När mervärdesskatten blir en kostnad

Transkript

1 Uppsala Universitet Företagsekonomiska institutionen När mervärdesskatten blir en kostnad Konsekvenser av den begränsade avdragsrätten och effekter för vissa banker Magisteruppsats i företagsekonomi Vårterminen 2005 Handledare: Robert Joachimsson Författare: Ann Kählare Perry Arvidsson

2 1 SAMMANDRAG Att hantera mervärdesskatt kan medföra konsekvenser för ett företag. Det är inte alltid så okomplicerat som man lätt kan få intryck av. Ibland kan det vara osäkert vad som verkligen gäller och företaget som är skattskyldigt ansvarar för att det blir rätt. Mervärdesskatt är en statlig omsättningsskatt som regleras enligt mervärdesskattelagen. Reglerna är harmoniserade i enlighet med EG:s mervärdesskattedirektiv. Skattskyldig är den som inom landet yrkesmässigt omsätter, dvs. säljer eller på annat sätt tar ut, varor eller tjänster. Benämningen mervärdesskatt kommer av att den tas ut i produktionens och distributionens alla led. Men det är bara det tillförda mervärdet som i varje led beskattas. Företag redovisar och betalar in mervärdesskatten men övervältrar den på sina kunder. Slutkonsumenten betalar indirekt genom att mervärdesskatten ingår i varans eller tjänstens pris. All yrkesmässig omsättning av varor och tjänster skall mervärdesbeskattas, om omsättningen inte är särskilt undantagen och företag får som regel göra avdrag för mervärdesskatten på sina inköp, vilket innebär att det inte uppstår några verkliga kostnader i företaget för mervärdesskatten. I vissa fall kan dock mervärdesskatten medföra betydande kostnader för företaget. Vårt syfte är att redogöra för i vilka fall mervärdesskatten medför kostnader för företaget, hur denna skall redovisas och vilka konsekvenser begränsningar i avdragsrätten får. Uppsatsen fokuserar på att utreda i vilka fall mervärdesskatten på s.k. organisationskostnader medför kostnader för företaget och exemplifierar konsekvenser som den blandade verksamheten medför för vissa banker. Med organisationskostnader menar vi kostnader som har ett samband med företagets organisation eller förvaltning. Med blandad verksamhet menas verksamhet som delvis är mervärdesskattepliktig och delvis är mervärdesskattefri. För att uppfylla vårt syfte har en kvalitativ undersökningsmetod valts med djupgående undersökning av sekundärdata såsom lagtext, direktiv, praxis, förarbeten och doktrin. Litteratur, rekommendationer och ett flertal broschyrer inom det aktuella området har studerats. Uppsatsen visar att den begränsade avdragsrätten kan medföra inte obetydliga kostnader som kan missgynna företag inom den finansiella sektorn samt företag som har stora organisationskostnader. I slutändan är det konsumenten som drabbas av företagens kostnader. Inom den finansiella sektorn finns dock regler som mildrar de negativa effekterna.

3 2 INNEHÅLLSFÖRTECKNING SAMMANDRAG INLEDNING BAKGRUND PROBLEMFORMULERING SYFTE METOD ÄMNESVAL UNDERSÖKNINGSMETODIK Sekundärdata Primärdata Val av intervjupersoner Intervjuguidens koppling till syftet METOD- & KÄLLKRITIK TEORETISK UTGÅNGSPUNKT SKATTSKYLDIGHET Avdragsrätt När mervärdesskatten blir en kostnad Kumulativa effekter REGLER SOM STYR AVDRAGSRÄTTEN Verksamhet som medför skattskyldighet Blandad verksamhet Vad menas med verksamhet? Inköp för verksamheten inte för privat konsumtion Allmänna avdragsförbud och begränsningar i avdragsrätten REDOVISNING AV MERVÄRDESSKATT Bokslutsmetoden Faktureringsmetoden Momskonton SAMMANFATTNING TILLÄMPNING AV MERVÄRDESSKATTEREGLER VERKSAMHETER SOM INTE MEDFÖR MERVÄRDESSKATTEPLIKT Finansiella tjänster Särskilda lättnader Rättsfall Tjänster som ej har ansetts medföra mervärdesskatteplikt Tjänster som har ansetts medföra mervärdesskatteplikt KOSTNADER SOM EJ KAN HÄNFÖRAS TILL ETT FÖRETAGS VERKSAMHET Rättsfall Kostnader för mervärdesskatt som har bedömts som ej avdragsgilla Kostnader för mervärdesskatt som har bedömts som avdragsgilla SAMMANFATTNING KONSEKVENSER AV DEN BEGRÄNSADE AVDRAGSRÄTTEN ANALYS AV BANKERS REDOVISADE ADMINISTRATIONSKOSTNADER SLUTSATS FÖRSLAG TILL FORTSATT FORSKNING KÄLLFÖRTECKNING BILAGOR BILAGA 1 FÖRKORTNINGSLISTA BILAGA 2 BEGREPP OCH DEFINITIONER BILAGA 3 INTERVJUGUIDE...46

4 3 1 INLEDNING Hur mervärdesskatten skall behandlas är ur företagsekonomisk synvinkel ett intressant ämne att undersöka eftersom den kan medföra både problem och extra kostnader för företaget. Mervärdesskatt, som vanligtvis kallas moms, är en omsättningsskatt inriktad på den svenska konsumtionen, såväl privat som offentlig konsumtion av varor och tjänster. All yrkesmässig omsättning av varor och tjänster skall mervärdesbeskattas, om omsättningen inte är särskilt undantagen. Benämningen mervärdesskatt kommer av att den tas ut i produktionens och distributionens alla led. Varje led svarar för mervärdesskatten på den värdetillväxt det s.k. mervärdet som har tillförts i det egna ledet. Detta uppnås genom att företagen från mervärdesskatten på den egna omsättningen får dra av mervärdesskatten på förvärven för verksamheten. Den verkliga skattebördan skjuts härigenom framåt tills den träffar den slutlige konsumenten. Företag redovisar och betalar in mervärdesskatten men övervältrar den på sina kunder. Slutkonsumenten, som kan vara en privatperson eller ett företag som inte har rätt att göra avdrag för mervärdesskatten, betalar indirekt genom att mervärdesskatten ingår i priset. 1 Mervärdesskatt är en förutsättning för EU-medlemskap, eftersom den s.k. momsbasen används för att räkna ut ländernas medlemsavgifter till unionen. 2 Med momsbas menas de totala momsnettoinkomster som en medlemsstat tar emot under ett år, dividerat med momssatsen för året. 3 Den generella momssatsen i Sverige är 25 procent. Reducerade momssatser finns för exempelvis livsmedel och hotelltjänster (12 procent) samt persontransporter och nyhetstidningar (6 procent) Bakgrund Den första generella omsättningsskatten i Sverige var 1940 års allmänna omsättningsskatt vars syfte var att finansiera ökade kostnader för försvarsberedskapen. Denna skatt avskaffades Den allmänna varuskatten, den s.k. omsen, trädde i kraft som år 1969 följdes av momsen. En betydande basbreddning skedde vid skattereformen 1991, vilket innebar en i princip generell beskattning av all yrkesmässig omsättning av varor och tjänster. Den 1 Björn Thunberg, 2001, Moms i praktiken (Stockholm: Industrilitteratur), s Thunberg, s. 7 3 Finansdepartementet, Faktablad juni 2004, Den svenska EU-avgiften 4 Ernst & Young, 2002, Den svenska momsen (Stockholm: Printgraf), s Svensk uppslagsbok, 1952, band 21 (Malmö: Förlagshuset Norden AB) s Nils Mattsson, 1979, Mervärdeskatt och Arbetsgivaravgifter (Uppsala: Iustus Förlag), s. 13

5 4 breddade skattebasen innebar att de flesta tjänster, som tidigare varit skattefria, nu blev skattepliktiga. Bland dessa kan nämnas juridiska, ekonomiska och administrativa tjänster. Inför Sveriges medlemskap i EU ersattes den tidigare lagen av mervärdesskattelagen (1994:200) som syftar till att implementera EG:s regelverk på området i svensk rätt. Lagen trädde i kraft den 1 juli Problemformulering Ur ett företagsperspektiv är mervärdesskatten ett intressant ämne att undersöka eftersom den kan medföra betydande kostnader för företaget; en extra skatt som drabbar företaget och därmed bör finnas med i företagets kalkyler. Ett vanligt missförstånd är att mervärdesskatten alltid är avdragsgill och att mervärdesskatten därför inte kan bli en kostnad för företaget. Att hantera mervärdesskatt är inte så enkelt som det kan tyckas. I många fall är det osäkert vad som verkligen gäller och företaget som är skattskyldigt ansvarar för att det blir rätt. Företag som inte bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet kan inte göra avdrag för mervärdesskatt vilket medför att denna stannar kvar i företaget som en kostnad. Mervärdesskatten blir också en kostnad för företaget när det finns allmänna begränsningar i avdragsrätten. Företag som gör inköp som inte skall användas i verksamheten har inte heller rätt till avdrag för mervärdesskatten. Vilka verksamheter är inte mervärdesskattepliktiga och i vilka fall skall företaget redovisa mervärdesskatten som en kostnad i verksamheten eftersom ingen avdragsrätt finns? Vilka avdragsförbud finns i mervärdesskattelagen? När skall mervärdesskatten redovisas som en balanspost och när skall den kostnadsföras? Vilka konsekvenser får den begränsade avdragsrätten inom den finansiella sektorn? 1.3 Syfte Vårt syfte är att redogöra för i vilka fall mervärdesskatten medför kostnader för företaget, hur denna skall redovisas och vilka konsekvenser den begränsade avdragsrätten får. Vi har valt att inrikta uppsatsen på att redogöra för när kostnader uppstår med anledning av de begränsningar som reglerna för avdragsrätt medför. Uppsatsen fokuserar på att utreda i vilka fall s.k. organisationskostnader medför kostnader för företaget och exemplifierar konsekvenser som den blandade verksamheten medför för vissa banker. 7 Eleonor Alhager, 2001, Mervärdesskatt vid omstruktureringar (Uppsala: Iustus förlag), s 26-27

6 5 2 METOD I detta kapitel avser vi att presentera det tillvägagångssätt som vi använder vid genomförandet av uppsatsen samt vilken metod som används. Vi börjar med att diskutera ämnesvalet för att sedan beskriva undersökningsmetodik, datainsamling (primärdata, sekundärdata) och källkritik. 2.1 Ämnesval Det ämnesval som gjorts har tillkommit eftersom vi båda har ett stort intresse av mervärdesskattens regler, främst inom det finansiella tjänsteområdet. Ann Kählare är i grunden jurist och verksam sedan 15 år på Skatteverket med inriktning på mervärdesskatt inom det finansiella området. Hon anser det intressant att klargöra när mervärdesskatten blir en kostnad för företag, vilket är ett område där gällande regler inte sällan kan medföra problem. Företag som är verksamma inom vissa områden kan inte göra avdrag för mervärdesskatten utan den medför istället kostnader. Perry Arvidsson håller på att avsluta sina ekonomistudier och skall till hösten börja arbeta som revisor inom Financial services där mervärdesskatten utgör ett viktigt område. Ämnesvalet övervägdes noggrant och valet kändes rätt. 2.2 Undersökningsmetodik Metoden ligger på en deskriptiv nivå för att så tydligt som möjligt redogöra ämnet för läsaren. Vi kommer att utgå från det material som finns att tillgå för att först diskutera frågeställningarna på en mer generell nivå och sedan bryta ned ämnet till att behandla de olika kostnaderna som mervärdesskatten medför för vissa typer av företag. De inledande delarna av uppsatsen kommer att fungera som utgångspunkt för den avslutande delen där vi till en början ställer upp de regler och teorier som enligt våra slutsatser gäller inom området och som styr när mervärdesskatten blir en kostnad för företagen. Avslutningsvis kommer vi att analysera vår undersökning för att kunna ta ställning till vilka konsekvenser gällande rätt medför. Diskussionen får här en normativ ansats, vilket innebär att det finns lagar och regler för vårt ämne. Tanken är att skapa en uppfattning beträffande reglernas påverkan avseende kostnadsbilden för företaget. Definitioner och förklaringar till vissa begrepp finns i slutet av uppsatsen, se bilaga 2.

7 6 För att få en uppfattning om vilka konsekvenser mervärdesskatten medför har vi analyserat banksektorn där mervärdesskatten till stor del inte är avdragsgill, vilket medför kostnader för bankerna. I vår undersökning har vi valt fem stora banker som har betydande marknadsandelar på den svenska marknaden. Bankerna vi analyserat är: Föreningssparbanken Handelsbanken Länsförsäkringar Bank Nordea Bank Skandinaviska Enskilda Banken I vår analys har vi använt oss av bankernas årsredovisningar för att analysera kostnader som inte är avdragsgilla och därmed försöka få svar på frågor som: Hur stora är dessa kostnader och hur stor del utgör de av bankernas totala kostnader? Vilka konsekvenser och effekter får vissa kostnader för bankerna? Finns det skillnader mellan bankerna? Motivet till detta angreppssätt var att få tillgång till tillförlitlig information genom bankernas årsredovisningar om vilka kostnader som omfattas av mervärdesskatt och därmed medför betydande kostnader för bankerna. Kostnader som till stor del inte är avdragsgilla inom banksektorn finns i posten allmänna administrationskostnader som förekommer som en speciell post i bankernas årsredovisning. Kostnader uppkommer dels bl.a. på grund av att s.k. organisationskostnader kan finnas med i posten, dels på grund av att bankerna bedriver blandad verksamhet. Vi har valt att analysera hur stor del de mervärdesskattebelagda tjänsterna som ingår i denna post (konsulter och köpta tjänster, datakostnader, tele och porto, reklam, PR, samt marknadsföring, vilka finns specificerade i not i årsredovisningen) utgör av bankernas totala kostnader för att få en bild av vilka konsekvenser som begränsningar i avdragsrätten medför Sekundärdata Information som inhämtas från dokument av olika slag kallas för sekundärdata. För att uppfylla vårt syfte har en kvalitativ undersökningsmetod valts med djupgående undersökning av sekundärdata såsom lagtext, direktiv, praxis, förarbeten och doktrin. Litteratur och rekommendationer inom det aktuella ämnesområdet och ett flertal broschyrer

8 7 har studerats. Litteraturen som använts har sökts främst på Skatteverkets bibliotek i Stockholm. Skatteverkets skrivelser och speciellt Handledning för mervärdesskatt har varit till stor hjälp vid förklarandet av teoretiska begrepp inom mervärdesskatten och är därmed den litteratur som utgör grunden för uppsatsen. Vidare har Ekonomikums bibliotek använts för inhämtande av information. Vi har använt oss av sökmotorerna Altavista, Google och Uppsala universitets biblioteks sökmotor Disa. Sökord som mervärdesskatt, moms, redovisning av mervärdesskatt, organisationskostnader och aktieägarkostnader har vi använt oss av Primärdata När data inhämtas från personer brukar det genomföras genom intervjuer, enkäter och observationer. Material som utredaren själv på detta sätt samlar in kallas för primärdata. Intervjumaterialet består av en semistrukturerad besöksintervju. I en semistrukturerad intervju görs en intervjuguide med teman som skall behandlas och intervjupersonen har stor frihet att utforma sina egna tankar och åsikter 8. Undersökaren ges vid ett sådant förfarande möjlighet att ställa följdfrågor och ge kommentarer under intervjun. Respondentens egna synpunkter och hans/hennes syn på ämnet var målet med vår intervju Val av intervjupersoner Val av intervjupersoner gjordes genom ett bekvämlighetsurval. Målet med intervjuerna var att skapa en dialog och analysera intervjupersonens tolkning av gällande regler. Genom att använda personer som på goda grunder kan antas ha riklig kunskap om det som undersöks ökas informationsinnehållet. I undersökningen ger flera skatteexperter på området sina kommentarer och underlag till våra slutsatser. Vi har intervjuat fem personer som alla sysslar med mervärdesskatt vid Skatteverket. Våra intervjupersoner, som har stora kunskaper inom det finansiella området, har tagit del av ett utkast till vår uppsats och därefter har en dialog skett angående frågeställningarna i intervjuguiden Intervjuguidens koppling till syftet Intervjuguiden har utformats för att ge svar på uppsatsens syfte. Vi ville få respondenternas 8 Jan Trost, 1993, Kvalitativa intervjuer (Lund: Studentlitteratur), s. 10 ff

9 8 övergripande bedömning av när mervärdesskatten medför kostnader. Specifikt ville vi få svar på respondenternas syn på vilka konsekvenser det får för bankerna och vilka effekter det ger i deras resultaträkning. Syftet med intervjuerna var att få en dialog om tolkningen av gällande regler samt att få ett bredare underlag till de presenterade slutsatserna. Intervjuerna kommer således inte att presenteras särskilt. 2.3 Metod- & källkritik Fördelen med en kvalitativ metod är att vi kan göra en grundlig undersökning av ett fåtal bankers kostnader som innehåller mervärdesskatt. Vi har tillgång till bankernas årsredovisningar vilket ger oss tillförlitlig information. Den post där mervärdesskatten till betydande del ofta inte är avdragsgill hos bankerna är posten allmänna administrationskostnader som innehåller bl.a. köpta konsulttjänster. En kritik när vi analyserar denna post är att en större eller mindre del av posten än vi räknat med kan vara avdragsgill. Konsulttjänster är hos bankerna inte utförligt specificerade i årsredovisningen utan presenteras enbart översiktligt i not. Här kan viss kritik vara befogad, men vi anser ändå att det går att dra slutsatser om konsekvenserna för bankerna. Årsredovisningarna innehåller inga uppgifter om mervärdesskatten, vilket medför att de uppgifter som presenteras enbart bygger på uppskattningar och slutsatser som har dragits utifrån gällande regler. Årsredovisningarna innehåller inte heller uppgifter om hur stor del av verksamheten som är mervärdesskattepliktig respektive mervärdesskattefri eller vilka kostnader som mervärdesskatten medför. Vi har använt oss av olika källor i litteraturen. Litteraturen är utgiven av exempelvis Ernst & Young och andra momsexperter på området. Våra källor hänvisar ofta till mervärdesskattelagstiftningen och kan välja att fördjupa sig inom områden som de anser mer betydelsefulla än andra. På det sättet gör de en avgränsning och en läsare kan då få en vinklad bild på området. En nackdel med sekundärdata kan vara att informationens syfte inte överensstämmer exakt med vårt. Inom det här området är det svårt att hitta lämpliga frågeställningar till intervjupersoner. Lagar och regler är givna och alla måste följa dessa enligt skattelagstiftningen.

10 9 3 TEORETISK UTGÅNGSPUNKT Mervärdesskatt är en statlig omsättningsskatt som regleras enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Reglerna är harmoniserade i enlighet med EG:s mervärdesskattedirektiv 9 (det s.k. sjätte direktivet). 10 Central förvaltningsmyndighet är Skatteverket. 11 Kapitlet inriktas på gällande regler som styr avdragsrätten för mervärdesskatt. 3.1 Skattskyldighet Skattskyldig är den som inom landet yrkesmässigt omsätter, dvs. säljer eller på annat sätt tar ut, varor eller tjänster. Generell skatteplikt gäller för omsättning och import av varor och tjänster om inte uttryckligen undantag inskrivits i lagen (3 kap. 1 ML). Det finns t.ex. undantag på fastighetsområdet, för utbildning, sjukvård, tandvård och social omsorg, för bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel samt för försäkringstjänster (3 kap ML). Den skattskyldige skall lägga mervärdesskatt, s.k. utgående mervärdesskatt på varans/tjänstens värde. Den utgående mervärdesskatten skall erläggas i samband med redovisningen av mervärdesskatt till Skatteverket. För köparen utgör den mervärdesskatt säljaren påfört en s.k. ingående mervärdesskatt. Vid redovisningen av mervärdesskatt får ingående mervärdesskatt dras av från den utgående mervärdesskatten. 12 Mellanskillnaden betalas in till Skatteverket. Om den ingående mervärdesskatten är större än den utgående mervärdesskatten, betalas mellanskillnaden ut till företaget Avdragsrätt För att någon skall ha rätt att dra av mervärdesskatt eller få mervärdesskatt återbetald krävs avdragsrätt (8 kap. ML) eller rätt till återbetalning av mervärdesskatt (10 kap. ML). Båda begreppen syftar till att få tillbaka mervärdesskatt och att mervärdesskatten därför inte skall vara en kostnad. Avdragsrätten respektive återbetalningsrätten baseras dock på olika förutsättningar. Den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt i enlighet med bestämmelserna i 8 kap. ML medan den som bedriver en verksamhet vars 9 Rådets sjätte direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatter Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund 10 Ernst & Young, s Vid import av varor från länder utanför EG är tullmyndigheten beskattningsmyndighet. 12 Nancy Holmström, 2005, Redovisa rätt (Stockholm: Bonniers), s

11 10 omsättning inte medför skattskyldighet i vissa fall har rätt till återbetalning enligt 10 kap. ML. Till den senare kategorin hör t.ex. exportföretag och företag i s.k. uppbyggnadsskede. Återbetalningsrätten för dessa motsvaras i materiellt hänseende av avdragsrätten i 8 kap. ML. 13 Rätten att dra av mervärdesskatt dvs. avdragsrätt eller återbetalningsrätt brukar dock normalt benämnas vid samma begrepp, nämligen avdragsrätt. Avdragsrätten är i princip generell, dvs. ett företag får göra avdrag för mervärdesskatten på inköp till verksamhet som medför avdragsrätt. Det finns dock allmänna avdragsförbud och avdragsbegränsningar som innebär att endast viss del av mervärdesskatten får dras av. En annan begränsning i avdragsrätten uppkommer vid bidragsfinansierad verksamhet och vid s.k. blandad verksamhet. Blandad verksamhet uppkommer när ett företag bedriver verksamhet som delvis är mervärdesskattepliktig och delvis är mervärdesskattefri När mervärdesskatten blir en kostnad Företag som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet har vanligtvis avdragsrätt för mervärdesskatten på sina inköp, vilket medför att det oftast inte uppstår några verkliga kostnader för mervärdesskatten i företagets redovisning. Mervärdesskatten redovisas enbart som en tillgång eller skuld i företagets balansräkning. Eftersom företaget, från mervärdesskatten på den egna omsättningen, den utgående mervärdesskatten, får dra av mervärdesskatten på förvärven för verksamheten, den ingående mervärdesskatten, skjuts den verkliga skattebördan framåt tills den träffar den slutlige konsumenten. 15 Företaget får härmed ofta full avdragsrätt. Dock kan företag som inte bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet inte göra avdrag för mervärdesskatten vilket medför att denna stannar kvar i företaget som en kostnad. Företag som bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet kan ha kostnader som inte är avdragsgilla om de ligger utanför företagets egentliga verksamhet. Mervärdesskatten för dessa kostnader kommer också att stanna kvar i företaget som en kostnad. Mervärdesskatten är inte heller avdragsgill vid t ex köp av personbil utom för yrkesmässig personbefordran, återförsäljning eller uthyrning (8 kap 15 ML). Detsamma gäller kostnader för överrepresentation i samband med representation. Vid hyra/leasing av personbil är endast 13 Handledning för mervärdesskatt 2005 (Stockholm: Fritzes), s Anna Sandberg Nilsson, Lena Westfahl, 2005, Rätt mervärdesskatt (Stockholm: Bonniers), s Konsumenten kan vara en privatperson eller ett företag som inte har avdragsrätt för mervärdesskatten.

12 11 halva mervärdesskatten avdragsgill (8 kap. 9, 16 ML). Den ingående mervärdesskatten vid köp eller hyra av datorer för inkomstskattefria hemlån till anställda är inte avdragsgill utan får istället läggas till inköps- eller hyreskostnaden Kumulativa effekter Mervärdesskatten är en flerledsskatt som tas ut i alla led. Ett problem som kan uppstå är när mervärdesskatten får en kumulativ 17 effekt, dvs. när det finns någon i kedjan som inte är mervärdesskattepliktig. Den icke mervärdesskattepliktige får vid sina inköp en kostnad för mervärdesskatten eftersom han inte har någon avdragsrätt. När han sedan säljer sina produkter finns mervärdesskatten med i försäljningspriset. Köparen får då en kostnad där en dold mervärdesskatt ingår. När köparen sedan i sin tur skall sälja produkten vidare måste han givetvis ta med den dolda mervärdesskatten i sitt försäljningspris. Är han dessutom mervärdesskattepliktig skall han lägga på mervärdesskatt på sitt pris. På det här sättet uppkommer skatt-på-skatt-effekter. 18 För att belysa problemet har vi gjort ett exempel: Alla är momspliktiga En av näringsidkarna är ej momspliktig Steg 1: Försäljning sker av råvara till producent Pris 375 Pris 375 Varav varans värde utgör 300 Varav varans värde utgör 300 Moms (300*25%) 75 Moms (300*25%) Råvaruleverantörernas mervärdesskattredovisningar ser då ut så här: Utgående moms 75 Utgående moms 75 Ingående moms 0 Ingående moms 0 Moms att betala in 75 Moms att betala in Holmström, s anhopad, sammanslagen 18 P. Melz, 2001, Mervärdesskatt: en introduktion (Uppsala: Iustus förlag), s. 20

13 12 Steg 2: Producenterna säljer till försäljare efter att ha bearbetat råvaran men producenten i högerspalten är inte momspliktig Pris 625 Pris 575 Varav varans värde utgör 500 Varav varans värde utgör 500 Moms (500*25%) 125 Dold moms Den momspliktige producentens momsredovisning ser då ut så här: Utgående moms 125 Ingående moms 75 Moms att betala in 50 I steg 1 förekom inte någon skillnad mellan näringsidkarna. Däremot i steg 2 sker det en förändring då producenten inte är momspliktig och då heller inte har rätt till avdrag för momsen som han betalade då han köpte in varan. Den momspliktige producenten kan emellertid göra avdrag. I detta fall har producenterna ökat mervärdet på varan med 200 kr. Varornas värde är identiska och det som gör att priset är olika på varan är att den ej momspliktige vill ha ersättning för den moms som han inte kunde dra av. Han lägger samtidigt inte på någon moms på sitt pris. Steg 3. Försäljarna säljer den färdiga produkten vidare till konsument Pris 875 Pris 969 Varav varans värde utgör 700 Varav varans värde utgör 700 Moms (700*25%) 175 Dold moms Moms (775*25%)

14 13 Försäljarnas momsredovisning ser då ut så här: Utgående moms 175 Utgående moms 194 Ingående moms 125 Ingående moms 0 Moms att betala in 50 Moms att betala in 194 I detta steg har båda näringsidkarna tillfört ett mervärde på 200 kr på produkterna. De är båda momspliktiga igen men det är fortsatt skillnad mellan näringsidkarna. Här släpar den dolda momsen med försäljningen i högerspalten och priset blir därför olika. Samtidigt skall den momspliktige ta ut moms vid försäljningen till konsumenten; en moms som då kommer att beräknas på varans värde plus den dolda mervärdesskatten. Totalt sett utgår det alltså en högre moms i den högra spalten då producenten i steg 2 inte är momspliktig. I vänstra spalten betalas det in sammanlagt 175 ( ) kronor, medan det i högra spalten, där en kumulativ effekt uppstått, betalas in 269 ( ) kronor. 3.2 Regler som styr avdragsrätten Bestämmelserna om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt finns i 8 kap. ML. Avdragsbestämmelserna i 8 kap. ML ligger också till grund för den återbetalningsrätt som i vissa fall kan föreligga för den som bedriver en verksamhet vars omsättning inte medför skattskyldighet. Bestämmelserna om återbetalning av ingående mervärdesskatt återfinns i 10 kap. ML Verksamhet som medför skattskyldighet Huvudregeln om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt återfinns i 8 kap. 3 ML. Regeln innebär i huvudsak att den som är skattskyldig har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt på förvärv för den verksamhet som medför skattskyldighet. Till skillnad mot vad som gäller vid inkomstbeskattningen inträder avdragsrätten alltid vid ett tillfälle med hela det avdragsgilla beloppet. Någon motsvarighet till inkomstbeskattningens värdeminskningsavdrag finns således inte. 19 Regeringsrätten (RR) har i ett förhandsbeskedsärende, RÅ 1999 not. 282, ansett att det ytterst är det sjätte direktivet som avgör om rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt föreligger. 19 Handledning för mervärdesskatt 2005 (Stockholm: Fritzes), s

15 14 Innebörden av huvudregeln för avdragsrätt i 8 kap. 3 ML skall tolkas mot bakgrund av i första hand artikel 17 punkt 2 i det sjätte direktivet enligt vilken avdragsrätten i princip begränsas till mervärdesskatt på varor och tjänster i och för skattepliktiga transaktioner. För att rätt till avdrag skall anses föreligga enligt direktivet förutsätts att varorna och tjänsterna skall ha en direkt och omedelbar anknytning till skattepliktiga transaktioner och att endast den ingående mervärdesskatt som bärs direkt av de olika kostnadskomponenterna i en skattepliktig transaktion får dras av. 20 Avdragsrätt föreligger även för den ingående mervärdesskatt som belöper på en skattskyldig persons allmänna omkostnader då sådana kostnader utgör en del av kostnadskomponenterna för ett företags produkter. Kostnaderna anses i dessa fall i princip ha ett direkt och omedelbart samband med hela den skattskyldiges verksamhet. 21 Artikel 4 i det sjätte direktivet fastställer ett mycket omfattande tillämpningsområde för mervärdesskatt, vilket omfattar samtliga led för produktion, distribution och tillhandahållande av tjänster Blandad verksamhet Blandad verksamhet har ett företag som bedriver verksamhet som delvis är mervärdesskattepliktig och delvis mervärdesskattefri. Vid blandad verksamhet påverkas rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt enligt 8 kap. 13 ML. När ett företag skall bedöma avdragsrätten skall det i första hand hänföra kostnader till den mervärdesskattepliktiga respektive mervärdesskattefria delen av verksamheten. Ingående mervärdesskatt som är direkt hänförlig till den mervärdesskattepliktiga delen är helt avdragsgill, förutsatt att det inte är fråga om kostnader med allmänna avdragsförbud eller avdragsbegränsningar. Däremot är ingående mervärdesskatt på kostnader som är direkt hänförliga till den mervärdesskattefria delen inte alls avdragsgill. I de fall det inte är möjligt att direkt hänföra en kostnad till någon av de två delarna skall den ingående mervärdesskatten till denna gemensamma kostnad fördelas på respektive del av verksamheten efter skälig grund. Ingående mervärdesskatt på förvärv som är gemensamma skall fördelas mellan avdragsgill 20 EG-domstolens dom i mål C-4/94, BLP Group plc mot Commissioners of Customs and Excise, punkterna 19, 21 och EG-domstolens dom i mål C-16/00, Cibo Participations 22 EG-domstolens dom i mål C-80/95, Harnas & Helm CV

16 15 och ej avdragsgill del. Fördelning av mervärdesskatt skall göras på ett sätt som ger en rättvisande bild av hur inköpen konsumerats i verkligheten. En sådan fördelning görs utifrån en lämplig fördelningsgrund eller fördelningsnyckel. Fördelningsgrund kan vara förhållandet mellan den mervärdesskattepliktiga och den totala omsättningen. Det finns också möjlighet att använda andra fördelningsgrunder som t.ex. antal anställda i respektive verksamhet, antal arbetade timmar i respektive verksamhet eller lokalyta som används i respektive verksamhet osv. 23 Det finns vidare två 95 %-regler vid blandad verksamhet, 8 kap. 14 ML: Den första gäller gemensamma förvärv, som till mer än 95 procent avser den mervärdesskattepliktiga verksamheten. I sådant fall får hela den ingående mervärdesskatten dras av utan uppdelning. Den andra avser förhållandet att mer än 95 procent av den totala omsättningen är mervärdesskattepliktig. I sådant fall får hela mervärdesskatten på inköp, där den ingående mervärdesskatten inte överstiger kr för visst inköp, dras av utan uppdelning Vad menas med verksamhet? Avdragsrätten i 8 kap. 3 och 13 ML anknyter till förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet och avdragsrätten är således knuten till verksamhetsbegreppet. Från förarbetena till mervärdesskattelagen, proposition 1993/94:99 s. 209 kan följande citeras: Den föreslagna 3 ger avdragsrätt endast för sådan ingående skatt som hänför sig till förvärv eller införsel av varor eller tjänster i den verksamhet som medför skattskyldighet. En vara eller tjänst är att anse som förvärvad eller införd i en sådan verksamhet endast i den mån varan eller tjänsten skall användas eller förbrukas i verksamheten. Förvärvet eller införseln av varan eller tjänsten är därmed en omkostnad i verksamheten som skall föranleda avdragsrätt för ingående skatt. Begreppet verksamhet behandlas i specialmotiveringen till 1 kap 7 första stycket och 4 kap. NML Sandberg Nilsson, Westfahl, s Thunberg, s Nya mervärdesskattelagen (1994:200)

17 16 I specialmotiveringen beträffande 7 sägs i nämnda proposition s. 128 bl.a. följande. Enligt paragrafens första stycke förstås med verksamhet inte bara vad som i sig utgör en hel verksamhet utan även vad som utgör en del av sådan. Denna innebörd av begreppet verksamhet gäller alla de materiella bestämmelserna. Inom detta område finns ett antal kostnader som inte medför avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. Det kan vara fråga om ägarkostnader eller kostnader för företagets ägandefunktion som det också kan kallas. Det kan vara fråga om olika typer av konsultkostnader som uppkommer i samband med exempelvis förvärv och försäljning av dotterbolagsaktier och kostnader för notering på svensk eller utländsk börs av bolagets egna aktier osv. I flera rättsliga prövningar har avdrag för ingående mervärdesskatt på kostnader för bolagets ägandefunktion nekats eftersom kostnaderna inte ansetts ha ett direkt eller omedelbart samband med bolagets mervärdesskattepliktiga verksamhet. 26 Istället har man ofta sett en koppling till företagets aktier och värdepappershandel vilket är ett område som är undantaget från mervärdesskatt. Även om företaget enbart bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet föreligger således ofta inte avdragsrätt för dessa typer av kostnader Inköp för verksamheten inte för privat konsumtion Att avdrag för ingående mervärdesskatt på inköp enbart får göras för inköp till den mervärdesskattepliktiga verksamheten medför även att avdrag inte får ske avseende mervärdesskatten på privata inköp, även om de görs i företagets namn. Betalar företaget exempelvis lunch åt en anställd, utan samband med representation, får avdrag inte göras för mervärdesskatten på lunchen eftersom det inte avser kostnader för verksamheten utan för den anställdes privata konsumtion. Inköp som medför förmånsbeskattning för anställda vid inkomstbeskattningen anses vanligtvis inte ha gjorts för verksamheten utan för den anställde. Avdrag får därför inte ske för mervärdesskatten på sådana inköp. Företaget får däremot göra avdrag för mervärdesskatten på personalvårdskostnader och gåvor av mindre värde, under förutsättning att förmånerna är skattefria för de anställda vid inkomstbeskattningen. Exempel på sådana kostnader är friskvård och inköp av kaffe. Företaget får emellertid inte dra av mervärdesskatten för s.k. hem-pc, trots att förmånen inte inkomstbeskattas Sandberg Nilsson, Westfahl, s Momsbroschyren, SKV 552 utgåva 16, s 11

18 Allmänna avdragsförbud och begränsningar i avdragsrätten Avdrag får inte göras för ingående mervärdesskatt som gäller Stadigvarande bostad 28 Utgifter för representation som inte är avdragsgill vid inkomsttaxeringen. 29 Avdraget vid inkomsttaxeringen är maximerat till 90 kr per person, exklusive mervärdesskatt. Den avdragsgilla ingående mervärdesskatten är 25 procent av 90 kr, dvs. 22,50 kr per person. Belopp som överstiger detta belopp skall således bokföras som en kostnad i företaget avseende ej avdragsgill representation. Anskaffning av personbil eller motorcykel, om inte verksamheten gäller yrkesmässig personbefordran, försäljning eller uthyrning av sådant fordon eller avser körkortsutbildning. Hyra av sådant fordon som nämns i förra punkten, om fordonen i endast ringa omfattning används i den mervärdesskattepliktiga verksamheten. Om däremot motsvarande fordon används i mer än ringa omfattning i den mervärdesskattepliktiga verksamheten, är rätten till avdrag begränsad till 50 procent av den ingående mervärdesskatten på hyran (leasing). 3.3 Redovisning av mervärdesskatt Redovisning av mervärdesskatt skall enligt 13 kap 6 ML följa god redovisningssed, dock måste först skattskyldigheten för mervärdesskatt ha inträtt. Skattskyldigheten för en vara inträder när den levererats eller ett uttag skett och för en tjänst när den har tillhandahållits eller ett uttag skett. På motsvarande sätt inträder avdragsrätten den period inköpet bokförs. 30 Det finns två olika redovisningsmetoder för mervärdesskatt, faktureringsmetoden och bokslutsmetoden. Vilken metod ett företag använder påverkar hur bokföringen av mervärdesskatt skall ske Bokslutsmetoden Företag som inte behöver avsluta den löpande bokföringen med ett årsbokslut, t ex enskild firma och handelsbolag (som ägs av fysiska personer) med en årsomsättning understigande Vanligtvis avses en fastighet eller del av byggnad som är inrättad för boende, t.ex övernattningslägenheter. 29 Thunberg, s Momsbroschyren, SKV 552 utgåva 16, s Sandberg Nilsson, Westfahl, s. 75

19 18 prisbasbelopp 32 (20 x = kronor) får vänta med att bokföra fakturorna och mervärdesskatten tills de betalar/får betalt för dem. I samband med bokslutet skall den på kundfordringar och leverantörsskulder belöpande mervärdesskatten dock beaktas. Det innebär att bokföring sker i bokslutet med en faktura som underlag. Om det inte finns någon faktura och affärshändelsen inträffat under det år för vilket bokslut görs skall bokföring göras med annat underlag än faktura Faktureringsmetoden Faktureringsmetoden är den normala metoden som tillämpas av den som löpande bokför såväl kontanta betalningar som utestående obetalda kund- och leverantörsfakturor. Bokföringen kan ske antingen med sidoordnad redovisning (reskontra) eller med löpande eller periodiskt förda förteckningar. Metoden innebär att mervärdesskatten normalt redovisas och dras av i den redovisningsperiod då fakturorna bokförs eller borde ha bokförts. Det finns särskilda regler avseende skatt- och redovisningsskyldighetens inträde som måste beaktas vid bokföringen. Mervärdesskatt på förskotts- och a conto-fakturor är avdragsgill först i samband med betalning av fakturan, vilket medför att vilande mervärdesskattekonton måste användas Momskonton I bokföringen används normalt minst tre momskonton nämligen konto för Utgående moms, konto för Ingående moms samt konto för Momsredovisning. Vid bokslutsmetoden kan ytterligare konton förekomma i syfte att särskilja mervärdesskatt på fordringar och skulder vid räkenskapsårets utgång. Även olika skattesatser och EG-handel gör att det ofta är nödvändigt med fler momskonton. 35 Mervärdesskatten skall i normalfallet bokföras så att den inte påverkar resultatet. I bokföringen uppnås detta genom att utgående mervärdesskatt och avdragsgill ingående mervärdesskatt samlas upp på balanskonto: ett eller flera momskonton. Vid redovisningsperiodens slut förs saldot på respektive konto för utgående och ingående mervärdesskatt över till ett redovisningskonto. Saldot på detta konto motsvarar det belopp 32 Prisbasbeloppet för år 2005 är kr. 33 Holmström, s Sandberg Nilsson, Westfahl, s Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2004, s 461

20 19 som skall betalas till eller återfås från statsverket. Följden härav blir att inkomster och utgifter bokförs exklusive mervärdesskatt på intäkts- och kostnadskonton. 36 Mervärdesskatt på inköp som görs för att användas i blandad verksamhet är avdragsgill endast till den del som avser den mervärdesskattepliktiga verksamheten. Endast avdragsgill mervärdesskatt bokförs på ett momskonto i balansräkningen medan mervärdesskatten på inköp som skall användas i den mervärdesskattefria verksamheten blir en kostnad för företaget och skall bokföras antingen på kostnadskontot (t.ex. inköpskontot) eller på ett separat kostnadskonto (t.ex. konto för ej avdragsgill ingående moms). 37 Vanligtvis bokförs den ej avdragsgilla delen av mervärdesskatten på samma kostnadskonto som den övriga delen av kostnadsposten. Den fördelning på avdragsgill respektive ej avdragsgill ingående mervärdesskatt som görs kan lämpligen noteras som en konteringsuppgift på verifikationerna. 38 Ingående mervärdesskatt som är hänförlig till verksamheten och som inte är avdragsgill i mervärdesskatteredovisningen utgör istället oftast en avdragsgill kostnad vid inkomsttaxeringen alternativt bör tillföras ett avskrivningsunderlag Sammanfattning Vid förvärv av varor eller tjänster uppstår således kostnader för mervärdesskatt i följande fall: Företaget bedriver mervärdesskattepliktig verksamhet och förvärvet skall ej användas i denna verksamhet. Företaget bedriver mervärdesskattefri verksamhet. Företaget bedriver blandad verksamhet och förvärvet skall användas i den mervärdesskattefria verksamheten. Förvärvet kan hänföras till de allmänna avdragsförbuden eller avdragsbegränsningarna. Den som bedriver mervärdesskattefri verksamhet skall bokföra den ej avdragsgilla mervärdesskatten som belöper på förvärven som en kostnad eller i förekommande fall föra den till ett avskrivningsunderlag. Utgående mervärdesskatt förekommer av förklarliga skäl inte i dessa fall eftersom omsättningen är undantagen från skatteplikt. 36 Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2004, s Sandberg Nilsson, Westfahl, s Handledning för mervärdesskatt 2004, s Handledning för mervärdesskatteförfarandet 2004, s. 461

21 20 4 TILLÄMPNING AV MERVÄRDESSKATTEREGLER Tidigare har redogjorts för att kostnader för mervärdesskatt uppstår bl.a. inom vissa områden som är undantagna från mervärdesskatteplikt samt för vissa kostnader som ej anses gjorda för verksamheten. I detta kapitel kommer kort att redogöras för vilka områden som är undantagna från mervärdesskatt samt vilka kostnader som har bedömts ligga utanför ett företags verksamhet. När det gäller undantagna områden kommer fokus att ligga på det finansiella området samt när det gäller kostnader kommer fokus att ligga på s.k. organisationskostnader. Redogörelsen kommer främst att inriktas på transaktioner som berör värdepapper och ses dels från ett omsättningsperspektiv, dels från ett kostnadsperspektiv. 4.1 Verksamheter som inte medför mervärdesskatteplikt Omsättning av varor och tjänster är mervärdesskattepliktiga om det inte finns ett undantag i 3 kap. ML. I lagen anges följande undantag: På fastighetsområdet För sjukvård, tandvård och social omsorg För utbildning För bank- och finansieringstjänster och för värdepappershandel För försäkringstjänster För investeringsguld Inom kulturområdet Inom idrottsområdet Inom massmedieområdet För fartyg och luftfartyg För sedlar, mynt, läkemedel, flygbränsle, lotterier spel m.m. För vissa interna tjänster som tillhandahålls inom fristående grupper För överlåtelse av vissa anläggningstillgångar För överlåtelse av verksamhet För överlåtelse av motorfordon till utländska beskickningar m.fl. För uttag av vissa varor och tjänster För viss import För viss omsättning till och förvärv från andra EG-länder

22 21 För viss omsättning i samband med import Härutöver är viss varulagring undantagen från mervärdesskatteplikt enligt 9 c kap. ML. De flesta undantag innebär att den som omsätter varan eller tjänsten varken skall redovisa utgående mervärdesskatt eller har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt Finansiella tjänster Inom den finansiella sektorn verkar banker och andra kreditinstitut, värdepappersbolag och fondbolag, börser, auktoriserade marknadsplatser och clearingorganisationer samt försäkringsbolag, försäkringsmäklare och understödsföreningar. Undantaget för finansiella tjänster finns i 3 kap. 9 och 10 ML. Undantaget omfattar bl.a. räntor samt sådana avgifter och provisioner inom bank- och finansieringsföretagens kontorsrörelser som har samband med in- och utlåning, betalningsförmedling, kreditförmedling, kreditgarantier och handel med valutor. När det gäller försäljning av finansiella tjänster påverkas kostnadsbilden av den begränsade avdragsrätten, då en stor del av mervärdesskatten sannolikt inte är avdragsgill. 41 Om företaget gör inköp från mervärdesskattepliktiga säljare (exempelvis konsulter) debiteras företaget mervärdesskatt som kommer att stanna kvar i företaget som en kostnad. Exempel på vad som omfattas av skattefrihet är avgifter för Kontoutdrag och saldouppgifter Gireringar och överföringsuppdrag Uppläggning av krediter Däremot är notariatverksamhet inte undantagen från mervärdesskatteplikt. Detta innebär att avgifter för depåer och för notariatförvar samt arvoden för tjänster av juridisk, ekonomisk eller teknisk karaktär omfattas av skatteplikt. Det kan vara fråga om tjänster avseende skattekonsultation, deklarationer, boutredning, privat rådgivning samt övrig juridisk och ekonomisk rådgivning. Skatteplikt föreligger även vid bank- och finansieringsföretagens 40 Handledning för mervärdesskatt 2005, s Sandberg Nilsson, Westfahl, s. 192

23 22 utförande av inkassouppdrag för kunders räkning, vid uthyrning av bankfack och andra förvaringsutrymmen samt för administrativa tjänster avseende factoring. Skatteplikt föreligger vidare för omsättning av tjänster avseende bokföring, översättning, fotokopiering och tillhandahållande av programvara samt för kreditupplysning och allmänna administrativa tjänster. 42 Värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap 9 3 st. ML. Med värdepappershandel och därmed jämförlig verksamhet avses omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, vare sig de representeras av värdepapper eller ej. Bestämmelsen innebär att vederlag för aktier och andra värdepapper samt courtage, avgifter och provisioner som tas ut av exempelvis banker och värdepappersbolag är undantagna från skatteplikt Särskilda lättnader Företag inom den finansiella sektorn kan bilda mervärdesskattegrupper. Syftet är att företag i en grupp som bedriver mervärdesskattefri finansiell verksamhet skall kunna undvika att bli fakturerad mervärdesskatt på förvärv från andra företag i gruppen. De olika företagen inom gruppen redovisar inte mervärdesskatt var för sig utan en grupphuvudman redovisar mervärdesskatten för hela gruppen. De företag som ingår i gruppen betraktas således som ett och samma företag i mervärdesskattehänseende. 44 Mervärdesskatt debiteras således inte för utförda tjänster mellan företag som ingår i samma grupp. I många länder utanför EG finns inget mervärdesskattesystem vilket gör att t.ex. banker utanför EG inte drabbas av ej avdragsgill mervärdesskatt som blir ytterligare en kostnad. För att banker och finansiella företag inom EG skall kunna konkurrera på lika villkor vid försäljning av mervärdesskattefria tjänster till kunder utanför EG finns en särskild rätt till återbetalning av mervärdesskatt Rättsfall Utgångspunkten är att bank- och finansieringstjänster samt tjänster som är kopplade till olika 42 Handledning för mervärdesskatt 2005, s Handledning för mervärdesskatt 2005, s Jan Klerup, Lena Westfahl, 2002, Den svenska momsen (Stockholm: Printgraf), s 30, Sandberg Nilsson, Westfahl, s. 190

24 23 slags värdepapper är undantagna från mervärdesskatt Tjänster som ej har ansetts medföra mervärdesskatteplikt Förmedling av aktie i samband med börsintroduktion/nyemission I ett förhandsbesked har Skatterättsnämnden (SRN) ansett att s.k. corporate financeverksamhet i den del den avser förmedling av aktier i samband med börsintroduktion utan eller i anslutning till nyemission utgör en enda tjänst som omfattas av undantaget i 3 kap. 9 ML. S.k. corporate financeverksamhet innefattar ett flertal olika tjänster, som anknyter till ett bolags finansiering. Regeringsrätten (RR) har fastställt förhandsbeskedet (RÅ 2001 not. 23). 46 Förmedling av aktier och andra andelar företagsöverlåtelse Förmedling av aktier och andelar i fastighetsägande bolag har ansetts utgöra omsättning av en enda tjänst som omfattas av undantaget (förhandsbesked ). Även i ett förhandsbesked har SRN kommit fram till att ett företagsförsäljningsuppdrag som inkluderar att biträda vid försäljning av aktier eller andra andelar, genom att finna köpare till och genomföra försäljning av aktier/värdepapper för uppdragsgivarens räkning, omfattas av undantaget från mervärdesskatteplikt. Vid utförandet av uppdraget upprättas normalt prospekt/försäljningsmemorandum samt utförs regelmässigt värdering, företagsanalys och affärsstrukturering. Kammarrätten (KR) i Stockholm, i likhet med länsrätten (LR), har också kommit fram till att ett värdepappersbolag som handhaft överlåtelsen av aktierna i ett bolag omfattas av undantaget för förmedling av aktier. I tjänsten har ingått att ta fram ett informationsmemorandum över bolaget, att identifiera potentiella köpare och förhandla med dem samt att genomföra försäljningen. (KR i Stockholm , mål nr ) Handledning för mervärdesskatt 2005, s Handledning för mervärdesskatt 2005, s

25 24 Tjänst utförd av elektronisk handelsplats (börs) En tjänst avseende värdepapper som medför en rättslig och finansiell förändring avseende situationen mellan parterna omfattas av undantaget från skatteplikt. Om en elektronisk handelsplats tillhandahåller en tjänst, som innebär att värdepapper omsätts, och erhåller ersättning för denna specifika tjänst är tjänsten undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 ML. Undantaget omfattar dock inte tillhandahållande av information elektroniskt. 48 Tjänst avseende kontoföring av finansiella instrument En central värdepappersförvarare, dvs. ett företag som har auktorisation att kontoföra finansiella instrument i avstämningsregister, kan tillhandahålla tjänster som omfattas av undantaget från skatteplikt. Tjänster som tillhandahålls till emittent (dvs. avstämningsbolag) och som säkerställer att ägaromregistrering/överföring sker mellan vp-konton i avstämningsregister eller att registrering sker vid emission anses omfattas av undantaget i 3 kap. 9 ML. Detta eftersom tjänsten medför en rättslig och finansiell förändring avseende det aktuella värdepapperet. Däremot omfattas inte tjänst avseende uppdatering av aktieägarbok av undantaget. Undantaget omfattar även registreringstjänster som innebär att rättigheter eller skyldigheter avseende värdepapper skapas, förändras eller utsläcks. Tjänster till s.k. kontoförande institut (dvs. den som av en central värdepappersförvarare medgetts rätt att vidta registreringsåtgärder i avstämningsregistret) omfattas också av undantaget, när tjänsten omfattar ett ansvar för förändringen av den rättsliga och finansiella ställningen avseende värdepapperet (jfr EG-domarna C-235/00, CSC Financial Services och C-2/95, Sparekassernes Datacenter, samt RÅ 1999 not. 46 Bankgirocentralen) Tjänster som har ansetts medföra mervärdesskatteplikt Garantiprovision Investmentbanker m.fl. erbjuder tjänster i samband med nyemission och kan då bl.a. åta sig mot en garantiprovision att förvärva aktier som eventuellt inte blir tecknade vid en emission. I domar , RÅ 2003 ref. 94 har RR funnit att detta åtagande är en tjänst som inte är 48 Handledning för mervärdesskatt 2005, s Handledning för mervärdesskatt 2005, s. 880