Skatteverkets förlängda arm? -Hur tillämpar Skatteverket skattetilläggsbestämmelserna samt hur står sig besluten vid prövning?

Transkript

1 Fakulteten för ekonomi, kommunikation och IT Rättsvetenskap Marcus Hillerström Skatteverkets förlängda arm? -Hur tillämpar Skatteverket skattetilläggsbestämmelserna samt hur står sig besluten vid prövning? The taxation authority s extended arm? -How well does the authority s decision stad in trial and do they apply common practice? Rättsvetenskap C-uppsats Examensarbete i Rättsvetenskap Karlstads Universitet HT2008 Författare: Marcus Hillerström Handledare: Mats Höglund Karlstads universitet Karlstad Tfn Fax Information@kau.se

2 Sammanfattning Syftet med denna uppsats är att undersöka hur Skatteverket tillämpar bestämmelserna avseende skattetillägg samt hur besluten står sig vid en prövning i domstol. För att kunna svara på syftet har jag valt att undersöka en tredjedel av samtliga domar i Länsrätten Värmland samt Kammarrätten i Stockholm under 2007 till 2008 avseende skattetillägg utan samband med annan måltyp. I uppsatsen har jag utgått från den traditionella juridiska metoden samt valt att inte behandla bestämmelserna avseende skattetillägg i Skattebetalningslagen (1997:483). Av resultatet från undersökningen framgår att sannolikheten att den skattskyldiges talan i länsrätten skall bifallas är relativt stor. I en fjärdedel av de mål vilka studerats har talan bifallits helt eller delvis. När det gäller avgöranden i kammarrätten sjunker sannolikheten för att den skattskyldiges talan skall bifallas till en tiondel. I en fjärdedel av målen har kammarrätten ändrat länsrättens domslut helt eller delvis. I de fall då Skatteverket har överklagat länsrättens domslut har kammarrätten i drygt tre fjärdedelar av fallen undanröjt länsrättens dom för att sedan i stället påföra den skattskyldige fullt skattetillägg. Av de domslut vilka studerats från Länsrätten i Värmland samt från Kammarrätten i Stockholm har det framkommit att Skatteverket inte alltid tillämpar skattetilläggsbestämmelserna på ett tillfredsställande eller likformigt sätt. Exempel på detta illustreras b.l.a. av att Skatteverket i ett mål avseende felaktigt uppskov inte tagit hänsyn till att uppgiften gick att rätta med tillgängligt kontrollmaterial från Lantmäteriet. Det har även framkommit att det finns en viss ovilja att ta till sig både nyare praxis och förarbeten vilket framgår tydligt i några domar avseende redovisningsfel. Vad som kan konstateras av dessa domar är dels att Skatteverket inte på ett tillfredsställande sätt tagit till sig av praxis, dels att länsrätten i dessa fall i hög grad förlitat sig på den av Skatteverket gjorda bedömningen. Med ledning av resultaten från undersökningen anser jag önskvärt att det sker en specialisering vid Skatteverket. Redan idag handläggs exempelvis storbolag vid en särskild enhet. Genom att många beskattningsfrågor är komplexa i sig är det inte alltid rimligt att kräva att den enskilda granskaren både ska vara expert på sitt område och därtill känna till de omfattande skattetilläggsbestämmelserna samt rådande praxis. Den skattskyldige kan däremot kräva att sitt ärende handläggs korrekt. Konsekvenserna av att ett stort ansvar läggs på de enskilda handläggarna kan för det första bli att relativt enkla frågor prövas i länsrätten. För det andra kan i många fall relativt stora skattetillägg såväl vad gäller företag som enskilda påföras av handläggare utan någon större erfarenhet. Det skulle enligt mig främja både rättssäkerheten och tilltron till systemet om skattetilläggsbesluten skiljs från handläggaren. Avslutningsvis är jag av den åsikten att skattetilläggsbestämmelserna på något sätt måste förändras. Enligt min mening är de största problemen att tillämpningen inte uppfyller kraven på likformighet eller förutsebarhet. I dag kan ett ärende omprövas flera gånger, överklagas ett ärende sker en obligatorisk omprövning innan ärendet sedan går vidare till länsrätten. Skälet till detta förfarande var att det skulle ske en minskning av mål vid domstolarna vilket även skett. Enligt min mening måste det ske en specialisering såväl vid Skatteverket som vid länsrätterna för att uppfylla kravet på en likformig och förutsägbar bedömning. Det kan inte anses vara skäligt att tvistiga ärenden avseende relativt enkla frågeställningar samt redan klarlagda frågor skall behöva gå igenom denna process innan den skattskyldige fått en rättvis prövning. Handläggs ett ärende hela vägen av samma handläggare är sannolikheten ändå stor att utgången förmodligen blir densamma som vid den obligatoriska omprövningen vilket även framgått av de mål som studerats i uppsatsen. Ökar kunskapen och kvaliteten neråt i processen kommer förmodligen skattetilläggen upplevas mer rättvisa samt bli enhetligt bedömda vilket är en förutsättning för att legitimera påförande av skattetillägg i fortsättningen.

3 Förkortningar BrB Brottsbalken Dir Direktiv Fi Finansdepartementet FL Förvaltningslag (1986:223) LSK Lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter IL Inkomstskattelagen (1999:1229) JO Justitieombudsmannen KR Kammarrätten NJA Nytt juridiskt arkiv Prop. Proposition RÅ Regeringsrättens årsbok RegR Regeringsrätten SBL Skattebetalningslagen (1997:483) SN Skattenytt SOU Statens offentliga utredningar SvSkT Svensk Skattetidning TL Taxeringslagen (1990:324)

4 Innehållsförteckning 1 Inledning Ämnet Syfte, metod och avgränsning 2 2 Historik över sanktionssystemet Historik 4 3 Skattetillägg vid oriktig uppgift Förutsättningar för att skattetillägg skall påföras Oriktig uppgift Den skattskyldiges uppgiftsskyldighet Skatteverkets utredningsskyldighet Beviskravet vid oriktig uppgift Beräkning av skattetillägget 12 4 När skall skattetillägg inte påföras? Vid rättelse av en felräkning eller ett skrivfel Om den oriktiga uppgiften har rättats med ledning av kontrolluppgift Om en avvikelse avser bedömning av ett yrkande Frivilligt rättelse Obetydligt belopp 15 5 Befrielsegrunder Inledning Ursäktlighetsfallen Ålder, hälsa eller liknade förhållande Felbedömd skatteregel eller betydelse av faktiska förhållanden Vilseledande eller missvisande uppgifter Oskälighetsfallen Inte proportion till felaktigheten eller underlåtenheten Oskäligt lång tid Brott enligt skattebrottslagen Hel eller devis befrielse 21 6 Hur tillämpas skattetilläggsbetämmelserna av Skatteverket? Inledning Tillgängligt kontrollmaterial Länsrätten i Värmland dom , mål nr Kommentar till mål nr Länsrätten i Värmland dom , mål nr Kommentar till mål nr Felskrivning Länsrätten i Värmland dom , mål nr Kommentar till mål nr Länsrätten i Värmland dom , mål nr Kommentar till mål nr Länsrätten i Värmland dom , mål nr

5 6.3.6 Kommentar till mål nr Kammarrätten i Stockholm dom , mål nr Kommentar till mål nr Utredningsskyldighet Länsrätten i Värmland dom , mål nr Kommentar till mål nr Länsrätten i Värmland dom , mål nr Kommentar till mål nr Kammarrätten i Stockholm dom , mål nr Kommentar till mål nr Oskäligt Länsrätten i Värmland dom , mål nr Kommentar till mål nr Kammarrätten i Stockholm dom , mål nr Kommentar till mål nr Frivillig rättelse Kammarrätten i Stockholm dom , mål nr Kommentar till mål nr Hur står sig Skatteverkets beslut vid prövning i domstol? Inledning Länsrätten Hel befrielse Delvis befrielse Kammarrätten Avslag i Länsrätt, hel befrielse i kammarrätten Avslag i Länsrätt, delvis befrielse i kammarrätten Delvis befrielse i Länsrätt, hel befrielse i Kammarrätt Delvis befrielse i Länsrätt, fastställd i Kammarrätt Domslut överklagade av Skatteverket Delvis befrielse i Länsrätt, domslut fastställt av kammarrätten Hel befrielse i Länsrätt, fullt skattetillägg i kammarrätten Delvis befrielse i Länsrätt, fullt skattetillägg i kammarrätten Kommentarer 43 8 Sammanfattande slutsats och egna kommentarer Sammanfattande slutsats Egna kommentarer 47 9 Källförteckning Bilaga särskilda avgifter 5 kap. Taxeringslagen (1990:324) 51

6 1 Inledning 1.1 Ämnet Denna uppsats behandlar Skatteverkets rättstillämpning vid påförande av skattetillägg samt hur dessa beslut står sig vid en prövning i länsrätten och kammarrätten. Skattetilläggsbestämmelserna har under åren kontinuerligt varit under förändring, den senaste förändringen av vikt var ändringarna av sanktionsbestämmelserna som skedde Kritik hade framförts huruvida inte skattetillägget var att anse som straff och därmed omfattas av Europakonventionen samt om de dåvarande befrielsegrunderna tillämpades allt för restriktivt. 2 Med anledning av den kritik som framfördes tillkom nya befrielsegrunder för att åstadkomma en mer generös och nyanserad tillämpning samt skapa möjligheten att sätta ner skattetillägget helt eller delvis. Trots att det skett en förändring mot en mer nyanserad tillämpning finns det ändå vissa frågor som behöver behandlas ytterligare. Fortfarande påförs exempelvis skattetillägg vid rena slarvfel och konsekvenserna kan för de drabbade bli ytterst kännbara vilket b.l.a. visade sig i ett mål där skattetillägg om dryga 70 miljoner påfördes. 3 Varken Skatteverket, länsrätten eller kammarrätten ansåg att det var oskäligt att påföra detta enorma belopp. Själva syftet med att ha ett sanktionssystem är att skapa en prevention mot skattefusk, då blir frågan således om detta system har en preventiv effekt mot slarvfel? Regeringsrätten fann dock senare vid prövning att skattetillägget i nämnda fall var att anse som oskäligt varpå hel befrielse medgavs. Eftersom övervägande del av tvistemålen anseende skattetillägg inte avgörs i Regeringsrätten skulle det vara intressant att se hur tillämpningen av skattetilläggsreglerna ser ut vid Skatteverket. Finns den förutsebarhet och likabehandling som krävs för att systemet skall uppfattas som rättvist och framförallt rättssäkert? Skatteprocessen är i dag uppbyggd kring ett omfattande omprövningsinstitut vilket regleras i huvudsak i 4 kap. TL. 4 En omprövning av ett beslut kan påkallas såväl av den skattskyldige som av beskattningsmyndigheten. En omprövning görs alltid när ett taxeringsbeslut överklagas samt till följd av ett domstolsbeslut. Att Skatteverket omprövar sitt ställningstagande kan liknas vid att processen i länsrätten är att betrakta som ett andrainstansförfarande. 5 Att processen i länsrätten avgörs i en andra instans skall bidra till att den tvistiga frågan blir tillräckligt utredd samt se till att saken definieras på ett tydligare sätt eftersom endast det kvarvarande tvistemålet tas upp till prövning. Ett ärende skall enligt 2 kap. 4 andra punkten TL avgöras i skattenämnd om ärendet avser en skälighets- eller bedömningsfråga av väsentlig ekonomisk betydelse för den skattskyldige. Är frågan inte av väsentlig ekonomisk betydelse för den skattskyldige kan ärendet avgöras av tjänsteman. 1 Skatteverkets handledning - särskilda avgifter enligt taxeringslagen 2007, s 17 2 Skatteverkets handledning - särskilda avgifter enligt taxeringslagen 2007, s 17 3 Se RÅ 2007 ref Alhager, Rättskraft i skatteprocessen, s 30 5 Alhager, Rättskraft i skatteprocessen, s 32 1

7 Beslut om skattetillägg ska oavsett beloppets storlek alltid fattas i skattenämnd. 6 Detta innebär att innan ett ärende avseende skattetillägg överhuvudtaget når länsrätten har frågan varit uppe till prövning vid ett antal instanser. Vid en första anblick kan detta förfarande till ytan både låta logiskt, rättssäkert samt borga för rättvis bedömning. Frågan jag ställer mig är således hur skattetillägget tillämpas i realiteten. Ett system vilket innefattar dessa möjligheter till prövning dels innan överklagan, dels efter borde sannolikt i hög grad även producera hållbara beslut vilka står sig vid en prövning i domstol! 1.2 Syfte, metod och avgränsning Det primära syftet med denna uppsats är att undersöka Skatteverkets rättstillämpning avseende skattetillägg enligt taxeringslagen (1990:324) samt utreda hur väl dessa beslut står sig vidare vid prövning i länsrätten och kammarrätten. För att kunna ta ställning till detta har jag valt ut 62 domar varav 45 stycken från kammarrätten och 17 stycken från länsrätten motsvarande en tredjedel av samtliga domslut under aktuella år avseende skattetillägg utan anknytning till annan måltyp. För att kunna genomföra undersökningen har jag valt att undersöka i vilken omfattning den skattskyldiges respektive Skatteverkets överklagan bifallits, ändrats eller avslagits vid de olika instanserna samt hur skattetilläggsbestämmelserna tillämpas av Skatteverket i aktuella mål. Under en förmiddag fick jag möjlighet att sitta vid Länsrätten i Värmland och gå igenom samtliga domar avseende skattetillägg för åren 2007 till Av dessa valdes som tidigare nämnts 17 stycken ut. Vid mitt besök vid Kammarrätten i Stockholm fanns vid detta tillfälle ingen möjlighet att själv sitta vid domstolen och granska målen utan jag fick i stället skriva ut listor med aktuella domar och sedan utifrån dessa välja mål avseende skattetillägg utan samband med annan måltyp, utifrån dessa listor valde jag sedan ut 45 domar. För att kunna undersöka Skatteverkets rättstillämpning samt hur dessa beslut står sig vid en prövning har urvalet av domar vilka presenteras i undersökningen skett dels genom att jag inledningsvis sorterat alla mål beroende på vad saken i målet har varit utöver skattetillägget. Exempelvis uppskov vid försäljning av bostad eller redovisningsfel, dels utefter om domstolarna gjort en avvikande bedömning än den av Skatteverket gjorda. Detta innebär att domar där hel eller delvis befrielse medgivits samt av Skatteverket överklagade domar översiktligt presenterats för att illustrera vilka frågor som är vanligast förekommande för prövning i domstol. Därefter gick jag igenom samtliga mål för att analysera om det fanns något samband eller om det gick att konstatera förekomsten av ett särskilt problematiskt område. Genom denna inledande undersökning identifierades några områden där det enligt mig fanns avvikande bedömningar eller där det framstod som tveksamt att praxis på området tillämpats. Urvalet har sedan analyserats ingående och sedermera presenterats i uppsatsen beroende på problembakgrunden i målet, exempelvis tillgängligt kontrollmaterial eller frivillig rättelse. Vid undersökningar är viktigt att resultatet har en hög grad av reliabilitet och validitet. 7 Reliabilitet beskriver enkelt framställt undersökningens pålitlighet och validiteten innebär att man verkligen har undersökt det undersökningen syftar till och inget annat. Skatterätten är 6 Skatteverkets ställningstagande, Dnr: /111 7 Thurén, Vetenskapsteori för nybörjare, s 22 2

8 många gånger öppen för tolkning och frågan är om jag har tolkat rättsfallen på ett korrekt sätt samt gjort rättvisande bedömningar. För att i möjligaste mån kunna göra en korrekt bedömning har jag ingående tagit del av tillämplig litteratur samt rådande praxis för att kunna ta ställning till frågan hur Skatteverket tillämpar skattetillägssbestämmelserna. För att kunna ta ställning till hur Skatteverkets tillämpning ser ut har jag valt att använda mig av en traditionell juridisk metod vilket innebär att lagregler, domstolsavgöranden, förarbeten och doktrin studeras. Systematisering och tolkning av detta material utgör huvuduppgifter för den dogmatiska rättsvetenskapen och kan liknas vid ett sätt att söka vad gällande rätt innefattar inom ett visst område. 8 I uppsatsen har jag primärt studerat tillämpningen utifrån praxis i Regeringsrätten, i förekommande fall kammarrätten samt i doktrinen. Jag har valt att inte behandla Skattebetalningslagen ingående eftersom bestämmelserna i taxeringslagen till väldigt stora delar är identiska avseende skattetilläggsbestämmelserna. Dock hänvisar jag till lagrum i förekommande fall då vissa mål endast behandlar denna lag samt ge möjligheten till att orientera sig i lagstiftningen. Stoppdatum då ny information ej inhämtas är december Peczenik, Juridikens teori och metod, s 33 3

9 2 Historik över sanktionssystemet 2.1 Historik Den i januari 1972 infördes det nuvarande administrativa sanktionssystemet i Sverige. Den tidigare ordningen innebar ett straffrättsligt förfarande när den skattskyldige hade lämnat en oriktig uppgift i deklarationen. Mot detta system hade kritik riktas framförallt för bristen på systematik och likformighet. Skattestraffutredningen konstaterade i SOU 1969:42 att ett sätt för att komma till rätta med problemen var att skärpa det befintliga systemet och se till att det tillämpades i den utsträckning som bestämmelserna gav möjlighet till. Dock ansågs det medföra en större belastning på åklagarmyndigheter och domstolar och det ansågs i stället lämpligare att Skatteverket undersökte misstänkta ärenden. Genom att Skatteverket fick möjlighet att besluta i ärenden blev förfarandet enklare, snabbare och mindre resurskrävande. Huvudsyftet med sanktionssystemet skulle enligt uttalanden i prop. 1971:10 vara att garantera att de skattskyldiga fullgjorde sin uppgiftsskyldighet. 9 Skattetillägg skulle påföras med 50 procent i fråga om inkomst- och förmögenhetsskatten och i fråga om indirekta skatter med 20 procent av det skattebelopp som skulle ha undandragits. Procentsatsen på skattetillägget skulle vara så hög att det blev kännbart samtidigt som hänsyn skulle tas till att avgiften skulle utgå vid alla konstaterade oriktigheter oberoende av subjektiva rekvisit. 10 Eftersom sanktionssystemet innehöll schablonregler vid påförande av skattetillägg och dessa skulle tillämpas oberoende av subjektiva rekvisit ansågs detta kunna leda till obilliga resultat om inte myndigheten fick ta hänsyn till det enskilda fallet. I inledande skedet fanns det möjlighet till befrielse från skattetillägg vid oriktig uppgift i två fall: om avvikelsen innebar en rättelse av uppenbar felräkning eller när felaktigheten var så iögonfallande att den som granskar uppgiften med normal noggrannhet skulle upptäcka den. 11 Skattetilläggsutredningen fick 1975 i uppdrag att göra en översyn av systemet. Utredningen föreslog ökade möjligheter till att efterge samt sätta ner skattetillägget. Enligt förslaget skulle skattetillägg tas ut med 25 procent istället för 50 när risken för skattebortfall ansågs vara liten p.g.a. av att den oriktiga uppgiften hade kunna rättas eller hade rättats med ledning av tillgängligt kontrollmaterial. Förslaget ledde till att eftergiftsgrunderna kompletterades med nya möjligheter till befrielse om felaktigheten framstod som ursäktlig med hänsyn till uppgiftens beskaffenhet eller annan särskild omständighet. Till 1978 års taxering sänktes procentsatserna efter vilka skattetillägg skulle tas ut. Skattetillägget sänktes från 50 till 40 procent och från 25 till 20 procent när uppgiften kunnat rättas med ledning av normalt tillgängligt kontrollmaterial. 12 Till 1992 års taxering gjordes övergripande förändringar av sanktionssystemet. I förarbetena uttalades det att den grundläggande utgångspunkten vid utformningen borde vara att systemet 9 Prop. 1971:10 s Prop. 1971:10 s SOU 2001:25 s Prop. 1977/78:136 s 1 4

10 skulle vara uppbyggt så att det uppfattades som rättvist. 13 Utgångspunkten för förändringarna skulle även vara att sanktionen skulle stå i rimlig proportion till försummelsen genom att ta hänsyn till de särskilda omständigheterna. Förändringarna ledde till att skattetillägg skulle utgå om oriktig uppgift hade lämnats i domstol samt p.g.a. oriktig uppgift som föranledde underskott i näringsverksamhet och tjänst. Det gavs även möjlighet att ta ut skattetillägg med en lägre nivå vid periodiseringsfel. Till 1997 års taxering halverades uttagsnivån för skattetillägg vid periodiseringsfel och skattetillägg utgick nu med 10 procent avseende inkomstskatt och 5 procent avseende mervärdesskatt. Den senaste större ändringen tillämpades vid 2004 års taxering och tillkom efter kritik av skattetilläggsbestämmelserna. Det ifrågasattes om inte bestämmelserna avseende skattetillägg var att anse som ett straff och skulle omfattas av Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna samt i vilken mån bestämmelserna var förenlig med framförallt artikel 6. Regeringen ansåg att sanktionssystemet borde ändras så att den bättre tillgodosåg Europakonventionens krav på en mer nyanserad tillämpning. Det ansågs även att det var av väsentlig betydelse för det preventiva syftet och systemets legitimitet att det skulle uppfattas som rättvist, rimligt och förutsägbart. 14 För att möta kritiken kompletterades bestämmelserna med nya grunder för att möta dessa krav. De nya generösare bestämmelserna uttrycktes genom möjlighet till att hel eller delvis befrielse infördes. 15 Vid bedömningen skulle det även särskilt beaktas om felaktigheten eller underlåtenheten framstod som ursäktlig eller att det annars skulle framstå som oskäligt att ta ut skattetillägg med fullt belopp. Under 2005 tillsattes en skatteförfarandeutredningen med uppdrag att föreslå reformerade förfaranderegler på det direkta- och indirekta beskattningsområdet. 16 Uppdraget innefattade b.l.a. en översyn av Skattenämnderna samt utreda en enklare och mer sammanhållen lagstiftning på det skatteadministrativa området. Utöver detta skall utredaren föreslå en förtydligande och förenklad lagstiftning samt särskilt beakta intresset av begränsa möjligheterna till skatteundandragande tillkom ett tilläggsdirektiv till skatteförfandeutredningen med syftet att utvärdera och analysera tillämpningen av regelverket för skatte- och tulltillägg efter lagändringarna år Utgångspunkten skulle vara att undersöka om det fanns skäl till att ytterligare justera bestämmelserna i syfte att förstärka rättssäkerheten. Anledningen till direktivet var att det trots möjligheterna att göra en mer nyanserade bedömning i det enskilda fallet hade reglerna fått utstå viss kritik vilken huvudsakligen handlade om långa handläggningstider. Den ursprungliga utredningen skulle ha slutredovisat sitt uppdrag senast utgången av 2007 men genom tilläggsdirektivet Dir. 2007:165 förlängdes uppdragstiden till den 1 oktober Genom ett ytterligare tilläggsdirektiv skall uppdraget redovisas i ett slutbetänkande senast den 31 maj Prop. 1991/92:43 s Prop. 2002/03:106 s Prop. 2002/03:106 s Fi 2005:10 17 Dir. 2007: Dir. 2008:126 5

11 3 Skattetillägg vid oriktig uppgift 3.1 Förutsättningar för att skattetillägg skall påföras Om den skattskyldige på något annat sätt än muntligen under förfarandet har lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen, skall en särskild avgift (skattetillägg) tas ut. Detsamma gäller om den skattskyldige har lämnat en sådan uppgift i ett mål om taxering och uppgiften inte godtagits efter prövning i sak, 5 kap. 1 första stycket TL. En uppgift skall anses vara oriktig om det klart framgår att en uppgift som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen som han varit skyldig att lämna. En uppgift skall dock inte anses vara oriktig om uppgiften tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. En uppgift skall inte heller anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den uppenbart inte kan läggas till grund för beslut, 5 kap. 1 andra stycket TL. En förutsättning för att skattetillägg skall påföras är att det är den skattskyldige som har lämnat den oriktiga uppgiften. Enligt 4 kap. 3 lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter LSK skall deklarationen vara egenhändigt undertecknad av den skattskyldige eller av behörig ställföreträdare, 19 kap. 1 LSK. Skyldigheten att deklarera kan i normala fall inte fullgöras genom ombud men genom tillkomsten av lagen (2005:1117) om deklarationsombud finns nu möjlighet att lämna skattedeklaration genom ombud. En fysisk person vilken har fullmakt och blivit registrerad som ombud av Skatteverket kan lämna deklaration för sin huvudman om den lämnas i form av ett elektroniskt dokument. 19 Kravet på ett egenhändigt undertecknande gäller enbart deklarationer, inget hindrar att den skattskyldige genom ombud begär omprövning i ett ärende. Om oriktig uppgift lämnas av ett ombud kan även detta medföra att skattetillägg påförs den skattskyldige. 20 I RÅ80 1:47 ansågs en revisorssuppleant handlat på uppdrag av en förening genom att felaktigt begära avdrag för reparationskostnader och därmed ansågs den oriktiga uppgiften ha lämnats till ledning för taxeringen. Genom att ange att den oriktiga uppgiften skall lämnas på annat sätt än muntligen klargörs att även uppgifter som lämnats elektroniskt omfattas av regleringen eftersom både skattedeklarationer och självdeklarationer numera kan lämnas elektroniskt. 21 Med elektroniskt dokument avses en upptagning vilken har gjorts med hjälp av automatiserad databehandling och vars innehåll kan verifieras genom ett tekniskt förfarande Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s 37 ff 20 Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s Prop. 1996/97:1000 s Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s 39 6

12 Den oriktiga uppgiften skall vara lämnad under förfarandet. Detta innebär att uppgiften likaväl kan vara lämnad i deklarationen som i ett svar på av Skatteverket utsänd förfrågan eller övervägande. 23 Detta medför att det inte spelar någon roll när under själva skatteförfarandet uppgifterna har lämnats. 24 Den oriktiga uppgiften skall vidare ha lämnats till ledning för taxeringen. Detta innebär att uppgiften inte behöver ha lämnats i deklarationen. Ett krav är dock att den lämnats till ledning för egen taxering det aktuella året. 25 Har den lämnats för annat ändamål eller har Skatteverket fått kännedom om uppgiften på annat sätt än vad som upplysts av den skattskyldige i det aktuella ärendet utgör inte detta oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Det behöver inte heller vara den egna skatten som berörs direkt, den oriktiga uppgiften kan påverka t.ex. maka eller makes inkomst indirekt. Skattetillägg kan även påföras när den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift i mål om taxering, dock kan inte skattetillägg påföras p.g.a. oriktig uppgift i mål om särskilda avgifter. 26 För att skattetillägg skall anses ha lämnats skall uppgiften ha lämnats på ett annat sätt än muntligen i ett meddelande till domstolen, t.ex. i ett överklagande eller i ett yrkande Oriktig uppgift Begreppet oriktig uppgift är centralt i skattetilläggssammanhang och innebörden redogörs för b.l.a. i 2003 års proposition avseende förslag till nya skattetilläggsregler. På samma sätt som nuvarande bestämmelser bör uttrycket ta sikte på varje osant meddelande angående någon omständighet som är av betydelse för riktigt fastställande av skatt- eller avgiftsskyldighet. En skattskyldig är skyldig att öppet redovisa tveksamma frågor som kan ha betydelse för åsättande av en riktig taxering. En oriktig uppgift föreligger när den skattskyldige lämnar en felaktig uppgift som skall ligga till grund för skattemyndighetens bedömning. Även förtigande eller vilseledande av en omständighet kan vara att betrakta som en oriktig uppgift. Så snart en uppgiftslämnare i en deklaration eller i annan handling ger intryck av att ha lämnat alla upplysningar av betydelse medan i själva verket någon relevant uppgift har utelämnas har en oriktig uppgift lämnas. Som oriktig uppgift anses däremot inte oriktiga yrkanden eller värderingar, som grundats på den skattskyldiges subjektiva uppfattning. Det är bara oriktiga eller missvisande uppgifter som kan föranleda att skattetillägg tas ut. Har den skattskyldige öppet redovisat de faktiska omständigheterna men gjort en felaktig bedömning av vad dessa får för rättsliga konsekvenser kan skattetillägg inte tas ut. 28 Det är inte endast direkt osanna uppgifter som kan utgöra oriktig uppgift. Har den skattskyldige underlåtit att lämna uppgift eller upplysning om de korrekta förhållandena som han är skyldig att lämna enligt 4 kap LSK kan även detta medföra att oriktig uppgift har lämnats. Direkt osanna uppgifter föranleder sällan några problem vid bedömning om oriktiga uppgifter har lämnats. 29 Svårigheten ligger däremot i att bedöma om oriktig uppgift har lämnats i de fall då de är ofullständiga eller ostrukturerade. En uppgift anses inte heller vara oriktig om tillräckliga uppgifter ändå lämnats eller om de är så uppenbart orimliga att de inte kan läggas till grund för ett beslut. 23 Prop. 2002/03:106 s Prop. 1991/92:43 s Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s Skatteverkets handledning - särskilda avgifter enligt taxeringslagen 2007, s Prop. 2002/03:106 s Prop. 2002/03:106 s Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s 43 7

13 En uppgift skall inte anses vara oriktig om den tillsammans med övriga lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för att ett beslut i taxerings- eller beskattningsfrågan ska kunna fattas, 5 kap. 1 andra stycket TL. Ett exempel på detta är när den skattskyldige gör ett oriktigt avdrag men de uppgifter som lämnats i övrigt är sådana att en korrekt bedömning av rätten till avdraget kan göras med ledning av de lämnade uppgifterna. I RÅ 1988 ref. 98 ansågs inte en oriktig överföring av rörelseresultat medföra att oriktig uppgift lämnats eftersom den korrekta uppgiften således funnits tillgänglig på en väl synlig plats i deklarationsmaterialet. Det åligger den skattskyldige att lämna upplysningar om relevanta sakförhållanden eller i vart fall göra Skatteverket uppmärksam på det skatterättsliga problemet. 30 Har den skattskyldige öppet redovisat de faktiska omständigheterna, men gjort en felaktig bedömning av de skatterättsliga konsekvenserna av dessa skall inte skattetillägg tas ut. En uppgift skall inte heller anses vara oriktig om uppgiften är så orimlig att den inte kan läggas till grund för ett beslut, 5 kap. 1 andras stycket TL. Denna bestämmelse avser först och främst de fall då den skattskyldiges uppgifter visserligen är tillräckliga för att åsätta en korrekt taxering men samtidigt så anmärkningsvärda att de medför en utredningsskyldighet från Skatteverkets sida. I RÅ 2004 not. 98 ansågs inte grund för skattetillägg föreligga då under allmänna avdrag underskott av näringsverksamhet redovisats med ett större belopp än som godtas i fråga om nystartad verksamhet. Inte heller i RÅ 2002 ref. 20 ansågs bolaget lämnat oriktig uppgift när de utan närmare förklaring yrkat avdrag för bokförda men inte skattepliktiga intäkter som väsentligen överskred vad som i deklarationen redovisats som bolagets bokförda intäkter under året. I RÅ 2002 not. 117 hade den skattskyldige lånat pengar från det bolag han var delägare i. I specifikation till självdeklarationen framgick skuldens storlek till företaget samtidigt som han hade svarat nekande på frågan om han hade lån i företaget på en annan blankett, inte heller detta medförde att grund att påföra skattetillägg förelåg. För att skattetillägg skall kunna tas ut förutsätts att den skattskyldige har lämnat oriktig uppgift. En oriktig uppgift anses lämnad dels när den objektivt är falsk dels när uppgiften är ofullständig eller har utelämnats. 31 Något uppsåt krävs inte vid påförande av skattetillägg till skillnad mot eftertaxering då det krävs ett orsakssamband mellan den oriktiga uppgiften och den felaktiga taxeringen. 32 När det gäller gränsdragningen mellan vad som är att anse som oriktig uppgift och vad som är ett oriktigt yrkande är den vedertagna uppfattningen den att ett oriktigt yrkande innebär att Skatteverket på de lämnade uppgifterna kan fastställa en korrekt taxering. För att yrkandet inte skall anses utgöra en oriktig uppgift måste den skattskyldige i någon form korrekt redovisa de förhållanden som rör yrkandet och Skatteverket kan bedöma sakfrågan på grundval av de lämnade uppgifterna. 33 Det kan röra sig om rena värderingsfrågor, den skattskyldige har korrekt redovisat sakförhållandena men gjort en felaktig värdering av frågan. Det som krävs är som tidigare nämnts att sakfrågorna är korrekt redovisade. Den omständigheten att den skattskyldige inte kunnat styrka rätten till avdraget medför inte direkt 30 Axén och Leidhammar, Skattetillägg och rättssäkerheten, s Prop. 1971:10 s Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s 54 8

14 att oriktig uppgift lämnats. I RÅ81 1:25 uttalade Regeringsrätten att en riktpunkt vid bedömning av mellanfallen är den primära risken för att oriktigheten skall vilseleda myndigheten med avseende på de faktiska förutsättningar som försakat det oriktiga yrkandet. Detta medför direkt att yrkanden vilka saknar verklighetsgrund är att betrakta som oriktiga uppgifter. Det är den skattskyldige som ansvarar för att förhållandena vilka ligger till grund för avdragen är korrekta. 3.3 Den skattskyldiges uppgiftsskyldighet För att kunna ta ställning till huruvida oriktig uppgift lämnats måste den skattskyldiges uppgiftsskyldighet klargöras. Utgångspunkten för bedömning är omfattningen av uppgiftsskyldigheten. De uppgifter som skall lämnas är de som framgår av 3 kap. LSK samt 2 kap. förordning (2001:1244) om självdeklarationer och kontrolluppgifter. LSK innehåller detaljerade bestämmelser om vad en deklaration skall innehålla och själva deklarationen ger en ledning av omfattningen av uppgiftsskyldigheten. 34 De uppgifter som skall lämnas i deklarationen kan betecknas som den obligatoriska uppgiftsskyldigheten. 35 Även om den skattskyldige deklarerar i enlighet med den vad som uppställs i deklarationen, den obligatoriska uppgiftsskyldigheten, finns det uppgifter som behövs för att Skatteverket skall kunna göra en riktig bedömning av en skattefråga. För att tydliggöra detta finns kompletterande bestämmelser rörande uppgiftsskyldigheten. Lagstiftaren har här angivit att en deklaration skall innehålla övriga uppgifter som Skatteverket behöver för att fatta taxeringsoch beskattningsbeslut samt beslut om pensionsgrundande inkomst, 3 kap. 1 första stycket sjätte punkten LSK. Detta är att betrakta som en generalklausul och innebär att den skattskyldige inte enbart kan nöja sig med att fylla i de uppgifter som krävs enligt deklarationsblanketten. För att en riktig taxering skall kunna ske och därefter ett korrekt beskattningsbeslut skall kunna fattas, måste Skattemyndigheten få kännedom om alla förhållanden som är av betydelse för taxeringen. 36 Den skattskyldige måste kunna styrka kostnader han drar av, för att det objektivt skall kunna fastställas att han har rätt till avdrag för kostnaderna. Likaså måste han upplysa om intäkter som han anser vara skattefria men där det finns ett utrymme för olika uppfattningar i frågan. 37 Innebörden av regleringen är att den skattskyldige måste redovisa alla de uppgifter som Skatteverket behöver för att fatta ett korrekt beslut samt få kännedom om alla förhållanden som rör taxeringen. Det anses nämligen åligga den skattskyldige att lämna upplysning om relevanta sakförhållanden eller i vart fall lämna så mycket information att skattemyndigheten kan uppmärksamma det skatterättsliga problemet. 38 Om den skattskyldige reserverar sig öppet i deklarationen för att inkomstuppgifterna inte är tillförlitliga utesluter detta inte att oriktig uppgift kan befinnas ha lämnats. 39 Den skattskyldige får inte heller ge sken av uttömmande ha redogjort för att relevanta sakförhållanden. Framstår 34 Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s Gävert, Oriktig uppgift eller utredningsskyldighet SN 2005/12, s 705 ff 36 Prop. 2001/02:25 s Prop. 2001/02:25 s Se RÅ 2003 ref Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s 47 9

15 däremot uppgifterna som ofullständiga och behöver kompletteras kan detta medföra att skatteverkets utredningsskyldighet i sin tur aktualiseras. Kravet på den skattskyldige är relativt högt vad gäller att redovisa korrekta sakförhållanden som rör deklarationen. Det innebär att den skattskyldige måste ha en uppfattning om vilka uppgifter som är relevanta och behövs för att Skatteverket skall kunna bedöma ett yrkande i deklarationen. Detta medför att det krävs en viss kunskap om beskattningsreglerna och praxis. 40 Enbart det faktum att den skatterättsliga frågan är svår påverkar inte uppgiftsskyldigheten. En oriktig värdering kan trots att det förekommer subjektiva inslag i bedömningen föranleda att oriktig uppgift har lämnats. Exempelvis kan detta ske när det uppgivna värdet skiljer sig så pass att det kan sägas att den skattskyldige kan ha karaktäriserat förmånen på ett felaktigt sätt. 41 Bevisbördan för att visa på att oriktig uppgift ligger på Skatteverket och endast det faktum att den skattskyldige inte kan styrka begärda avdrag innebär inte heller per automatik att oriktig uppgift föreligger Skatteverkets utredningsskyldighet I vissa situationer anses som tidigare nämnts att brister i den skattskyldiges redovisning inte medföra att oriktig uppgift lämnats utan det anses istället föreligga ett oriktigt yrkande vilket är fallet om den skattskyldiges redovisning medför att Skatteverket får en utredningsskyldighet. 43 Syftet med denna utredningsskyldighet, som inte ska förväxlas med Skatteverkets särskilda utredningsskyldighet, är att se till att Skatteverket skall ha ett så bra underlag för beslut som möjligt. Denna utredningsskyldighet är ett uttryck för officialprincipen 44 och uttrycks i 3 kap. 1 TL. I fullgörandet av uppgiftsskyldigheten ingår alla uppgifter som Skatteverket har att tillgå, det innebär att inte bara de uppgifter som ingår i deklarationen utan även alla kontrolluppgifter och kontrollmaterial. Från denna allmänna utredningsskyldighet skall särskiljas den av Skatteverket benämnda särskilda utredningsskyldigheten. Aktualiseras denna medför det att den skattskyldige inte har lämnat en oriktig uppgift. Om den allmänna utredningsskyldigheten har aktualiserats på grund av en felaktig uppgift vid jämförelse med tillgängligt kontrollmaterial måste även en prövning göras om det uppkommit en särskild utredningsskyldighet som har betydelse för om en oriktig uppgift föreligger. 45 Den särskilda utredningsskyldigheten uppkommer endast om felaktigheten framkommer vid jämförelse med uppgifter som den skattskyldige lämnat till ledning för årets taxering, ingen särskild utredningsskyldighet uppkommer om felet endast framgår vid jämförelse med tillgängligt kontrollmaterial. Det blir då istället frågan om delvis nedsättning av skattetillägget om oriktig uppgift lämnats. Gränsen mellan vad som utgör en oriktig uppgift och ett oriktigt yrkande är som tidigare nämnts inte knivskarp. För att det skall vara fråga om ett oriktigt yrkande krävs att yrkandet framgår av deklarationen eller något annat material lämnat till ledning för taxeringen. Det får inte vara frågan om ett yrkande som är dolt i deklarationen eller bokföringen. 46 Ett oriktigt yrkande kan även föreligga när uppgifter i deklarationen eller bifogat material påvisar 40 Prop. 1977/78:136 s Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s Skatteverkets handledning - särskilda avgifter enligt taxeringslagen 2007 s Officialprincipen innebär att domstol aktivt skall medverka vid utredningen av målet. 45 Se RÅ 2005 not Prop. 1977/78:136 s 143 ff 10

16 oklarheter, exempelvis otydliga uppgifter eller motstridiga sådana. 47 Innehåller deklarationen motstridiga, ofullständiga uppgifter eller har den skattskyldige markerat att det föreligger ett skatterättsligt problem kan denna särskilda utredningsskyldighet aktualiseras. Det är inte meningen att Skattemyndigheten själv skall pussla ihop ofullständiga uppgifter utan problemet skall framgå av deklarationsmaterialet. 48 För att utreda om en oriktig uppgift föreligger skall ställning tas till risken för att Skatteverket skall vilseledas med ledning av de uppgifter som lämnas. Är felen eller frågan uppenbara för Skatteverket, d.v.s. risken för att vilseledas liten, kan detta medföra att oriktig uppgift inte har lämnats. Uppenbara fel eller misskrivningar utgör som regel inte oriktig uppgift, inte heller utgör orimliga uppgifter grund för skattetillägg. Är felaktigheten inte uppenbar för Skatteverket men utredningen redan har påbörjats med anledning av att undersöka uppgiftens riktighet kan det vara frågan om en oriktig uppgift eftersom risken för att Skatteverket skall vilseledas då ökar betydligt. I RegR hade den skattskyldige redovisat en ej avdragsgill kapitalförlust med kr samt under övriga upplysningar skrivit förlust LI Regeringsrätten konstaterade att det skulle framstå som närmast uteslutet att Skatteverket skulle godta avdraget utan någon närmare undersökning och därmed aktualiserades den särskilda utredningsskyldigheten. I RÅ 2008 ref 51 begärde den skattskyldige avdrag för resor till och från arbetet med kr. Efter förfrågan från Skatteverket visade det sig att ett kommatecken hade placerats fel, avdraget skulle rätteligen ha uppgå till kr. Regeringsrätten ansåg att den skattskyldige inte fullgjort sin deklarationsskyldighet med tillräcklig noggrannhet men att det samtidigt skulle framstått som närmast uteslutet att Skatteverket skulle ha godtagit deklarationen med hänsyn till den skattskyldiges arbetsinkomst på ca kr. Skattetilläggets storlek ansågs oproportionerligt stort och sattes sedermera ner till hälften. 3.5 Beviskravet vid oriktig uppgift En uppgift skall anses vara oriktig om det klart framgår att den uppgift som den skattskyldige har lämnat är felaktig eller att den skattskyldige har utelämnat en uppgift till ledning för taxeringen som han varit skyldig att lämna, 5 kap. 1 andra stycket TL. Beviskravet vid oriktig uppgift uttrycks på så sätt att det klart skall framgå att uppgiften är felaktig eller att information har utelämnats. I tidigare lagstiftning angavs att uppgiften som den skattskyldige lämnat skulle befinnas oriktig. Uttryckt på gängse sannolikhetsskalan, antagligt, sannolikt, visat/styrkt och uppenbart ansågs uttrycket motsvara visat/styrkt. 49 Nuvarande formulering syftar inte till att förändra beviskravets höjd vid oriktig uppgift utan ersattes endast av den anledningen att tidigare formuleringen språkligt framstod som svårbegriplig och omodern Meyer, När är upplysningsskyldigheten fullgjord och när utlöses Skatteverkets Utredningsskyldighet?,SN 2005/3, s Gävert, Oriktig uppgift eller utredningsskyldighet, SN 2005/12, s Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s Prop. 2002/03:106 s

17 Huvudregeln är att den skattskyldige har beviskravet i fråga om avdrag som yrkas i deklarationen eller i begäran om omprövning. Kan avdraget inte styrkas skall detta i normala fall vägras. 51 Som tidigare diskuterats utgör inte en obevisad uppgift per automatik att oriktig uppgift föreligger. För att skattetillägg skall kunna påföras måste en oriktig uppgift objektivt kunna påvisas och bevisbördan för detta vilar på Skatteverket. Om det finns skäl att på något sätt frångå den inkomna deklarationen, vilket kan ske vid olika uppfattningar i värderingsfrågor, utgör detta inte heller skäl för att påföra skattetillägg såvida inte en oriktig uppgift har kunnat konstateras. 3.6 Beräkning av skattetillägget För beräkning av skattetillägget se 5 kap. 4 bilaga Särskilda avgifter 5 kap. Taxeringslagen (1990:324). 51 Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s 63 12

18 4 När skall skattetillägg inte påföras? 4.1 Vid rättelse av en felräkning eller ett skrivfel Bestämmelsen syftar främst på direkta skrivfel eller felräkningar. Den omständigheten att Skatteverket utan svårighet kan upptäcka felaktigheten utgör inget hinder att påföra skattetillägg. 52 Situationer som undantas från påförande av skattetillägg är då en skattskyldig i enlighet med 5 kap 1 TL lämnat sådan upplysning där felaktigheten klart framgår samt om övrigt lämnade uppgifter utgör tillräckligt underlag för ett riktigt beslut. För att felet skall anses var uppenbart måste felaktigheten direkt framgå i deklarationen, däremot behöver inte felets omfattning framgå av deklarationen. 53 Ett fel som skett i underlaget till deklarationen, exempelvis en felsummering är normalt att anse som en oriktig uppgift. 54 Det avgörande huruvida skattetillägg skall utgå eller inte är om felaktigheten vid normal noggrann kontroll är så uppenbar att den som granskar deklarationen i princip omöjligen kan undgå att upptäcka felaktigheten. Grundar sig felet på underlaget för deklarationen är det vanligen att anse som en oriktig uppgift som föranleder att skattetillägg tas ut. Av RÅ 2008 ref. 1 framgår att den skattskyldige skall medges hel befrielse från skattetillägg vid oriktig uppgift i en skattedeklaration om den oriktiga uppgiften beror på felräkning, felskrivning eller annat uppenbart förbiseende i en inte avslutad bokföring, s.k. räkenskapsfel. Vidare framgår av domen att det för hel befrielse ska vara fråga om enstaka räkenskapsfel och att den skattskyldige kan visa att felet normalt skulle ha upptäckts senast i samband med bokslutet. Slutligen framgår det av domen att det för hel befrielse inte uppställs något krav på att den skattskyldige gjort någon rimlighetskontroll av skattedeklarationen när den oriktiga uppgiften beror på ett enstaka räkenskapsfel. I RÅ 2008 ref, 61 samt RÅ 2008 ref. 51 var frågan huruvida oriktig uppgift hade lämnats vid skrivfel. I båda fallen har ett kommatecken placerats fel vilket resulterat i att avdragen blev betydligt större, detta medförde att Skatteverket påförde skattetillägg med fullt belopp. I RÅ 2008 ref. 61 ansåg Regeringsrätten att felet inte var ursäktligt i den bemärkelse som avses i 5 kap. 14 TL, dock ansågs storleken på skattetillägget oskäligt varpå det sattes ner till hälften. I RÅ 2008 ref 51 ansåg Regeringsrätten tvärtom att det skulle te sig närmast uteslutet att Skatteverket skulle godta avdraget utan närmare utredning, det saknades därmed förutsättning för att påföra skattetillägg eftersom utredningsskyldigheten aktualiserats. Regeringsrätten har i dom RÅ 2008 ref 51 men inte i RÅ 2008 ref. 61 tagit hänsyn till avdragets storlek i förhållande till tjänsteinkomsten. Utredningsskyldigheten anses aktualiseras när det felaktiga avdraget uppgår till 67 procent men inte vid 60 procent av tjänsteinkomsten. 52 Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s Prop. 1971:10 s Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s

19 4.2 Om den oriktiga uppgiften har rättats med ledning av kontrolluppgift Väsentligt är här huruvida den oriktiga uppgiften kan rättas med ledning av kontrolluppgiften, den förutsätts innehålla tillräckliga uppgifter för att kunna fatta ett beslut. Krävs utredning skall skattetillägg tas ut med en lägre procentsats enligt 5 kap. 4 andra stycket TL. 55 Bestämmelsen är även tillämplig på kontrolluppgifter avseende värdepapper och privatbostadsrätter vilka tidigare inte omfattades av lagrummet. Anledningen till denna bestämmelse var de nya deklarationsblanketternas tillkomst, dessa hade till skillnad från de tidigare, förtryckta kontrolluppgifter vilket ansågs minimera risken för skatteundandragande Om en avvikelse avser bedömning av ett yrkande När skattskyldig redovisat sakförhållanden rätt men dessa ej godtas kallas detta ett oriktigt yrkande. Detta innebär inte automatiskt att en oriktig uppgift föreligger. Denna bestämmelse reglerar bara öppna yrkanden, d.v.s. där det klart framgår att det är frågan om en bedömning eller värdering av en sakfråga eller yrkande i deklarationen. 57 Värderingar eller oriktiga yrkanden utgör som sagt inte att oriktig uppgift föreligger, däremot innebär lämnade av felaktiga sakuppgifter att oriktig uppgift har lämnats. Enbart det faktum att den skattskyldige inte gjort sannolikt att han haft de kostnader vilka avdrag yrkas för innebär inte att han lämnat oriktig uppgift. 4.4 Frivilligt rättelse Någon generell regel för när en frivillig rättelse anses har skett finns inte. 58 Så länge en skattskyldig har anledning att tro att den oriktiga uppgiften inte har upptäckts av Skatteverket bör han ha möjlighet till att frivilligt rätta uppgiften utan eventuell påföljd. 59 Har Skatteverket däremot annonserat en taxeringsrevision eller offentliggjort att kontroll avseende vissa värdepapper eller konton kommer att ske anses inte en frivillig rättelse ha skett efter att skattskyldig tagit del av denna information. 60 En riktlinje är att möjlighet till tillbakaträde bör ges när den skattskyldige har anledning att tro att den oriktiga uppgiften inte har upptäckts. Om myndigheten däremot har påbörjat att begära in upplysningar av den skattskyldige anses inte frivillig rättelse föreligga efter denna punkt. Däremot anses rutinmässig inhämtning av upplysningar, som inte har något samband med den oriktiga uppgiften medföra att rättelsen i många fall är att anse som frivillig. 61 Vid en frivillig rättelse skall uppgifterna vara så fullständiga att det är möjligt för myndigheten att göra en korrekt beräkning av storleken på den skatt som på grund av den skattskyldiges handlande blivit fel. Dock skall inte alltför höga krav ställas på den enskilde, det skall anses som tillräckligt om han till väsentlig del lämnat riktig information Prop. 2002/03:106 s Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s Prop. 1971:10 s Almgren och Leidhammar, Skattetillägg och skattebrott, s Prop. 1971:10 s Prop. 1971:10 s