Gränsdragningar mellan inkomstslag vid varuförsäljning på internet

Transkript

1 Fanny Johansson och Frida Karlsson Gränsdragningar mellan inkomstslag vid varuförsäljning på internet - en analys ur ett rättssäkerhetsperspektiv The boundaries between the different aspects in the law of income in relation to the sale of goods on the internet - an analysis from the perspective of legal certainty Rättsvetenskap C-uppsats Termin: VT 2018 Handledare: Mats Höglund

2 Förord Nu sitter vi här, vi som sedan dag ett på denna utbildning har skrivit varje promemoria tillsammans. Något som från början var en bestämd gruppindelning men som under tiden har övergått från ett nödvändigt samarbete till en fin vänskap. Lite märkligt ändå, med tanke på att vi inte ens kände varandra för tre år sedan. Så framförallt vill vi tacka varandra för ett gott samarbete under dessa tre år. Vi vill även tacka vår handledare Mats Höglund för sitt engagemang och sin goda hjälp längs vägen. Sist men inte minst, vill vi rikta ett stort tack till våra nära och kära för matlådor och stöttning, detta när matlagning inte prioriterats och tålamodet varit på botten. Fanny Johansson och Frida Karlsson Karlstad, den 29 maj 2018.

3 Sammanfattning Skattelagstiftningen är i ett kontinuerligt behov av anpassning för att kunna följa den rådande samhällsutvecklingen. Varuförsäljning på internet är ett nytt samhällsfenomen som har gett upphov till nya och obeprövade frågeställningar. En frågeställning berör gränsdragningen mellan de olika inkomstslagen och var varuförsäljning på internet ska beskattas samt hur detta kan påverka rättssäkerheten. Inom skatterätten, och specifikt inkomstbeskattningen, finns det tre olika inkomstslag; tjänst (hobbyverksamhet), kapital och näringsverksamhet, som alla kan vara föremål för varuförsäljning på internet. Gränsdragningsfrågor mellan dessa inkomstslag har emellertid länge varit under diskussion. En varuförsäljning på internet kan vara föremål för alla tre inkomstslag, vilket således innebär att det även här finns en gränsdragningsproblematik, speciellt för den enskilde. Inkomster som härrör från varuförsäljning på internet är den enskildes ansvar att deklarera, samtidigt som den enskilde också har ansvaret för att detta sker korrekt. Det därför viktigt med en lagstiftning som är både tydlig och förståelig för den enskilde. I förhållande till gränsdragningsproblematik aktualiseras därför ofta en rättssäkerhetsaspekt. Detta som en följd av att gränsdragningsproblem i en lagstiftning kan antyda att det föreligger brister i rättssäkerheten. Att en lagstiftning är otydlig och vag kan medföra problematik i förutsebarheten, som i sin tur ändå bör anses vara rättssäkerhetens grundpelare. I skatterätten är detta av särskild stor vikt då ett felaktigt handlande kan medföra betungande konsekvenser för den enskilde. Detta samtidigt som att andra faktorer kan äventyra rättssäkerheten, förslagsvis det krav på effektivitet som förvaltningsmyndigheter behöver förhålla sig till. En rättssäkerhetsaspekt som riskerar att åsidosättas till följd av förvaltningsmyndigheter väljer att tillgodose kravet på effektivitet, kan vara åsidosättandet av bland annat likhetsprincipen såväl som officialprincipen då ett konsekvent handlande förbises. Syftet med denna studie är därför att analysera och utreda vilka faktorer som kan hänföras till ett specifikt inkomstslag vid varuförsäljning på internet, samt hur gränsdragningen mellan de olika inkomstslagen kan påverka rättssäkerhetsaspekten. Nyckelord: gränsdragning, inkomstslag, varuförsäljning, internet, rättssäkerhet.

4 Förkortningslista BFL Bokföringslag (1999:1078) Dnr FT HFD Diarienummer Förvaltningsrättslig tidskrift Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelag (1999:1229, omtryck 2008:803) JT Prop. Juridisk Tidskrift Proposition RF Regeringsformen (1974:152, omtryck 2011:109) RH RÅ Rättsfall från hovrätterna Regeringsrättens årsbok SFL Skatteförfarandelag (2011:1244) SN SOU SvJT Skattenytt Statens offentliga utredningar Svensk Juristtidning

5 Innehållsförteckning 1. INLEDNING Bakgrund med problemformulering Syfte Frågeställningar Avgränsningar Metodbeskrivning Den rättsdogmatiska metoden Lagtolkning Använt material Disposition RÄTTSSÄKERHET Allmänt Skatterättsliga principer som är viktiga för rättssäkerheten Legalitetsprincipen Bestämdhetskravet i legalitetsprincipen Likhetsprincipen och neutralitetsprincipen Förutsebarheten inom skatterätten Rättssäkerhet och effektivitet Sammanfattning och reflektion GRÄNSDRAGNINGEN MELLAN INKOMSTSLAGEN Allmänt Inkomstslaget tjänst Allmänt Hobbyverksamhet en box i boxen Vilka gränsdragningsproblem kan uppstå? RÅ 1987 not. 243 (Båtfallet) RÅ 2010 ref. 111 (Hästfallet) Förvaltningsrätten i Växjö, mål nr (Smyckesfallet) Inkomstslaget kapital Allmänt Vilka gränsdragningsproblem kan uppstå? Inkomstslaget näringsverksamhet Allmänt Förvärvsverksamhet Yrkesmässighet Självständighet Vilka gränsdragningsproblem kan uppstå? RÅ 1987 ref. 56 (Konstnärsfallet) Kammarrätten i Sundsvall, mål nr (Kennelfallet) RH 2008:88, mål nr B (Teknikfallet) Kammarrätten i Göteborg, mål nr (Bildelsfallet) Kammarrätten i Sundsvall, mål nr (Garagefallet) Kammarrätten i Göteborg, mål nr och (Bokfallet) Kammarrätten i Sundsvall, mål nr (Lösöresfallet) Sammanfattning och reflektion... 37

6 4. ANALYS Är skattelagstiftningen, vilken rör gränsdragningsproblemen mellan inkomstslagen tjänst, kapital och näringsverksamhet i förhållande till varuförsäljning på internet, rättssäker utifrån utvalda rättssäkerhetsfaktorer och hur förhåller sig det till effektivitet? Är lagstiftningen rättssäker? I vilket inkomstslag ska en varuförsäljning på internet beskattas i och vilka är de skatterättsliga rekvisiten för detta? I vilket inkomstslag ska varuförsäljning på internet beskattas? Sammanfattning och reflektion SLUTSATS KÄLLFÖRTECKNING BILAGA I... 54

7 1. INLEDNING 1.1 Bakgrund med problemformulering Skatterättsområdet är ett rättsområde som är i ständig förändring vilket har krävt många, i vissa fall även omfattande, förändringar i lagstiftningen. Skattereformen år 1991, vilken syftade till att göra beskattningen mer effektiv och rättvis, är en av de mest omfattande reformerna av beskattningen i Sverige. 1 Det har emellertid sedan år 1991 krävts en fortsatt utveckling och anpassning av lagstiftningen, detta i och med att skattelagstiftningen har ett behov av att följa den rådande samhällsutvecklingen. 2 Internet är ett bland många andra fenomen som är en del av denna samhällsutveckling. Det är därför inte häpnadsväckande att internets framväxt har ställt både samhället och den enskilde inför nya utmaningar. I ett skattehänseende har detta resulterat i att gränsdragningsfrågor mellan inkomstslagen ännu en gång aktualiserats, vilket har medfört att det än idag är ett problem som är föremål för diskussion. Detta i synnerhet med tanke på den offline- och onlinehandel som idag bedrivs på internet, där fysiska personer kan sälja vidare privata tillgångar utan att ha kunskap om de skattemässiga konsekvenser en sådan försäljning kan medföra. 3 Även om gränsdragningsfrågan kan anses vara ett äldre fenomen har det med internets framväxt skapats nya förutsättningar, som även kan äventyra rättssäkerheten för den enskilde. Området som berör varuförsäljning på internet är främst aktuellt då de risker som finns på området innefattar både oavsiktliga fel, främst på grund av att enskilda inte vet vad lagstiftningen innebär på området, samtidigt som det också sker ett medvetet skattefusk. Orsaken till detta kan möjligtvis vara att inkomster som går att hänföra till varuförsäljning på internet inte är förtryckta på inkomstdeklarationen. 4 Detta går att jämföra med andra förtrycka inkomster som inhämtas från tredje part. Det vill säga så kallade kontrolluppgifter vilka inhämtas från exempelvis arbetsgivare, försäkringsbolag och banker. 5 Skillnaden vid inkomster från varuförsäljning på internet är att dessa ska redovisas av den enskilde i inkomstdeklarationen utan sådan hjälp. Detta förutsätter att den enskilde är skyldig att känna till aktuell skattelagstiftning. I många fall kan emellertid den enskilde oavsiktligt missa att redovisa inkomster som avviker från de som redan är förtryckta. Alternativt att denne redovisar inkomster i inkomstdeklarationen felaktigt på grund av sin omedvetenhet och lagtextens otydlighet. Detta samtidigt som att en person som är medveten om regelverket kan deklarera sina inkomster felaktigt på grund av att det anses kunna resultera i mer förmånliga skattekonsekvenser. 6 Ovissheten kring var i inkomstdeklarationen inkomster från varuförsäljning på internet ska tas upp lär troligen vara mer vanligt förekommande. Ovissheten torde även vara det som främst ger upphov till att gränsdragningsfrågan är aktuell. Det vill säga att det är svårt att i vissa fall avgöra om en eventuell vinst ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet, i inkomstslaget kapital alternativt i inkomstslaget tjänst som en hobbyverksamhet. Frågan får framförallt utredas med beaktande av syftet med försäljningen av tillgångarna men också omfattningen och 1 Prop. 1989/90:110 s Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 1 och del 2, s Skatteverket, skatteverket.se, rapport, dnr /113, Delningsekonomi Kartläggning och analys av delningsekonomins påverkan på skattesystemet, , s Skatteverket, skatteverket.se, presentation: Skatteverkets insatser mot fel och fusk 2018, SOU 1993:62 s Skatteverket, skatteverket.se, presentation: Skatteverkets insatser mot fel och fusk 2018,

8 densiteten av hur mycket som säljs. 7 Att något är ovisst för allmänheten bör indikera på att lagstiftningen idag kan te sig bristfälligt i fråga om förutsebarhet för den enskilde. Möjligtvis kan det även tyda på att lagstiftningen är vag och inte är tillräckligt rättssäker. Vilket i sig kan vara problematiskt i och med att en vag lag bland annat kan innebära att enskilda inte kan förutse vilka handlingar som kan hänföras till vissa skattemässiga konsekvenser. Detta kan anses vara en viktig del i skattesystemet, främst på grund av att de skattemässiga konsekvenser som kan uppstå av ett visst handlande kan vara betungande för den enskilde. 8 Sammanfattningsvis är varuförsäljning på internet en gränsdragningsfråga mellan de tre olika inkomstslagen. Att försäljningen är föremål för tre olika inkomstslag kan också antyda på att det finns en viss osäkerhet vid rättssäkerheten kring skattelagstiftningen i denna fråga. Lagstiftningen kan tendera till att inte anses vara tydlig och förutsebar nog för att den enskilde enkelt ska kunna avgöra var en varuförsäljning på internet ska tas upp till beskattning. 1.2 Syfte Syftet med denna studie är att analysera och utreda i vilket inkomstslag en fysisk person ska beskatta sina inkomster från en varuförsäljning på internet, det vill säga i inkomstslaget tjänst (hobbyverksamhet), kapital eller näringsverksamhet. Detta för att tydliggöra vilka övergripande kännetecken som medför att försäljningen beskattas i något av de tre ovan nämnda inkomstslagen. Ett andra syfte är även att utreda rättssäkerhet i förhållande till aktuell lagstiftning. Ett tredje syfte är att utreda rättssäkerheten i relation till ett krav på effektivitet och att analysera om dessa komponenter är förenliga med varandra. 1.3 Frågeställningar För att kunna besvara studiens syfte kommer följande frågeställningar att analyseras: I vilket inkomstslag ska en varuförsäljning på internet beskattas i och vilka är de skatterättsliga rekvisiten för detta? Är skattelagstiftningen, vilken rör gränsdragningsproblemen mellan inkomstslagen tjänst (hobbyverksamhet), kapital och näringsverksamhet i förhållande till varuförsäljning på internet, rättssäker utifrån utvalda rättssäkerhetsfaktorer och hur förhåller sig det till effektivitet? 1.4 Avgränsningar Denna studie kommer främst att utreda gränsdragningsproblemen mellan de olika inkomstslagen tjänst (hobbyverksamhet), kapital och näringsverksamhet, detta också i förhållande till det specifika problemet vid varuförsäljning på internet. Detta utesluter emellertid inte att mer generella förklaringar av begrepp och lagrum kommer att göras med hänsyn till annan praxis och information inom området, detta med syftet att ge ytterligare förståelse för områdets komplexitet. Det är emellertid värt att påpeka att inkomstskatt i huvudsak är en inhemsk företeelse vilket medför att studien endast kommer att beröra nationell rätt, och i synnerhet inkomstskattelagen. Vidare ämnar studien att främst fokusera på fysiska personers ovisshet kring lagstiftningen, inte det medvetna skattefusk som också är förekommande på området. 7 Skatteverket, skatteverket.se, Att sälja något via internet, Hultqvist, A., Hur vag får en skattelag va?, s. 3. 8

9 Studien kommer att beröra alla tre inkomstslag men kommer ändock att avgränsa sig i viss mån. I inkomstslaget tjänst kommer inte studien att närmare beröra inkomster som härrör från ett anställningsförhållande eller liknande, utan kommer närmare fokusera på de tjänsteinkomster som hänförs till så kallad hobbyverksamhet. Vidare kommer även inkomstslaget kapital endast att beröras i den mån inkomsterna kan klassificeras som så kallade andra tillgångar, vilka regleras i 52 kap. inkomstskattelag (1999:1229) (IL). Detta medför att studien i samband med inkomstslaget kapital kommer att avgränsas från att ta upp inkomster som går att hänföra till exempelvis aktier och andra delägarrätter, på grund av att det inte faller inom studiens syfte. Vidare kommer inkomstslaget näringsverksamhet endast att beröras till den del det gäller enskild näringsverksamhet som bedrivs av en fysisk person. Det som denna studie kommer att fokusera på är den varuhandel på internet som kallas för offlinehandel, det vill säga handel som syftar på att produkter säljs via internet för att sedan skickas till köparen fysiskt. Detta utesluter därmed så kallad onlinehandel vilket innebär att inte endast beställningen av den aktuella varan eller tjänsten sker över internet, utan också att varan eller tjänsten är elektronisk. Efter köp finns därför varan att tillgå via internet genom bland annat nedladdning eller andra liknande tjänster. 9 Studien avgränsar sig även till att endast förhålla sig till det rättsvetenskapliga synsättet vid besvarandet av studiens frågeställningar, vilket utesluter behandling av rent ekonomisk eller finansvetenskaplig 10 karaktär. Detta är aktuellt att påpeka då skatterättsområdet är föremål för två skilda rättsområden; rättsvetenskap och finansvetenskap. Detta medför att det också finns olika sätt att angripa skatterättsliga problem beroende på forskningsområde. Ett skatterättsligt problem med tillhörande diskussion, argumentation och eventuell lösning utifrån ett rättsvetenskapligt perspektiv skiljer sig från ett finansvetenskapligt perspektiv då finansvetenskapen även tar ekonomiska utgångspunkter i beaktning. 11 Med detta i åtanke har det därför ansetts att en avgränsning mot att endast förhålla sig till det rättsvetenskapliga synsättet är aktuell för att bibehålla studiens saklighet. 1.5 Metodbeskrivning För att besvara studiens syfte och frågeställningar har den rättsdogmatiska metoden med rättskälleläran tillämpats. I följande metodavsnitt förs en diskussion om motivet till valet av den rättsdogmatiska metoden. Särskilt kommer en redogörelse för innebörden av den rättsdogmatiska metoden presenteras samt vilka för- och nackdelar det finns med denna metod. Diskussion förs även kring metoden i förhållande till skatterätten och framförallt de specifika problem som studien syftar till att besvara. Diskussion kommer att föras om gränsdragningsproblemet är föremål för den rättsdogmatiska metoden eller om det finns skäl att gå utanför denna och söka svar i andra metoder. Vidare kommer även lagtolkning och den så kallade lagtolkningsprocessen översiktligt att presenteras, framförallt i syfte att redogöra för hur processen sett ut vid tolkning av den lagstiftning som är aktuell för studien. Avsnittet avslutas med en presentation av studiens materialinsamling samt hur materialet har hanterats Den rättsdogmatiska metoden Den rättsdogmatiska metoden kan anses vara det mest tillämpade tillvägagångssättet att ta sig an ett problem inom rättsvetenskapen. Det finns emellertid olika uppfattningar om metoden och 9 Skatteverket, skatteverket.se, Att sälja något via internet, Finansvetenskap åsyftar i detta fall nationalekonomi. 11 Gunnarsson, Å., Skatterättvisa, s

10 bara förståelsen av begreppet i sig kan tendera att vara komplicerat. 12 Den mest vanliga uppfattningen torde vara att den rättsdogmatiska metoden innebär att tolkning och systematisering av rättskällor är i fokus för att kunna fastställa samt utreda gällande rätt. 13 Definitionen av rättsdogmatik kan därför i många fall uppfattas som en strikt och bunden metod vilken ogärna ger upphov till förändring med målet att fastställa gällande rätt, som ovan nämnt. 14 Andra menar istället på att metoden, trots att den är starkt bunden till strikta förhållningsregler ändå ger möjlighet till en fri argumentation. 15 Begreppet gällande rätt är ofta förekommande i samband med den rättsdogmatiska metoden. Uppfattningen är i många fall att metoden arbetar inom ramarna för gällande rätt, vilket också ger upphov till ett anläggande av ett så kallat inifrånperspektiv på rätten. 16 Andra menar istället att den rättsdogmatiska metoden likväl kan söka svar utanför gällande rätt. Nils Jareborg, en av förespråkarna för detta synsätt, anser att detta i vissa fall är nödvändigt för att finna nya svar och lösningar på de problem som behandlas, det vill säga en strävan mot att hela tiden förbättras. 17 Det mest förekommande synsättet idag torde dock vara att gällande rätt är föremålet för rättsdogmatiken, ett synsätt som också är vanligt förekommande i den juridiska argumentationen. 18 Frågan är emellertid vad som ska innefattas i begreppet gällande rätt. En teori är att begreppet endast innefattar det som är skrivet i lagtext. Det är emellertid svårt att vidmakthålla i och med att vissa principer och regler inte alltid återges i lagtext. I många fall får gällande rätt därmed även anses innefatta andra rättskällor som exempelvis prejudikat och förarbeten. 19 Rättskälleläran är i samband med gällande rätt också framträdande inom rättsdogmatiken. Detta även om definitionen av begreppet rättskällelära är relativt osäker och likt den rättsdogmatiska metoden har en växlande innebörd. 20 Aleksander Peczenik menar att den rättsdogmatiska metoden innefattar rättskällor som både ska, bör och får beaktas i en juridisk argumentation. Innebärande att lagar och andra föreskrifter är exempel på rättskällor som ska beaktas medan praxis, förarbeten och sedvänjor istället är något som bör beaktas. Rättskällor som får beaktas i en juridisk argumentation är enligt Peczenik ett flertal av olika karaktär, exempelvis så kan doktrin samt domar och beslut som inte utgör prejudikat nämnas. 21 Ett liknande resonemang om rättskällor och dess ställning i den juridiska argumentationen har även Bert Lehrberg fört. Han menar att det finns auktoritativa rättskällor såsom lag, förarbeten och prejudikat, samt att det också finns supplerande rättskällor dit doktrin och sedvänjor brukas anses tillhöra. 22 På basen av Peczeniks och Lehrbergs resonemang indikerar detta därför att det finns en hierarkisk ordning av rättskällor inom en juridisk argumentation. Att det finns olika uppfattningar om den rättsdogmatiska metoden bör indikera på att metoden är utsatt för kritik. Bland annat riktas kritiken mot att den begränsar både problemidentifiering och lösningsförslag, vilket då anses kunna leda till att rättstillämparen blir låst till en formell rättskällehierarki. Vidare har även kritik riktats mot rättsdogmatiken då det har ansetts att den 12 Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap?, s Kellgren, J., & Holm, A., Att skriva studie i rättsvetenskap - råd och reflektioner, s Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap?, s Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap?, s Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap?, s Jareborg, N., Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, FT 1990, s Peczenik, A., m.fl., Juridisk argumentation - en lärobok i allmän rättslära, s Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap?, s Peczenik, A., m.fl., Juridisk argumentation - en lärobok i allmän rättslära, s Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s

11 kan indikera på att vara ovetenskaplig. 23 Anders Agell menar att rättsdogmatiken förmedlar en väldigt snäv uppfattning om rättsvetenskap och dess traditionella juridiska rättskällor. 24 Jan Hellner är av en liknande åsikt och menar att rättskällorna kan anses vara statiska, vilket således skiljer sig från praktiken som kan anses vara dynamisk. 25 Då skatterättsområdet utgör en del av rättsvetenskapen kan rättsdogmatiken, trots att den är omdiskuterad, å ena sidan ändå vara tillämplig under förutsättning att det finns en medvetenhet om dess svagheter. Det avgörande borde emellertid vara vilken typ av innebörd som läggs i rättsdogmatiken och hur strikt den anses vara. Å andra sidan torde det kanske istället talas om en speciell skatterättslig metod. Mats Tjernberg anser att det är möjligt att det bör vara allmänt accepterat att det finns ett visst sätt att ta sig an frågan om gällande rätt i skatterättsliga sammanhang. 26 Sture Bergström, Claes Norberg och Robert Påhlsson anser emellertid att användningen av en rättsdogmatisk metod är tämligen gemensamt på de flesta rättsområden men att skatterätten utöver denna metod kompletteras med annan kunskap. De anser vidare att de karaktäristiska dragen för skatterätten har sin grund i den snabba utvecklingen på området samt att skatterätten är starkt ekonomiskt präglad. 27 Trots att den rättsdogmatiska metoden är omdebatterad, har den ansetts som en lämplig metod för ändamålet med denna studie. Ett motiv kan kopplas till faktumet att skatterättsområdet är i ständig förändring och att metoden har fördelen att anses som en rättssäker metod på så sätt att slutsatserna som kommer utifrån en rättsdogmatisk tillämpning bör vara förutsebara och godtagbara. 28 Det kan emellertid inte bortses från att skatterättsliga problem tenderar att även beröra ekonomiska faktorer även om det inte är avsikten med denna studie. Avslutningsvis innebär valet av metod inte att studien kommer att vara av en rent deskriptiv karaktär utan kommer även att syfta till att vara utredande. Detta med en medvetenhet om att den rättsdogmatiska metoden indikerar på ett deskriptivt resultat. Studien kommer emellertid utgå från att rättsdogmatiken kan innefatta även fri och kritisk argumentation för att utreda vad som är gällande rätt Lagtolkning I samband med den rättsdogmatiska metoden, och framförallt rättskälleläran, uppkommer ofta frågan om hur lagtexten ska tolkas i förhållande till de förutsättningar som föreligger i ett enskilt fall. Huvudregeln inom skatterätten kan anses vara att lagtexten ska tillämpas till sin ordalydelse om den kan anses som klar. Om så inte är fallet, det vill säga att om bestämdheten är mindre framträdande och att lagtexten är vag, får istället vägledning sökas i förarbeten och praxis. 30 Förarbeten och andra rättskällor kan vara aktuella i den mån det behövs för att ytterligare förtydliga lagtextens innehåll. Lagtolkningsprocessen skiljer sig således inte i större mån från rättskälleläran. 31 Förarbeten är emellertid det som vanligen tillämpas först om lagen anses vag. 23 Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap?, s Agell, A., Rationalitet och värderingar i rättsvetenskapen, SvJT 2002, s Hellner, J., Metodproblem i rättsvetenskapen: studier i förmögenhetsrätt, s Tjernberg, M., Skatterättslig tolkning på inkomstbeskattningens område lagen i sitt systematiska sammanhang och vid uppenbara felformuleringar, SN 2016, s Bergström, S., Norberg, C., & Påhlsson, R., Skatterättsliga avhandlingar i ett förändringsperspektiv, SN 2004, s Peczenik, A., Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, FT 1990 s Kellgren, J., & Holm, A., Att skriva studie i rättsvetenskap - råd och reflektioner, s Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 1 och del 2, s Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 1 och del 2, s

12 Detta då det torde vara naturligt att utröna syftet med lagstiftningen och vad lagstiftaren åsyftat med dess utformning. 32 Rättspraxis har också stor betydelse vad det gäller lagtolkning, speciellt inom skatteområdet. Detta gäller i synnerhet praxis från Högsta förvaltningsdomstolen (HFD). I samband med utfärdandet av praxis torde det finnas en strävan för att uppnå en enhetlighet i rättstillämpningen, detta främst för att stärka rättssäkerheten. 33 Det är emellertid av vikt att observera att rättsutvecklingen sker i takt med att samhället förändras och utvecklas. Detta föranleder att rättsområdet inte är statiskt. Förutsättningar för tillämpningen av aktuell lagstiftning kan således förändras med tiden, det är dock viktigt att påpeka att lagtexten kan begränsa utvecklingen av rättspraxis. Om lagstiftningen på området är av en mer generell karaktär, kan rättspraxis också tendera till att bli generell. Lagtextens utformning kan således i vissa fall hämma en mer detaljrik reglering och tillämpning i praktiken. 34 I samband med detta ska doktrin också nämnas som en del av lagtolkningsprocessen. Beträffande doktrinen så ska denna följas i den mån resonemangen kan anses som starka i förhållande till andra rättskällor. Skatteverket bör också nämnas i detta sammanhang då denna myndighet har betydande inverkan inom skatteområdet. Det stora inflytandet visar sig främst genom att Skatteverket i vissa fall har delegerats att utfärda bindande verksamhetsföreskrifter. Detta samtidigt som att de kontinuerligt utfärdar allmänna råd för att ge vägledning till den enskilde såväl som allmänt i skatterättsliga frågor. Det är dock viktigt att nämna att det inte föreligger en skyldighet att följa Skatteverkets uttalanden varken för den enskilde eller för domstolar, detta dock med undantag för verksamhetsföreskrifter. Vilket föranleder att exempelvis Skatteverkets allmänna råd inte är bindande. Det som kan diskuteras är om de allmänna råden bör följas. Skatteverket torde i sin myndighetsutövning själva följa dessa råd men domstolarna står emellertid helt fria i förhållande till Skatteverket. Detta även om en enhetlighet i skatteförvaltningen lättare skulle medföra att principer om exempelvis förutsebarhet och andra liknande målsättningar skulle uppfyllas. 35 Därutöver bör det särskilt nämnas att Skatteverkets material i övrigt, speciellt det som finns sökbart på dess hemsida, inte är att betrakta som doktrin. Det ska emellertid inte förglömmas att Skatteverket har stor genomslagskraft inom den svenska skatterätten, trots att dess allmänna råd och övriga uttalanden och publiceringar inte är bindande. Det är värt att påpeka att lagtolkningprocessen kan vara obekant för den enskilde, framförallt när denne avser att söka svar ur andra källor än lagtexten. En tydlig lagstiftning är således mer lättillgänglig för allmänheten i och med att andra källor kan vara svårbegripliga eller rent utav okända för den enskilde Använt material Materialet som använts till denna studie är till största del material som enligt den rättsdogmatiska metoden bör anses vara lämplig i en juridisk argumentation. Det vill säga lag, förarbeten och rättspraxis. I synnerhet har även doktrin och rättsvetenskapliga artiklar varit framträdande vid författandet av denna studie. De två sistnämnda källorna används med grund i att den skatterättsliga litteraturen ofta är vägledande. Dessa typer av rättskällor är något som enligt rättsdogmatiken emellertid kan anses ha en något lägre ställning i rättskällehierarkin. 32 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 1 och del 2, s Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 1 och del 2, s Nilsson, P., F-skattesedel eller inte F-skattesedel - det är frågan, SN 1999, s Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 1 och del 2, s Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 1 och del 2, s

13 Men de bör ändå från perspektivet av en friare tolkning av rättsdogmatiken kunna anses gälla som en legitim rättskälla. Då lagstiftningen kan tendera till att vara vag i förhållande till varuförsäljning på internet, har rättspraxis varit viktigt för att analysera det aktuella problemet. Urvalet av rättsfall har emellertid inte skett i förhållande till varken en geografisk eller en tidsmässig systematik. Istället har rättspraxis valts i den mån de har gett relevanta förklaringar till de gränsdragningsproblem som studien behandlar. I fråga om den rättspraxis som är av nyare datum avser det främst rättsfall som specifikt berör varuförsäljning på internet, urvalet har också skett av denna anledning. Värt att nämna i samband med detta är att rättsfall som inte gått upp till högsta instans också har använts som material. Detta på grund av att de argument och resonemang som domstolen fört i domskäl och domslut har ansetts vara givande för att besvara studiens syfte. Vid en beskrivning av de aktuella rättsfallen kommer samtliga berörda instansers resonemang och argumentation i de flesta fall mer eller mindre att redogöras för. Detta då det anses som givande att tydliggöra skillnader i instansernas tolkningar. Vidare är domstolen i vissa av rättsfallen som förekommer i det använda materialet eniga med de bedömningar Skatteverket har gjort. Att mer utförligt redogöra för dessa bedömningar är därför således särskilt intressant. Rättsfallen tas även upp i den mån de behandlar gränsdragningsproblem mellan inkomstslagen, övrig diskussion om eventuellt skattetillägg eller andra omständigheter lämnas därmed utan vidare förklaring. En rättsfallsförteckning över de rättsfall som inte nått högsta instans återfinns i bilaga I. Material från Skatteverket, såsom rapporter och liknande, samt en artikel från Sveriges Radio har även använts som material, i synnerhet i det första kapitlet. Källorna har använts trots att de ur en rättsdogmatisk synvinkel främst inte bör anses vara rättskällor. Användningen förekommer emellertid för att källorna har använts för att söka information inom det aktuella området och för att kunna identifiera det problem som studien ämnar att utreda, men också för att spegla en viss aktualitet. Värt att påpeka är att detta inte innebär att dessa källor har använts med samma syfte som de övriga rättskällorna i den rättsliga utredningen. För att ge studien en optimal saklighet och tillförlitlighet har samtligt material tillämpats och bearbetats med ett kritiskt förhållningssätt. 1.6 Disposition Studien består av fem kapitel. I det första kapitlet framförs problembeskrivning med tillhörande syfte, frågeställningar, avgränsningar samt studiens metod. Metoden innefattar även avsnitt om lagtolkning och använt material. Det andra kapitlet inleder med en förklaring av begreppet rättssäkerhet i allmänhet men där begreppet sedan kopplas till varuförsäljning på internet, vilket studien ämnar att behandla. Även specifika principer som är av vikt för skatterätten och effektivitet i förhållande till rättssäkerhet utreds i kapitlet. Det tredje kapitlet presenterar gällande rätt kring förekommande gränsdragningsproblem mellan inkomstslagen tjänst (hobbyverksamhet), kapital och näringsverksamhet. Här presenteras och beskrivs även de rättsfall som valts för att åskådliggöra denna gränsdragningsproblematik. Författarna har även valt att namnge rättsfallen med fiktiva namn, som ändock ska ha en relevant koppling till fallen i övrigt. Detta för att det i studiens analys förhoppningsvis kommer att underlätta för läsaren att rättsfallen tidigare blivit namngivna. 13

14 Vidare i det fjärde kapitlet återfinns analys där de aktuella frågeställningarna kommer att besvaras. I analysen kopplas rättssäkerheten till varuförsäljning på internet för att utreda huruvida rättssäkerheten i förhållande lagstiftningen kan anses vara bristfällig eller inte. Gränsdragningsproblematiken mellan inkomstslagen kommer ytterligare att tydliggöras, detta genom att analysera skillnaderna mellan de faktorer som krävs för att anses tillhöra de tre olika inkomstslagen i förhållande till varuförsäljning på internet. Slutligen, i det femte och avslutande kapitlet presenteras studiens slutsats med avslutande egna kommentarer. 14

15 2. RÄTTSSÄKERHET Syftet med detta kapitel är att utreda begreppet rättssäkerhet, framförallt med fokus på dess innebörd. Som en följd av att begreppet rättssäkerhet har skiftande innebörd krävs det också en redogörelse för några av de olika tolkningarna. Framförallt kommer detta kapitel att redogöra för den del av rättssäkerheten som har betydelse i förhållande till varuförsäljning på internet. Särskilt fokus kommer att riktas mot de principer som är att anse som en del av rättssäkerheten och som är av särskild vikt för skatterätten. Vidare kommer kapitlet även att utreda om huruvida rättssäkerhet och effektivitet är kompatibla med varandra. 2.1 Allmänt Rättssäkerhet har varit och är, precis som gränsdragningsfrågan mellan inkomstslagen, under ständig diskussion inom rättsvetenskapen, skatterättsområdet är således inget undantag. Dagens snabba samhällsutveckling leder till att skatterättsområdet är i behov av en ständig och snabb anpassning. Ett problem är bland annat att frågorna gällande de enskildas rättssäkerhet vid beskattning inte följt med i utvecklingen, med konsekvensen att rättssäkerheten blivit försvagad. 37 Begreppet rättssäkerhet har emellertid ingen entydig definition, detta bland annat på grund av att det kan variera i innebörd, och att det kan innehålla skilda perspektiv beroende på vilket område som behandlas. 38 Enligt Peczeniks tolkning finns det två framträdande innebörder av begreppet rättssäkerhet, den materiella rättssäkerheten och den formella rättssäkerheten. Den förstnämnda, vilken Peczenik också anser vara central för en demokrati, innebär att rättsliga beslut ska baseras på en avvägning mellan förutsebarheten i lagen och annan etisk hänsyn och etisk godtagbarhet. Detta betyder också att särskild vikt läggs vid att de beslut som tas ska vara rättvisa och syfta till jämlikhet mellan enskilda. Rättsliga beslut som strider mot detta och antyder ett oetiskt resultat anses enligt den materiella rättssäkerheten inte vara giltiga. 39 Enligt Peczeniks resonemang är det som är etiskt ur ett rättssäkerhetsperspektiv de värderingar som fokuserar på det som är gott för den enskilde. Det kan exempelvis vara att ha en bra levnadsstandard, att ha rätt att leva i en bra miljö, rätt att leva i ett fritt samhälle samt att alla i samhället ska behandlas lika. Det sistnämnda kan också liknas med den så kallade likhetsprincipen vilken presenteras mer utförligt nedan i avsnitt Den andra innebörden av rättssäkerhet, den formella rättssäkerheten, innebär i huvudsak att lagen baseras på förutsebarheten av rättsliga beslut, men utan kravet på etisk godtagbarhet. Peczenik anger att förutsebarheten med andra ord är det viktiga i den formella rättssäkerheten och att det således inte finns några krav på att de rättsliga besluten som tas ska vara exempelvis rättvisa. 41 För att återkoppla till den materiella rättssäkerheten, kan det anses vara en hårfin gräns mellan förutsebarhet och etisk godtagbarhet samt hur dessa parametrar ska hanteras i förhållande till varandra. En ökning av förutsebarheten kan leda till att den etiska hänsynen blir försvagad och likadant omvänt, en ökning av den etiska hänsynen kan också leda till att förutsebarheten blir åsidosatt. Detta samtidigt som det finns ett underliggande krav från de 37 Prop. 1993/94:151 s SOU 2014:76 s Peczenik, A., m.fl., Juridisk argumentation - en lärobok i allmän rättslära, s Peczenik, A., Juridikens teori och metod, s Peczenik, A., m.fl., Juridisk argumentation - en lärobok i allmän rättslära, s

16 enskilda i dagens samhälle där de har en förväntan att staten strävar efter att det finns en förnuftig avvägning mellan förutsebarhet och etisk godtagbarhet. 42 Utöver Peczenik bör det även nämnas att det totalt kan anses finnas fem principer som generellt omfattas av rättssäkerhetsbegreppet. Detta avser dels legalitetsprincipen och objektivitetsprincipen, men också principen om rätt till domstolsprövning, principen om avgörande inom rimlighet och offentlighetsprincipen Skatterättsliga principer som är viktiga för rättssäkerheten Rättssäkerheten kan ges till uttryck genom så kallade principer, vilket ovan nämnts. När det gäller skatterättsliga principer i samband med rättssäkerhet talas det bland annat oftast om legalitetsprincipen, likhetsprincipen, neutralitetsprincipen. Dessa har olika funktioner samtidigt som vissa är mer framträdande än andra. 44 Principerna bidrar i synnerhet till att den juridiska argumentationen blir sammanhängande och rationell, detta för att underlätta och bidra till en konsekvent tolkning av skattelagstiftningen. På så sätt kan det anses att principerna stärker rättssäkerheten. Att det finns en sammanlänkande faktor inom skatterätten är inte bara viktigt för rättssäkerheten. Det är också viktigt på grund av att skatterätten är ett komplicerat rättsområde som är i ständig förändring och i snabb utveckling, det krävs således att det finns principer som håller området samman Legalitetsprincipen Den skatterättsliga legalitetsprincipen är en av grundpelarna i rättssäkerheten och är särskilt betydelsefullt inom beskattningen, vilken också kan anses medföra en förutsebarhet. Anders Hultqvist anser att legalitetsprincipen ger sig tillkänna i de flesta rättsområden, 46 men benämns inom skatterätten ofta i samband med uttrycket; ingen skatt utan lag, vilket är en benämning på det föreskriftskrav som föreligger inom det aktuella området. 47 Detta frekvent använda uttryck innebär i rättsliga termer att skatt ska meddelas i föreskrifter för att kunna motivera skattens legitimitet. Den skatterättsliga legalitetsprincipen är vidare också ett uttryck för den kompetensfördelning som nämns i Regeringsformen (1974:152) (RF), det vill säga, den fulla kompetens som tilldelats riksdagen att ensamt meddela föreskrifter inom skatterättsområdet. 48 Detta med reservation för ett fåtal undantag 49. Föreskriftskravet och kompetensfördelning torde vara det mest centrala i skatterättens legalitetsprincip, men kompletteras även av ett analogiförbud och ett retroaktivitetsförbud. Analogiförbudet innebär att en tolkning utöver lagtexten inte är möjlig inom skatterätten, stöd för beskattning kan således inte sökas utanför lagens lydelse och tillämpningsområde. Förbudet mot analogier är således en följd av föreskriftskravet men också en av grunderna för rättssäkerheten. Retroaktivitetsförbudet, som stadgas i 2 kap st. RF, är också en följd av föreskriftskravet. Förbudet har emellertid inte samma innebörd som analogiförbudet utan innebär att föreskrifter inte kan tillämpas retroaktivt. Med grund i ett krav på rättssäkerhet och den förutsebarhet som följer av ett sådant krav kan inte föreskrifter som inte fanns vid tiden för 42 Peczenik, A., m.fl., Juridisk argumentation - en lärobok i allmän rättslära, s SOU 2014:76 s Tikka S, K., Om principer vid tolkning av skattelag, SN 2004, s Tikka S, K., Om principer vid tolkning av skattelag, SN 2004, s Hultqvist, A., Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s Hultqvist, A., Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, SN 2016, s Hultqvist, A., Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, SN 2016, s Undantagen kommer inte att beröras närmare då det inte är inom ramen för studiens syfte. 16

17 ett handlande behandlas retroaktivt. Föreskrifterna kan således endast gälla från och med den dag de införs i den svenska rättsordningen. 50 Det finns emellertid olika uppfattningar om legalitetsprincipens innebörd, även om den genom ovan nämnda förklaring kan tyckas vara relativt tydlig. Principen har varit föremål för diskussion där det råder skilda uppfattningar om dess grundantagande, vilket är att beskattning inte kan ske om det inte har stöd i lag. Å ena sidan anses det vara som grundantagandet anger, att lagen uttömmande anger vad som är skattepliktigt och att det därmed inte ges utrymme för andra tolkningar. 51 Å andra sidan förs ett resonemang om att legalitetsprincipen och speciellt dess föreskriftskrav är något diffust. Vilket innebär att principen därmed kan innefatta en något friare tolkning av lagen trots grundantagandet. Det har dock, på senare tid, ansetts att legalitetsprincipen inte ska ge uttryck för att en lagtolkning inte får vara fri gentemot lagen i dess ordalydelse. Legalitetsprincipen har istället ansetts uttryckt att en tolkning av lagen inte får vara till nackdel för den skattskyldige Bestämdhetskravet i legalitetsprincipen Lagtext torde i huvudsak vara relativt tydlig. I vissa fall kan dock lagtext vara föremål för olika rimliga tolkningar, det vill säga att lagen till sin utformning är obestämd. Obestämdheten kan te sig i olika former, varav de mest framträdande är vaghet och mångtydighet. 53 Som en följd av legalitetsprincipen torde således frågan om hur vag en lag får vara aktualiseras, det vill säga det så kallade bestämdhetskravet samt konsekvenser av obestämdhet. Bestämdhetskravet bör redogöras för på grund av de gränsdragningsproblem som uppstår i samband med varuförsäljning på internet som studien utreder. Gränsdragningsproblematik kan i vissa fall tyda på en oklar lagstiftning, detta kan som ovan nämnt ge upphov till osäkerhet både för rättstillämparen men framförallt för den enskilde. 54 Den vanligaste formen av ett obestämt lagrum är att en lag har lämnats öppet för tolkning. Detta kan dock ge upphov till problematik i och med att det kan vara svårt att avgöra om en tolkning är rimlig eller inte. 55 Desto mer vag en lag är, desto fler tolkningar torde därför betraktas som rimliga. En obestämdhet i lagtext kan därmed leda till att förutsebarheten minskar, framförallt drabbar detta den enskilde. 56 En konsekvens som kan uppstå av ett vagt eller obestämt lagrum kan vara att den tillämpas olika från fall till fall, möjligtvis på grund av osäkerheten som föreligger vid tillämpningen. Ett annat alternativ är att lagrummet tillämpas i den mån den uppfyller det önskade utfallet. 57 I många fall förlitar sig ett obestämt lagrum på den praxis som har utvecklats på området, vilket ofta kan vara tillräckligt för att lagrummet ändock ska uppfylla sitt syfte. Vagheten torde dock återigen aktualiseras i samband med att föreskriften får nya förutsättningar, exempelvis i samband med samhällsutvecklingen Likhetsprincipen och neutralitetsprincipen Ytterligare principer som rättssäkerhetsbegreppet torde omfatta inom skatterättsområdet är neutralitetsprincipen och likhetsprincipen. Särskilt bör den så kallade likhetsprincipen 50 Hultqvist, A., Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, SN 2016, s Hultqvist, A., Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s Hultqvist, A., Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s Hultqvist, A., Hur vag får en lag va?, s Hultqvist, A., Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, SN 2016, s Hultqvist, A., Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, SN 2016, s Hultqvist, A., Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, SN 2016, s Hultqvist, A., Hur vag får en lag va?, s Hultqvist, A., Hur vag får en lag va?, s

18 redogöras för. Principen som också ofta benämns likabehandlingsprincipen eller likformighetsprincipen, innebär att alla ska betraktas lika inför lagen och där lika fall ska strävas efter att bedömas lika, vilket stadgas i 1 kap. 9 RF. 59 Vidare bör likhetsprincipen därigenom uttrycka ett incitament på att utforma skattelagstiftningen så att denne blir likformig och därigenom rättvis. 60 Även om likhetsprincipen i huvudsak torde syfta till allas likhet inför lagen har emellertid olika synpunkter framförts av dess betydelse i samband med beskattningen. Att skattelagstiftningen inte ska vara diskriminerande tycks i de flesta fall omfattas av likhetsprincipen. Detta både med hänsyn till exempelvis ras, politisk uppfattning och andra diskrimineringsgrunder, men även med hänsyn till olika skattskyldiga. 61 För att begränsa principen till den betydelse som skulle kunna anses vara mest relevant i förhållande till det aktuella området som studien behandlar kan exempelvis Hultqvist återigen nämnas. Hultqvist menar bland annat att likabehandling inom skattelagstiftningen i huvudsak innefattar ekonomisk likabehandling, det vill säga skatteförmågeprincipen, och allas likhet inför lagen. Utöver detta nämner Hultqvist att likabehandling kan vara ett uttryck för att alla skattskyldiga betalar den skatt de är skyldiga att betala. 62 Påhlsson ger också sitt synsätt på likhetsprincipen där han särskilt diskuterar bland annat jämförbarhet. Särskilt bör dock nämnas hans resonemang om att likhetsprincipen borde innefatta ett krav på att vara konsekvent, detta speciellt i samband med rättstillämpningen. Påhlsson anser att likhetsprincipen torde vara av vikt även vid lagtolkning, detta både av domstolen och Skatteverket. Han belyser särskilt att jämförbara fall inte ska bli föremål för olikbehandling i rättstillämpningen om de av lagstiftaren har syftats att behandlas lika. 63 Lena Hiort af Ornäs delar in likhetsprincipen i två olika delar, en subjektiv del och en objektiv del. Den objektiva delen av likhetsprincipen innebär att det ska finnas en beskattning som ter sig lika för jämförbara, alternativt liknande, skatteobjekt. Den subjektiva delen av likhetsprincipen handlar om att tillgodose likabehandling mellan två skattskyldiga, som i relation till varandra befinner sig i en jämförbar situation. 64 Liknande resonemang presenterar Påhlsson, han anser att det är ett sätt att utröna huruvida vissa typer av inkomster ska anses vara lika eller så pass jämförbara att de bör behandlas lika. 65 Neutralitetsprincipen ska endast beröras översiktligt, detta främst på grund av att den ofta nämns i samband med likhetsprincipen. Principen har till syfte att motverka så kallat skatteanpassat beteende. 66 Principen är ett uttryck för en av skattelagstiftningens målsättningar, i detta fall att lagen inte ska medföra att den skattskyldiga anpassar sitt val eller handlingsalternativ på grund av lagens utformning. 67 Neutralitetsprincipen bygger även på ett krav på effektivitet, vilket innebär att höga kostnader vid resursfördelningen i samhället motverkas om beskattningen är neutral. 68 Effektivitet diskuteras vidare i avsnitt Prop. 1993/94:151 s Hiort af Ornäs, L., Skatterätt, s Påhlsson, R., Likhet inför skattelag - likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, s Hultqvist, A., Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattningen, s Påhlsson, R., Likhet inför skattelag - likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, s Hiort af Ornäs, L., Skatterätt, s Påhlsson, R., Likhet inför skattelag - likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, s Hiort af Ornäs, L., Skatterätt, s Påhlsson, R., Likhet inför skattelag - likhetsprincipen och konstruktionen av jämförbarhet i skatterätten, s Tikka S, K., Om principer vid tolkning av skattelag, SN 2004, s

19 2.3 Förutsebarheten inom skatterätten Peczeniks tolkning av rättssäkerheten, i ovan nämnda avsnitt, ger två olika innebörder till rättssäkerheten. Med grund i detta kan det i allmänhet det anses att rättssäkerheten kan ha växlande innebörd med olika stora etiska inslag. Trots detta brukar det ändock finnas en antydan till att förutsebarhet är något av de mest grundläggande inom rättssäkerhetsbegreppet för den enskilde. 69 Det kan anses att förutsebarheten, men framförallt rättssäkerheten kan återfinnas i ett flertal skatterättsliga principer, och förutsebarhetens dominans tar sig således också till uttryck inom skatterätten. 70 Förutsebarheten är särskilt framträdande i legalitetsprincipen, och specifikt dess bestämdhetskrav. Detta då en följd av ett obestämt lagrum leder till en minskad förutsebarhet. 71 Rättssäkerheten i skatterätten innebär emellertid att den enskilde ska kunna förutse och vara säker över de konsekvenser som kan komma att ske skattemässigt av olika handlanden. Förutsebarheten i skatterätten kan dock variera, i många fall anses gällande rätt var mindre tydlig. Vilket ofta har sin grund i att åsikterna om vad som är gällande rätt kan särskilja sig från varandra. Här bör också nämnas den åsikt som finns om att desto mer tydliga och konkreta praxis som skapas, desto tydligare bör även förutsebarheten bli. 72 Även om förutsebarheten kan anses vara en av de mest framträdande faktorerna när det talas om rättssäkerhet, speciellt inom skatterätten, torde det dock inte vara ensamt avgörande för att rättssäkerhet ska föreligga. Följande citat exemplifierar detta: Tyska judar under Hitlers välde kunde lätt förutse att de skulle komma att förföljas, men det vore absurt att kalla en sådan förutsebarhet för rättssäkerhet. - Aleksander Peczenik 73 Citatet tyder på att även om förutsebarhet är en stor del av rättssäkerhetsbegreppet, är etiken en del som inte ska förglömmas. Detta innebär att etik ska inkluderas samt tillmätas lika vikt i den avvägning som görs mellan förutsebarhet och etisk godtagbarhet. 74 Förutsebarheten spelar emellertid en stor roll, vilket även uttrycks av Claes Beyers resonemang kring rättssäkerhet. Beyer anser att den mest vanliga uppfattningen om rättssäkerhet är att rättssäkerheten har en koppling till förutsebarhet, vilket i sig ska skapa en trygghet. Beyer anser att förutsebarheten bland annat innebär att lagtexten ska vara tydlig, att lika fall ska behandlas lika samt att lagar och praxis ska offentliggöras. Grunderna till denna förutsebarhet återfinns i vissa principer och krav, då bland annat legalitetsprincipen och objektivitetsprincipen. Beyer påpekar emellertid att detta dock inte är en uttömmande definition för vad begreppet rättssäkerhet innebär Rättssäkerhet och effektivitet Effektivitet är något som ofta kommer i fokus i samband med rättssäkerhet, i och med detta aktualiseras ofta frågan om en lagstiftning kan vara både rättssäker och effektiv eller om det 69 Prop. 1993/94:151 s Gustafsson, H., Rättens polyvalens: En rättsvetenskaplig studie av sociala rättigheter och rättssäkerhet, s Hultqvist, A., Om bestämdhetskravet i legalitetsprincipen, SN 2016, s Gustafsson, H., Rättens polyvalens: En rättsvetenskaplig studie av sociala rättigheter och rättssäkerhet, s Citat ur: Juridisk argumentation - en lärobok i allmän rättslära, s Gustafsson, H., Rättssäkerheten, moralen och socialsäkerheten, Tidskrift för Rättssociologi Vol Nr ¾, s Beyer, C., Rättssäkerhet - en formsak, JT Nr /91 s