Innehållsförteckning

Transkript

1 Innehållsförteckning 1. Introduktion Inledning Hypotes Problemformulering Syfte Avgränsning Metod Bakgrund till Problemformuleringen De olika sambanden som binder ihop redovisning och beskattning Internationalisering och utveckling av svensk redovisning Nya redovisningsregler för mindre aktiebolag-k Så här ser det ut i Skandinavien Empiri Genomgång av Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80) Två huvudförändringar föreslås Materiella sambandet Formellt samband Redovisning i praktiken Konsekvenser för K2 företagen av frikopplingen Utgångspunkt för de nya reglerna Konkreta förenklingsregler för K2 enligt SOU rapporten Remissvar från berörda parter Jämförelse av Årsredovisning K2-företagets balansräkning Förklaringar på årsredovisningens justeringar Våra synpunkter på årsredovisningens effekter Intervju Analys Vilka effekter får de föreslagna regelförändringarna i utredningen Sambandet mellan redovisning och beskattning för K2 företagens löpande redovisning samt i årsredovisningen? Hur kan skillnaderna se ut i ett K2 företags balans - respektive resultaträkning vid en eventuell frikoppling mellan redovisning och beskattning? Vilken inställning har berörda parter till regelförslagen? Slutsats Källförteckning BILAGA 1: Intervjufrågor BILAGA 2: Bokföringsnämndens K 2 projekt BILAGA 3: Dagens redovisningsregler... 49

2 1. Introduktion 1.1 Inledning Staten vill gynna de mindre företagen genom en förenklad redovisning där målet är att minska företagens arbetsbörda och kostnader. Regeringens uttalade målsättning är att företagens administrativa kostnader ska reduceras med 25% till år 2010, (SOU 2008:67). Vi ställer oss frågan om detta mål är förenligt med förslagen från den statliga utredningen Sambandet mellan redovisning och beskattning, (SOU 2008:80)? Som en effekt av ökad internationalisering förespråkar utredningen en frikoppling av det idag rådande sambandet mellan redovisning och beskattning. Vad utredningen vill förändra är dagens regler där beskattningen bygger på redovisat resultat, vilket av många berörda organisationer uppfattas strida mot regeringens mål om minskad arbetsbörda. Vi är intresserade av att undersöka vilka effekter dessa förändringar kan få för de mindre företagen och vi har då valt att fokusera på kategorin K2-företag där den största andelen aktiebolag inordnas. 1.2 Hypotes Efter att ha läst de olika instansernas remissvar samt läst artiklar har vi fått en uppfattning om hur vi tror att det eventuella lagförslaget kommer att påverka K2-företagen. Vår hypotes blir då att arbetsbördan för K2-företagen kommer att blir större. 1.3 Problemformulering EU: s och svenska statens mål att förenkla redovisningen för mindre företag verkar stå i motsatsförhållande till utredningens förslag om att avskaffa det nuvarande sambandet mellan redovisning och beskattning. Vi menar att det finns ett intresse i att undersöka om detta motsatsförhållande faktiskt blir verklighet vid en frikoppling eller om det istället är frågan om en rädsla för förändring. Vi vill undersöka hur K2-företagens redovisning påverkas vid en eventuell frikoppling mellan redovisning och beskattning. Eftersom K2 utgör en stor del av Sveriges företag och den största andelen aktiebolag, anser vi att det är viktigt att ta reda på i vilken omfattning utredningens förslag påverkar företagens arbete. En kraftigt ökad arbetsbörda menar vi kan slå hårt mot de mindre aktiebolagen. 2

3 Frågeställningar: Vilka effekter får de föreslagna regelförändringarna i utredningen Sambandet mellan redovisning och beskattning för K2-företagens löpande redovisning samt i årsredovisningen? Hur kan skillnaderna se ut i ett K2-företags balans - respektive resultaträkning vid en eventuell frikoppling mellan redovisning och beskattning? Vilken inställning har berörda parter, bland annat Bokföringsnämnden, skatteverket, Verket får näringsverksamhet, till regelförslagen? 1.4 Syfte Uppsatsen syftar till att undersöka hur eventuella förändringar av sambandet mellan redovisning och beskattning kommer att påverka företag inom den nyligen framarbetade kategorin K2. Vidare syftar uppsatsen till att jämföra ett K2-företags balans- och resultaträkning före och efter en eventuell frikoppling mellan redovisning och beskattning, samt att få insatta personers åsikter om regelförslaget. 1.5 Avgränsning Vi har avgränsat uppsatsen till att redogöra för de eventuella förändringarnas effekter på K2-företagens redovisning. Vi har medvetet valt att utelämna viss betydelsefull information för utredningen som inte påverkar K2 företagen. Anledningen till detta är att uppsatsens fokus ligger på denna företagskategori. 3

4 2. Metod Vi kontaktade revisionsbolaget KPMG för att få idéer kring ett c-uppsats ämne. De förslag vi fick var relaterade till den nyss framarbetade utredningen Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80). Efter diskussion med både vår kontaktperson Mattias Eriksson på KPMG och vår handledare Karin Brunsson på Karlstads universitet kom vi fram till en avgränsning som vi ansåg lämplig inom ramen för en c-uppsats. Vår avgränsning ligger i att undersöka effekterna för K2 företagens redovisning vid en frikoppling mellan redovisning och beskattning. Uppsatskursen inleddes med ett metod pm där vi skulle utvärdera en färdig c- uppsats. Redan här valde vi en uppsats som till viss del stämde överens med vårt ämne. Fortsättningsvis sökte vi litteratur på Karlstads universitetsbiblioteks databaser. Där använde vi oss huvudsakligen av sökorden frikoppling, redovisning och beskattning, K2, redovisningsregler, SOU. Tips på litteratur har även kommit källförteckningar från tidigare skrivna uppsatser och böcker. Vi har varit i kontakt med olika organisationer som Skatteverket, Norsk revisjon, Finansdepartementet m.fl. för att få ta del av för vår del användbara skrivelser som vi inte på egen hand kunnat komma över. Vi har även använt sökmotorn Google, olika normgivande organ, riksdagen och regeringens webbplatser m.fl. Sökorden har varit desamma som tidigare nämts. En förutsättning för att genomföra vår uppsats har varit att sätta sig in i den statliga utredningen, SOU 2008:80. Med den som grund har vi börjat konstruera problemformuleringar för att ha något konkret att arbeta utifrån. Ämnet är omfattande och komplext, varför vi har valt att förklara parametrar som inte direkt är hänförliga till problemformuleringen men av betydelse för att även en läsare utan tidigare kunskaper inom ämnet ska kunna tillgodogöra sig vår uppsats. Vi har varit i kontakt med Forshaga Dentaldepå, ett handelsföretag i Värmland, för att granska deras redovisning utifrån eventuella regelförändringar. Anledningen till valet av detta företag är att det tillhör kategorin K2. I jämförelsen av företagets resultat- och balansräkning har vi gjort vissa antaganden som vi redogör för i. Dessa antaganden har berott på att vi inte tagit del av företagets interna redovisning. Hade vi valt att använda ett annat företags årsredovisning hade vi kanske fått en annan förändring i 4

5 årsredovisningen då ett annat företag troligtvis skulle ha haft andra poster som påverkas av de förenklingsregler som utredningen föreslår. För att få mer tyngd i undersökningen och förklaringar till vissa delar som varit oklara för oss har vi kontaktat Mary - Anne Carlsson som varit sekreterare för den rättsliga delen i utredningen. Vi tog hjälp av henne då hon har stor insyn i utredningen i roll som sekreterare. Då hon även finns i Karlstad underlättade detta mycket för oss. Vi skickade våra frågor före intervjutillfället för att på bästa sätt förbereda henne och därmed skapa bättre förutsättningar för att få relevanta svar i vår undersökning. Intervjufrågorna baseras på våra frågeställningar och syftet med vår uppsats. Inför intervjun med Mary - Anne Carlsson har vi utgått från Lantz (2007) där det beskrivs hur man kan gå tillväga i en intervjusituation och hur intervjun kan byggas upp. Vi ville få en fördjupad förståelse för vissa delar i SOU 2008:80 betydde detta att vi hade ett klart och tydligt mål med hennes intervju, (Lantz 2007). Med detta som utgångspunkt valde vi att avgränsa frågorna till endast de frågeställningarna som vi ställer oss i uppsatsen. Intervjutillfället med Mary - Anne Carlsson ägde rum den 15 maj 2009 i Skatteverkets lokaler i Karlstad. Då vi gett Mary Anne frågorna i förväg blev intervjun mer som en diskussion där vi behandlade alla frågor och följdfrågor kunde ställas. Vi har även genomfört ett samtal med Ragnar Kaiding, auktoriserad revisor på KPMG:s revisionsbyrå. Detta samtal har vi utformat enligt en kvalitativ intervju, där både vi som intervjuare och intervjupersonen fungerar som medskapare i ett samtal. För att detta samtal ska fungera har vår roll som intervjuare varit att klart och tydligt redogöra för vårt problem för att samtalet ska ledas i rätt riktning och ge meningsfull information för vår undersökning, (Patel 2003, s.78). Med Ragnar har vi diskuterat delar i vår undersökning för att få en djupare förståelse för ämnet. I diskussionen med Ragnar har vi utgått från årsbokslutsjämförelsen som är en del av vår empiri. Vi ville träffa honom för att få hjälp med justeringar som skulle göras i bokslutet och även få en känsla av att vi förstått utredningens förenklingsregler. Vi träffade Ragnar Kaiding, revisor på KPMG, den 18: maj 2009 på deras kontor. Vi gick igenom vår utarbetade årsredovisning samt hur vi skulle tolka förenklingsreglerna som föreslagits i SOU 2008:80. Tillsammans kom vi 5

6 överens om vissa förändringar och justeringar som vi skulle göra. I vårt första utkast av årsredovisningsjämförelsen tolkade vi utredningens förslag på ett felaktigt sätt, då vi gjort förändringar i resultaträkningen när det egentligen är i deklarationen som förändringarna sker. Det sker därmed ingen förändring i resultaträkningen. En viktig del i vår uppsats bygger på olika instansers och organisationers remissvar. Anledningen till att vi redovisar remissvar istället för att intervjua personer från dessa instanser är att remissvaren är organisationernas officiella yttranden. Ytterligare en anledning till att använda oss av remissvar istället för intervjuer är att många enskilda personer inte har någon djupare insikter i utredningen eftersom utredningens förslag inte blivit verklighet ännu. 3. Bakgrund till Problemformuleringen Sambandet mellan redovisning och beskattning av inkomst härrör från senare delen av 1920-talet med 1928 års Kommunalskattelag och 1929 års Bokföringslag, (Skatteverket 2005). Sambandet mellan redovisning och beskattning har i Sverige varit starkt och detta samband är även internationellt väldigt vanligt, om än inte lika starkt, (Alhager, E & Alhager, M, 2004). Länder: Norge Tyskland Sverige Finland England Danmark USA X------x x----x x----x---x x X Redovisat resultat Resultat enligt skatteregler styr beskattningen (starkt samband) (svagt samband) Figur 1: Figuren ovan visar hur olika starkt sambandet mellan redovisning och beskattning för vissa utvalda länder, (RSV 1998:6). 3.1 De olika sambanden som binder ihop redovisning och beskattning Det finns olika samband mellan redovisning och beskattning i nuvarande redovisningsregler. Sambanden är de lagar och regler som styr hur företag ska redovisa och vilka lagar som ska ligga till grund för redovisningen. Rättsligt samband eller även uttryckt det traditionellt sambandet, är samlingsbegreppet 6

7 för två olika klassificeringar av samband. Det rättsliga sammbandet består av antingen ett materiellt samband eller ett formellt samband, (Skatteverket 2005). Det materiella sambandet utgår från att beskattning grundas på det redovisade resultatet och det redovisade resultatet, som förväntas följa redovisningslagstiftningen och god redovisningssed. Enligt det materiella sambandet är det alltså företagets redovisade resultat som styr den skattemässiga beräkningen, (skatteverket 2005). Inkomstskattelagens koppling till det materiella sambandet finns i 14 kap. 2 : Resultat skall beräknas enligt bokföringsmässiga grunder och bokföringsmässiga grunder hänförs till god redovisningssed i 14 kap 2 2 stycket: vid beräkning av resultatet skall inkomster tas upp som intäkter och utgifter dras av som kostnader det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, (IL). Ett materiellt samband finns om skattereglerna säger att redovisningen ska följas vid beskattningen. Det innebär alltså att de olika posterna behandlas på samma sätt i redovisningen och i beskattningen. Eftersom det materiella sambandet med utredningens synsätt är en del av det rättsliga sambandet, är en förutsättning för att det ska vara frågan om ett materiellt samband att det finns regler som anger att beskattningen ska följa redovisningen. Om det inte finns några regler som anger att beskattningen i sak ska följa redovisningen är det alltså definitionsmässigt inte frågan om ett materiellt samband, även om samma lösning valts på respektive område. Det är då i stället fråga om ett samband i praktiken, (Skatteverket 2005). Det formella sambandet säger att skattelagstiftningen styr redovisningen. Räkenskapsenlig avskrivning är ett exempel på detta, vilken förutsätter att avdraget i deklarationen överensstämmer med avskrivningen i bokslutet. (Skatteverket 2005) Det finns två kriterier för att ett formellt samband antas råda. Det första kriteriet är särskilda skatteregler som talar om när en intäkt eller kostnad ska redovisas eller hur en post ska värderas. Det andra kriteriet bygger vidare på det första och förutsätter att posten behandlas på samma sätt i redovisningen. Syftet med ett formellt samband är främst att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut och att företaget vid tillämpande av en specifik skatteregel tvingas välja motsvarande lösning i redovisningen. Detta innebär att den som gör avdrag i deklarationen ska en lika stor summa bokföras i företaget. Enkelt 7

8 uttryckt utgörs ofta ett materiellt samband av bestämmelser i redovisningsreglerna medan ett formellt samband styrs av skattereglerna, dock är det inte inom alla områden som detta är så enkelt, (SOU 2008:80). Om det materiella sambandet försvinner kommer skatterättsliga bestämmelser att styra redovisningen. Det finns två syften med det formella sambandet. För det första är en grundläggande princip i svensk företagsbeskattning att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut. Ett formellt samband säkerställer att denna princip kan upprätthållas. För det andra tvingar ett formellt samband ett företag som vill tillämpa en särskild skatteregel att välja motsvarande lösning i redovisningen, (SOU 2008:80). De lagreglerna som reglerar ett formellt samband innebär ofta en senareläggning av beskattningen i förhållande till företagsekonomiskt riktiga principer. Lagregeln kommer bara att kunna utnyttjas av de företag som är villiga att senarelägga resultatredovisningen i sin finansiella rapportering, (Skatteverket 2005). Det finns i de nuvarande reglerna egentligen inga övergripande regler i 14 kap. Inkomstskattelagen eller i övriga lagen som handlar om det formella sambandet. De regler som etablerar ett formellt samband finns istället i bestämmelser som gäller för olika poster, (SOU 2008:80). På vissa områden är skillnaden mellan materiellt och formellt samband egentligen bara att den bestämmelse som talar om vad som faktiskt ska gälla finns i redovisningsreglerna vid ett materiellt samband och i beskattningsreglerna vid ett formellt samband. Det finns delar i lagen där skillnaderna större, vilket bland annat gäller för reglerna om inventarier. Det system som tillämpas för exempelvis inventarier innebär att företagen redovisar obeskattade reserver. En obeskattad reserv är en särskild post som redovisas i balansräkningen. Den obeskattade reserven är närmast en fiktiv skuld där effekten av att reserven redovisas blir att företagets fria egna kapital minskar. Redovisningsmässigt är den obeskattade reserven till 28 % en uppskjuten skatteskuld och till 72 % eget kapital, (beräknat enligt en bolagsskatt på 28 %), (SOU 2008:80). Det finns redan nu frikopplade områden mellan redovisning och beskattning. Dessa områden styrs av specifika skatteregler och de har ingen koppling till redovisningens regler (avskrivning på byggnad). Det finns även områden där 8

9 både redovisningsregler och skatteregler avgör beskattningen (pågående arbeten). Den kopplade delen utgörs av delar där både Inkomstskattelagen och Årsredovisningslagen används, (Norberg & Thorell 2007). Att det finns både fördelar och nackdelar med att frikoppla redovisning och beskattning åt är ganska tydligt. Skatteverket menar att den grundtanke som ligger bakom sambandet är att redovisningen som instrument är bäst lämpat att fastställa ett korrekt och rättvisande resultat för aktuellt företag och därigenom bidra till beskattningsunderlag. En ytterligare fördel med sambandet är ett förenklat regelsystem i och med ett gemensamt regelverk för redovisning och beskattning där många andra länder istället praktiserar skilda regelverk, en så kallad frikoppling mellan redovisning och beskattning. De svenska företagens redovisning underlättas då de endast behöver upprätta ett bokslut detta skulle utan större förändringar ligga till grund för beskattningen, vilket i sin tur förenklar upprättandet av deklarationen. Nackdel med sambandet är enligt Skatteverket (2005) att företagen själva kan styra över beskattningsunderlaget och när detta underlag tas upp för beskattning, (Skatteverket 2005). Sambandet rör främst periodisering av inkomster och utgifter samt principer för värdering av tillgångar och skulder och de tidpunkter när intäkter och kostnader ska redovisas, (Skatteverket 2005). Enligt Alhager & Alhager (2004) finns sambandet därför att företagen annars skulle vara tvungna att upprätta två separata redovisningar vilket skulle innebära en större arbetsbörda. Om redovisningen upprättats enligt god redovisningssed som det idag görs är den att betrakta som en god grund för beskattning då den ger en rättvisande bild av företagets ekonomiska ställning, (Alhager, E & Alhager, M 2004). 3.2 Internationalisering och utveckling av svensk redovisning Redovisningen utvecklas i två olika riktningar. Den ena riktningen avser de större företagen som redovisar enligt IFRS/IAS där kraven på redovisningen är mer omfattande än för de mindre bolagen. IFRS/IAS bygger till stor del på värdering till verkligt värde och har högre krav på mer utförliga tilläggsupplysningar. Den andra linjen avser företagen inom K1-K2 kategorin, där syftet är förenklingar av redovisningsreglerna. En betydande del av förenklingen bygger på värdering till anskaffningsvärden. Dessa vitt skilda inriktningar förväntas i framtiden innebära allt större skillnader mellan företagskategorierna avseende kraven på redovisningens innehåll och utformning, (Broberg 2007). 9

10 Från och med 2005 måste alla börsnoterade företag inom EU följa IASB:s (International Accounting Standard Boards) standarder. Det är den högsta instans som bestämmer och sätter standarder för EU. Dessa standarder finns sedan i IFRS (International Financial Reporting Standards) och IAS (International Accounting Standards). IASB:s uppdrag är att arbeta mot en utveckling där redovisningsprinciperna överensstämmer världen över. EU:s medlemsländer får själva bestämma vilka regler de icke börsnoterade företagen ska följa. I samband med att Sverige 2005 införde IFRS/IAS reglerna uppstod frågeställningen hur sambandet mellan redovisning och beskattning skulle hanteras. Sverige starka koppling mellan redovisning och beskattning innebär en svårighet då IASB inte tar hänsyn till de nationella skattemyndigheternas regelverk, vilket i Sverige betytt att årsredovisningens poster använts som underlag för beskattningen, (Johansson et al. 2004). 3.3 Nya redovisningsregler för mindre aktiebolag-k2 Från den 1 januari 2007 har årsredovisningslagen en ny definition av vilka företag som räknas som mindre respektive större. För att räknas till ett större företag ska minst två av de så kallade kriterierna vara uppfyllda. Dessa kriterier är följande: Medelantalet anställda har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50. Balansomslutningen har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 25 miljoner kronor. Nettoomsättningen i företaget har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50 miljoner kronor, (ÅRL). Syftet med att införa olika redovisningsregler för olika stora bolag är att förenkla redovisningen för de mindre bolagen. Grundtanken i svensk redovisningslagstiftning är annars att alla företag ska tillämpa samma redovisningsprinciper. Bokföringsnämnden är den instans som utarbetar samlade regelverk för redovisningen för fyra olika företagskategorier: K1 omfattar de minsta företagen med en årlig omsättning på högst tre miljoner kronor och som utöver detta inte är skyldiga att upprätta en årsredovisning. Denna kategori omfattar exempelvis enskilda näringsidkare och vissa handelsbolag (där ägarna är fysiska personer). 10

11 K2 omfattar mindre aktiebolag, handelsbolag (där ägarna är juridiska personer) och ekonomiska föreningar. K3 omfattar större företag som inte måste upprätta sin redovisning enligt internationella regler. K4 omfattar bolag som är noterade på börsen och måste upprätta sin redovisning enligt internationella regler (IAS och IFRS), (Broberg 2007). För att få redovisa enligt K2 reglerna får endast ett av ovanstående kriterier uppfyllas. Däremot har ett mindre aktiebolag som går under K2 möjligheten att redovisa enligt K3 som alltså gäller för större företag. Väljer företaget att redovisa enligt K2 måste det följa dess samtliga regler vilket innebär en redovisning inom en fastställd ram utan möjligheter till tillämpning av andra regler som exempelvis gäller för K3 företag, (Broberg 2007). K2 - regelverk (se bilaga 2) arbetades fram för att förenkla för de mindre aktiebolagen då de internationella redovisningsreglerna visade sig vara för svåra att tolka och tillämpa. Detta ledde fram till att Bokföringsnämnden under 2004 började arbeta fram alternativa redovisningsregler i syfte att underlätta för de mindre aktiebolagen. Den största förenklingen för de mindre bolagen K1 och K2 är att alla regler finns samlade på ett ställe, (Precht 2008). För K2 bolagen har förenklingar gjorts inom ramen för nuvarande lagstiftning. Det bör dock påpekas att just nu är det inte tvingande att redovisa enlig dessa regler utan företagen får fortfarande använda sig av de gamla reglerna. De förenklingar som genomförts är minskade valmöjligheter och minskade krav på avancerade bedömningar och värderingar. Reglerna grundas i försiktighetsprincipen vilket innebär att företagets tillgångar normalt ska värderas till anskaffningsvärde, (Broberg 2007). Men Aktiebolagsgruppen, vilken tillsattes 2004 på begäran av Bokföringsnämnden med syfte att arbeta fram redovisningsförenklingar för aktiebolag, önskar större regelförändringar. Aktiebolagsgruppen menar att skattereglerna om räkenskapsenlig avskrivning och pågående arbeten borde slopas. Därmed kopplas beskattningen till redovisningsreglerna. För att dessa förändringar ska kunna bli verklighet krävs förändringar i lagstiftningen både i inkomstskattelagen och i årsredovisningslagen, (Broberg 2007). 11

12 3.4 Så här ser det ut i Skandinavien Våra grannländer har även de stått inför liknande förändringar. Utredningen i Finland förslog att alla företag i landet får, men inte behöver, redovisa enligt IFRS/IAS medan det för noterade bolag är direkt tvingande. Anledningen till att det inte föreslås vara tvingande för onoterade bolag är att det skulle innebära tveksamma skattekonsekvenser. Utredningen menar även att redovisning enligt IFRS/IAS förordningen gör att det blir enklare för intressenter att jämföra bolag sinsemellan, (SOU 2003:71). I Danmark har inte skillnaderna mellan tidigare redovisning och redovisning enligt IFRS/IAS varit så stora. Skattereglerna i Danmark är frikopplade från redovisningen och arbetet med förenklade redovisningsregler för små och mellanstora företag genomförs idag. Trots att ett rättsligt samband inte existerar influerar redovisning och beskattning varandra, framförallt för de mindre företagen, (SOU 2008:80). Norge har inte samma förutsättningar som övriga skandinavien eftersom de inte är med i EU. Trots detta har Norge beslutat att både noterade och icke noterade företag får upprätta sin årsredovisning enligt IFRS/IAS, vilket liksom i Finland till stor del beror på bättre jämförelsemöjligheter företag emellan. Det är med andra ord frivilligt även för noterade företag att redovisa enligt internationella regler. I Norge råder ingen fullständig frikoppling mellan redovisning och beskattning, eftersom redovisningen ska ligga till grund för periodiseringen vid beskattningen, ( SOU 2008:80). 12

13 4. Empiri En frikoppling av sambandet mellan redovisning och beskattning har i Sverige varit föremål för diskussion under längre tid. Anledning till detta är den snabba utveckling som ägt rum på redovisningsområdet såväl i Sverige som internationellt. De delbetänkanden av denna utredning som framarbetats genom åren är lagändringar som är en effekt av den europeiska integrationen. Den senaste utredningen inom området är SOU 2008:80 som i skrivande stund ligger som lagrådsremiss och beräknas träda i kraft den1 januari Genomgång av Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80) Utredningen som regeringen tillsatte den 16 november 2004 har haft i uppdrag att förutsättningslöst utreda hur sambandet mellan redovisning och inkomstbeskattning ska se ut för Sverige i framtiden. Denna utredning har tagit sig namnet Utredningen om sambandet mellan redovisning och beskattning (SamRoB) och slutbetänkandet som nu har kommit heter Beskattningstidpunkten för näringsverksamhet (SOU 2008:80). Mellan 2004 och 2008 har även ett delbetänkande lämnats till regeringen, Beskattning när tillgångar värderas till verkligt värde (SOU 2005:53) i juni Två huvudförändringar föreslås I slutbetänkandet är det i huvudsak två stora förändringar som föreslås. Den första är att det materiella sambandet avskaffas och ersätts av regler om beskattningstidpunkten i inkomstskattelagen (1999:1299). Det andra förslaget, som en del av det formella sambandet, är att om ett företag redovisar obeskattade vinster som fritt eget kapital, ska företaget enligt regler i inkomstskattelagen ta upp de obeskattade vinsterna till beskattning Materiella sambandet Utredningen menar att det materiella sambandet som Sverige har skall avskaffas. Detta skulle ge konsekvenser i lagstiftningen, reglerna i kapitel 14, 2 och 4 skulle förändras. I Inkomstskattelagen kommer då ett stort antal regler att ersätta det materiella sambandet och kapitel 14a och 14b kommer inrättas. Utredningen har diskuterat och undersökt tre alternativ för det materiella sambandet. Att ha ett starkare materiellt samband än i dag, ett svagare men bevarat materiellt samband eller ett helt avskaffat materiellt samband. Utredningen har valt att föreslå det sistnämnda alternativet. De konstaterar att 13

14 utvecklingen tydligt gått mot ett minskat materiellt samband och att det är svårt att med den utveckling som nu pågår inom redovisningen se att ett ökat materiellt samband skulle vara önskat av någon. Vilka skäl finns det då att ta bort det materiella sambandet? Utredningen menar att ett materiellt samband med redovisningen tidigare har inneburit att beskattningen kommit att bygga på sunda företagsekonomiska principer och att företagen kommer att ha ett egenintresse av att ta fram vinster till beskattning. Utvecklingen av redovisningen, som har lett till en omfattande tillämpning av särskilda redovisningsprinciper för juridisk person, har gjort att de huvudsakliga skälen från samhälleliga utgångspunkter för ett materiellt samband har fallit bort. Den internationella redovisningsnormgivningen är av flera skäl mindre lämpad att läggas till grund för beskattningen. De redovisningsprinciper som är under utveckling och på stark frammarsch för de större företagen är svåra att förena med synen på t.ex. skatteförmåga. Det är svårt att se några tydliga gränser för det inflytande som t.ex. värdering till verkligt värde och principen om substance over form kommer att få inom redovisningen. En beskattning byggd på IFRS/IAS-reglerna eller regler som har sin grund i IFRS/IAS kommer att leda till tillämpningssvårigheter. Redovisningen föreslås i fortsättningen att ha fyra olika regelverk och alltså skilda regler för olika stora företag. Om beskattningen ska byggas på en sådan redovisning skulle skattereglerna bli för omfattande och svårtillämpade. Det finns också risk för att reglerna skulle öka risken för att företagen beroende på årets resultat skulle kunna välja den skattesats som passar företaget bäst. Utredningen menar att det måste gå att lita på att reglerna håller konstitutionellt. Redovisningen är på väg att utvecklas från att ha styrts av principer och sed bland företagen, till att bli styrd av regler. Dessa har i stor utsträckning formen av standarder från internationella organ eller allmänna råd eller föreskrifter från myndigheter. Med hänsyn till denna utveckling och till den betydelse som standarder, allmänna råd och föreskrifter har kommit att få när god redovisningssed fastställs, menar utredningen att det kan ifrågasättas om ett materiellt samband mellan redovisning och beskattning är förenligt med grundlagens föreskriftskrav. Grundlagen säger att utformande av skattelagar måste ges i form av lag, vilket betyder att lagarna ska stiftas av riksdagen för att 14

15 redovisningsreglerna ska ha bindande karaktär, vilket i nuläget inte riktigt är fallet då Bokföringsnämnden är de som utformar redovisningsreglerna. Det är i vart fall ur konstitutionell synvinkel inte lämpligt med ett materiellt samband. Med detta menar utredningen att Bokföringsnämnden sätter normer för vad god redovisningssed är, vilket egentligen inte är förenligt med grundlagen, då lagar enligt grundlagen ska stiftas av riksdagen och inte av en normbildare. Vad är då de huvudsakliga skälen till att man inte bör stanna vid ett partiellt, det vill säga ett delvis avskaffande av det materiella sambandet? Enligt utredningen finns det ett antal argument för detta. Att området för materiellt samband minskat har lett till tillämpningssvårigheter. Dessa tillämpningssvårigheter kan förväntas öka ytterligare om det område för det materiella sambandet fortsätter att minska samtidigt som det materiella sambandet bevaras som huvudregel. Minskningen beror på att IFRS/IAS löpande kommer med nya rekommendationer som i sin tur leder till att nya frikopplade skatteregler måste upprättas. Inom ramen för ett system utan materiellt samband är det enligt utredningen enklare att hantera utvecklingen inom redovisningen och andra förändringar i omvärlden. Om det finns ett grundläggande samband kvar kommer de flesta förändringar i redovisningsnormgivningen att leda till att skattereglerna måste omprövas. Om den framtida utvecklingen skulle bli som den hittills varit kommer lagstiftaren gång efter annan att få möta förändringar i redovisningen med lagstiftningsinsatser. För varje sådan insats kommer huvudregeln om ett materiellt samband att urholkas än mer menar utredningen. De menar att om ingen förändring sker kommer frågan om ett avskaffande av det materiella sambandet ganska snart att komma upp. Att det förr eller senare blir en förändring förefaller enligt utredningen oundvikligt Formellt samband Utredningen föreslår även att det formella sambandet som finns idag skall tas bort, vilket är de skatteregler som talar om hur man ska behandla de obeskattade reserverna. Dock vill utredningen ha ett system som innebär att obeskattade vinster inte ska kunna delas ut innan de beskattas. Ett företag ska beskattas om de obeskattade vinster redovisas så att de kan delas ut, alltså om de inte är i posten bundet eget kapital. Med obeskattade vinster avses skillnaden mellan skattemässiga och redovisningsmässiga värden på tillgångar samt skulder och avsättningar. 15

16 De regler som föreslås av utredningen skulle inte göra någon skillnad på om de obeskattade vinsterna redovisas som en skuld (avsättning), vilket motsvarar hur de obeskattade reserver som finns i dag hanteras, eller om de redovisas som bundet eget kapital. En fara med en frikoppling är utdelning av obeskattade vinster vilket utredningen beaktat och speciellt sett över. Enligt utredningen ska ett företag som har obeskattade vinster redovisa motsvarande belopp som obeskattad reserv eller bundet eget kapital, (SOU 2008:80) Redovisning i praktiken Redovisningen har allmänt en viktig roll som bevismedel inom beskattningen. Utredningen menar att denna över huvud taget inte påverkas av de förslag utredningen lämnar. När det gäller det praktiska sambandet kan man vänta sig att den största effekten kommer att uppstå genom att redovisningens möjligheter att påverka beskattningen kommer att begränsas. Ett av de största skälen för att avskaffa det materiella sambandet är att redovisningsreglerna för de största företagen har eller håller på att utvecklas i enlighet med andra principer än de som tidigare styrt beskattningen. Dessa anses ge acceptabla konsekvenser i förhållande till exempelvis skatteförmågeprincipen. Detta begränsar möjligheten att låta rättstillämpningen inom beskattningen påverkas av redovisningen, (SOU 2008:80). 4.2 Konsekvenser för K2 företagen av frikopplingen Utredningens bedömning: För K2-företagen kommer det även i framtiden att finnas en betydande samordning mellan redovisning och beskattning. Sannolikt kommer denna samordning inte att vara mindre än den är idag eller mindre än den blir när de nyligen beslutade K2-reglerna börjar tillämpas, (SOU 2008:80). De regler som utredningen föreslår syftar till att förenkla för företagen och kommer att förenkla för de företag som berörs, dock kan vissa förslag påverka den administrativa bördan negativt. För många företag blir de praktiska konsekvenserna kanske inte så stora. Utredningen betonar att det även i fortsättningen kommer att finnas en samordning mellan redovisnings- och beskattningsreglerna, främst för de mindre företagen. Redovisningsrekommendationer kommer fortsättningsvis att vara god redovisningssed men kommer istället att styras genom inkomstkattelagen. Skillnaden mot idag blir i praktiken att beskattningsreglerna kommer att styra redovisningen. Samordningen som utredningen diskuterar består av att det även 16

17 kommer att finnas andra rekommendationer för vissa utvalda områden, vilket skulle innebära att man inte behöver ha flera uppsättningar av regler för olika företag, (SOU 2008:80). De företag som i framtiden kan tillämpa K2-reglerna kan idag i princip post för post välja vilka redovisningsprinciper man vill tillämpa. Många företag i denna kategori har skillnader i sin redovisning beroende på vilken princip de valt att använda sig av, men i övrigt har de en samordnad redovisning och beskattning. Vad det är som skiljer företagen åt beror på storlek och verksamhet, (Ibid). De förslag som lämnats om materiella regler överensstämmer inte helt med de parallella förslag till K2-regler som Bokföringsnämnden nyligen beslutat. Utredningen har valt de lösningar som de tycker är rimliga som både redovisnings- och beskattningsregler för mindre företag. Tanken med detta är att redovisningsreglerna kommer anpassa sig till de beskattningsreglerna som föreslås eller att skattereglerna anpassas till motsvarande regler i K2-systemet. Några stora skillnader i förhållande till K2 finns inte, men en anpassning kommer att få göras i något av regelverken för att maximal samordning ska kunna ske. En lösning till problemet kan vara att redovisningsreglerna för K2- företagen utformas med de nuvarande reglerna i 14 kap 2 IL som förebild. I redovisningsrekommendationen anges då lämpligen att som god redovisningssed för företagen gäller Inkomstskattelagens regler, (SOU 2008:80). Utredningens uppfattning är att ett avskaffande av det rättsliga sambandet inte kommer att leda till ökad administrativ börda för de mindre företagen. Skillnaden blir bara att skattereglerna kommer att styra redovisningen. Detta omvända samband kan lösa flera problem som finns med ett traditionellt samband. Frikopplingen som är nödvändig för de större företagen kan på detta sätt genomföras utan att flera olika uppsättningar av regler måste införas för aktiebolag inom ramen för Inkomstskattelagen och utan att den administrativa bördan ökar för de mindre företagen, (SOU 2008:80). Tycker ett företag att de kommer drabbas av en stor ökad arbetsbörda finns det alternativ för dem. De kan välja att beskatta företaget tidigare, än det egentligen skulle eller att stå ut med den administrativa bördan och beskatta företaget vid ordinarie beskattningstidpunkt, (SOU 2008:80). 17

18 De förslag till nya regler för obeskattad vinst som inte ska kunna delas ut kommer att öka den administrativa bördan för företagen. Ökningen blir för K2- företagen dock rimlig. Förslagets innebörd är att om företaget väljer att redovisa de obeskattade vinsterna som obeskattade reserver eller som bundna reserver händer inget ytterligare. Om företaget istället väljer att redovisa dessa obeskattade vinster så att de kan delas ut måste de även ta upp en inkomst som motsvarar de redovisade obeskattade vinsterna. Syftet med reglerna om obeskattade vinster är att de inte ska kunna delas ut innan de har beskattats, enligt de svenska reglerna om så kallad dubbelbeskattning, (ibid). 4.3 Utgångspunkt för de nya reglerna Utredningen har diskuterat frågor som gäller obeskattade vinster respektive övergångsproblem och behandlat dessa samlat för alla företag. När det gäller sambandet och de materiella reglerna har utredningen behandlat dessa var för sig för respektive kategori. Skälet till detta är de avgörande skillnaderna som finns mellan företagen när det gäller om och hur de drabbas av ökad administrativ börda till följd av förslagen. De nya reglerna som i framtiden skall ersätta det materiella sambandet kommer att finnas i de nya kapitlen 14a och 14b i Inkomstskattelagen. I kapitel 14 a skall reglerna för periodisering av inkomst finnas och i kapitel 14 b skall reglerna för periodisering av utgifter vara. När utredningen tagit fram de skatteregler som förslagsvis ska ersätta det materiella sambandet har dessa varit utformade med traditionella redovisningsprinciper som utgångspunkt. Belöpandeprincipen, realisationsprincipen, försiktighetsprincipen och matchningsprincipen har varit vägledande. I de förhållandevis vanligt förekommande fall då dessa principer talat för olika lösningar har i vanlig ordning en avvägning fått göras dem emellan. Utredningen föreslår att det i lagen tas in en väsentlighetsregel som ska gälla vid periodisering i inkomstslaget näringsverksamhet. Vidare föreslås att det i lagen ska tas in ett antal beloppsmässiga förenklingsregler. Dessa gäller för alla företag oberoende av storlek Konkreta förenklingsregler för K2 enligt SOU rapporten Utredningens uppfattning är att de föreslagna förenklingsreglerna kommer få stor betydelse för K2 företag i deras redovisning. Reglerna kommer förenkla redovisningen och inte leda till anmärkningsvärt ökad arbetsbörda. Nedan följer några av de stora konkreta förändringarna i de materiella reglerna: 18

19 Ränteinkomster den regel som föreslås bygger på att upplupna räntefordringar som avser ränta för högst 12 månader inte ska behöva tas upp som ränteinkomst förrän den finns disponibel. En ränta som löpande betalas ut används som huvudregel, vilket skulle betyda att ett belopp tas upp som motsvarar fordringsbeloppet x den för året gällande räntesatsen. Immateriella tillgångar och FoU utgifter för egenupparbetade immateriella tillgångar dras av omedelbart och även utgifter för forskning och utveckling ska dras av omedelbart. Tidigare har sådana utgifter periodiserats i enlighet med god redovisningssed, vilket innebär att det inte funnits något exakt regelverk att luta sig mot. Lager - Något värde på lagertillgångar behöver inte tas upp om lagrets sammanlagda värde uppgår till högst kronor. Utredningens förslag är att andra utgifter än förvärvspriset inte behöver räknas in i anskaffningsvärdet om de normalt uppgår till högst tio procent av inköpspriset. Anskaffningsvärdet är förvärvspriset och de övriga utgifterna som direkt kan hänföras till förvärvet. Utredningen menar att regeln att samtliga utgifter som är direkt hänförliga till ett förvärv av lagertillgångar ska tas upp i anskaffningsvärdet, vilket ur ett företagsekonomiskt perspektiv anses korrekt. Dock kan tillämpningssvårigheter eller stor administrativ börda genereras av nuvarande regel. Därför menar utredningen att en begränsning av regeln bör göras. Den nuvarande regeln säger exempelvis att även mindre utgifter för transporter som företagets egen personal utför ska räknas in i lagertillgångarnas anskaffningsvärde. Därför föreslås den nya lagen om en begränsning där övriga utgifter hänförliga till förvärvet inte behöver tas upp om de uppgår till högst tio procent av förvärvspriset. En motsvarande regel gäller för egentillverkade tillgångar där övriga utgifter än de direkt hänförliga till tillverkningen inte behöver tas upp om de inte överstiger tio procent av inköpspriset för råvarorna. Pågående arbeten Om värdet av pågående arbeten sammanlagt uppgår till högst kronor behöver de inte tag upp som tillgång. För enskilda pågående arbeten behöver värdet inte tas upp som en tillgång om förvärvspriset för varor som använts i arbetet, tillsammans med de direkt hänförda utgifterna för lön uppgår till högst kronor. Inventarier - Utgifter som avser anskaffande av inventarier får dras av omedelbart om anskaffningsvärdet understiger ett halvt prisbasbelopp (Prisbasbeloppet 19

20 2009 är kronor ( Regeln gäller lika för alla företag oberoende storlek. I anskaffningsvärdet för inventarier behöver inte vissa utgifter ingå. Vid inköpta anläggningstillgångar föreslår utredningen att andra direkta utgifter än inköpspriset inte behöver räknas in i anskaffningsvärdet om de sammantaget uppgår till högst tio procent av inköpspriset. Samma regel föreslås för egentillverkade tillgångar. Det som skiljer dem åt är att utgifter för lön och arbetsgivaravgifter för personal som arbetat vid tillverkningen av tillgångarna inte ingår i de utgifter som får undantas. Förbättringar av mindre värde eller som kan antas ha en ekonomisk livslängd på högst tre år får omedelbart dras av, (SOU 2008:80). Om ingen reglering sker Utdelningsbart:100 Ägarna får då 100, beskattas på ägarnivå, får ut 72, skatten blir 28, som går till skatteverket Tillgångar Oförändrat Eget kapital +100 Skulder Skatteskulden är oförändrad och det är detta som utredningen vill reglera om sambandet försvinner. Utdelningsbart: går till ägarna, där det beskattas på ägarnivå. 72 x 0,28 går till skatteverket och resterande till ägarna Vid reglering Tillgångar Oförändrat Eget Kapital Fritt eget kapital +72 Obeskattade reserver 100 Skulder Latent skatteskuld +28 (till skatteverket) Figur 2: Figuren visar det förslag som finns i utredningen för hur obeskattade vinster skall redovisas (egen modell) Obeskattade reserver (figuren ovan) - Sverige tillämpar med vissa undantag principen om ekonomisk dubbelbeskattning. Det innebär att bolagens vinster ska beskattas två gånger, en gång på bolagsnivå och en gång på ägarnivå i samband med utdelning. Vid ett materiellt samband leder detta automatiskt till att obeskattade vinster inte kan delas ut. När utredningen föreslår att det materiella 20

21 sambandet ska slopas uppkommer en frågeställning hur de obeskattade vinsterna skall behandlas för att säkerställa att de även i fortsättningen också dubbelbeskattas. Figuren ovan visar exempel på hur det i dagsläget ser ut och hur det kan komma se ut vid regelförändringen. Utredningen diskuterar problematiken med att en frikoppling idag leder till möjligheten att dela ut obeskattade vinster. Lösningen på detta är att istället för att ha en post som heter obeskattade reserver kommer 72 % av de obeskattade reserverna direkt gå till fritt eget kapital och en latent skatteskuld uppkommer där 28 % av den post som tidigare hette obeskattade reserver direkt kommer att lägga sig. 4.4 Remissvar från berörda parter Av alla remissvar (cirka 45 stycken) som inkommit till finansdepartementet Har vi tagit del av 20 stycken. Vi valde ut nio stycken remissvar som vi tyckte kom från framstående instanser. Vi anser även att dessa yttranden är relevanta och betydelsefulla för uppsatsen. Nedan visas en tabell hur företagen ställer sig till utredningens förslag. Instans Negativ Positiv både positiv och negativ BFN x SCB x SKL x SRF x SKV x LO x SAGA x Finansbolagens förening x NUTEK x Svea hovrätt x Figur 3: Visar instansernas ställningstagande till utredningens förslag. Negativ betyder att de avstyrker och positiv att de tillstyrker förslaget. Både positiv och negativ betyder att de tycker vissa delar i utredningens förslag är bra och vissa mindre bra. Förkortningar har använts i tabellen för de företag där förkortningar finns, se nedan vad förkortningarna står för. Bokföringsnämnden (BFN) - De avstyrker utredningens förslag om ett helt avskaffat materiellt samband i redovisningen. Det nuvarande sambandet bör behållas och istället utvecklas. För mindre företag bör inget förändras just med hänsyn till den ökade arbetsbördan som annars skulle bli verklighet. Bokföringsnämnden anser även att utredningen har underskattat betydelsen av ett avskaffat materiellt samband för den ökade arbetsbördan för mindre företag. Nämnden menar vidare att bibehållandet av det materiella sambandet som det 21

22 ser ut idag leder till färre tillämpningsproblem och därmed även en tryggare rättssäkerhet. Bokföringsnämnden anser också att utredningens förslag om att skattereglerna i större utsträckning än idag ska styra redovisningen riskerar att leda till en kvalitetsförsämrad redovisning. Bokföringsnämnden menar att reglerna om obeskattade vinster regleras i Inkomstskattelagen inte är den bästa lösningen utan att den nuvarande formella kopplingen bör behållas men justeras för att inte påverka skatteunderlag eller principen om dubbelbeskattning och därmed behålla kvaliteten i redovisningen. Utredningens generella förenklingsförslag om möjligheten att använda redovisningen som underlag för beskattning om det leder till en tidigarelagd beskattningstidpunkt, innebär för bokföringsnämndens del ingen förenkling utan istället ett krav på ökad kontroll av verklig beskattningstidpunkt. Angående den administrativa bördan för framförallt mindre företag anser bokföringsnämnden att den tvärtemot utredningens uppfattning kommer att öka. Företagen blir tvungna att orientera sig mellan två helt separata system vid redovisningen. Ett system vardera för redovisningen och beskattningen. Detta kommer i praktiken att innebära att alla belopp som skiljs åt mellan de två systemen måste bokföras eller på något sätt dokumenteras, vilket ger en ökad arbetsbörda. Utöver detta kommer redovisningens kvalitet att försämras som ett resultat av att skattereglerna i större utsträckning kommer att styra redovisningen. Det kommer även under övergångstiden till de nya reglerna att råda en osäkerhet avseende den rättsliga aspekten i en sådan övergång mellan gamla och nya regler, (Bokföringsnämnden 2009) Statistiska centralbyrån (SCB) Statistiska centralbyråns remissyttrande visar på en rädsla grundat i problem gällande framtidens informationsinhämtande. SCB menar på att det är av stor betydelse att skattedeklaration och årsredovisning är så starkt sammankopplade som möjligt för att erhålla jämförbara uppgifter från företagen. SCB tillstyrker till viss del förslaget om ett avskaffande av det materiella sambandet som ersätts av regler om beskattningstidpunkten i Inkomstskattelagen. SCB tillstyrker även att företag som redovisar obeskattade vinster också tar upp dessa till beskattning enligt Inkomstskattelagen. SCB betonar att det är viktigt att informationsinhämtandet från olika företag inte förändras till det sämre om det materiella sambandet mellan redovisning och beskattning avskaffas, vilket skulle kunna innebära svårigheter att få 22

23 informationen att stämma överens mellan de båda delarna. SCB menar vidare att det är viktigt att arbetsbördan för uppgiftslämnarna, alltså företagen, minimeras i så stor utsträckning som möjligt, (Statistiska Centralbyrån 2009) Sveriges Kommuner och Landsting (SKL) Sveriges kommuner och landsting menar i sitt yttrande att en frikoppling mellan redovisning och beskattning måste genomföras för de företag som redovisar enligt internationella regler (IFRS), medan nuvarande regler bör gälla för de övriga företagen. SKL anser även att de föreslagna reglerna inte bör införas, (Sveriges kommuner och landsting 2009) Sveriges redovisningskonsulters förbund (SRF) Sveriges redovisningskonsulters förbund anser att utredningen bristfälligt utrett olika alternativa inriktningar för vad som kommer krävas för den skattskyldiga för att uppfylla kraven på de nya reglerna som föreslås. SRF kritiserar utredningen för att inte ha analyserat ökad administrativ börda för företagen samt risken för en framtida minskad rättstrygghet. Detta trots att det enligt SRF handlar om uppenbart omfattande konsekvenser. Med detta som grund är SRF starkt kritiska till utredningens förslag. Den största andelen av svenska företag är mindre företag och deras överlevnad och utveckling är till stor del beroende av regelförenklingar och som en effekt av det även minskad administrativ börda. SRF är även oroliga för att behovet av nya rättsregler vid inrättande kommer att ligga som belastning för företagen. SRF anser att effekterna av en frikoppling blir en ökad administrativ börda för företagen vilket strider mot de förenklingar som både Sverige och EU har som målsättning. SRF menar vidare att utredningen inte tagit hänsyn till de merkostnader som kommer uppstå, både för företagen och för olika normgivande organ och instanser. SRF menar utifrån Bokföringsnämndens uttalanden om K1-K4 klassificeringarna att en internationellt anpassad redovisning går att uppnå utan större förändringar i dagens samband mellan redovisning och beskattning. SRF är rädda för att redovisningens kvalitet blir lidande om utredningens förslag blir verklighet. Detta på grund av att redovisningen sannolikt kommer påverkas av de skattemässiga reglerna, vilket även utredningen anser vara en önskvärd utveckling för företag inom kategorin K2, (Svenska redovisningskonsulters förbund 2009). 23