans, vilket det finns en risk för, i fall omfattande utvecklingsprojekt inom t.ex. IT kostnadsförs direkt. System av olika slag är i många fall myndigheternas allra viktigaste tillgångar och representerar resurser utan vilka myndigheterna skulle ha svårt att nå sina mål. De skärpta kraven på området tar sig uttryck i en förändrad lydelse av 5 kap. 2 förordningen (2000:605) om årsredovisning och budgetunderlag (FÅB): Utgifter för utveckling som är av väsentligt värde för myndighetens verksamhet under kommande år skall tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter. Utgifter för forskning får inte tas upp som anläggningstillgång. De nya reglerna gör en uppdelning av begreppet forskning och utveckling (FoU). Utgifter för utveckling som är av väsentligt värde för myndighetens verksamhet under kommande år skall tas upp (aktiveras) som en immateriell anläggningstillgång i myndighetens balansräkning. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser och liknande rättigheter. 1 Redovisningsrådet arbetar med normering och utveckling av god redovisningssed för börsnoterade företag. Rekommendation nr 15 börjar gälla den 1 januari

6 Utgifter för forskning får inte tas upp som en immateriell anläggningstillgång i myndighetens balansräkning utan skall kostnadsföras i myndighetens resultaträkning när de uppkommer. Utgifter för forskning anses inte ge upphov till en tillgång som får redovisas i myndighetens balansräkning. Utgifterna måste också vara av väsentligt värde för myndighetens verksamhet under kommande år för att myndigheten skall aktivera dessa utgifter som immateriella tillgångar i sin balansräkning. Det innebär att utgifterna skall tas upp som en tillgång endast om det kan förväntas ge myndigheten ekonomiska fördelar eller servicepotential i framtiden. Ett utförligare resonemang om innebörden av ekonomiska fördelar och servicepotential finns i avsnitt 2 i denna handledning. 2. Vad är en immateriell anläggningstillgång? Redovisning av immateriella anläggningstillgångar upplevs ibland som ett komplicerat område. Det hänger ofta samman med tillgångens egenskaper och att det kan vara svårt att identifiera vad som utgör tillgången. Utgångspunkten är dock att de är tillgångar som saknar fysisk substans, dvs. de går ej att ta på. I princip är det endast detta faktum som skiljer dem från materiella tillgångar. Många finansiella tillgångar är immateriella till sin natur men de räknas inte som immateriella tillgångar. Det är endast icke-monetära 2 tillgångar utan fysisk substans som räknas som immateriella anläggningstillgångar. Exempel på olika slags immateriella anläggningstillgångar är: Programvaror Licenser för exempelvis programvaror Patent, koncessioner och liknande rättigheter Modeller och prototyper Egenutvecklade IT-system De idag vanligast förekommande immateriella anläggningstillgångarna inom myndigheterna är egenutvecklade IT-system och förvärvade licenser och rättigheter, oftast för dataprogram. Det är viktigt att förstå de grundläggande egenskaper en immateriell anläggningstillgång har. En immateriell anläggningstillgång måste först och främst uppfylla den allmänna definitionen av tillgång. 2 Monetära poster är kassamedel samt andra tillgångar och skulder som kommer att inflyta respektive utbetalas med ett fastställt eller fastställbart belopp, exempelvis banktillgodohavanden, kundfordringar och leverantörsskulder. 6

7 Tillgångar inom staten definieras i föreskrifterna till 5 kap. 1 FÅB enligt följande: En tillgång är en resurs som kontrolleras av en myndighet till följd av inträffade händelser och som förväntas ge myndigheten ekonomiska fördelar eller servicepotential i framtiden. En tillgång har således tre utmärkande drag: 1) Den kontrolleras av myndigheten Normalt sett kontrolleras en tillgång av en myndighet när den förvaltas av denna för statens räkning. Kontroll över tillgången har vanligtvis sin grund i legala rättigheter men inte alltid. Hänsyn måste även tas till dess underliggande verkliga ekonomiska innebörd. Om legala rättigheter saknas försvåras möjligheten att påvisa kontroll över tillgången. Myndigheten kan dock utöva kontroll över de framtida ekonomiska fördelarna och servicepotential även på andra sätt. Ett exempel på detta är tillgångsinnehav genom finansiell leasing. 2) Den är ett resultatet av en inträffad händelse Tillgången skall vara ett resultat av en historisk verifierbar transaktion. Det faktum att en transaktion beräknas inträffa i framtiden är inte en grund för att redovisa en tillgång i myndighetens balansräkning. Exempelvis är en licens som har köpts en tillgång, medan en licens som skall köpas i framtiden inte är en tillgång. 3) Den förväntas ge myndigheten ekonomiska fördelar eller servicepotential i framtiden Framtida ekonomiska fördelar är en tillgångs kapacitet att, ensam eller i kombination med andra tillgångar, bidra direkt eller indirekt till att skapa intäkter eller kostnadsbesparingar för en myndighet. Ekonomiska fördelar innebär tillgångens möjligheter att generera intäkter, t.ex. genom en försäljning av tillgången, eller att tillgången bidrar till att myndighetens kostnader blir lägre, t.ex. genom utveckling av datasystem med syfte att rationalisera verksamheten. Många tillgångar inom staten anskaffas dock inte för att ge framtida ekonomiska fördelar utan för att ge andra sorters fördelar. Ett sätt att uttrycka dessa fördelar är att säga att tillgångarna ger servicepotential. Servicepotential är en tillgångs kapacitet att, ensam eller i kombination med andra tillgångar, bidra direkt eller indirekt till att de mål som fastlagts för en myndighet uppnås. Servicepotential är i huvudsak ett begrepp som används inom offentliga organisationer. 7

8 Exempel Om Arbetsmarknadsstyrelsen (AMS) utvecklar en webbplats med platsannonser som de arbetssökande kan använda så är det sannolikt att tillgången bidrar till att myndigheten uppnår myndighetens mål, dvs. tillgången ger servicepotential. Syftet med investeringen är inte att generera framtida ekonomiska fördelar utan att tillgången skall bidra till att uppnå målet om en effektiv arbetsförmedling. Tillgången kan säkert i detta fall även ge framtida ekonomiska fördelar. Det borde bli en kostnadsbesparing för myndigheten eftersom de arbetssökande slipper besöka arbetsförmedlingens kontor i samma utsträckning som tidigare. Förutom att uppfylla den allmänna tillgångsdefinitionen finns en rad andra egenskaper som utmärker immateriella anläggningstillgångar. Dessa egenskaper synliggörs av definitionen enligt allmänna råd till 5 kap. 2 FÅB: En immateriell anläggningstillgång är en identifierbar, ickemonetär tillgång utan fysisk substans som används för produktion eller tillhandahållande av varor eller tjänster eller för administrativa ändamål. 1) Den är identifierbar I definitionen av en immateriell anläggningstillgång ingår att den skall vara identifierbar. Exempelvis kan överföring av legala rättigheter vid en transaktion identifiera den immateriella anläggningstillgången. Tillgången kan även identifieras om myndigheterna kan identifiera de framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential som är hänförliga till tillgången. 2) Den är icke-monetär Kravet på att immateriella anläggningstillgångar är icke-monetära är för att kunna särskilja dem från finansiella tillgångar, vilka också ofta är immateriella, i betydelsen att de saknar fysisk substans. 3) Den saknar fysisk substans Att immateriella anläggningstillgångar saknar fysisk substans är den principiella utgångspunkten, men i praktiken ofta en förenkling av verkligheten. De kan innehålla en materiell del men det är den immateriella delen som dominerar. Om exempelvis en myndighet utvecklar ett dataprogram som lagras på en CD-skiva är det inte CD-skivan som är den del av tillgången som dominerar, alltså klassas den som immateriell. Ett omvänt exempel är att operativsystemet till en dator, där datorn inte kan fungera utan operativsystemet, anses vara en integrerad del av datorn och redovisas därför som en materiell anläggningstillgång. 8

9 3. När skall en immateriell anläggningstillgång redovisas i balansräkningen? För att en immateriell anläggningstillgång skall redovisas i balansräkningen krävs att den, 1) motsvarar definitionen av en immateriell anläggningstillgång (avsnitt 2) och 2) uppfyller kriterierna för att redovisas som immateriell anläggningstillgång (avsnitt 3-5). Det krävs en bedömning i flera steg för att fastställa om en immateriell anläggningstillgång skall tas upp i balansräkningen. Att den motsvarar definitionen är inte tillräckligt, kriterierna för att redovisas som immateriell anläggningstillgång måste också vara uppfyllda. 3.1 Kriterier för redovisning som immateriell anläggningstillgång En immateriell anläggningstillgång skall redovisas i balansräkningen om, a) det är sannolikt att de framtida ekonomiska fördelar eller den servicepotential som är förknippade med innehavet kommer att tillföras myndigheten och b) tillgångens anskaffningsvärde kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Dessa kriterier gäller för samtliga anläggningstillgångar, dvs. även för materiella och finansiella anläggningstillgångar (föreskrifter till 5 kap. 1 FÅB). a) Sannolikheten för framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential Uttrycket sannolikt tar sikte på den osäkerhet om de framtida ekonomiska fördelar eller den servicepotential som förknippas med tillgången. Myndigheten skall bedöma sannolikheten för framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential för verksamheten utifrån rimliga och välunderbyggda antaganden om de ekonomiska förhållanden som kommer att råda under den immateriella anläggningstillgångens nyttjandeperiod. Då graden av osäkerhet skall bedömas, sker detta på grundval av den information som är tillgänglig vid tidpunkten för bedömningen. Störst vikt läggs vid information som kan verifieras externt. Metoden för extern verifiering kan exempelvis vara att jämföra med myndigheter som har liknande immateriella tillgångar, exempelvis liknande IT-system i drift. Det är viktigt att bedömningen dokumenteras. 9

10 I de fall utgifter för immateriella anläggningstillgångar kostnadsförs skall det inte ses som ett tecken på att avsikten inte har varit att tillföra myndigheten ekonomiska fördelar eller servicepotential eller att beslutet om utgifterna har fattats på fel grund. Det betyder endast att det inte är tillräckligt sannolikt att ekonomiska fördelar eller servicepotential kommer att tillföras myndigheten under kommande perioder för att det skall vara motiverat att redovisa en immateriell anläggningstillgång i balansräkningen. b) Anskaffningsvärdet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt Den immateriella anläggningstillgångens anskaffningsvärde måste kunna mätas på ett tillförlitligt sätt. Vid förvärv är det vanligtvis enkelt att fastställa anskaffningsvärdet på ett tillförlitligt sätt medan det för internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar kan vara svårare. Hur anskaffningsvärdet för en immateriell anläggningstillgång beräknas framgår av avsnitt Övriga generella regler för anläggningstillgångar I 5 kap. 1 FÅB anges att Med anläggningstillgång förstås en tillgång som är avsedd för stadigvarande bruk eller innehav. Detta gäller såväl materiella som immateriella anläggningstillgångar. En anledning till att redovisa anläggningstillgångar i balansräkningen är att vissa anskaffningar inte förbrukas under den period de anskaffas. För att myndigheten ska visa förbrukningen över tiden tillgångsredovisas dessa anskaffningar och skrivs av. Att redovisa samtliga anskaffningar som har en ekonomisk livslängd överstigande ett år som anläggningstillgång skulle dock medföra ett stort administrativt merarbete. I 5 kap. FÅB anges därför att: Den ekonomiska livslängden för maskiner, inventarier m.m. uppgår normalt till lägst 3 år. Anskaffning av maskiner och inventarier m.m. som är av ringa värde, dvs. understigande kr, får kostnadsföras. Såväl treårsregeln som en beloppsgräns för ringa värde kan vara en utgångspunkt för förvärvade immateriella anläggningstillgångar. För internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar kan gränsen för vad som aktiveras vara högre. Det är sällan meningsfullt att aktivera mindre utvecklingsprojekt med tanke på det administrativa merarbetet. Vilka internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar som skall aktiveras tar myndigheten ställning till utifrån vad som är väsentligt med hänsyn till myndighetens storlek och hur kostnadsbilden påverkas av olika alternativ. Bedömningen görs i allmänhet vid tidpunkten för planering och budgetering av utvecklingsinsatserna. Om det efter denna tidpunkt kan 10

11 konstateras att de faktiskt nedlagda utgifterna väsentligt avviker från den initiala bedömningen bör myndigheten göra en ny bedömning och överväga en aktivering av utgifterna. De utgifter som har kostnadsförts tidigare räkenskapsperioder får dock inte tas upp som en tillgång i balansräkningen. 3.3 Tillgångar med flera användare Det kan förekomma att t.ex. IT-system utvecklas tillsammans med en eller flera andra (myndigheter eller företag) och flera parter ämnar utnyttja och förväntas få fördelar av den färdiga tillgången. Hur hanterar myndigheten en sådan situation i redovisningen? Det normala är att en part tar upp hela tillgången i sin balansräkning och övriga betalar en summa för att hjälpa till att täcka de avskrivnings- och räntekostnader tillgången ger upphov till. Dessa kostnader fördelas mellan parterna mot bakgrund av exempelvis utnyttjandegrad. Den myndighet som tar upp tillgången i sin balansräkning är den som kontrollerar tillgången. I undantagsfall kan flera parter ta upp delar av en tillgång i respektive balansräkning. Detta är möjligt om tillgången består av ett antal separata delar. Det får under inga omständigheter förekomma att en tillgång eller del av en tillgång redovisas i två eller flera balansräkningar samtidigt. 11

12 3.4 Beslutsträd för aktivering Den bedömning i flera steg som myndigheterna gör för att avgöra om utgifterna för utveckling eller förvärvade licenser, rättigheter m.m. skall redovisas som immateriella anläggningstillgångar i myndighetens balansräkning, beskrivs i nedanstående figur. Figuren visar de steg som har behandlats i avsnitt 2-3. Avsnitt 4-5 går igenom de återstående steg i den bedömning myndigheten gör innan det kan avgöras om aktivering skall ske. Kontrolleras tillgången av myndigheten? Nej Ja Är tillgången ett resultat av inträffade händelser? Nej Ja Förväntas tillgången innebära framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential för myndigheten? Nej Ja Aktivering får ej ske. Är det sannolikt att ekonomiska fördelar eller en ökad servicepotential kommer att tillföras myndigheten i framtiden? Nej Ja Kan tillgångens anskaffningsvärde beräknas på ett tillförlitligt sätt? Nej Ja Aktivering skall ske. 12

13 4. Internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar Många myndigheter utvecklar egna immateriella anläggningstillgångar, exempelvis verksamhetsspecifika IT-system. Det kan också röra sig om vidareutveckling av inköpta IT-system eller dataprogram. I denna handledning benämns dessa internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar. Ibland är det svårt att bedöma om en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång uppfyller kraven för att tas upp som en tillgång i balansräkningen. Det kan vara svårt att fastställa om, och vid vilken tidpunkt, det finns en identifierbar tillgång som ger ekonomiska fördelar eller servicepotential. Det kan också vara komplicerat att fastställa tillgångens anskaffningsvärde på ett tillförlitligt sätt - i vissa fall kan utgifter för att ta fram en immateriell anläggningstillgång internt inte särskiljas från utgifter i den löpande verksamheten. För att avgöra om en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång uppfyller kriterierna för att redovisas i balansräkningen delas arbetet med att skapa tillgången upp i två faser; forskning respektive utveckling. 4.1 Forskning I ESV:s allmänna råd till 5 kap. 2 FÅB står: Med forskning avses planerat och systematiskt sökande som kan ge ny vetenskaplig eller teknisk kunskap och insikt. Utgifter för forskning får aldrig redovisas som tillgång i balansräkningen. Dessa utgifter skall i stället kostnadsföras när de uppkommer. Det anses inte vara påvisbart att forskning eller projekt som befinner sig i forskningsfasen ger upphov till en immateriell anläggningstillgång. Exempel på forskning är verksamhet som syftar till att få fram ny kunskap, sökande efter, utvärdering av och slutligt urval av tillämpningar av forskningsresultat eller annan kunskap, sökande efter alternativa system, processer, material, produkter eller tjänster samt formulering, utformning, utvärdering och slutligt urval av möjliga alternativ till nya eller förbättrade system, processer, material, produkter eller tjänster. 13

14 Normalt associeras ordet forskning med ett strikt vetenskapligt krav. De två första punkterna ovan är exempel på forskning i den bemärkelsen. Forskning i detta sammanhang har dock en vidare innebörd, vilket innebär att aktiviteter som ingår i förstadiet i ett utvecklingsprojekt (förstudier, utvärdering av alternativ, urval) klassificeras som forskning trots att det inte har något att göra med vetenskaplig forskning. De två sista punkterna ovan ger exempel på den typen av forskning. 4.2 Utveckling I ESV:s allmänna råd till 5 kap. 2 FÅB står: Med utveckling avses att tillämpa forskningsresultat eller annan kunskap för att åstadkomma nya eller väsentligt förbättrade system, processer, material, konstruktioner, produkter eller tjänster innan produktion eller användning påbörjas. Vid utveckling eller i ett projekts utvecklingsfas kan en myndighet i vissa fall identifiera en immateriell anläggningstillgång och påvisa att tillgången kommer att generera ekonomiska fördelar och servicepotential i framtiden. Detta beror på att projektet har kommit längre i utvecklingsfasen än i forskningsfasen. I forskningsfasen utvärderas och väljs alternativ, medan i utvecklingsfasen arbetas det valda alternativet fram. Exempel på utveckling är utformning, konstruktion och provning av ett valt alternativ för nya eller förbättrade system, processer, material, produkter eller tjänster, utformning, konstruktion och provning av prototyper samt formgivning, konstruktion och skötsel av en pilotanläggning. 4.3 När skall utveckling aktiveras? I ESV:s föreskrifter till 5 kap. 2 FÅB anges vilka förhållanden som skall föreligga för att utveckling skall tas upp som en immateriell anläggningstillgång i balansräkningen. Dessa sex förhållanden kan ses som ett sätt att konkretisera förordningstextens krav på väsentligt värde. Kan myndigheten påvisa att samtliga förhållanden föreligger kan utvecklingen också anses vara av väsentligt värde. Det är viktigt att notera att samtliga förhållanden måste föreligga och myndigheten skall kunna visa att så är fallet för att utveckling skall aktiveras. Om myndigheten inte kan visa det skall utgifterna kostnadsföras när de uppkommer. De utgifter för utveckling som myndigheten har innan samtliga förhållanden föreligger ingår inte i anskaffningsvärdet. 14

15 Nedan följer en uppräkning av de förhållanden som presenteras i föreskrifterna. I anslutning till respektive förhållande ges en förklaring på hur det är lämpligt att tolka varje punkt. Det är tekniskt möjligt att färdigställa den immateriella anläggningstillgången så att den kan användas. Håller myndigheten på med ny oprövad teknik eller befintlig beprövad teknik, t.ex. när det gäller programspråk eller liknande? Om tekniken är beprövad och liknande utveckling gjorts tidigare kan man som regel anta att det är tekniskt möjligt att färdigställa tillgången. Utvecklas däremot något med hjälp av oprövad teknik är det mer tveksamt om tillgången kan färdigställas för att användas. Detta är självklart en bedömningsfråga. Myndighetens avsikt är att färdigställa den immateriella anläggningstillgången. Den här punkten handlar om förankring av utvecklingen. Är det ett utvecklingsprojekt där de som bestämmer i frågan har beslutat att det skall färdigställas eller är det ett projekt som inte är sanktionerat? Är projektet ett regeringsuppdrag eller beslutat av generaldirektör eller styrelse kan man utgå från att avsikten är att färdigställa. Myndigheten har förutsättningar att använda den immateriella anläggningstillgången. Myndigheten anses ha förutsättningar att använda den immateriella anläggningstillgången om det finns tekniska förutsättningar att använda den och den passar in i myndighetens ålagda verksamhet. Anta att motsatsen föreligger: Om t.ex. ett system utvecklas och det inte är kompatibelt med den övriga teknik som behövs för att det skall fungera, då är det tämligen värdelöst. Det måste gå att använda rent tekniskt. Vidare om ett system utvecklas som inte är användbart i verksamheten, t.ex. för att det inte hjälper myndigheten att utföra sin verksamhet. Den immateriella anläggningstillgången medför att framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential för myndigheten sannolikt ökar och detta kan påvisas med hög grad av säkerhet. Den här punkten ställer krav på att det är sannolikt att utvecklingen medför ökade fördelar, antingen ekonomiska fördelar eller servicepotential. Att det är sannolikt innebär att det inte bara skall vara möjligt, utan troligt. Att dessa fördelar är troliga skall underbyggas - påvisas - med hög grad av säkerhet. Rent konkret påvisas fördelarna genom kalkyler eller motsvarande. Mer om kalkyler framgår av avsnitt

16 Det finns erforderliga och adekvata tekniska, finansiella och andra resurser för att fullfölja utvecklingen och för att använda den immateriella anläggningstillgången. I den här punkten är sannolikt finansiella resurser viktigast. Har myndigheten finansiella resurser, går det i normalläget att köpa övriga resurser, t.ex. teknisk kompetens i form av konsulter. Visserligen lämnas beslut om anslagstilldelning och låneram årligen, vilket gör att det går att argumentera för att myndigheten aldrig vet om det kommer att finnas finansiella resurser. Under normala förhållanden kan det dock antas att myndigheten får låneram och anslag så att utvecklingen kan fullföljas. Andra resurser kan t.ex. vara organisatoriska resurser, att det finns en organisation runt utvecklingsprojektet som möjliggör utveckling. Myndigheten kan på ett tillförlitligt sätt beräkna de utgifter som kan hänföras till den immateriella anläggningstillgången. För att kunna beräkna anskaffningsvärdet för den immateriella anläggningstillgången måste myndigheten inte bara hålla reda på utgifter för eventuella konsulter utan även på den egna personalens nedlagda tid i projektet. Det ställer naturligtvis krav på någon form av tidredovisning för dem som ingår i ett visst utvecklingsprojekt. 4.4 Gränsdragningsproblem Om myndigheten inte kan särskilja utgifter för utveckling från forskning, anses utgifterna tillhöra forskningen och kostnadsförs då de uppkommer. Bedömningen görs utifrån de definitioner av forskning och utveckling som finns i denna handledning. Om myndigheten inte kan särskilja utgifter för utveckling från den löpande verksamheten, anses utgifterna tillhöra den löpande verksamheten och kostnadsförs då de uppkommer. Någon definition av löpande verksamhet finns inte i denna handledning utan ställningstagandet baseras på en rimlig bedömning av den definition av utveckling som görs i denna handledning. 16

17 5. Anskaffningsvärde En immateriell anläggningstillgång värderas till anskaffningsvärde då den första gången tas upp i myndighetens balansräkning. Vilka kostnader som ingår i anskaffningsvärdet framgår av 5 kap. 3 FÅB. Reglerna gäller samtliga anläggningstillgångar, dvs. även immateriella anläggningstillgångar. 5.1 Förvärvade immateriella anläggningstillgångar I de fall den immateriella anläggningstillgången förvärvas kan dess anskaffningsvärde vanligtvis fastställas på ett tillförlitligt sätt. I normalfallet består anskaffningsvärdet av inköpspriset och eventuella utgifter som krävs för att förbereda tillgången för den avsedda användningen. Eventuella rabatter dras av då anskaffningsvärdet fastställs. 5.2 Internt upparbetade immateriella anläggningstillgångar Anskaffningsvärdet för en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång är summan av de utgifter som uppkommer från och med den tidpunkt då den immateriella tillgången först uppfyller samtliga kriterier för aktivering. Exempel En myndighet utvecklar ett nytt dataprogram. Under år 2002 ådrar sig myndigheten utgifter om 1 000, av vilka 900 uppstått före den 1 december och 100 mellan den 1 december 2002 och den 31 december Myndigheten kan påvisa att kriterierna för att redovisa utgifterna som en immateriell tillgång i balansräkningen är uppfyllda den 1 december I myndighetens årsredovisning för år 2002 redovisas utgifterna för utvecklingen som en immateriell anläggningstillgång med ett anskaffningsvärde på 100 (de utgifter som myndigheten haft från och med den tidpunkt då kriterierna för att ta upp tillgången i balansräkningen uppfyllts, dvs. den 1 december 2002). Utgifter på 900 som myndigheten haft före den 1 december 2002 kostnadsförs, eftersom kriterierna för att ta upp en immateriell tillgång inte uppfyllts förrän den 1 december Dessa utgifter kommer aldrig att ingå i anskaffningsvärdet. 17

18 Anskaffningsvärdet för en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång innefattar samtliga utgifter som direkt kan hänföras till den immateriella anläggningstillgången och sådana utgifter som på ett rimligt och konsekvent sätt kan hänföras till den immateriella anläggningstillgången och som är nödvändiga för att tillgången skall kunna utnyttjas för sitt ändamål. Exempel på sådana utgifter är: Utgifter för material och tjänster. Löner och andra anställningsrelaterade utgifter för personal som deltar direkt i arbetet med att ta fram tillgången. Även löner och andra anställningsrelaterade utgifter för direkt ledning, exempelvis projektledning, ingår. Andra utgifter som direkt kan hänföras till arbetet med att ta fram tillgången. Indirekta utgifter som krävs för att ta fram tillgången och som kan hänföras till tillgången på ett rimligt och konsekvent sätt. Det kan exempelvis vara kostnader för lokaler som till väsentlig del används i utvecklingsarbetet. Vid osäkerhet om vilka indirekta utgifter som kan hänföras till tillgången är det lämpligt att kostnadsföra utgifterna när de uppkommer. Ränteutgifter skall inräknas i anskaffningsvärdet om de uppgår till väsentliga belopp. Följande ingår inte i anskaffningsvärdet för en internt upparbetad immateriell anläggningstillgång: Administrationskostnader och andra allmänna omkostnader, såvida inte dessa direkt kan hänföras till arbetet med att förbereda tillgångens användning. Exempel på vad som inte ingår är kostnader för personaladministration eller ekonomisystem. Allmänna overheadkostnader, exempelvis pålägg för verksledning, ingår inte heller i anskaffningsvärdet. Tydligt identifierad ineffektivitet som myndigheten ådragit sig innan en immateriell anläggningstillgång uppnår planerad produktionsnivå. Här avses exempelvis tekniska problem som innebär att vissa nedlagda utgifter inte bidrar till färdigställandet av den immateriella anläggningstillgången. Här avses inte merkostnader som uppkommer av att investeringen blir dyrare än kalkylerat. Det är viktigt att myndigheten använder samma principer över tiden för vad som ingår i anskaffningsvärdet. Interna vinstpålägg Om myndigheten har en s.k. beställare-utförarmodell och fakturering sker mellan enheter inom myndigheten så är det viktigt att beakta att det är de faktiska nedlagda utgifterna (självkostnaden) som skall ingå i anskaffningsvärdet och att det inte ingår något vinstpålägg i det fakturerade beloppet som påförs anskaffningsvärdet. 18

19 Ränteutgifter Ränteutgifter ingår i anskaffningsvärdet om de uppgår till väsentliga belopp. Om myndigheten har tagit upp en löpande kredit i Riksgäldskontoret (RGK) är det lätt att identifiera räntekostnaden. Om finansiering har skett via myndighetens räntekonto får myndigheten själv beräkna och bokföra räntekostnaden. Det är således ur denna aspekt en fördel att ta upp en löpande kredit redan vid utvecklingsprojektets början. Mer information om detta kan fås från RGK. 5.3 Redovisning som kostnad I vissa fall ådrar sig myndigheten utgifter i syfte att få framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential utan att kriterierna för att ta upp en immateriell anläggningstillgång i myndighetens balansräkning uppfylls. Som tidigare nämnts så kostnadsförs alltid utgifter för forskning då de uppkommer. Andra exempel på utgifter som kostnadsförs då de uppkommer är utgifter för etablering av verksamheter, exempelvis utgifter för konsultkostnader för att etablera ny verksamhet eller utgifter för att lansera nya produkter eller processer, utgifter för utbildning av egen personal, utgifter för informationskampanjer eller reklam samt utgifter för omlokalisering eller omorganisation av delar av myndigheten eller hela myndigheter. Utgifter som kostnadsförts i myndighetens årsredovisning eller delårsrapport får inte senare tas upp som en tillgång i myndighetens balansräkning. 5.4 Tillkommande utgifter Tillkommande utgifter för en immateriell anläggningstillgång kostnadsförs då de uppkommer, såvida inte det är sannolikt att utgifterna medför att tillgången kommer att generera framtida ekonomiska fördelar eller servicepotential som överstiger den ursprungliga bedömningen, dvs. tillgångens kapacitet (prestanda) ökar och utgifterna kan beräknas och hänföras till tillgången på ett tillförlitligt sätt. Om dessa villkor uppfylls, skall den tillkommande utgiften läggas till anskaffningsvärdet för tillgången. Tillkommande utgifter som krävs för att tillgången skall bibehålla sin ursprungliga kapacitet kostnadsförs då de uppkommer. Immateriella anläggningstillgångar är av en sådan art att det i många fall inte är möjligt att avgöra om det är troligt att tillkommande utgifter kommer att höja eller bibehålla tillgångens kapacitet. Därför kan tillkommande utgifter endast i undantagsfall läggas till anskaffningsvärdet. 19

20 6. Avskrivning 6.1 Avskrivningstid Avskrivningar av immateriella anläggningstillgångar regleras i 5 kap. 4 FÅB. En immateriell anläggningstillgång skall skrivas av systematiskt över den ekonomiska livslängden. Den ekonomiska livslängden kan vara högst fem år, om det inte finns särskilda omständigheter och är förenligt med god redovisningssed att tillämpa en längre avskrivningstid. Avskrivningar görs från den tidpunkt då tillgången är färdigställd eller inköpt och kan börja användas. Avskrivningstiden anpassas till tillgångens ekonomiska livslängd. Med ekonomisk livslängd avses den tidsperiod som investeringen är lönsam att ha i drift för det ändamål den ursprungligen anskaffades. Många faktorer måste beaktas när den ekonomiska livslängden fastställs. Exempel på sådana faktorer är myndighetens förväntade användning av tillgången och om tillgången kan användas effektivt i verksamheten, typiska produktlivscykler för tillgången och allmän tillgänglig information om beräknad nyttjandeperiod för liknande typer av tillgångar som används på liknande sätt, teknisk eller annan typ av inkurans, nivån på de underhållsutgifter som krävs för att bibehålla de förväntade framtida ekonomiska fördelar och servicepotential och myndighetens avsikt att underhålla tillgången, samt den period myndigheten har kontroll över tillgången samt rättsliga eller liknande gränser för tillgångens användning. Med tanke på den snabba tekniska utvecklingen är det sannolikt att den ekonomiska livslängden för dataprogram och många andra immateriella anläggningstillgångar är ganska kort. En immateriell anläggningstillgångs ekonomiska livslängd kan vara lång, men den är alltid begränsad. Uppskattningar av den ekonomiska livslängden blir i allmänhet mindre tillförlitliga när denna är lång. Osäkerheten motiverar att den ekonomiska livslängden beräknas på ett försiktigt sätt, men inte att en orealistisk kort ekonomisk livslängd väljs. Inom staten består de immateriella anläggningstillgångarna till stor del av egenutvecklade dataprogram och förvärvade licenser för dataprogram. Det är sannolikt endast i undantagsfall dessa har en ekonomisk livslängd som överstiger fem år. I sällsynta fall kan det förekomma att en immateriell anläggningstillgång kan ha en specifik ekonomisk livslängd överstigande fem år. I dessa fall 20

21 skrivs tillgången av över den ekonomiska livslängden, bedömd efter bästa förmåga, bedöms tillgångens värde för verksamheten åtminstone en gång per år för att fastställa eventuellt nedskrivningsbehov, samt redovisas skälen till antagandet om den femåriga maximiperioden frångåtts och beskrivs de faktorer som haft väsentlig betydelse för denna bedömning. Uppgifterna lämnas under tilläggsupplysningar i myndighetens årsredovisning. Avskrivningstiden skall omprövas åtminstone vid varje årsbokslut. Om en ny bedömning väsentligt avviker från tidigare bedömning justeras avskrivningsbeloppen för innevarande och för framtida perioder. Sådana förändringar är att anse som ändringar i uppskattningar och bedömningar och inte ett byte av redovisningsprincip. De justerade avskrivningarna redovisas således i myndighetens resultaträkning för innevarande och kommande perioder. Om inte särskilda skäl föreligger bör en linjär avskrivningsmetod tilllämpas. Denna metod innebär att avskrivning sker med samma belopp varje period. 6.2 Restvärde I undantagsfall kan nyttjandeperioden vara kortare än den ekonomiska livslängden för en tillgång. Då kan ett restvärde uppstå. Med restvärde avses det belopp myndigheten förväntas erhålla för en tillgång efter nyttjandeperiodens slut, efter avdrag för kostnader i samband med avyttringen. En immateriell anläggningstillgångs restvärde kan antas vara noll, såvida det inte finns ett åtagande från en tredje part att köpa tillgången vid nyttjandeperiodens slut eller det finns en aktiv marknad för tillgången och restvärdet kan fastställas genom hänvisning till denna marknad samt att det är sannolikt att det finns en aktiv marknad även vid slutet av tillgångens nyttjandeperiod. När avskrivningsbart belopp fastställs görs avdrag för restvärdet. Restvärdet skall dock uppgå till ett betydande belopp för att beaktas. Ett restvärde som är större än noll tyder på att myndigheten räknar med att avyttra tillgången inom tillgångens ekonomiska livslängd. Restvärdet beräknas genom användande av de priser som vid tidpunkten för tillgångens förvärv gäller vid försäljning av liknande tillgångar som har nått slutet av sin beräknade nyttjandeperiod och som används under liknande förhållanden som den aktuella tillgången. Restvärdet ökas därefter inte vid förändringar i priser eller värde. 21

22 7. Nedskrivning Nedskrivningar kan bli aktuella i de fall det bokförda värdet väsentligt överstiger tillgångarnas verkliga värde och om det kan antas att värdenedgången är bestående. Nedskrivning av immateriella anläggningstillgångar regleras i 5 kap. 5 FÅB. Det kan ibland vara svårt att fastställa om en immateriell anläggningstillgång har minskat i värde, bland annat därför att det inte alltid är uppenbart att användbarheten har minskat. Att värdet för verksamheten minskat kan vara svårt att uppskatta och det är endast i undantagsfall möjligt att bedöma att värdet väsentligt understiger bokfört värde. Exempel på sådana tillfällen kan vara när tillgångens tekniska prestanda, och därmed användbarheten i myndighetens verksamhet, är väsentligt lägre än beräknat eller om myndigheten eller statsmakterna beslutar om en ändrad inriktning för eller nedläggning av verksamhet så att tillgången inte kan användas som planerat. Om en immateriell anläggningstillgång som skrivs av enligt plan visar sig ha en kortare ekonomisk livslängd än myndigheten trott vid upprättandet av avskrivningsplanen, skall avskrivningsplanen jämkas så att större avskrivningar görs i fortsättningen. Men om tillgångens värde minskar oförutsett och kraftigt skall en engångsåtgärd vidtas, dvs. en nedskrivning av tillgångens bokförda värde. Myndigheten skall vid tillfället för delårsrapport och årsredovisning pröva om det redovisade värdet på en immateriell anläggningstillgång understiger det verkliga värdet. En nedskrivning skall återföras, om det inte längre fi nns skäl för den. Nedskrivningar och återföringar skall redovisas i resultaträkningen. I samband med en väsentlig nedskrivning skall de överväganden som ledde fram till beslutet presenteras i tilläggsupplysning till årsredovisningen. Hur bokföring av nedskrivningar sker framgår av avsnitt Uppskrivning av immateriella anläggningstillgångar får inte göras. 22

23 8. Presentation i årsredovisning I detta avsnitt redogörs för hur immateriella anläggningstillgångar presenteras i årsredovisningen. 8.1 Tilläggsupplysningar och noter För varje slag av immateriell anläggningstillgång presenteras en avstämning mellan det bokförda värdet vid periodens början och slut. Upplysningarna lämnas uppdelade på internt upparbetade respektive förvärvade immateriella anläggningstillgångar, eller delas upp ytterligare om detta ger användarna mer relevant information. Avstämningen innehåller följande uppgifter: Redovisat värde vid periodens början Investeringar Utrangeringar och avyttringar Nedskrivningar Återförda nedskrivningar Avskrivningar Övriga förändringar Redovisat värde vid periodens slut Årsredovisningen skall vidare innehålla följande tilläggsupplysningar om immateriella anläggningstillgångar: Avskrivningstid och tillämpad avskrivningsmetod. Effekter av ändrade uppskattningar och bedömningar. Sådana effekter kan vara en följd av ändringar av t.ex. avskrivningstiden eller avskrivningsmetoden. Skälen till varför en eventuell längre avskrivningstid än fem år valts. Om en väsentlig nedskrivning har ägt rum skall de överväganden som ledde fram till beslutet presenteras. Vidare kan det vara lämpligt att lämna upplysning om det totala beloppet för utgifter för forskning och utveckling som kostnadsförts under perioden. Upplysningar om detta lämnas normalt i not till berörd post i myndighetens resultaträkning eller till not till posten immateriella anläggningstillgångar i myndighetens balansräkning. 23

24 Exempel på uppställning av not till balansräkningens post immateriella anläggningstillgångar. Immateriella anläggningstillgångar IB anskaffningsvärde Årets anskaffningar Årets försäljningar/utrangeringar = UB anskaffningsvärde Förvärvade licenser, rättigheter m.m. År 1 År 0 Egenutvecklade dataprogram År 1 År 0 Totalt År 1 År 0 IB ackumulerade avskrivningar/nedskrivningar Årets avskrivningar/nedskrivningar Årets försäljningar/utrangeringar Korrigering av tidigare års avskrivningar/nedskrivningar =UB ackumulerade avskrivningar/nedskrivningar = Summa bokfört värde 8.2 Delårsrapport Det finns inget krav på notapparat för delårsrapporten. Detta betyder att det i normalfallet inte förekommer några noter om immateriella anläggningstillgångar där. Skulle det vara fallet, upprättas dessa analogt med årsredovisningens noter. 24

25 9. Hantering vid övergång till nya regler I ESV:s föreskrifter till 5 kap. 2 FÅB finns övergångsbestämmelser vilka lyder: Bestämmelserna i 5 kap. 2 skall tillämpas på anskaffningar fr.o.m. ikraftträdandet (1 januari 2002). Immateriella anläggningstillgångar som tidigare redovisats i balansräkningen, men inte längre uppfyller kriterierna för en sådan redovisning, skall kostnadsföras. Övergångsreglerna innebär att det inte sker någon retroaktiv tillämpning av de nya reglerna och att jämförelsetal för föregående räkenskapsår inte skall räknas om (justeras). Övergångsreglerna innebär att utgifter som med de nya reglerna uppfyller kravet för aktivering, men som tidigare räkenskapsår har kostnadsförts i resultaträkningen, inte skall redovisas i balansräkningen. Med andra ord: Myndigheten skall inte göra någon invärdering av tidigare kostnadsförda utgifter som med de nya reglerna skulle ha uppfyllt kriterierna för aktivering. Övergångsreglerna innebär också att immateriella anläggningstillgångar som före 1 januari 2002 redovisats i balansräkningen, men inte längre uppfyller kriterierna för en sådan redovisning, skall kostnadsföras. Nedskrivningen skall redovisas i resultaträkningen. Det är främst i de fall myndigheten har aktiverat utgifter för forskning som det blir aktuellt. I övriga fall kan det normalt anses att det anskaffningsvärde som inledningsvis redovisades för tillgången anses ha fastställts på ett korrekt sätt och att det inte är aktuellt med en nedskrivning. Föregående års jämförelsetal skall inte räknas om (justeras) i något fall. Anledningen till övergångsreglerna är att undvika stora praktiska problem för myndigheterna vid övergången till de nya reglerna för redovisning av immateriella anläggningstillgångar. Det är i många fall inte praktiskt möjligt att i efterhand ta fram uppgifter för att kunna ta upp tidigare kostnadsförda utgifter som en immateriell anläggningstillgång. Pågående utvecklingsprojekt Myndigheten kan befinna sig i olika situationer i sina utvecklingsprojekt. Utvecklingsprojektet har påbörjats innan de nya reglerna börjar gälla och myndigheten har tidigare kostnadsfört utgifterna för utvecklingen, men utgifterna uppfyller nu kravet för aktivering. 25

26 I detta fall skall myndigheten ta upp utgifterna fr.o.m. 1 januari 2002 som en tillgång om samtliga kriterier är uppfyllda. Myndigheten skall inte ta upp de utgifter i utvecklingsprojektet som funnits före den 1 januari Detta innebär att myndigheten tar upp resterande utgifter även om det skulle innebära att tillgångsposten inte omfattar hela anskaffningsvärdet för tillgången. Denna princip gäller dock för väsentliga belopp. I de fall myndigheten befinner sig i slutskedet av ett utvecklingsprojekt och principen tidigare har varit att kostnadsföra utgifterna när de uppkommer kan det vara lämpligt, under förutsättning att det inte är stora belopp, att tilllämpa principen att även kostnadsföra de utgifter som uppkommer i slutet av utvecklingsprojektet. Exempel En myndighet utvecklar ett datasystem över fem år mellan åren Myndigheten har valt att kostnadsföra utgifterna för utvecklingen under åren Den immateriella anläggningstillgången är färdigställd och börjar skrivas av den 1 januari Utgifterna för utvecklingen fördelar sig över åren med följande belopp: Myndigheten tar upp utgifterna för (500) som en immateriell anläggningstillgång i balansräkningen under förutsättning att samtliga kriterier är uppfyllda. Utvecklingsprojektet har påbörjats innan de nya reglerna börjar gälla och myndigheten har tidigare aktiverat utgifterna för utvecklingen. I detta fall skall myndigheten efter den 1 januari 2002 pröva om den aktiverade immateriella anläggningstillgången uppfyller de nya kriterierna. Här bör en rimlig ambitionsnivå väljas, det är inte meningen att myndigheten skall lägga ned orimligt stora resurser på detta. Det som är viktigast är att konstatera om det finns några utgifter aktiverade som består av forskning, dessa skall i så fall kostnadsföras (skrivas ned) i resultaträkningen. Återstående lån i Riksgäldskontoret skall i så fall lösas. Myndigheten bör i de fall det är väsentliga belopp uppmärksamma regeringen på det eventuella behov av ökad anslagskredit som kan uppkomma. Hur en eventuell nedskrivning hanteras i bokföringen framgår av avsnitt Hur de finansiella dokumenten påverkas av en eventuell nedskrivning kommenteras i not, om nedskrivningen är väsentlig. 26

27 10. Exempel på immateriella anläggningstillgångar inom staten Ekonomistyrningsverket får ofta frågor om huruvida vissa typer av immateriella anläggningstillgångar skall aktiveras, exempelvis webbplatser eller PCprogram. I detta avsnitt görs en genomgång av immateriella anläggningstillgångar som är vanligt förekommande inom staten och hur myndigheten i normalfallet hanterar dem i redovisningen Egenutveckling av IT-system Egenutvecklade IT-system är de vanligaste internt upparbetade immateriella anläggningstillgångarna inom staten. Utveckling av system kan ske enligt en linjär process, där aktiviteterna utförs i kronologisk ordning, men det finns andra metoder för systemutveckling, exempelvis kan det förekomma parallella processer. I det här fallet redogörs för en linjär process. Utveckling av IT-system kan indelas i tre olika faser: 1) Förstadiet till utveckling av IT-system - forskningsfasen 2) Utveckling av IT-system (applikationer, tillämpningar) - utvecklingsfasen 3) Efter implementering, dvs. när systemet är taget i drift - driftfasen 1) Forskningsfasen De aktiviteter som finns i forskningsfasen brukar benämnas förstudie. I ett systemutvecklingsprojekt kan aktiviteter som ryms inom forskningsfasen (förstudien) exempelvis vara: Strategiska beslut för att tilldela resurser till utvecklingsarbetet Kartläggning av grundläggande förutsättningar Utvärdering av alternativ Fastställande av att den teknik som behövs existerar Val av utvecklingsmodell Sammanfattning av krav på en övergripande nivå Samtliga utgifter som ingår i forskningsfasen skall alltid kostnadsföras. 2) Utvecklingsfasen I ett systemutvecklingsprojekt kan aktiviteter som ryms inom utvecklingsfasen exempelvis vara: Utformning av vald metod, inklusive mjukvara (arkitektur), säkerhets- och behörighetssystem 27