HFD:s avgörande i klimatkompensationsmålet flera missade möjligheter

Transkript

1 2014 SKATTENYTT 933 katia cejie HFD:s avgörande i klimatkompensationsmålet flera missade möjligheter I denna rättsfallskommentar behandlas en nyligen meddelad dom från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) rörande frågan om gränsdragningen mellan avdrag för kostnader för att förvärva och bibehålla inkomster (16:1 IL) och ej avdragsgilla gåvor (9:2 IL). HFD:s dom såväl som Skatterättsnämndens förhandsbesked analyseras utifrån befintlig praxis avseende s.k. sponsring. Artikeln innehåller löpande kommentarer av mer rättspolitisk karaktär. 1 Inledning 1 HFD meddelade dom i klimatkompensationsmålet den 19 september 2014 (mål ). Frågan om avdragsrätt för klimatkompensation uppkom i ett förhandsbesked 2 där majoriteten (bestående av fyra ledamöter) beslutade att medge ett företag (Saltå Kvarn AB) avdrag för utgifter för klimatkompensation, bl.a. i form av utgifter för trädplantering. Minoriteten av nämndens ledamöter (tre ledamöter) var av uppfattningen att något avdrag inte skulle medges. Kärnfrågan i målet är om klimatkompensationen är en avdragsgill omkostnad enligt 16:1 IL. HFD konstaterade att avdragsrätt inte förelåg för trädplanteringen, men däremot för konsultkostnader. Artikeln avgränsas i det följande till att i huvudsak behandla trädplanteringen. Så här inledningsvis kan det nämnas att Saltå Kvarn AB är ett företag som under femtio år har bedrivit ekologisk 3 och biodynamisk produktion och säljer kravmärkta 4 jordbruksprodukter. 1 Jag vill passa på att tacka juris doktor Martin Berglund, docent Jan Bjuvberg och filosofie magister Johan Cejie för värdefulla synpunkter på utkast till denna artikel. 2 Skatterättsnämndens förhandsbesked dnr 93-13/D ( ). Förhandsbeskedet överklagades av Skatteverkets allmänna ombud, som yrkade på att förhandsbeskedet skulle fastställas. 3 Vad som krävs för att en produkt eller produktion ska få kallas ekologisk i livsmedelssammanhang, framgår av Rådets Förordning (EG) nr 834/2007 av den 28 juni 2007 om ekologisk produktion och märkning av ekologiska produkter och om upphävande av förordning (EEG) nr 2092/91. 4 För en snabb inblick i vad Kravmärket står för se För en djupare redogörelse över vad som krävs för kravmärkning se Av

2 934 SKATTENYTT 2014 Syftet med denna rättsfallskommentar är dels att sätta in målet i sitt sammanhang av mål rörande s.k. sponsring (avsnitt 3), dels att utifrån en rättsdogmatisk men även rättspolitisk metod analysera Skatterättsnämndens (SRN) förhandsbesked och HFD:s dom (avsnitt 4). En sammanfattning och ytterligare kommentarer av hur HFD borde ha agerat i nu aktuellt mål behandlas i avsnitt 5. 2 Omständigheterna i målet Saltå Kvarn AB säljer kravmärkta jordbruksprodukter som produceras i Sverige och utomlands. Som ett led i företagets ekologiska profil klimatkompenserar företaget för de transporter som det företar. Kostnaderna för klimatkompensationen har dels bestått i ersättning till konsulter för beräkning av den klimatpåverkan som transporterna åstadkommit, dels bestått i kostnader för utsläppskrediter avseende trädplantering i Uganda. 5 Företaget yrkade avdrag i sin deklaration, vid 2012 års taxering, för klimatkompensationen. Skatteverket menade att klimatkompensationen utgjorde en ej avdragsgill gåva. Verket motiverade beslutet med att klimatkompensationen var en utgift för ett allmänt goodwillskapande som inte motsvarades av någon mätbar motprestation och att det inte förelåg en tillräckligt stark anknytning mellan bolagets och mottagarens verksamheter. 6 Det allmänna ombudet 7 fann beslutet felaktigt och ville genom förhandsbeskedsinstitutet få klarhet i om den kostnad som företaget hade haft för att kompensera för koldioxid utsläppen kunde anses utgöra en driftkostnad i näringsverksamheten. Om budet menade att företaget hade fått en tjänst utförd som hade samband med företagets verksamhet och att kostnaderna i vart fall utgjorde indirekta omkostnader i bolagets verksamhet och därmed borde vara avdragsgilla. Därtill menade det allmänna ombudet att det är svårt att hävda att företaget inte hade fått en marknadsmässig motprestation i form av trädplanteringen och konsulttjänsterna. Företaget uppgav att klimatkompensation genom trädplantering endast skedde för den del av transporterna som inte kunde kompenseras reglerna framgår att klimatkompensation inte utgör ett krav för att omfattas av certifieringen. 5 Detta görs genom att företaget köper utsläppskrediter (vilka ska skiljas från utsläppsrätter). Se närmare om det exakta planteringsförfarandet och upplägget s. 1 2 i förhandsbeskedet. 6 Se även Skatteverkets ställningstagande, Riktlinjer, avdragsrätt för sponsring, dnr /113 ( ). 7 Se lag (2003:643) om allmänt ombud hos Skatteverket.

3 2014 SKATTENYTT 935 på andra sätt, såsom exempelvis genom användandet av förnybar energi. Några benefika skäl fanns inte utan kompensationen var rent affärsmässig i syfte att företaget skulle kunna behålla sin plats på marknaden. Gränsdragningen mellan indirekta kostnader och allmänt goodwillskapande är komplicerad och behandlas i följande avsnitt (särskilt avsnitt 3.4). 3 Bakgrund Avdragsrätt för sponsring 3.1 Allmänt Syftet med detta avsnitt är att beskriva och systematisera den rättsliga kontext mot vilken frågan om avdragsrätt för klimatkompensation har prövats. Syftet är således att redan inledningsvis måla upp den ram inom vilken SRN och HFD hade att handla inom när de bedömde klimatkompensationsfrågan, i syfte att öka förståelsen för deras beslut. En intressant betraktelse av nu aktuellt mål är att såväl minoriteten och majoriteten i SRN som HFD i princip har utgått från samma rättsfall men kommit till helt olika slutsatser. Samtliga fall brukar behandlas i samband med att sponsring diskuteras. Stöd för att medge avdrag finner SRN:s majoritet i rättsfallen RÅ 2000 ref. 31 I (Procordia 8 ), RÅ 2000 ref. 31 II (Falcon) och RÅ 1976 ref. 127 I (PLM). Utöver dessa tre fall använder sig minoriteten av RÅ 1976 ref. 127 II (KF) och RÅ 1977 Aa 4 (Industriföretaget) 9 och kommer som nämnts till motsatt slutsats. Flera av dessa fall har analyserats i andra sammanhang, varför endast några korta kommentarer ges i det följande. 10 Vad som avses med sponsring har tidigare diskuterats i litteraturen. 11 Något förenklat kan man säga att med sponsring avses att ett avtalsförhållande förligger där en förmögenhetsöverföring görs. I det renodlade 8 Målet benämns ofta för Pharmaciamålet, eftersom Procordia senare ingick i Pharmacia & Upjohn-koncernen. Se exempelvis Påhlsson, R., 2007 och Munck-Persson, B., Går det att ta sig ur den onda cirkeln när det gäller avdrag för sponsring?, SvSkT 2006 s. 4 ff., men även RÅ 2000 ref. 31 II. 9 Målet kommenteras inte i det följande då det enligt min uppfattning ger föga vägledning i nu aktuell fråga. Motsvarande bedömning synes ha gjorts av HFD som inte nämner målet i sina domskäl. 10 Se exempelvis Påhlsson, R., Sponsring, Avdragsrätt vid inkomstbeskattningen, 2 uppl. Iustus förlag 2007 och Bjuvberg, J., Avdragsrätt för utgifter för sponsring m.m. igen, SN 2007 s För diverse definitioner av sponsring se exempelvis Bjuvberg, J., SN 2007 s , Påhlsson, R., 2007 s , Munck-Persson, B., SvSkT 2006 s. 43 ff., Skatteverkets ställningstagande om sponsring avsnitt 3.1 och RÅ 2000 ref. 31 I.

4 936 SKATTENYTT 2014 sponsringsfallet används detta (sponsringen) sedan som ett marknadsföringsverktyg i syfte att nå ekonomiska fördelar i framtiden. Ett klassiskt exempel är den lokala Ica handlaren som ger ett ekonomiskt bidrag till den lokala fotbollsklubben och i gengäld får trycka sin logotyp på klubbens träningskläder. De flesta mål som handlar om sponsring rör kultur- eller idrottssponsring. Endast i tre mål tidigare har sponsring i form av miljövårdande insatser prövats. Detta kommer att beaktas i det följande. Jag har valt att systematisera praxis utifrån följande teman: gåva eller avdragsgill omkostnad (avsnitt 3.2), avdragsrätt för omkostnader när en direkt motprestation lämnas (avsnitt 3.3) och avdragsrätt för omkostnader trots att någon direkt motprestation inte lämnas, s.k. indirekta omkostnader 12 (avsnitt 3.4). Redan här kan nämnas att de svåraste frågorna ligger inom den tredje kate gorin och att det även är här som frågan om avdragsrätt för klimatkompensation primärt kommit att bedömas. Avslutningsvis sammanfattas rättsläget med fokus på rättsutvecklingen efter år 2000 (avsnitt 3.5). Inledningsvis ska också nämnas att det föreligger en presumtion för att utgifter i ett aktiebolags verksamhet är avdragsgilla. Enligt den allmänna uppfattningen anses även företagen bäst lämpade att bedöma affärsmässigheten av sina ageranden Gåva eller avdragsgill omkostnad Som nämnts inledningsvis medges avdrag i näringsverksamhet för utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster (i det följande benämns dessa omkostnader) (16:1 IL), samtidigt som det föreligger ett avdragförbud för gåvor (9:2 IL). En gåva anses normalt sett föreligga när en frivillig värdeöverföring görs och det samtidigt föreligger en benefik avsikt. Detta innebär att en gåva föreligger om någon motprestation inte lämnas eller om motprestationen inte motsvarar värdet av värdeöverföringen. 12 Rent terminologiskt föranleder denna kategori en utmaning då olika benämningar används men synes avse samma sak. Benämningarna är indirekt motprestation, indirekt kostnad/utgift/omkostnad. Även s.k. förväntade effekter av ett visst handlande synes inbegripas i denna kategori. Begreppet förväntade effekter har skapats av Påhlsson, se närmare Påhlsson, R., 2007 s. 36 f. 13 Bjuvberg, J., SN 2007 s , Munck-Persson, B., SvSkT 2006 s Även 17 kap. 5 ABL kan observeras i detta sammanhang och att gåvor till allmännyttiga ändamål faller inom bolagsstämmans kompetens.

5 2014 SKATTENYTT 937 Enligt HFD kan 16:1 IL och 9:2 IL aktualiseras samtidigt avseende en och samma utgift, på så sätt att de överlappar varandra. 14 Enligt HFD uppstår därför en äkta regelkonkurrens mellan 16:1 IL och 9:2 IL, vilken löses genom att ge gåvoförbudet företräde med stöd av principen lex specialis legi generali derogat. 15 HFD:s lösning på denna problematik har kritiserats i litteraturen. 16 Jag kommer inte att gå in närmare på denna problematik men instämmer i den kritik som har framförts och menar att om något är en utgift för att förvärva och bibehålla en inkomst bör det rimligtvis inte samtidigt kunna utgöra en gåva. En gåva förutsätter som nyss nämnts en benefik avsikt, en omkostnad däremot är en affärsmässigt motiverad kostnad. Det framstår därför som att en förutsättning för att något ska vara en driftskostnad/omkostnad är att det inte föreligger gåvoavsikt. 3.3 Omkostnader och direkta motprestationer I Procordia-målet (RÅ 2000 ref. 31 I) tog HFD, i princip för första gången tag i frågan om direkta motprestationer, då fokus lades på det samband som uppstod mellan kostnaden och intäkten i den skattskyldiges verksamhet. 17 I målet hade ett avtal ingåtts mellan Procordia och Kungliga Teatern AB (Operan). Procordia skulle betala 9 miljoner kronor årligen under en rad år och i gengäld få olika slags motprestationer såsom exempelvis rätten att i reklamsyfte nämna att de var huvudsponsor av Operan, 18 att de fick fem egna föreställningskvällar på Operan per år, att de fick anordna olika former av mottagningar på Operan och att de fick biljetter till samtliga premiärer. Procordia menade att det låg affärsmässiga syften bakom avtalet (förbättra företagets renommé). Skatteverket 14 RÅ 2000 ref. 31 I. 15 HFD 2000 ref. 31 I. Se även Påhlsson, R., 2007 s. 44 f. och s. 59 och i viss mån s Se även Aldén, S., Om regelkonkurrens inom inkomstskatterätten med särskild inriktning på förhållandet mellan olika grunder för beskattning av dolda vinstöverföringar till utlandet, Nerenius & Santérus 1998 för en redogörelse av regelkonkurrens i allmänhet. 16 För kritik och förslag på annat tillvägagångssätt av HFD i det ovan nämna rättsfallet se Påhlsson, R., 2007 s. 72. Påhlsson är av uppfattningen att kongruensen mellan utgift och inkomst skulle ha fått betydelse i stället för derogationsprinciperna. För ytterligare kritik se även Munk- Persson, B., SvSkT 2006 s. 45 och Bjuvberg, J., SN 2007 s. 106 ff. 17 En förklaring till detta kan vara att det i exempelvis 1976 års fall inte aktualiserades några direkta motprestationer, utan det handlade mer om en allmän bedömning av kausualsambandet mellan kostnader och verksamheten. Se närmare Påhlsson, R., 2007 s. 42 f. 18 Som exempel kan nämnas att samarbetet skulle exponeras i entrén på Operan och i diverse informationsmaterial.

6 938 SKATTENYTT 2014 menade å sin sida att motprestationerna var blygsamma och att avtalet inte slutits med vinstfrämjande syfte (gåva). HFD bekräftar i målet att det föreligger en presumtion för att ett aktiebolags utgifter utgör omkostnader för intäkternas förvärvande eller bibehållande. Domstolen uttalar dessutom: Endast i det undantagsfallet att det framstår som uppenbart att en utgift inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande kan avdrag vägras med hävning till detta lagrum [numera 16:1 IL]. HFD uttalade vidare att [s]ponsring träffas av förbudet mot avdrag för gåvor om mottagaren inte tillhandahåller någon direkt motprestation och ersättningen inte heller avser en verksamhet hos mottagaren som har ett sådant samband med sponsorns verksamhet att ersättningen kan ses som indirekt omkostnad i denna. Den omständigheten att sponsringen är ägnad att förbättra sponsorns goodwill och därigenom kan vara kommersiellt motiverad innebär således inte i sig att sponsringen förlorar sin karaktär av gåva. Mot bakgrund av detta ansågs viss del av sponsringen omfattas av gåvoförbudet och viss del gick att hänföra till lokal-, representations-, personal- eller reklamkostnader (motprestationer). Enligt en skönsmässig uppskattning medgavs avdrag med hälften av det yrkade beloppet. 19 Skatteverket har tolkat detta som att goodwill alltid omfattas av avdragsförbudet i 9:2 IL, vilket är en tolkning som jag inte delar (se nedan avsnitt 3.5). 20 Procordiamålet har fått stort genomslag i efterföljande praxis och det är mer regel än undantag att underrätterna synes presumera att gåva föreligger och att dessa endast medger avdrag med mellan 10 och 50 procent av det yrkade beloppet. 21 Som anförts redan under avsnitt 3.2 ovan är HFD:s syn (att det förligger en äkta regelkonkurrens mellan 16:1 och 9:2 IL) mycket märklig, dessutom stämmer den inte överens med vem som är bäst lämpad att göra bedömningen av vad som är affärsmässigt motiverat och uttalandet (som HFD själv uppställer) att det för aktiebolag föreligger en presumtion att utgifter är avdragsgilla enligt 16:1 IL. 19 Se ovan om regelkonkurrensen mellan 9:2 IL och 16:1 IL. 20 Jämför Skatteverkets ställningstagande, avsnitt Se Munck-Persson, B., SvSkT 2006 s. 47.

7 2014 SKATTENYTT Indirekta omkostnader Fram till år 2000 handlade mycket av den praxis som rörde sponsring situationer där någon direkt motprestation inte lämnades utan fokus lades snarare på de förväntade effekter som sponsringen kunde tänkas få. Så var fallet i exempelvis RÅ 1976 ref. 126 I och II. Målen utgör två av de miljövårdsmål som finns från HFD. Även det tredje s.k. miljövårdsmålet är hänförligt till denna kategori (se RÅ 2000 ref. 31 II nedan). I RÅ 1976 ref. 127 I (PLM) medgavs PLM avdrag för bidrag till kampanjerna Håll Skåne Rent och Håll Sundet Rent. PLM tillverkade och marknadsförde förpackningar av plåt, glas och plast av engångskaraktär. Företaget var ensam tillverkare av såväl ölburkar som engångsglas i Sverige. Under senare delen av 1960-talet bedrevs en livlig opinionsbildning om engångsförpackningar och deras skadliga miljöpåverkan. Ambitionen med kampanjen fanns även omnämnt i ett förarbete, där det framgick att regeringen föreslog att riksdagen skulle satsa en halv miljon kronor årligen i tre år, förutsatt att näringslivet bidrog med lika mycket. 22 Kampanjen kunde antas få påtaglig återverkan på bolagets avsättning av produkter, menade HFD som ansåg att bolagets medverkan i de båda kampanjerna kunde ses som ett led i dess förvärvsverksamhet. Bidragen kunde därför ses som avdragsgilla driftskostnader. Domen har tolkats som att HFD framförallt tillmätte betydelse till den starka opinionen och att företaget genom bidraget bidrog till en bättre miljö. Däremot synes någon direkt motprestation inte föreligga, utan det framstår snarare som att det var de förväntade effekterna av bidraget som ledde till att avdragsrätt förelåg. Domstolen synes ha medgett avdragsrätt för att förhindra badwill för företaget. Tolkningen och domen stämmer väl överens med dagens reglering i 16:1 IL där det framgår att kostnader för förvärvande och bibehållande av inkomst är avdragsgill. 23 I domen prövades även ett bidrag till Sveriges Industriförbund som var av mer allmän karaktär avseende en utredning om skadeverkningarna av nedskräpning på människor och djur. Bidraget ansågs inte ha samband med bolagets verksamhet och avdrag medgavs inte i denna del. I RÅ 1976 ref. 127 II (KF) nekades KF (Kooperativa förbundet, ekonomisk förening) avdragsrätt för bidrag till städaktionen Vårstädning 70 och för kostnader för näringslivets arbetsgrupp i nedskräpningsfrågor. KF 22 Se prop. 1970: Se Påhlsson, R., 2007 s. 49 f.

8 940 SKATTENYTT 2014 menade att de indirekt bidrog till nedskräpning på grund av att de säljer produkter. HFD var som framgått av motsatt uppfattning och menade att något sådant samband mellan KF:s verksamhet och de bidrag de lämnat inte förelåg, varför några avdragsgilla driftkostnader i verksamheten, i denna del, inte medgavs. Utgången i KF-målet kan jämföras med det bidrag som PLM lämnade till Industriförbundet. Skillnaden mellan dessa bidrag och bidragen som var avdraggilla till kampanjerna Håll Skåne Rent och Håll Sundet Rent kan eventuellt ligga i hur nära kopplingen till den egna verksamheten är. Att mer allmänt städa upp synes inte medföra avdragsrätt, medan en direkt uppstädning av de egna utsläppen (engångsförpackningar) synes kunna medföra avdragsrätt. Eventuellt kan även den politiska ambitionen till uppstädning i PLM-målet ha påverkat utgången. Den nekade avdragsrätten har i litteraturen tolkats som att endast moraliska förpliktelser inte kan konstituera ett avdragsgrundande samband. 24 Slutsatsen har dragits att det endast är utgifter som kan antas ha positiva effekter på den skattskyldiges intäkter som kan föranleda avdragsrätt. En sådan tolkning torde kunna medföra att även de insatser man gör mot exempelvis miljöförstörning som man själv är upphov till skulle kunna konstituera avdragsrätt. Påhlsson har vidare dragit slutsatsen att en liknande bedömning som gjordes i KF-målet mycket väl skulle kunna bli annorlunda i framtiden, baserat på hur informationen om miljö insatsen sprids till allmänheten och beroende på hur allmänhetens inställning till företagets skyldigheter att städa upp efter sig är. 25 För mig framstår en sådan tolkning som såväl rimlig som fullt förenlig med PLMmålet ovan. I RÅ 2000 ref. 31 II (Falcon) prövades huruvida företaget Falcon skulle medges avdrag med kr till två föreningar som arbetade med ett projekt vars syfte var att säkra pilgrimsfalkens fortlevnad. Falcon yrkade avdrag och menade att det fanns ett starkt intresse av att stödja verksamheten i syfte att erhålla reklam, PR samt att stärka företagets symbol och varumärke. 26 Ett avtal hade upprättats om att företaget fick uppge att de stödde projektet i sin marknadsföring, vilket de även använde som re- 24 Påhlsson, R., 2007 s Se Påhlsson, R., 2007 s. 51 och RÅ 1976 ref. 127 I ovan. PLM fick ju avdrag med hänvisning till att deras rykte skulle försämras om de inte bidrog till att städa upp, 26 Allt sedan företaget startades år 1896 har pilgrimsfalken varit Falcons symbol.

9 2014 SKATTENYTT 941 klambudskap: Falcon stödjer Projekt Pilgrimsfalk. I efterhand kunde det även visas att försäljningen av Falcons produkter hade ökat. Underinstanserna konstaterade att avdragsrätt inte förelåg, medan HFD kom till motsatt slutsats genom att tillämpa de principer den samma dag slog fast i Procordia-målet. HFD uttalade att avdragsförbudet för gåva inte är tillämpligt i de fall då den som erhållit sponsorersättningen utför en motprestation och värdet av denna svarar mot ersättningen. Såsom motprestation räknas även indirekta tjänster som kommer sponsorn till godo. Enligt domstolen kunde exempelvis anknytningen mellan sponsorns och mottagarens verksamheter vara så stark att en av sponsringen möjliggjord ökning av den av mottagaren bedrivna verksamheten i sig bör utesluta en tillämpning av förbudet mot avdrag för gåva. HFD är inte helt tydlig, men jag har tolkat uttalandet som att de syftar på en indirekt omkostnad. 27 HFD konstaterade att det eftersträvade sambandet mellan verksamheterna förelåg, vilket innebar att avdragsrätt medgavs. 3.5 En sammanfattning och rättsutvecklingen efter 2000 års mål HFD:s praxis fram till och med år 2000 kan tolkas som att omkostnadskriteriet i 16:1 IL kan vara uppfyllt om det föreligger en direkt motprestation (Procordia) eller i vissa fall en indirekt motprestation (nämns i såväl Procordia- som i Falcon-målen). 28 Det framstår som att om ett nära samband mellan de båda verksamheterna (givarens och mottagarens) föreligger, kan det vara en indikation på att kravet på indirekt motprestation är uppfyllt (PLM och Falcon). 29 Det är mot bakgrund av detta som jag finner Skatteverkets ståndpunkt avseende goodwill som lite väl kategoriskt. 30 När det gäller graden av samband mellan dessa verksamheter har Påhlsson dragit slutsatsen att det torde handla om ett krav på beroende mellan verksamheternas syften och resultat genom exempelvis förbättrad renommé, eller kopplingen mellan framgångsrik dryckesförsäljning under namnet Falcon och miljövård. 31 De förväntade effekter som sponsringen syftar till att ge företaget i form av att företagets namn och produkter kopplas samman med positiva egenskaper (dvs. goodwill) torde kunna 27 Även Påhlsson synes tolka Falcon-målet på liknande sätt, se Pålsson, R., 2007 s Angående terminologin se fotnot 13 ovan. 29 Se även Skatteverkets ställningstagande om sponsring, avsnitt och Munck-Persson, B., SvSkT 2006 s Se ovan vid fotnot Påhlsson, R., 2007 s. 62 f.

10 942 SKATTENYTT 2014 subsumeras under kriteriet indirekt motprestation (se särskilt PLM och Falcon) års mål har förvisso preciserat rättsläget när det gäller situationer när direkta motprestationer är för handen (avdragsrätt, Procordia) men flera frågor återstår att besvara när det gäller avdragsrätt vid indirekta kostnader, såsom exempelvis förväntade effekter (Falcon). I äldre praxis kunde de förväntade effekterna av ett bidrag leda till avdragsrätt genom att positiv uppmärksamhet spreds till allmänheten samt baserat på allmänhetens uppfattning om hur skyldigt företaget var att städa upp efter sig (PLM och KF). HFD hade, genom att klimatkompensationsfrågan hamnade på dess bord, stora möjligheter att förtydliga och utveckla denna praxis. I syfte att klargöra rättsläget efter 2000 års mål har lagreglering på området efterfrågats. 33 Regeringen som fick i uppdrag att utreda och föreslå en sådan precisering menade dock att det varken var möjligt eller lämpligt att i lagtext precisera avdragsrätt för sponsring. 34 Regeringen ansåg att det var möjligt att i praxis medge avdrag för imageskapande sponsring i högre utsträckning. Något hinder för rättsutvecklingen att följa utvecklingen i företagen och även medge avdrag för indirekta motprestationer förelåg inte, enligt regeringen. 35 Regeringen föreslog i skrivelsen att Skatteverket skulle utfärda rekommendationer på området. Någon rekommendation har inte lämnats, men däremot ett ställningstagande. 36 Skatteverket utgår i sitt ställningstagande från att den första frågan som ska ställas är huruvida utgiften utgör en gåva eller ej. 37 Jag har full förståelse för att Skatteverket har satt upp gåvokriteriet som det första mot bakgrund av HFD:s uttalanden i Procordia. Ser man dock till hur domstolen själv angriper dessa typer av frågor utgår den alltid från 16:1 IL för att först i ett senare led studera huruvida det handlar om gåva eller inte. I det följande analyseras därför HFD:s dom och SRN:s beslut i 32 Se även Påhlsson, R., 2007 s. 61 ff. för en sammanfattning av rättsläget /02:SkU21, Stockholms Handelskammare, Rapport 2006:3 Förslag om förändrad reglering för sponsring och dens. Rapport 2007:7 Avskaffa straffskatten på sponsring, se även Munck- Persson, B., SvSkT 2006 s Regeringens skrivelse 2003/04:175 Avdrag för sponsring. Se även Munck-Persson, B., SvSkT 2006 s för en kommentar till detta. 35 Munck-Persson, B., SvSkT 2006 s. 42 och Regeringens Skr. 2003/04: Se Skatteverkets ställningstagande om sponsring, fotnot 6 ovan. 37 Se avsnitt och i ställningstagandet.

11 2014 SKATTENYTT 943 förhållande till följande uppställning. Syftet med numreringen är endast pedagogisk och en önskan att förtydliga turordningen. En (sponsrings) utgift kan vara avdragsgill enligt 16:1 IL antigen om en direkt motprestation är för handen (1 och 2a) eller om en indirekt kostnad föreligger (1 och 2b). 1. Utgör (sponsrings)utgiften en kostnad för intäkternas förvärvande eller bibehållande, enligt 16:1 IL (en presumtion för aktiebolag föreligger), och bortfaller avdragsrätten inte på grund av att (sponsrings)ersättningen omfattas av förbudet mot avdrag för gåvor (9:2 IL)? Avdragsrätten bortfaller inte om: 38 a) sponsorn erhåller en direkt motprestation som förväntas ha ett marknadsvärde motsvarande (sponsrings)utgiften, eller b) utgiften är att se som en indirekt omkostnad på grund av att det finns en stark anknytning mellan sponsorns och den sponsrades verksamhet. Sponsring utan motprestation utgör gåva, men även när en direkt motprestation lämnats kan gåva föreligga (exempelvis om värdet på motprestationen understiger sponsringsutgiften). 39 Som förklarats ovan har HFD:s dom i Procordia även tolkats som att gåvoförbudet utgör lex specialis och att en äkta regelkonkurrens föreligger. När det handlar om indirekta omkostnader där något krav på direkta motprestationer inte ställs krävs för avdragsrätt att ett samband föreligger mellan den sponsrande och den sponsrades verksamhet. Här är Skatteverket, som nämnts av uppfattningen att goodwill inte kan medföra avdragsrätt, medan jag menar att så kan ske med hänvisning till PLM och Falcon. 4 skatterättsnämndens förhandsbesked och HFD:s dom i målet 4.1 Arbetsmetodfråga I syfte att försöka systematisera nämndens och domstolens resonemang i klimatkompensationsmålet har jag valt att utgå ifrån den i föregående avsnitt gjorda uppställningen. I avsnittet söker jag förstå nämndens och HFD:s resonemang utifrån om de anser att en direkt motprestation förelåg eller att en indirekt omkostnad eventuellt kunde medges. Såväl nämn- 38 Detta innebär att gåvoförbudet inte aktualiseras om a) eller b) är uppfyllda. 39 Se exempelvis RÅ 2000 ref. 31 I Procordia ovan. Skatteverket menar även att om sponsorn inte har utnyttjat motprestationen förligger gåva, vilket har kritiserats av bland annat Munck-Persson, B., SvSkT 2006 s. 44 f.

12 944 SKATTENYTT 2014 den som domstolen använder sig i begränsad utsträckning av lagrum i sina domskäl varför det är svårt att tolka dessa, då det exempelvis handlar om många olika typer av samband: (punkt 1) samband mellan utgifter och inkomster, (punkt 2a) samband mellan en motprestation och bidrag och (punkt 2b) samband mellan den sponsrande och den sponsrades verksamhet. 4.2 Avsaknad av en direkt motprestation Som nämnts inledningsvis fanns en minoritet i SRN. Den inleder sin motivering med att den delar majoritetens uppfattning att det normalt sett förligger en presumtion för aktiebolag att kraven i 16:1 IL är uppfyllda. Därefter konstaterar den att den praxis som finns rörande sponsring bör tillämpas på den nu aktuella trädplanteringen. Minoriteten upprätthåller sig därefter vid kravet på motprestation och det samband som bör föreligga mellan sponsorns verksamhet och de motprestationer som denne erhåller. Minoritetens skiljaktiga mening är mycket otydlig och svårtolkad. Efter att ha redogjort för KF-målet och RÅ 2000 ref. 31 I II analyserar minoriteten huruvida ett direkt samband förligger mellan motprestationen i form av trädplantering i Uganda och företagets verksamhet i Sverige (att sälja livsmedel). Den konstaterar att ett sådant direkt samband vad gäller motprestation inte finns och att bidraget, i likhet med HFD:s slutsatser i KF-målet, inte är avdragsgrundande. 40 Det framstår som oklart om detta sker på grund av att det inte förligger någon direkt motprestation (2a) eller på grund av att det inte finns någon indirekt kostnad (2b). Minoriteten uttalar inte uttryckligen att gåvoförbudet i 9:2 IL är tillämpligt. Minoriteten avslutar med att konstatera att det inte har framkommit något i målet som ger stöd för att kostnaderna varken på ett direkt eller indirekt sätt leder till ökade intäkter för företaget och att avdrag därför inte medges. Detta talar för att det var avsaknaden av motprestation (enligt minoritetens bedömning) som brast. Om man ska bedöma huruvida en direkt motprestation är för handen, vilket framstår som en lämplig början, menar jag att den tolkning som såväl minoriteten som det allmänna ombudet gör (dvs. att det är trädplan- 40 Det bör återigen noteras att i KF-målet fanns ingen motprestation (punkt 2a), varför frågan om samband mellan de två verksamheterna bedömdes. Att ta in KF-målet i denna del kan tala för tolkningen att minoriteten trots allt kan ha blandat samman de olika bedömningarna som bör göras enligt punkt 2a och punkt 2b.

13 2014 SKATTENYTT 945 teringen som utgör den potentiella motprestationen) som möjlig men eventuellt något inskränkt. Det företaget har köpt är utsläppskrediter. Handel med utsläppskrediter 41 är ett av flera instrument som Kyotoprotokollet 42 anvisar för att handla med utsläpp av klimatpåverkande gaser (exempelvis koldioxid), eller förebygga att sådana gaser släpps ut i atmosfären. 43 Det kan noteras att det inte spelar någon roll var koldioxid släpps ut och därmed inte heller var den fångas in. Rent klimatmässigt utgör det ett globalt problem. Vid handel med exempelvis utsläppskrediter kommer marknaden att se till att priset för den effektivaste reduktionen blir så lågt som möjligt, eftersom den sker där den är billigast (exempelvis i Uganda). När företag släpper ut koldioxid genom sina transporter kan de köpa utsläppskrediter som säkerställer att motsvarande mängd koldioxid sugs upp. Det är detta som Saltå Kvarn AB har gjort. En inte omöjlig uppfattning är därför att det föreligger en direkt motprestation i form av absorberad koldioxid. 44 Ett nära samband mellan denna motprestation och företagets verksamhet (utsläpp av koldioxid till följd av dess transporter) föreligger således. Någon analys huruvida företaget har verksamhet eller inte i Uganda (där den slutliga trädplanteringen sker) behöver således inte ske. Det kan även noteras att Sverige har undertecknat och ratificerat Kyotoprotokollet. Genom protokollet har 155 länder åtagit sig att minska koldioxidutsläppen i världen. Sverige har alltså åtagit sig att driva på och utveckla handeln med utsläppskrediter. Även den svenska staten har från tid till annan köpt utsläppskrediter för att nå sina klimatmål. 45 Om vi trots allt utgår från att minoriteten inte har blandat samman prövningarna utan söker pröva 16:1 IL och är av uppfattningen att trädplanteringen inte kan antas ha skett i syfte att förvärva och bibehålla inkomster i företaget, kan ytterligare kritik anföras. Frågan om vem som är mest lämpad att bedöma affärsmässigheten av en utgift (16:1 IL) har 41 Handeln med utsläppskrediter, på engelska Certified Emission Reduction Credits (CER), kontrolleras av FN-organet UNFCCC Kyotoprotokollet förlängdes i Doha till att gälla fram till och med år Att klimatkompensera med utsläppskrediter kan ske på flera olika sätt, varav VER (Voluntary Emissions Reduction-project) är det som Saltå Kvarn AB använde sig av. 44 Ett växande träd absorberar koldioxid i atmosfären och skapar biomassa (processen benämns fotosyntes och drivs av solenergi). 45 RiR 2011:8 Klimatinsatser utomlands statens inköp av utsläppskrediter och Skr. 2010/11:157 Riksrevisionens granskning av klimatinstatser utomlands statens inköp av utsläppskrediter.

14 946 SKATTENYTT 2014 redan tidigare väckts. HFD:s uttalande i Procordia kan återigen upprepas, dvs. att det föreligger en presumtion för att ett aktiebolags utgifter är avdragsgilla och att det endast är då det uppenbart framstår att de inte är ägnade att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande som avdrag bör vägras. 46 Företaget i målet menade att bidraget var affärsmässigt motiverat och syftade till att de skulle kunna behålla sin plats på marknaden. Något uppenbart skäl till att så inte är fallet har jag svårt att se. Vidare gäller att även utgifter för bibehållandet av inkomster är avdragsgilla. 4.3 Indirekta omkostnader Skatterättsnämndens synsätt en rättstillämpning i tiden Skatterättsnämndens majoritet inleder med att konstera att det normalt sett förligger en presumtion för att aktiebolag uppfyller kraven i 16:1 IL när det gäller utgifter (punkt 1). Därefter ställer sig nämnden frågan om rätten till avdrag bortfaller i och med att det kan tänkas omfattas av avdragsförbudet för gåvor (punkt 2). 47 Nämnden konstaterar därefter att avdragsrätt kan baseras på att utgifterna utgör en indirekt omkostnad då ett tillräckligt starkt samband mellan givarens och mottagarens verksamhet föreligger (punkt 2b, PLM samt Falcon, till vilka majoriteten hänvisar). Nämnden beaktar även de förväntade effekter som allmänheten kan tänkas ha på denna typ av bolag. Här nämner nämnden uttryckligen att företaget har en uttalad miljöprofil och att allmänhetens intresse för miljöfrågor slagit igenom på bred front på senare tid, vilket i synnerhet gäller efterfrågan på ekologiskt producerade livsmedel. Här delar jag nämndens uppfattning och det kan konstateras att det för närvarande råder en utveckling i samhället där allmänheten tydligt markerar att man intresserar sig för livsmedels miljöpåverkan. Under 2013 ökande försäljningen av ekologiska och kravmärkta livsmedel med 13 respektive 15 procent. 48 Under det första halvåret 2014 ökade försäljningen av ekologiska livsmedel med minst 30 procent. 49 Det råder knappast 46 Se avsnitt 3.3 ovan. 47 Se ovan om regelkonkurrensen mellan 16:1 och 9:2 IL. 48 Försäljningsstatistik och konsumenters förväntningar finns publicerade i KRAVs marknadsrapport 2014, 49 Såväl ICA, Coop som Axfood publicerade under sommaren statistik med försäljningsrekord. KRAV har sammanställt ökningen i ett pressmeddelande: pressmeddelanden?nd_ukey=140eaae09a3044f edbc1bdf11&nd_view=view_ pressrelease&nd_id=

15 2014 SKATTENYTT 947 någon tvekan om att ett företag som baserar sin verksamhet på ekologiska produkter har mycket att vinna på ett gott rykte i miljöfrågor, och tvärt om, mycket att förlora på att inte ta ansvar för sin miljöpåverkan (jfr PLMmålet). Nämnden anförde vidare att för att företaget ska anses trovärdigt ter det sig nödvändigt att det har kontroll över de negativa konsekvenser som företagets verksamhet kan ha för miljön och att i förekommande fall vidta lämpliga åtgärder för att neutralisera dessa. Här finns en tydlig koppling i sättet att resonera jämfört med PLM-målet och de negativa effekter i allmänhetens syn på bolaget som avhjälptes i och med att bolaget bidrog till städkampanjerna. Precis som i PLM när det gällde bidragen till de två uttalade kampanjerna där bidraget var kopplat till uppstädning av egna utsläpp handlar ersättningen för klimatkompensation sannerligen om att städa upp efter företagets direkta föroreningar i miljön (koldioxidutsläpp för transporter). Att jämföra detta med KF-målet eller PLM:s bidrag till Industriförbundet som var mer av allmän karaktär anser jag vara felaktigt. Det finns dock en skillnad mellan PLM-målet och nuvarande situation och det är att PLM uttryckligen använde sig av sitt deltagande i städkampanjerna i reklamsyfte och att det handlade om en omfattande kampanj. I nu aktuellt fall framgår inte uttryckligen huruvida trädplanteringen användes i reklamsyfte. Det framstår dock som att så inte är fallet. Andra företag, Arla exempelvis, använder trädplantering i reklamsyfte genom tryck på exempelvis sina mjölkpaket. 50 Jag kan ha viss förståelse för att detta har betydelse, men anser samtidigt att allmänhetens uppfattning om företaget bör vägas in. Saltå Kvarn AB är ett av de äldsta ekologiska företagen i Sverige och uppfattas av allmänheten som ett av de mest seriösa företagen i branschen. Om det vid en granskning av en grävande journalist en vacker sommardag skulle komma fram att Saltå Kvarn AB inte klimatkompenserar för sina transporter skulle trovärdigheten för företaget minska avsevärt och möjligheten att bibehålla dess inkomster skulle minska kraftigt. Att företagets klimatkompensation inte ingår i en riksomfattande kampanj bör inte ha avgörande betydelse. Det kan dock noteras att även regeringen, från tid till annan, har haft högt ställda 50 Denna typ av marknadsföring borde vara avdragsgill med stöd av Procordia-målet och det faktum att man kan se en direkt motprestation (i form av reklam). Se även Påhlsson, R., 2007 s. 60.

16 948 SKATTENYTT 2014 mål för ekologisk produktion. 51 Se även ovan vad som anförts avseende Kyoto protokollet mm. Eftersom Sverige har skrivit under protokollet har vi åtagit oss att minska våra koldioxidutsläpp. En parallell kan därför dras till PLM-målet och riksdagens ambitioner för kampanjerna Håll Sverige rent och Håll Sundet rent. För mig framstår det som att SRN:s beslut går att förena med den praxis som tidigare fanns avseende sponsring i relation till miljövårdsinsatser (PLM och Falcon) men även den systematik och grund för avdragsrätt som slogs fast i Procordia. Såväl regeringen som doktrin har redan tidigare uttalat att en utveckling i praxis torde vara fullt möjlig, utan att KF-målet sätter hinder i vägen. 52 Om HFD hade fastställt nämndens beslut skulle det ha inneburit dels en rättstillämpning som är förenlig med tidigare praxis avseende indirekta omkostnader, dels en rättstillämpning flexibel nog att följa den utveckling som gäller intresset för miljö och klimatfrågor som stadigt ökar hos allmänheten HFD:s bedömning en förlegad rättstillämpning Av HFD:s ytterst begränsade domskäl går inledningsvis att utläsa att den gör en skillnad mellan ersättningen till konsulten för beräkningen av klimatpåverkan och på utgifterna för trädplanteringen. När det gäller den första delen medges avdragsrätt, men däremot inte när det gäller utgifterna för trädplantering. Domstolen skriver i denna del: Någon direkt motprestation kommer inte bolaget till del. Det finns inte heller någon egentlig anknytning mellan bolagets verksamhet avseende ekologiska produkter och trädplanteringen. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därför ändras i denna del. Uttalandet kan tolkas som att HFD inte anser att det finns någon direkt motprestation, varför vi omedelbart hamnar i punkt 2b. För att erhålla avdrag när direkta motprestationer inte finns (dvs. för indirekta omkostnader) måste det således finnas en stark anknytning mellan bolagets verksamhet och den sponsrades verksamhet. Att bara konstatera att ett sådant samband inte finns finner jag mycket otillfredsställande, i synnerhet när Skatterättsnämndens majoritet på ett föredömligt sätt har förklarat hur de förväntade effekterna, utvecklingen i samhället och de indirekta om- 51 Se exempelvis regeringens skrivelse 2005/06:88 Ekologisk produktion och konsumtion Mål och inriktning till Se även Kyotoprotokollet och avsnitt 4.2 ovan. 52 Se ovan i anslutning till fotnot 26.

17 2014 SKATTENYTT 949 kostnaderna ska kunna motivera ett avdrag. Genom HFD:s dom har det oklara rättsläget som skapades efter 1976 och 2000 års fall inte blivit klarare. Det hade varit högst önskvärt om HFD hade kunna förklara sin syn på skillnaderna mellan å ena sidan PLM- och Falcon-målen och å andra sidan KF-målet, samt hur anknytningen mellan den sponsrande och den sponsrades verksamhet ska bedömas. Detta i synnerhet när såväl regeringen, Skatterättsnämndens majoritet som doktrin är av uppfattningen att en rättsutveckling där exempelvis ett beaktande av ökat miljömedvetande är fullt möjlig inom ramen för existerande praxis. Som framkommit ovan (avsnitt 4.2) finns en direkt motprestation i form av uppsugandet av koldioxid (alternativt trädplanteringen). Om man mot förmodan inte önskar se denna koppling som en direkt motprestation och dessutom frångå presumtionen att utgifter i ett aktiebolag är avdragsgilla, hade HFD haft möjlighet att inom ramen för den praxis som finns avseende indirekta omkostnader kunnat medge avdrag. Även en möjlighet att förtydliga denna praxis hade varit önskvärt. 5 Avslutande kommentarer I denna artikel har ett flertal aspekter på HFD:s dom i klimatkompensationsmålet behandlats. I detta avslutande avsnitt ska några av dessa sammanfattas, men även ytterligare kommentarer lämnas rörande frågan hur HFD borde ha hanterat klimatkompensationsfrågan. Inledningsvis är värt att notera att det är långt ifrån självklart att klimatkompensationsfrågan borde ha bedömts mot bakgrund av den praxis som finns som handlar om sponsring. Som anförts ovan avses med sponsring normalt att ett avtalsförhållande upprättas där en förmögenhetsöverföring görs och att sponsringen sedan används som ett marknadsföringsverktyg i syfte att uppnå ekonomiska fördelar i framtiden. Saltå Kvarn AB använde, vad som framgår, inte klimatkompensationen som ett marknadsföringsverktyg utan snarare som en kostnad för att bibehålla sina intäkter och samtidigt kompensera för de kostnader som företaget förorsakat genom sina transporter. Enligt min uppfattning ligger frågan närmare frågan om en avdragsgill driftskostnad föreligger eller inte än frågan om sponsring har skett eller ej. Det innebär att HFD hade kunnat välja att avgöra frågan utan att beakta de rättsfall som behandlats i avsnitt 3 ovan. Ur ett ekonomiskt perspektiv kan man se koldioxidutsläppen som en kostnad. Den ekonomiska kostnaden uppstår när (inte om) någon ska betala för uppkomna folkhälsoproblem och naturkatastrofer till följd av

18 950 SKATTENYTT 2014 klimatförändringar (stigande havsnivåer, skogsbränder, sjukdomar med mera). 53 Antingen ser man att kostnaden uppstår omedelbart (vid koldioxidutsläppen) eller så ser man det som att kostnaderna uppstår först i framtiden, men att de har orsakats vid utsläppstillfället är klart. Att företaget tar sitt klimatansvar kan således ses som en avdragsgill driftkostnad i verksamheten. Väljer man att, såsom såväl HFD som SRN har gjort, att knyta klimatkompensationsfrågan till den praxis som finns avseende sponsring hade HFD haft flera möjligheter att såväl rätta till som klargöra rättsläget avseende sponsring. För det första kunde HFD ha valt att i plenum styra upp det snedsteg som tidigare tagits då man givit uttryck för att det föreligger en äkta regelkonkurrens mellan 16:1 IL och 9:2 IL. 54 För det andra hade HFD (inom ramen för befintlig praxis) kunnat tolka 16:1 IL på ett mer miljövänligt sätt. Här hade HFD antingen kunnat identifiera att det fanns en motprestation (se ovan avsnitt 4.2), eller kunnat valt att lägga fokus på uttrycket att bibehålla sina inkomster i 16:1 IL. Ett företag som bygger på ekologisk produktion, som exempelvis Saltå Kvarn AB, skulle inte kunna bibehålla sina inkomster om en grävande ambitiös journalist visar att de inte klimatkompenserar för sina långväga transporter. Det var ju just detta, att motverka badwill, som medförde avdragsrätt i PLM-målet. 55 Av tidigare praxis har HFD själv uttalat att det finns en presumtion för att avdragsrätt för aktiebolag föreligger och att det endast i undantagsfall och om det framstår som uppenbart att en utgift inte är ägnad att bidra till intäkternas förvärvande eller bibehållande som avdrag kan vägras (Procordia) 56. Här hade HFD således kunnat medge avdrag redan enligt 16:1 IL och notera att en motprestation i form av konsulttjänster och koldioxidupptagning (trädplantering) de facto har erhållits. Praxis har redan 53 Nicholas Stern gick 2006 igenom de nationalekonomiska effekterna av klimatförändringarna i en rapport på 700 sidor till den brittiska regeringen. En av slutsatserna i rapporten är att det är betydligt billigare att motverka utsläpp nu än att hantera dem i framtiden, Nicholas Stern, Stern Review of the Economics of Climate Change, Det kan även noteras att i en nyligen lämnad rapport har fastslagits att koldioxidutsläppen har ökat mer mellan åren 2012 och 2013 än på 30 år, se 54 Se ovan avsnitt Se om PLM ovan och Påhlsson, R., 2007 s Se det ovan nämnda citatet i avsnitt 3.3.

19 2014 SKATTENYTT 951 tidigare tolkats som att det i detta sammanhang är motprestationen som är det avgörande och inte att en ökad försäljning identifieras. 57 Om nu HFD varken önskade särskilja klimatkompensationen från sponsringsdomarna (och se det som en driftskostnad/allmän omkostnad), lösa upp knuten kring regelkonkurrensen mellan 16:1 IL och 9:2 IL eller acceptera koldioxidupptagandet (trädplanteringen) som en motprestation, hade HFD i vart fall kunnat förtydliga den praxis som finns rörande indirekta omkostnader. När det gäller indirekta omkostnader hade domstolen kunnat förklara skillnaderna mellan KF- och PLM-målen och förtydligat vilka krav på samband som ställs. Inom ramen för befintlig praxis hade HFD kunnat medge avdragsrätt för utgifter som har en direkt koppling till den egna verksamheten, såsom att företagen har ett ansvar (och en kostnad) för att städa upp sina egna utsläpp, men kanske inte för mer moraliska förpliktelser att rent allmänt bidra till välgörande ändamål. I nu aktuellt mål finns, som framkommit, ett sådant samband. Om det i ett senare led skulle visa sig att detta skulle leda till en allt för extensiv tolkning ställer jag mig inte främmande till att lagstiftaren kan få ingripa. Eftersom man redan tidigare har försökt men avfärdat en lagstiftning avseende reglering av sponsring skulle en sådan lagstiftning kanske snarare få utgöra en form av stopp-lagstiftning och begränsa avdragsrätten. Stopp-lagstiftningar finns som bekant även på andra områden. Avslutningsvis, miljömedvetandet hos folk i allmänhet ökar stadigt, vilket även är fallet med och intresset för bra mat. Att som rättsvetenskapare eller att som rättstillämpare kunna bidra en smula till ett bättre samhälle och underlätta och skapa incitament för fler företag att medvetet bidrar till en bättre och mer hållbar värld, genom exempelvis ekologisk produktion och uppfyllandet av internationella åtaganden som exempelvis att ta ansvar för de koldioxidutsläpp som görs, ser jag som en förmån. Att fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked hade varit mycket sympatiskt. Genom att på ett välmotiverat sätt förklara skillnaden mellan tidigare praxis och detta mål hade varit ytterligare ett önskemål från min sida. 58 Att HFD inte gick in och ändrade den praxis som följt efter Procor- 57 Påhlsson, R., 2007 s Här tänker jag primärt på att en distinktion mellan mål där en direkt koppling till egen städverksamhet (PML) går att skilja på från en allmän önskan att bidra till ett renare samhälle (KF).

20 952 SKATTENYTT 2014 dia-målet och problematiken kring förhållandet mellan 16:1 IL och 9:2 IL är också beklagligt. HFD hade chansen att göra flera riktigt bra saker, men avstod i alla delar. Jag och många med mig är besvikna. Docent Katia Cejie är verksam som universitetslektor vid Juridiska fakulteten, Uppsala universitet. Författandet av artikeln har skett under en sommar och höst, som har visat sig vara de varmaste uppmätta hitintills.