Dispositionsrätt till egendom i fåmansföretag

Transkript

1 Dispositionsrätt till egendom i fåmansföretag En problematisering av principerna för förmånsbeskattning Högre kurs i företagsskatterätt VT 2015 Författare: Christian Thoor Handledare: Jan Kellgren

2 1. Inledning Den skatterättsliga utgångspunkten för förmånsbeskattning är reglerad i 11 kap. 1 och 61 kap. 2 IL kap. 1 IL stadgar att förmåner som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt. Hur dessa förmåner ska värderas bestäms enligt 61 kap. 2 IL, där det framkommer att inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet. Syftet med förmånsbeskattningen är att likställa förmåner med andra sorters löneinkomster. Genom beskattning ska en individs inkomster från tjänst eller förmån beskattas på lika sätt, så att neutralitet upprätthålls mellan dem. 2 De frågor som de ovan nämnda lagrummen reglerar är vanligtvis relativt okomplicerade när det rör arbetstagare som får någon sorts förmån i sin tjänst. Det föreligger större problematik när fokus istället riktas på t.ex. fåmansaktiebolag. Inom fåmansbolagsområdet har vissa principer utarbetats för beskattning av förmåner. Principerna skiljer sig både materiellt och tankemässigt från de fall när en vanlig anställd blir förmånsbeskattad. Som rättsläget såg ut tidigare var reglerna för beskattning av fåmansaktiebolag kritiserade eftersom de ansågs vara oklara och i vissa fall omotiverat hårda. I de ändringar som gjordes genom bl.a. prop. 1999/00:15 togs mycket av särregleringen för fåmansaktiebolag bort, vilket medföljde att förmånsbeskattning skulle ske enligt allmänna regler. 3 Från lagstiftarens sida går det således att utläsa två olika synsätt. Antingen kan lagstiftaren försöka täppa till hål i beskattningen genom särreglering, eller införa huvudregler som får utvecklas genom praxis. Syftet med den här uppsatsen är således att problematisera förmånsbeskattning och de principer som utarbetats av Högsta förvaltningsdomstolen för att komma till en slutsats om desamma. Med problematisering avser jag att syna de principer som finns för förmånsbeskattning och testa dessa mot olika omständigheter. Det material jag har analyserat består av förarbeten, praxis, doktrin och ställningstaganden från Skatteverket. 2. Bakgrund 2.1 RÅ 2002 ref. 53 Målet rörde kostnadsfri disposition av en fritidsfastighet som ägdes av ett fåmansaktiebolag, som i sin tur ägdes av en person vid namn J.J. J.J., som ägde 30 % av aktierna i bolaget och 1 Inkomstskattelag (1999:1229). 2 Lodin, S-O., Lindencrona, G., Melz, P., Silfverberg, C., Simon-Almendal, T., Inkomstskatt en läro- och handbok i skatterätt, 14 uppl., Lund, 2013, Studentlitteratur s. 137f. 3 Tjernberg, M., Beskattning av fåmansföretag, 6 uppl., Stockholm, 2005, Thomson fakta, s

3 som även var anställd däri, betalade inga hyreskostnader för tiden då hon utnyttjade fritidsfastigheten. Frågan som dåvarande Regeringsrätten 4 tog ställning till var huruvida J.J. skulle förmånsbeskattas för hennes dispositionsrätt till fastigheten eller om hon skulle beskattas baserat på den tid hon faktiskt nyttjat fastigheten. J.J. anförde att det var det faktiska nyttjandet av fritidsfastigheten som skulle ligga till grund för beskattning, vilket hon styrkte med bl.a. rättsfallet RÅ 2001 ref. 22. Det refererade rättsfallet handlade om beskattning av bilförmån och dåvarande Riksskatteverket 5 bestred yrkandet i dess helhet. Högsta förvaltningsdomstolen började med att hantera det rättsfall som J.J. åberopade som grund för sin talan och konstaterade att bilförmån skiljer sig från nyttjande av fritidsfastighet. Bilförmån är speciellt reglerat i lag, och däri finns krav på att förmånen ska ha åtnjutits för att kunna bli beskattad. Något sådant krav finns inte för beskattning av disposition av fastighet. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att det som karaktäriserar en fritidsfastighet av den typ som var aktuell i målet var den fria dispositionsrätten. Denna fria dispositionsrätt gällde oberoende av i vilken utsträckning denna dispositionsrätt faktiskt nyttjats. Värdet av bostadsförmånen bör därför beräknas med anledning av dispositionsrätten och inte det faktiska nyttjandet. Däremot kom Högsta förvaltningsdomstolen fram till att i de fall dispositionsrätten varit inskränkt skulle förmånsvärdet sättas ned i relation till inskränkningen. 2.2 HFD 2011 ref. 55 Målet rörde privat nyttjande av en motorbåt som ägdes av G.Bs fåmansaktiebolag. G.B. ägde tillsammans med sin hustru 100 % av aktierna i aktiebolaget. Hustrun tog upp nyttjandet av båten som förmån i beskattningen. Frågan som Högsta förvaltningsdomstolen tog ställning till var huruvida G.B. skulle beskattas för båtförmån och hur denna förmån i sådana fall skulle värderas. Det värde som G.Bs hustru hade angett i deklaration bestreds av Skatteverket. Högsta förvaltningsdomstolen började med att hänvisa till de aktuella lagrummen 11 kap. 1 och 61 kap. 2 IL och sedan domen RÅ 2002 ref. 53. Angående målet konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att fritidsfastigheterna i det tidigare målet inte använts för uthyrning i bolaget, men att ägarna till bolaget skulle beskattas för den fria dispositionsrätten. I det nu aktuella målet användes dock båten för uthyrning, vilket inte hindrade principen om att det är den fria dispositionsrätten som ligger till grund för 4 Nuvarande Högsta förvaltningsdomstolen. Hädanefter kommer enbart titeln Högsta förvaltningsdomstolen användas. 5 Nuvarande Skatteverket. Hädanefter kommer enbart titeln Skatteverket att användas. 3

4 beskattning. Det faktum att båten användes i verksamheten hindrade därmed inte att dispositionsrätten skulle ligga till grund för beskattningen. Angående själva värderingen av förmånen uttalade Högsta förvaltningsdomstolen att en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet skulle göras. Värderingen skulle grunda sig på vad det var för typ av båt, användningen av båten i verksamheten och vad det kunde kosta att hyra en motsvarande båt. Omständigheter som hänförde sig till den skatteskyldige kunde även de påverka värderingen och som exempel framförde domstolen de fallen att båten inte kunde användas p.g.a. handikapp eller sjukdom Sammanfattning Sammanfattningsvis kan av dessa två rättsfall flera principer utläsas. Den första är att förmånsbeskattning ska, i de fall egendomen utgör fritidsfastighet eller båt, utgå med hänsyn till dispositionsrätten och inte den faktiska användningen. Denna princip är alltjämt gällande och tillämpas av underrätterna. 6 Den andra principen är att dispositionsrätten kan inskränkas, vilket ska sänka förmånsvärdet av dispositionsrätten. Den tredje principen är att värderingen ska ske genom en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet. 3. Analys 3.1 Begreppet dispositionsrätt och möjligheterna till inskränkning därav Utgångspunkten för beskattning av förmåner när det gäller arbetstagare är att förmånen ska ha åtnjutits. 7 Det räcker således inte för beskattning att det funnits en möjlighet att utnyttja förmånen. I de ovan refererade målen, som istället handlar om ägare av fåmansaktiebolag, hävdade svarandena att beskattning skulle utgå endast i den mån egendomen faktiskt åtnjutits, vilket inte accepterades av varken Skatteverket eller Högsta förvaltningsdomstolen. Skatteverket konstaterar dock i sitt ställningstagande angående förmånsbeskattning att när egendomen inte är av fritidskaraktär ska beskattning utgå med det faktiska nyttjandet, eller med andra ord, när förmånen åtnjutits 8. Således går det att finna båda beskattningsprinciperna inom området för beskattning av fåmansaktiebolag, nämligen beskattning för dispositionsrätt och vid faktisk användning. 6 Se t.ex. KamR , LLMSS, s Skatteverkets ställningstagande, Beskattning av dispositionsrätt till fritidsbostad eller båt, Dnr/målnr/löpnr: /111,

5 Det framkommer i de i avsnitt 2 refererade målen att dispositionsrätten är en grundläggande del inom förmånsbeskattningen. Vad denna term närmre betyder klargör dock inte Högsta förvaltningsdomstolen. Rent allmänt så borde begreppet under de nu aktuella omständigheterna betyda att någon har en möjlighet till att nyttja något. Skatteverket har i ett ställningstagande preciserat deras åsikt i frågan, och det anser att förmånsbeskattning ska utgå när dispositionsrätten varit kontinuerlig och oinskränkt. Inskränkning av dispositionsrätten är möjlig genom t.ex. att egendomen används i verksamheten, hyrs ut eller används av andra än företagsledaren (t.ex. anställda). Högsta förvaltningsdomstolen anför i HFD 2011 ref. 55 att omständigheter som hänför sig till den skattskyldiga, t.ex. handikapp eller sjukdom, kan påverka bedömningen av dispositionsrätten. Frågan är om även andra omständigheter kan tillmätas betydelse. Högsta förvaltningsdomstolen nämner enbart omständigheter av objektiv natur, men skulle det även vara möjligt att hänvisa till omständigheter av subjektiv natur? Om ett företag t.ex. hyrde ut skidstugor i alperna men ägaren av företaget avskydde att åka skidor och inte hade kunskaper i hur man åkte skidor, vore det då möjligt att anföra det som en omständighet som skulle lindra förmånsbeskattningen? I praktiken så blir ju värdet av skidstugan av begränsat värde för företagsledaren, precis som vid handikapp, vilket talar för att det borde vara möjligt med en sådan invändning. Det som talar mot en sådan möjlighet är att det föreligger stora bevissvårigheter för den skattskyldiga att bevisa att han inte kan, eller vill, åka skidor. Skatteverket anser att i speciella fall även den omständigheten att företagsledaren redan äger egendom av samma slag som kan bli föremål för förmånsbeskattning kan föranleda att beskattning underlåts. 9 Detta resonemang torde ha sin grund i att om företagsledaren redan sen innan äger en liknande båt som den som företaget anskaffar, den senare båten då är av mindre värde för honom/henne. Slutsatsen som kan dras angående dispositionsrätten är således att denna har en stark samhörighet med skattesubjektets förutsättningar. I de fall skattesubjektet inte har en möjlighet att disponera egendomen blir dispositionsrätten inskränkt. 3.2 Egendomstyp och något om tjänster I de två huvudfall som jag valt ut från Högsta förvaltningsdomstolen har förmånsbeskattning skett med anledning av nyttjande av båt och fritidsfastighet. Bilförmån är något som 9 ibid. 5

6 lagstiftaren redan har särreglerat 10. Frågan som jag skulle vilja ställa är, vad för sorts egendom kan hamna i skatteverkets blickfång just vad gäller förmånsbeskattning? Är allt potentiellt nyttjande av ett företags egendom för privata ändamål att se som en förmån som ska beskattas redan med anledning av dispositionsrätt? Skatteverket anser att beskattning främst sker i de fallen när egendomen lämpar sig väl för fritidsändamål. Som exempel på när egendomen inte lämpar sig för fritidsändamål nämner skatteverket det fall att om en båt i företaget skiljer sig från den sortens båtar som används för fritidsändamål eller om båten är specialutrustad på ett avvikande sätt. Enligt Skatteverket talar detta för att dispositionsrätten ska vara inskränkt. 11 Slutsatsen som kan dras av detta är att egendom som normalt sett inte brukar används för privat bruk eller fritidsändamål inte ska medföra någon presumtion om dispositionsrätt. I propositionen Slopade stoppregler 12 framkommer att Regeringens åsikt är att [n]är det gäller anskaffningar av dyrare egendom 13, t.ex. båtar och fjällstugor bör det understrykas att det är dispositionsrätten som ligger till grund för förmånsvärdet och inte det faktiska utnyttjandet 14. Detta uttalande talar för att det finns en koppling mellan dyrare egendom och att det är då som dispositionsrätten ska ligga till grund för beskattningen. Det är även viktigt att notera att det går att tolka Regeringens uttalande som att dispositionsrätten inte alltid ska ligga till grund för beskattning, vilket dock Högsta förvaltningsdomstolen har slagit fast som huvudprincip i HFD 2011 ref. 55. Det som jag istället vill fästa vikt vid i Regeringens uttalande är utpekandet av dyrare egendom som viktig vid förmånsbeskattning. Att försöka utröna vad detta betyder i konkreta fall är väldigt svårt. Det torde vara uppenbart att bara för att egendom i ett fåmansaktiebolag är värdefull, detta inte föranleder att ägaren av bolaget ska förmånsbeskattas. Som exempel kan nämnas en truck. Den kan säkerligen vara väldigt värdefull och ägaren kan använda den som transportmedel privat, men förmånsbeskattning grundat på dispositionsrätten torde knappast utgå. Om ägaren i ett fåmansaktiebolag skulle kunna bli förmånsbeskattad för dispositionsrätten till maskiner, då skulle beskattning likväl kunna utgå på all egendom i fåmansaktiebolagets verksamhet. Detta motargument ligger även i linje med Skatteverkets ställningstagande att förmånsbeskattning främst sker när egendomen typiskt sett är av fritidskaraktär. 10 Se bl.a. reglerna i 61 kap 5-11 IL. 11 Skatteverkets ställningstagande, Beskattning av dispositionsrätt till fritidsbostad eller båt, Dnr/målnr/löpnr: /111, Proposition 1999/00: Min kursivering. 14 Proposition 1999/00:15 s

7 I de tidigare stoppreglerna i KL 15 fanns vissa riktlinjer för när förmånsbeskattning skulle ske. I anvisningarna till stoppregeln specificerades att när en företagsledare för honom eller hans närstående införskaffar egendom uteslutande eller så gott som uteslutande för privat bruk skulle förmånsbeskattning ske. 16 Regeringen har i en tidigare proposition sökt förklara vad som menas med privat bruk. Regeringen anförde att [d]et är givet att det inte går att dra någon skarp gräns mellan egendom, som är eller kan antas bli till nytta för ett företags verksamhet, och annan egendom. I fråga om egendom som inte har direkt samband med förvärvsverksamheten bör i synnerhet om egendomen normalt sett räknas till personligt lösöre taxeringsmyndigheterna inta en restriktiv hållning. En personbil bör t.ex. inte anses vara till nytta för företagets verksamhet endast av den anledningen att viss användning förekommer i verksamheten. 17 Detta skulle i sådana fall betyda att egendom som typiskt sett används för privat bruk är möjlig att förmånsbeskatta redan vid dispositionsrätt. Det är dock oklart hur direkt samband med verksamheten ska tolkas. Hur hanterar principerna för förmånsbeskattning tjänster istället för egendom? Vid t.ex. köp av säsongsbiljetter till diverse evenemang, speciellt med fasta platser eller loge, kan värdet bli betydande. Som exempel kan ett scenario målas upp där ett fåmansaktiebolag har tillgång till platser på kultur-/sportevenemang. Om dessa skulle användas under arbetstid, t.ex. för att skapa goodwill mellan företaget och eventuella kunder, vore kopplingen till företagets verksamhet tydlig. Om däremot dessa platser skulle utnyttjas privat av företagets ägare skulle det troligtvis ses som en förmån och beskattas i enlighet med t.ex. HFD 2011 ref. 55. Vad skulle då hända om företagsägaren hade tillgång till evenemangsplatser vi säsongkort eller liknande, men inte utnyttjade dessa? I enlighet med huvudprincipen skulle dispositionsrätten i sig föranleda beskattning och tjänsten är även av typisk fritidskaraktär. Skulle det gå att avskära dispositionsrätten, så att förmånsbeskattning underlåts? Enligt RÅ 2002 ref. 53 konstaterade domstolen att dispositionsrätten kan inskränkas. Målet rörde nyttjande av fastigheter, och som inskränkning av dispositionsrätten kan tänkas uthyrning eller om det inte är möjligt, överlämnande av nycklar till tredje man, vilket hindrar företagsägaren från att få tillgång till fastigheterna. I det aktuella exemplet med evenemangsbiljetterna kan jag tänka mig att försäljning av enstaka biljetter vore möjligt, förutsatt att dessa inte är knutna till en viss person (företagsledaren) eller företaget i sig. En annan möjlighet kan vara att försöka avskära dispositionsrätten från företagsägaren genom att 15 Kommunalskattelag (1928:370). 16 Proposition 1999/00:15, s Proposition 1975/76:79, s

8 denne måste kvittera ut biljetterna/säsongskortet genom tredje man för att få tillgång till dem. I båda fallen försvinner möjligheten för företagsägaren att disponera över tjänsten vilket enligt Högsta förvaltningsdomstolens praxis borde leda till underlåtelse att förmånsbeskatta. 3.4 Skattesubjekt Två enklare scenarier som går att föreställa sig är antingen att en anställd erhåller en förmån från arbetsgivaren eller att en ägare av ett fåmansaktiebolag erhåller en förmån från bolaget. I de fallen är beskattningen i subjekthänseende inte särskilt komplicerad, eftersom det är den anställde i det första fallet och ägaren i det andra fallet som blir underkastade förmånsbeskattningen. Mer problematiskt blir det i de fallen när den som åtnjuter förmånen är någon annan än de ovan nämnda, t.ex. närstående eller VD som inte äger andel i företaget. I mål RÅ 1996 ref. 16 sålde ett fåmansaktiebolag en bil till ägarens sambo för ett pris som understeg marknadsvärdet. Om ägaren själv hade köpt bilen hade dåvarande förmånsbeskattningsregler varit tillämpliga enligt lagens ordalydelse. Högsta förvaltningsdomstolen uttalade dock att det fick ses som att även företagsägaren tillgodogjort sig en förmån från bolaget genom att låta sin sambo åtnjuta förmånen. Därför var det ägaren som skulle förmånsbeskattas för överföringen. Målet ger klart stöd för tankesättet att det är ägaren som ska beskattas när åtnjutande av förmånen sker av närstående till ägaren. Vad skulle då hända om t.ex. företaget ägde fritidsfastigheter som även ägarens närstående hade dispositionsrätt till? Scenariot skulle förmodligen bli oproblematiskt, eftersom förvaltningsdomstolarna och Skatteverket torde anlägga samma synsätt som i nyss nämnda mål. Vad skulle då hända om företagsägaren inte kunde nyttja sin dispositionsrätt, t.ex. genom att han/hon var fysiskt handikappad? Högsta förvaltningsdomstolen framförde i HFD 2011 ref. 55 att omständigheter som hänförde sig till den skattskyldiga kunde påverka värderingen av dispositionsrätten. Detta skulle kunna ge följden att i de fall den skattskyldiga överhuvudtaget inte kan nyttja den aktuella egendomen, förmånsbeskattningen minskas eller helt bortfaller. Om vi då fortsätter med detta exempel, vad händer om den skattskyldiga ej kan nyttja egendomen, men dennes närstående har denna möjlighet, utan att vara delägare eller verksam i företaget? Måste företagsägaren värja sig mot detta genom att helt avskära rådigheten till egendom, i enlighet med i avsnitt 3.1 anförda inskränkningsmöjligheter? I enlighet med RÅ 1996 ref. 16 tolkar jag Högsta förvaltningsdomstolen resonemang så att företagsägarens sambo fick åtnjuta den aktuella förmånen endast på grund av det nära sambandet med företaget. Det är enligt min åsikt underförstått att det har skett med 8

9 företagsägarens vilja. Förutom i rent brottsliga fall (olovligt förfogande eller stöld) torde det vara så att den närstående nyttjar förmånen genom företagsägaren, vilket gör att företagsägaren borde bli förmånsbeskattad. Jag har dock svårt att se logiken i att beskatta en företagsägare för att dennes närstående har en fri dispositionsrätt, skatteanspråket från statens sida skulle bli långtgående. Anledningen till utfallet i RÅ 1996 ref. 16 tror jag beror på att lagstiftaren inte vill öppna upp för möjligheten att en närstående till företagsägaren utåt sett kan nyttja en förmån, och undvika förmånsbeskattning, när det egentligen är så att det är företagsägaren som faktiskt nyttjar förmånen. Om vi då jämför med exemplet att företagsägaren är handikappad, då har inte denna längre något att vinna själv på att en närstående utåt sett åtnjuter en förmån, eftersom företagsledaren själv aldrig kan vara den som förmånen egentligen skulle gå till. Därför vore det märkligt att beskatta en närstående för enbart dispositionsrätt i de fall där företagsledaren själv har en inskränkt dispositionsrätt på grund av t.ex. handikapp. Skulle företagsledare, som t.ex. VD, kunna bli förmånsbeskattad för dispositionsrätt även om han/hon inte ägde någon andel i företaget? Begreppet företagsledare finns definierat i 56 kap. 6 IL, och däri går att utläsa att för att en person ska omfattas av begreppet krävs således någon sorts ägarintresse. Därför kan t.ex. aldrig en VD utan direkt eller indirekt ägande inkluderas av begreppet 18. Det framkommer inte huruvida begreppet är direkt relevant för att bestämma huruvida förmånsbeskattning ska utgå eller ej, men det är en skatterättslig definition inom fåmansaktiebolagsbeskattning. Syftet med fåmansbolagsregler i allmänhet är att minska möjligheten för bolag med få ägare att ge delägare utbetalningar och förmåner som ger effekten att det totala skatteuttaget minskar. 19 En VD är nödvändigtvis inte delägare, vilket talar mot att även de ska inkluderas i kretsen för de som kan bli föremål för förmånsbeskattning med anledning av dispositionsrätt. Det finns däremot inget som talar mot att samma synsätt tillämpas för VD som för närstående utan ägarandel, vilket har diskuterats ovan. 3.5 Principer och alternativa lösningar De principer som idag finns angående dispositionsrätt är intressanta på det sätt att förmånsbeskattning kan utgå även om den skattskyldiga inte har nyttjat den aktuella egendomen. Således beskattas företagsägaren enbart därför att denne införskaffar en viss typ av egendom. Beskattningen sker sen heller inte baserat på verkliga förhållanden, utan på 18 Tjernberg, s Tjernberg, s. 15f. 9

10 fiktiva. Ur rättvisesynpunkt kan detta te sig som märkligt, varför ska någon beskattas för en förmån som denne inte åtnjutit? Det strider mot bl.a. grundprincipen för beskattning av förmåner som arbetstagare får 20. Det går även att kritisera förmånsbeskattningsreglerna med hänsyn till neutralitetsprincipen, som innebär att en skattskyldigs handlingsalternativ inte ska bestämmas av beskattning 21. Under de aktuella omständigheterna föreligger det en stor skillnad när det är få ägare till ett aktiebolag jämfört med när det är fler ägare. Å andra sidan så är fåmansföretagsreglerna skapade med anledning av att det föreligger stora möjligheter för ägare av företaget att göra hur de vill, utan att någon annan än dem själva påverkas. Principen om att dispositionsrätten ska ligga till grund för förmånsbeskattning utgör en stor processuell fördel i bevishänseende för Skatteverket. När det finns egendom i ett fåmansaktiebolag som är av typisk fritidskaraktär finns enligt huvudregeln en presumtion för dispositionsrätt, och därmed rätt för Skatteverket att beskatta. För att denna dispositionsrätt ska brytas måste den skattskyldiga visa att egendomen inte varit möjlig att disponera privat, genom t.ex. användning i verksamheten etc. Om dispositionsrättens inte skulle ligga till grund för beskattningen skulle det bli mycket svårare för Skatteverket att kunna beskatta privat nyttjande förutom i de fall där den skattskyldiga på eget bevåg tar upp detta i deklarationen. Principen om att dispositionsrätten är avgörande för förmånsbeskattning av viss egendom med fritidskaraktär är därför ett starkt medel mot skatteundandragande. Det har hävdats att huruvida bolags egendom är rörelsefrämmande eller ej ska påverka värderingsgrunden för förmånsbeskattning 22. I HFD 2011:55 går det att utläsa ur Länsrättens och Kammarrättens domskäl att de lägger vikt vid det faktum att egendomen som nyttjats av företagsägaren inte varit rörelsefrämmande, vilket ska föranleda att förmånsbeskattning sker på grundval av det faktiska nyttjandet och inte den fria dispositionsrätten. Högsta förvaltningsdomstolen diskuterar inte begreppet utan konstaterar helt enkelt att det är dispositionsrätten som ska ligga till grund för förmånsbeskattning, även när egendomen inte är rörelsefrämmande. Haglund och Dreijer framför i en artikel från 2008 åsikten att huruvida egendom är rörelsefrämmande är avgörande för hur förmånen ska värderas. Med tanke på Högsta förvaltningsdomstolens dom från 2011 torde denna åsikt ha ett lågt värde vad gäller att fastställa gällande rätt på området, men det som är intressant i artikeln är de argument som författarna lägger till grund för sin ståndpunkt. Författarna hänvisar till 20 Se avsnitt LLMSS, s Se t.ex. Länsrätten och Kammarrätten i HFD 2011:55 och Haglund, E., Dreijer, E., Förmånsbeskattning faktiskt nyttjande eller dispositionsrätt, Skattenytt 2008, s

11 flera uttalanden i propositionen som enligt deras mening styrker det faktum att förmånsbeskattning ska bli annorlunda beroende av om den aktuella egendomen är rörelsefrämmande eller ej 23. Enligt prop. 1999/00:15 syftade äldre stoppregler, som hindrade transaktioner mellan fåmansföretagsägare och deras bolag, till att hindra bolagsägarna från att införskaffa egendom som inte behövs i företagets verksamhet. 24 För att stoppregeln skulle bli aktuell krävdes även att egendomen skulle införskaffats uteslutande eller så gott som uteslutande för privat bruk. 25 Regeringen konstaterar slutligen att de motiv som låg till grund för stoppregeln fortfarande till stor del är bärkraftiga. 26 Jag är av åsikten att dessa uttalanden från proposition 1999/00:15 till viss del stöder att beskattning, i ett de lege ferenda-perspektiv, borde vara beroende av om egendom är rörelsefrämmande eller ej. Även om Skatteverket inte använder den exakta terminologin i deras ställningstagande 27 utgår de från en liknande grund, nämligen att egendom som typiskt sett används för fritidsändamål föranleder förmånsbeskattning. Frågan är om det i praktiken skulle föreligga någon skillnad mellan de olika synsätten. Kraven i propositionen för den f.d. stoppregeln, att egendomen införskaffats uteslutande eller så gott som uteslutande för privat bruk, medför större bevisproblem än vad Skatteverket har som utgångspunkt enligt sitt ställningstagande 28. Enligt ställningstagandet ska bedömningen istället grundas på huruvida egendomen typiskt sett används för fritidsändamål. Med de f.d. stoppreglerna torde bedömningen tagit mer hänsyn till skattesubjektets subjektiva vilja ( införskaffats uteslutande eller så gott som uteslutande för privat bruk ), medan de nya principerna tar fasta på objektiva kriterier ( typiskt sett används för ). Det är dock svårt att i praktiken säga hur bedömningen skiljer sig nu från då. Klart är att reglerna har ändrats, men möjligtvis inte i så stor utsträckning i materiellt hänseende. Det är dock möjligt att utskilja två tydliga vägar att gå gällande förmånsbeskattning, antingen kan lagstiftaren skapa regler som reglerar flera specifika situationer eller så kan det finnas en huvudregel som sedan får preciseras genom praxis. 23 Haglund, E., Dreijer, E., s Prop. 1999/00:15, s Proposition 1999/00:15, s Proposition 1999/00:15, s Skatteverkets ställningstagande, Beskattning av dispositionsrätt till fritidsbostad eller båt, Dnr/målnr/löpnr: /111, Skatteverkets ställningstagande, Beskattning av dispositionsrätt till fritidsbostad eller båt, Dnr/målnr/löpnr: /111,

12 4. Slutsats I den här uppsatsen har jag genom problematisering av de principer som ligger till grund för förmånsbeskattning försökt analysera dessa och vad de egentligen betyder. Den slutsats jag kan dra är att området är mycket mer komplicerat och mångfacetterat än vad som kan tyckas vid en första anblick. Verkligheten kan inte alltid förenklas till en viss typsituation där en delägare i fåmansaktiebolag, tillika företagsledare, använder bolagets båt, bil eller fastighet privat. Det som är intressant med förmånsbeskattning är de otaliga gränsfall som kan föreligga, såväl när bedömningen angår egendomstyp (eller tjänst) eller vem som ska beskattas för förmånen. Som rättsläget ser ut nu torde förmånsbeskattningen inträda så fort som ett fåmansföretag införskaffar egendom som typiskt sett är lockande att utnyttja privat, t.ex. fritidsfastigheter eller båtar. Det är sedan upp till den skattskyldiga att motbevisa att någon dispositionsrätt inte förelegat, genom t.ex. genom användande i företagets verksamhet, av annan anställd eller genom avskuren rådighet. Huruvida dessa principer och lösningar som Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till är önskvärda eller lämpliga är en rättspolitisk diskussion som inte får plats inom ramen för denna uppsats. Genom vidare problematisering och praxis hoppas jag dock på att vi kommer få mer insikt i inte enbart huvudfrågorna, utan även de angränsande frågorna som ofta glöms bort. 12