Nyttan med revisionsplikten i små aktiebolag:

Transkript

1 Uppsala Universitet Kandidatuppsats Vt 2005 Företagsekonomiska institutionen Redovisning Framlagd: Nyttan med revisionsplikten i små aktiebolag: Vems nytta? - det är frågan Handledare:Mikael Gidhagen Författare: Richard Wollter Patrik Floberg

2 Sammandrag Alla aktiebolag i Sverige är enligt lag skyldiga att underkasta sig revision och har så varit sedan Sverige är nu medlem av Europeiska Unionen (EU) och inom EU finns en strävan att harmonisera regelverk och normer inom redovisning och revision. Sverige har till skillnad från flera europeiska länder en strängt hållen revision och revisionspliktens vara eller inte vara kan därför anses vara en aktuell fråga. Syftet med uppsatsen är att beskriva nyttan av den lagstadgade revisionen i små aktiebolag för revisionens intressenter. I arbetet användes ett deduktivt angreppssätt där en befintlig referensram låg till grund för den empiriska undersökningen. Uppsatsen består av fyra kvalitativa intervjuer av halvstrukturerad art i intressentgrupperna intresseorganisationer och myndigheter. Nyttan med revisionen består av två delar: en kontrollerande och en rådgivande, vilken av dessa som ses som störst beror på intressenternas synvinkel och hur de använder sig av revisionen. Från myndighetshåll framhålls revisionens kontrollerande roll och det ökade förtroendet denna skänker företagets uppgifter medan näringslivet starkare betonar den rådgivande delen. 1

3 Innehållsförteckning 1. Inledning Bakgrund Problematisering Syfte Avgränsningar Definition av centrala begrepp Små aktiebolag Nytta Referensram Bakgrund till revisionsplikten Lagkrav på redovisning i aktiebolag Lagkrav på styrelse och VD Revisionens intressenter Revisorns uppgift enligt den lagstadgade revisionen Opartiskhet och självständighet Tystnadsplikt God Revisionssed Revisionsberättelse Redovisning och skatter Den nya revisonsstandarden Kombiuppdrag Metod Angreppssätt Forskningsansats Tillvägagångssätt Litteraturstudie Undersökningen

4 Intervju Urval Svårigheter Källkritik Intressenternas åsikter om revisionsplikten Intervju med Carl-Gustav Burén på Svenskt Näringsliv Intervju med Karin Berggren på Företagarna Intervju med Sigurd Elofsson på Ekobrottsmyndigheten Intervju med Jon Nyqvist på Nutek Analys och slutsatser Ökat förtroende Rådgivande roll Marknadsefterfrågad revision Kombiuppdrag Sammanfattning av slutsatser Diskussion:Revisionspliktens vara eller inte vara Litteraturlista Bilagor

5 - Inledning - 1. Inledning I detta kapitel ges en inledning till uppsatsämnet och redogör för dess framväxt. Vidare presenteras en problematisering som följs av uppsatsens syfte, avgränsningar, definitioner av begrepp och svårigheter. 1.1 Bakgrund Debatten om revisionsbyråernas verksamhet har ständigt varit aktuell, inte desto mindre idag efter de uppmärksammade skandalerna i USA med Enron och Worldcom i spetsen. Tidigare har debatten i Sverige till stor del handlat om förtroendet för revisionsverksamheten samt revisorns oberoende. Under 1990-talet kom den också att handla om den lagstadgade revisionsplikten vilket då utmynnade i att svenska småföretag skulle fortsätta genomgå revision. Sverige är nu medlem av Europeiska Unionen (EU) och inom EU finns en strävan att harmonisera regelverk och normer inom redovisning och revision. Sverige har till skillnad från flera europeiska länder en strängt hållen revision och revisionspliktens vara eller inte vara kan därför anses vara en aktuell fråga. Enligt EG:s fjärde bolagsrättsliga direktiv är det obligatoriskt med revision av företagens årsbokslut och en granskning av förvaltningsberättelsen. EG-rätten lämnar dock öppet för de enskilda medlemsländerna att undanta mindre företag från revisionsplikten under vissa förutsättningar. Samtliga EU-länder förutom de nordiska länderna har valt att utnyttja möjligheten att undanta små företag från revisionsplikten, olika modeller har istället utvecklats för att tillgodose företagens intressenter när det gäller extern information från företagen som alternativ till lagstadgad revisionsplikt.(balans 6-7/1998) 1.2 Problematisering Tanken med revisionsplikten för de små aktiebolagen är att det ska medföra positiva effekter så som bättre ordning på räkenskaperna, bättre grund för ledningens styrning av verksamheten, lättare att erhålla kredit och att samhället får bra offentlig information från företagen samt en bättre skattekontroll och en effektivare brottsbekämpning - allt detta till en låg kostnad. (Thorell & Norberg 2005:4) Frågan är om tanken överensstämmer med verkligheten. Det gäller att titta på hur de enskilda intressenterna berörs och påverkas av revision för att kunna uppnå en helhetsbild. 4

6 - Inledning - De svenska intressenterna till revisionen i små aktiebolag har hittills förefallit tämligen eniga om att vi ska ha revisionsplikt i alla aktiebolag, en undran varför frågan nu är värd förnyad uppmärksamhet är därför berättigad. Det beror i huvudsak på att den svenska revisionen i hög grad påverkas av den internationella utvecklingen där revisionsstandarder i första hand är skrivna för revision i stora företag. Det som gör frågan unik för svensk del är inte bara förekomsten av en revisionsplikt utan också det mycket stora antalet små företag. Vid användandet av de gränsvärden Justitiedepartementet nyligen föreslagit är 97 procent av alla aktiebolag att betrakta som små företag. (Thorell & Norberg 2005:4) Sverige införde 1998 en ny årsredovisningslag för att följa EU:s regelsystem, lagen gäller för samtliga aktiebolag i Sverige samt även för vissa handelsbolag (FAR 2004). När lagen introducerades möttes den av hård kritik. Det stora antalet små företag, oftast ägarledda, var tvungna att underkasta sig samma regelsystem som de stora börsnoterade företagen. Kritikerna ansåg att detta var ett steg i fel riktning, att reglerna enbart medförde att kostnaden för revisionsarbetet blev högre. I tidskriften Dagens Industri uttalade sig Mikael Carlson, ordförande i Sveriges Redovisningskonsulters förbund, så här: Ska vi bli en del av det moderna Europa, måste också vi ge våra småföretag samma villkor som småföretagen i de andra länderna (Dagens industri, ) Eftersom revisionsplikten i samtliga svenska aktiebolag är lagstadgad anser vi att det vore intressant att utreda den nytta som är kopplad till revisionen för intressenterna och har valt att närmare undersöka intresseorganisationer och myndigheter. Det som kan utläsas av debatten är att den präglats av ett tänkande i svart eller vitt, där parterna antingen är helhjärtat för eller emot revisionsplikt utan att se de för- eller nackdelar som talar emot deras egen uppfattning. Kanske för att det mest handlar om egenintressen. Vi anser det därför mer intressant att fokusera på nedanstående problemområden ur de olika intressenternas perspektiv på revision enligt intressentmodellen. Vad är nyttan med revision - utifrån intressenternas perspektiv? Hur använder sig och påverkas intressenterna av revisionen? 5

7 - Inledning - Anser intressenterna att en oberoende granskning av räkenskaperna och förvaltningen behövs i små bolag? Vad påverkar behovet av revision? 1.3 Syfte Syftet med uppsatsen är att beskriva nyttan av den lagstadgade revisionen i små aktiebolag för revisionens intressenter. 1.4 Avgränsningar I uppsatsen behandlas endast ovanstående problem i de två intressentgrupperna vi valt att undersöka, intresseorganisationer och myndigheter. 1.5 Definition av centrala begrepp Små aktiebolag Justitiedepartementet har nyligen lämnat ett förslag till förändringar i de svenska existerande gränsvärden bland annat med anledning av EU:s gränsvärden vilket innebär att Sverige anpassar sig till EU:s regleringsteknik. För att ta hänsyn till den skillnad som föreligger gällande företagsstorlekar mellan Sverige och Europa kommer EU:s definition på ett mikroföretag med 3 miljoner kronor i omsättning att tillämpas för att definiera ett småföretag i Sverige. (EUkommissionen) Nytta Dag Smith för i sin bok redovisningens språk en diskussion om nytta där revision likt vilken ekonomisk aktivitet som helst har både en intäktssida och en kostnadssida. Intäktssidan består av de förbättrade beslut som tas på grund av informationen samtidigt som kostnaderna utgörs av vad som måste upplåtas för att producera, kommunicera och använda informationen. I boken framförs också att det är lätt att formulera nyttan i ord, men svårare att konkretisera. Även om det finns starka skäl till en viss förändring av redovisningen är det nästan omöjligt att uttrycka värdet av förbättringen i kronor och en avvägning mellan intäkter och kostnader måste ske på intuitiva grunder. I boken pekas också på en svårighet att fördela intäkter och kostnader jämnt 6

8 - Inledning - mellan intressenterna. (Smith 2000:33) Detta kan anses vara aktuellt i vårt fall då kostnaden för revisionen åläggs företagen medan nyttan tillfaller även andra intressenter. I andra länder exempelvis England används en modell vid lagstiftning, evidence-based policy making approach, som i Sverige går under namnet Regleringsfilosofin. Denna grundas på synsättet att om inte nyttan av en tvingande regel kan visas överstiga de kostnader regeln för med sig bör denna avskaffas. (Collis 2003:11) Då de personer som intervjuas talar om den upplevda nyttan av revision måste vi ha i åtanke att begreppet nytta kan ha olika innebörd beroende vem som använder sig av det och i vilket sammanhang. Nyttan kan vara av olika slag, den kan vara av individuell karaktär - den del som kommer den egna personen till gagn, den kan också i ett större perspektiv ha inflytande på hela samhället. Det kan misstänkas att nyttobegreppet för t.ex. ekobrottsmyndigheten ser annorlunda ut än för företagens intresseorganisationer. För att få en djupare förståelse för vilken sorts nytta som diskuteras är tanken att med hjälp av följdfrågor identifiera och klargöra vilken betydelse intervjuobjektet lägger i begreppet, detta för att så långt som möjligt undvika missförstånd och få ett användbart material till analysen. 1.6 Uppsatsens fortsatta diskussion Nästa del i denna uppsats är en referensram, vars uppgift är att ge läsaren en kunskap i ämnet innan empiriavsnittet. Avsnitt tre är ett metodavsnitt där de metoder och tillvägagångssätt som uppsatsen är tänkt att använda sig av för att uppnå sitt syfte presenteras. Därefter följer ett empiriavsnitt där det insamlade materialet presenteras. I avsnitt fem analyseras det material som framkommit i undersökningen mot bakgrund av referensramen samt de slutsatser som kan dras avslutar arbetet. Avsnitt 2: Referensramen är en litteraturgenomgång som avser att ge en bakgrund till revisionsplikten, beskriva lagkrav på aktiebolagen samt vidare beskriva revisionens intressenter och dess grundkrav på revisionen. Avsnitt 3: Metoden är en beskrivning av den forskningsansats och de angreppssätt som använts för att skapa förståelse för det uppsatsen är tänkt att studera. Avsnittet innefattar även de problem som kan uppstå vid framtagandet av information. 7

9 - Referensram - Avsnitt 4: Det insamlade materialet från undersökningen presenteras i bearbetad form i empiriavsnittet. Det är sammanlagt fyra intervjuer som utförts på två grupper av revisionens intressenter. Undersökningen har för avsikt att beskriva intressenternas åsikter angående nyttan med revision i små företag. Avsnitt 5: Här analyseras de erhållna svaren från undersökningen och dessa kopplas i mån det är möjligt till referensramen. Resultat av undersökningen sätts i ett större sammanhang samtidigt som uppsatsens problemformulering och syfte besvaras. Avsnittet avslutas med en diskussion om det aktuella ämnet. 2. Referensram Avsikten med denna teoridel är att ge en bakgrund till revisionsplikten, beskriva lagkrav på aktiebolagen med avseende på redovisningen samt kraven på styrelse och VD vad avser förvaltningen av bolaget. Vidare beskrivs revisionens intressenter samt deras grundkrav på revisionen och revisorns uppgifter genom den lagstadgade revisionen, allt för att ge problemområdet ett klarare sammanhang. 2.1 Bakgrund till revisionsplikten Revisionsplikt i alla aktiebolag infördes den 1 januari år Det gjordes mot bakgrund av ett förslag från Brottsförebyggande rådet (BRÅ), som rekommenderade att krav på kvalificerad revisor på sikt skulle införas för alla aktiebolag (BRÅ PM 1978:2). BRÅ:s förslag syftade till att motverka ekonomisk brottslighet vilket de konstaterade förekom särskilt ofta i små bolag med litet aktiekapital som bildats för att ge grundaren frihet från personligt betalningsansvar. Arbetsgruppen redovisade inga överväganden om kostnaderna för småföretagen och inte heller vilken bedömd nytta en generell kvalificerad revisionsplikt kunde ha för småföretagen. De skäl som angavs då användes sedan även då aktiebolagskommittén gjorde sin senaste översyn av frågan (SOU 1995:44). Kommittén, som inte föreslog några ändringar i regelverket, konstaterade kortfattat och utan egen analys att såväl ägarna som det allmänna hade behov av en kompetent kontroll av bolagen. Kommittén hänvisade till förarbetena till 1983 års lagstiftning och anförde samma argument som då, nämligen att revisionsplikten var av stor betydelse för bekämpning av ekonomisk brottslighet och kunde vara till stor nytta för ägarna vid uppmärksammandet av ekonomiska problem. Kommittén ställde sig tveksam till de argument som framförts i andra länder för att inskränka revisionsplikten, nämligen de höga kostnaderna för bolagen och att 8

10 - Referensram - behovet av kontroll från ägarnas sida inte är så långtgående när de är verksamma i bolaget. (SOU 1995:44) Lagkrav på redovisning i aktiebolag Föreningen auktoriserade revisorer (FAR) definierar revision till att kritiskt granska, bedöma och uttala sig om redovisning och förvaltning. (Far 2002:13) Enligt Dunn (1996) är syftet med revision inte att ta fram ytterligare information utan handlar istället om att öka användarnas förtroende för information som redan har producerats av andra. De lagar som behandlar redovisning i olika bolagsformer är bokföringslagen och årsredovisningslagen. Bokföringslagen innehåller bestämmelser om företagets bokföringsskyldighet, dess räkenskapsår och den löpande bokföringen. Reglerna om bokföringsskyldighet är främst till för att försäkra företagets intressenter om att den ekonomiska informationen som lämnas av företaget har en hög grad av tillförlitlighet. Informationen från bokföringen är även av stor vikt för företaget själv, detta för att företaget ska kunna överblicka sina ekonomiska förhållanden. (FAR 2002:14f.) Enligt årsredovisningslagen är samtliga aktiebolag skyldiga att vid räkenskapsårets slut upprätta årsbokslut samt en årsredovisning. Av årsredovisningslagen följer också att årsredovisningen skall bestå av balans- och resultaträkning, noter och förvaltningsberättelse vilka ska ge en rättvisande bild av företaget. Det är bolagets styrelse och VD som ansvarar för årsredovisningen och därmed den ekonomiska informationen till bolagets intressenter. (FAR 2005) Lagkrav på styrelse och VD I aktiebolagslagen regleras kraven på styrelse och VD i svenska aktiebolag, stora likaväl som små. Enligt aktiebolagslagen 8:e kapitlet skall bolaget utse en styrelse när bolaget är bildat. Ägarna samlas vid en bolagsstämma en gång per år där årsredovisningen fastställs för det senaste räkenskapsåret, beslut tas angående styrelsens och VD:s ansvarsfrihet, riktlinjer för hur årsresultatet skall disponeras utarbetas samt val revisorer sker. (FAR 2002:15) Revisorn väljs om perioder på fyra år och det finns inga bestämmelser som reglerar antalet gånger revisorn kan bli omvald. Detta är dock en fråga som debatterats mycket under senare år efter de oegentligheter som uppdagats. Styrelsen är skyldig att fastställa en arbetsordning för sitt arbete och att bygga upp rapporteringssystem som gör det möjligt att löpande bedöma bolagets ekonomiska situation medan VD ansvarar för den löpande skötseln av företaget. (Ibid) 9

11 - Referensram Revisionens intressenter För att undersöka nyttan med revisionen ses i uppsatsen till de grupper som kommer i kontakt med denna revision, dessa grupper kallas i fortsättningen intressenter. Intressentgrupperna utgörs i uppsatsen av alla de som på något sätt påverkas av revisionen i ett bolag antingen i direkt eller indirekt form. Till dessa intressenter räknas ägare, styrelse, kreditgivare, leverantörer, anställda, kunder samt stat och kommun. Då nyttan kan komma att upplevas olika beroende på vilken relation objektet har till bolaget väljs i arbetet att undersöka just intressenternas syn på nyttan för att identifiera vilka former de upplever att denna kan ta. I uppsatsen tas även upp hur de valda intressenterna ser på nyttan för andra intressentgrupper trots att dessa ligger utanför det uppsatsen avser att täcka. I ett större bolag, där ägarna inte har insyn i den löpande verksamheten, kommer dessa att vara tvungna att lita på den information ledningen förmedlar samtidigt som uppfattningen om bolagets utveckling styr de beslut ägarna tar angående sitt aktieägande. Det är därför av avgörande betydelse att den information de får verkligen ger en rättvisande bild. (FAR 2002:15ff) Ur en kreditgivares perspektiv är det viktigt att kunna bedöma om ett företag har möjlighet att betala tillbaka de lån kreditgivaren låtit utställa. Genom att ta in en oberoende part ökar säkerheten att den information som ligger till grund för kreditgivningen verkligen är rättvisande och inte friserad av företagsledningen. (Ibid) Leverantörernas intresse för revision av bolaget sammanfaller med kreditgivarnas. En stor del av inköpen sker idag på kredit vilket medfört att kreditupplysningsföretagen spelar en allt viktigare roll i näringslivet. I den information som dessa tillhandahåller ingår bland annat namnet på de revisorer som varit inblandade i revisionen av företaget samt uppgifter om de senaste årens revisionsberättelser varit så kallade rena, det vill säga utan anmärkningar. (FAR 2002:15ff) Företagets kunder har också ett intresse av att veta om företaget kommer att kunna leverera och uppfylla det de åtagit sig i form av varor och garantier. (Ibid) Stat och kommun, alltså samhället har ett stort intresse i att företagen revideras. De siffror företaget lämnar ut ligger till grund för hur mycket skatt och avgifter företaget måste betala. I denna intressentgrupp ingår även de myndigheter som är avsedda att genom kontroll och övervakning upprätthålla de lagar och regler samhället satt upp. 10

12 - Referensram - Figur 1: En intressentmodell Källa: Dowling 2001, Samt egen bearbetning Modellen avser illustrera alla de som påverkar eller påverkas av att ett företag revideras, med andra ord företagets intressenter. För att tydliggöra urvalet i uppsatsen är de två grupperna myndigheter och intresseorganisationer skuggade. Förutom dessa två intressentgrupper behandlas de övriga intressenterna i den mån dessa har åsikter om hur andra intressenter påverkas. I undersökningen kommer även företaget att ses som en intressent till revisionen då revisorns rådgivande roll har inverkan på företaget vilket förklarar varför även detta område är skuggat. 2.3 Revisorns uppgift enligt den lagstadgade revisionen Opartiskhet och självständighet Revisorslagen 22 lyder: En revisor skall för varje uppdrag i revisionsverksamheten pröva om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för dennes opartiskhet eller självständighet. Revisorn skall avböja eller avsäga sig ett sådant uppdrag. (Svensk Författningssamling 2005) Den som förlitar sig på en revisionsberättelse ska kunna vara förvissad om att revisorn inte låtit sig påverkas av andra intressen än att genomföra en bra revision. Därför innehåller aktiebolagslagen och revisorslagen regler mot jäv. Enligt revisorslagen 17 får inte revisorn äga aktier i bolaget, delta i ledningen, biträda med bokföringen eller vara verksam i något företag han 11

13 - Referensram - har uppdrag i. Reglerna säger även att revisorn inte får vara i beroendeställning till vare sig bolaget, någon styrelseledamot, VD eller den som sköter bokföringen. (FAR 2002:84) Tystnadsplikt En revisor får inte, till fördel eller skada för någon annan, använda uppgifter som revisorn har fått i sin yrkesutövning. Revisorn får inte heller obehörigen röja sådana uppgifter. Revisorn skall se till att biträde till honom eller henne iakttar dessa föreskrifter (Svensk Författningssamling, revisorslagen 26 ) Revisorn har tystnadsplikt. Som huvudregel gäller att det revisorn får veta i arbetet med klienter ej får föras vidare. Det finns dock undantag från tystnadsplikten och i vissa situationer har revisorn dessutom upplysningsplikt t.ex. på en bolagsstämma där revisorn är tvungen att svara på frågor under förutsättning att de inte är till väsentlig skada för företaget. Revisorn är också tvungen att lämna upplysningar till medrevisor, moderbolagsrevisor, ny revisor, konkursförvaltare och vid förundersökning då misstanke om brott föreligger. Vid misstanke om brott har revisorn dessutom anmälningsplikt. (FAR 2002:91) Denna anmälningsplikt gäller dock inte alla typer av brott i bolaget, enbart de vilka kan vålla bolaget eller dess intressenter skada. Till dessa intressenter räknas staten vilket gör att skatterelaterade brott ingår i brottskatalogen. (Prop. 1997/ 98:99 s151) Revisorns tystnadsplikt är reglerad i aktiebolagslagen och revisorslagen, den är dessutom fast förankrad i FAR:s etikregler. (FAR 2002:91) God Revisionssed När det talas om revisionsutövande dyker uttrycket god revisionssed upp allt som oftast. Det är ett samlingsuttryck för de etiska regler som skall följas av varje revisor. I FAR:s revisionsbok består god revisionssed av regler som behandlar hur en revisor skall förhålla sig gentemot klienter, kollegor och omvärld (se bilaga). Reglerna bygger på de lagregler som reglerar yrkesutövningen för revisorer, exempelvis kravet på oberoende och tystnadsplikt. Dessa regler har utformats av FAR och är vägledande för alla revisorer. (FAR 2002:79 ff.) 12

14 - Referensram Revisionsberättelse Revisorn ska efter varje räkenskapsår lämna en revisionsberättelse till bolagsstämman. (aktiebolagslagen 10 kap 5 ) I denna skall revisorn uttala sig om huruvida årsredovisningen har upprättats enligt årsredovisningslagen och god revisionssed. Revisorn ska även göra uttalande om styrelsens och VD:s ansvarsfrihet samt fastställa styrelsens förslag till vinstdisposition. (FAR 2005) I revisionsberättelsen skall dessutom i förekommande fall tas upp om exempelvis VD eller styrelse gjort sig skyldiga till försummelse, handlat i strid med Aktiebolagslagen eller bolagsordningen. Den ska också ange om inte allt tagits upp i årsredovisningen som enligt lag skall tas upp. (FAR 2002:79ff.) Revisionsberättelsen riktar sig formellt till aktieägare men eftersom den är offentlig information måste revisorn även tänka på att övriga intressenter skall kunna lita på den. (FAR 2002 :14) Redovisning och skatter I Sverige är redovisningen starkt knuten till skattesystemet (Smith 2000:75). En revisor skall sedan 1985 också i revisionsberättelsen anmärka på om han funnit att bolaget inte har fullgjort sina skyldigheter i vissa avseenden rörande skatter och avgifter (aktiebolagslagen 10 kap. 31 ). Det angivna syftet med att införa denna särskilda gransknings- och rapporteringsskyldighet var att tillse att beskattningssystemet fungerar på ett effektivt sätt. Detta då det från offentligt håll inte accepteras att bolag skaffar sig krediter på det allmännas bekostnad. Revisorn skall genast sända en kopia av revisionsberättelsen till skatteverket om denna är oren. (FAR 2002:79ff.) 2.4 Den nya revisonsstandarden Från och med 2004 har en ny standard för revision i Sverige införts (RS), vilken bygger på International Standards of Auditing (ISA). Dessa regler är mer omfattande än förutvarande standard i form av revisionsprocessen. I sammanhanget kan noteras att RS inte bara är mer omfattande till innehåll utan även mer instruerande och därmed tydliggör kraven på revision på ett klarare sätt. RS kräver att revisionen skall genomföras på ett visst sätt; strukturerat, dokumenterat och beaktande alla risker som kan identifieras. (FAR 2004:RS120) RS bygger på ett regelverk som till stor del är upprättat för att hantera revisionen i större publika bolag. Detta då det är skapat i en miljö där revisionsplikt, liknade den i Sverige, inte finns. Det innebär att småföretagen i andra länder inte kommer drabbas av denna nya standard. 13

15 - Metod Kombiuppdrag Ett kombiuppdrag innebär att en och samma revisionsbyrå sköter såväl redovisning som revision åt ett företag. Enligt en nyligen utfärdad EG-rekommendation är kombiuppdrag förbjudna när det gäller företag av allmänt intresse (publika aktiebolag). För övriga företag bör enligt rekommendationen gälla att kollegorna på revisionsföretaget tillåts hjälpa till med bokföringen, under förutsättning att revisionsbyrån inte deltar i klientens beslutsfattande. Detta har gjort att justitiedepartementet utarbetat en promemoria, Några frågor om revision, vilken föreslår ett absolut förbud mot kombinerade redovisnings- och revisionsuppdrag i alla aktiebolag. Nuvarande bestämmelser i Sverige klassificerar byråjäv bara vid biträde av grundbokföring. Att en revisionsbyrås personal hjälper till med revisionsklienters huvudbokföring och bokslut är än så länge tillåtet. (Justitiedepartementet 2003) 3. Metod I kapitlet metod klargörs arbetets ansatser, angreppssätt samt vilken datainsamlingsmetod som använts. Här redogörs tillvägagångssättet för att skapa den här uppsatsen samt vilka problem uppstått vid framtagandet av informationen. 3.1 Angreppssätt Avsikten med uppsatsen var att studera nyttan av den lagstadgade revisionsplikten ur intressenternas perspektiv. Ett deduktivt angreppssätt har använts då vi utgick från befintliga teorier som sedan låg till grund för den empiriska undersökningen, därefter gjordes analyser och drogs slutsatser. 3.2 Forskningsansats Vid genomförandet av samhällsvetenskapliga undersökningar finns det två metodiska angreppssätt: kvalitativ eller kvantitativ. Valet av angreppssätt är beroende av vad forskaren vill uppnå. Det kvantitativa angreppssättet har som mål att mäta, beskriva eller förklara ett problem. Den kvalitativa forskningen symboliseras av ord, verbala beskrivningar och tolkningar vilka undersöks djupgående på några enstaka företeelser. (Holme & Solvang 1997:76f.) Detta har tagit sig uttryck i den undersöknings utförts där fyra respondenter har återgett sina tolkningar och beskrivningar av verkligheten. Avsikten med undersökningen var inte att mäta eller generalisera resultatet utan istället få en djupare förståelse för det som studeras, därav valet av den kvalitativa ansatsen. 14

16 - Metod - Det finns ett antal aspekter att ta i beaktande vid kvalitativt forskningsarbete för att garantera undersökningens kvalitet. En aspekt är tillämpligheten som grundar sig på att forskaren vill uppnå en mångsidig information om företeelsen. Detta innebär att det måste säkerställas att de situationer och individer som valts ger information med högt värde. Väsentligt för tillämpligheten är att problemområdet har relevans för den grupp som undersöks. (Patel 1987:77f.) För att finna information med hög tillämplighet gällande nyttan med revisionen i små aktiebolag har det i uppsatsen valts ut intressenter som kommer i kontakt med revision. Förutsättningen för trovärdighet i undersökningen är att det finns en överensstämmelse mellan ord och handling samt att respondenterna anger äkta åsikter och upplevelser. (Holme & Solvang 1997:104) Detta har tagits hänsyn till då intervjuerna har genomförts i respondentens naturliga miljö, allt för att de ska känna sig trygga och därmed lämna så äkta svar som möjligt. 3.3 Tillvägagångssätt Arbetet började med att det fastställdes vad som skulle undersökas och följdes av en inledande sökning i litteratur och artiklar för att ge en bakgrund till själva problemet. Syftet med uppsatsen är att beskriva nyttan av den lagstadgade revisionen i små aktiebolag hos de berörda intressenterna och detta uppnås genom den undersökning som genomförts samt i den mån det är möjligt att återkoppla till referensramen Litteraturstudie Arbetet inleddes med en litteraturstudie där information söktes i databaser, tidskrifter och litteratur. Litteraturstudien anser vi vara av betydelse för uppsatsen genom att förklara revisionspliktens uppgift och dess betydelse för intressenterna, detta då de regler och normer revisorn ska följa i sin yrkesutövning utgör grunden till intressenternas eventuella nytta Undersökningen Denna del syftade till att studera uppsatsens problemområde, intressenternas nytta av revisionen i små aktiebolag mer djupgående. 15

17 - Metod Urval Av FAR:s revisionskommitté har vi blivit tilldelade ett stort antal intressenter vilka berörs av den lagstadgade revisionsplikten. Utifrån dessa har vi sedan valt två huvudgrupper att titta närmare på: intresseorganisationer och myndigheter. Av dessa valdes intresseorganisationer främst för att det är en paraplyorganisation med ett stort antal medlemmar anslutna till sig vilket innebär att uppsatsen kan beröra ett stort antal intressenter trots ett begränsat urval. Myndigheterna i sin tur är intressant då de får agera motpol till intresseorganisationerna i egenskap av företrädare för samhället, också det en mycket stor intressentgrupp. Från intresseorganisationerna valdes Svenskt Näringsliv och Företagarna på grundval av deras storlek, då dessa två är de största. Från myndigheterna valdes Ekobrottsmyndigheten och Nutek. Ekobrottsmyndigheten representerar i detta fall samhällets intressen i form av upprätthållande av lagar och regler medan Nuteks arbete med regelförenklingar gjorde att vi ansåg dem vara relevanta för problemområdet. Mot bakgrund av detta resonemang är de valda parterna intressanta för en undersökning med tanke på de olika typer av nytta de representerar i form av det enskilda företagets nytta respektive samhällsnyttan. De övriga aktörerna i intressentmodellen valdes att inte närmare undersökas då en sådan studie ansågs bli alltför omfattade. Som tidigare beskrivits är det viktigt i kvalitativt forskningsarbete att finna respondenter med hög tillämplighet och trovärdighet. De valda respondenterna faller under kategorin informerade intressenter. (Kvale 1997:35) Dessa personer är representanter för sin organisation vilket innebär att det ingår i deras uppgift att vara pålästa och informerade om den diskussion som pågår inom organisationen för att sedan kunna förmedla gruppens ståndpunkt till allmänheten Intervju Materialet från undersökningen erhölls genom intervjuer. Styrkan med denna typ av undersökning är att den efterliknar en vardaglig situation genom ett vanligt samtal mellan två eller flera parter.(kvale 1997:123f.) En ram av frågeställningar användes men det var mycket upp till respondenten hur intervjun utvecklades då denne hade möjlighet att uttrycka sig och tala fritt. Intervjuformen var alltså av halvstrukturerad art vilket möjliggjorde förändringar i frågornas utförande och ordningsföljd om så krävdes för att följa upp svaren och berättelserna från respondenten. Två intervjuguider konstruerades, en för varje intressentgrupp, där frågorna hade viss variation sinsemellan (se bilaga). Frågorna genomsyrades av två teman: nyttan och användningen av den lagstadgade revisionen, detta för att på bästa sätt uppnå syftet med uppsatsen. Vid genomförande av intervjuerna användes bandspelare med samtycke från 16

18 - Metod - respondenten. Vardera av de fyra intervjuerna varade i ungefär en timme och användandet av bandspelare var till stor hjälp främst för att eliminera risken för missförstånd och feltolkningar. Inspelandet möjliggjorde även för den intervjuande att vara mer koncentrerad på respondentens svar och följa upp med fler följdfrågor. Gällande intervjun med ekobrottsmyndigheten hade det även här föredragits att göra en personlig intervju men då personen ifråga inte hade möjlighet så genomfördes istället en telefonintervju. Respondenterna kontaktades per telefon och dessa fick bestämma tid för intervjugenomförandet. För att förbereda intervjuobjekten samt ge dem möjlighet att sätta sig in i ämnet och dess frågeställningar översändes material där uppsatsens syfte presenterades samt de teman och frågor som var avsedda att användas. 3.4 Svårigheter För att höja reliabiliteten gjordes intervjuguider och för att undvika intervjuareffekter i samband med intervjuerna undveks så långt det var möjligt svårförståeliga och ledande frågor. (Kvale 1997:145) För att inte gå miste om viktig information spelades intervjuerna in på band. Efter varje intervju genomarbetades och utvecklades anteckningarna för att sedan i efterhand skickas till varje respondent, allt för att undvika fel eller missförstånd. Validiteten gällande intervjuerna i uppsatsen kan betecknas som hög då de tilltänkta respondenterna kontaktades per telefon vilket åtföljdes av att de per brev fick ämne och teman presenterade för sig. Allt detta gjordes för att ge respondenten tid att tänka igenom sina svar och svara på rätt saker. Vidare är den begreppsapparat användes vid intervjuerna en säkring av validiteten då begreppen sedan tidigare var kända bland de intervjuade. De krav på reliabilitet och validitet som karaktäriserar den kvantitativa metodens information har inte lika central plats i den kvalitativa metoden. För det första är syftet med kvalitativa studier att uppnå en bättre förståelse av vissa faktorer vilket leder till att den statistiska representativiteten inte hamnar i fokus. Problemet med att få valid information är i princip mycket mindre i sådana undersökningar än i kvantitativa studier, detta på grund av den långt större närheten till det eller den som studeras. Än viktigare är det antagligen att detta angreppssätt ger möjligheter för objektet att själv kunna styra sin medverkan. (Holme & Solvang 1997:94f.) 17

19 - Metod Källkritik Vid allt inhämtande av information vare sig källan är artiklar, böcker eller intervjuer är det nödvändigt att ha i åtanke att det knappast existerar någon objektiv eller ofärgad form av information. FAR:s uppfattning om hur revision bör utföras kan ses som subjektivt men inom detta område är FAR de facto normbildande vilket innebär att alla revisorer följer dess rekommendationer. Då informationen inhämtades från debattartiklar och liknande är det uppenbart att varje part talar i egenintresse. Detta är något som tagits med i beräkningarna och vållar inte alltför stora bekymmer, det är istället en förutsättning. I uppsatsen är målet att just spegla attityder och intressenternas egna uppfattningar, att den information som erhålls i intervjusituationerna är vinklad och färgad av ett egenintresse är lika självklart som nödvändigt för arbetets genomförande. I intervjusituationerna kunde inte några representantproblem misstänkas i intresseorganisationerna då de intervjuade är presstalesmän och har till uppgift att svara i sin organisations intresse. Gällande myndigheterna kan det ifrågasättas hur väl de intervjuade personerna representerade organisationens åsikter eller inte. Det framgick dock av de intervjuade att en diskussion pågått inom organisationen angående det aktuella ämnet vilket leder till att det inte heller här går att misstänka något representationsproblem, då intervjupersonerna var väl medvetna om hur deras enhet ställer sig i de olika frågorna. Telefonintervjun som genomfördes skulle kunna vara behäftad med lågt engagemang från respondentens sida då den intervjuande parten och den svarande aldrig träffades, men något sådant problem var aldrig aktuellt då respondenten var mycket intresserad och engagerad i de frågor han svarade på. Trots att uppsatsen bygger på en idé från FAR:s revisionskommitté har de inte haft något inflytande över de val av organisationer som gjorts eller på något annat sätt varit inblandade i uppsatsens utformning eller resultat vilket annars skulle kunna misstänkas färga de slutsatser som uppsatsen leder fram till. 18

20 - Undersökning - 4. Intressenternas åsikter om revisionsplikten I följande avsnitt presenteras insamlat material från undersökningen. Intervjuerna med intresseorganisationerna och myndigheterna redovisas var för sig för att få en lättöverskådlig bild av respondenternas svar. 4.1 Intervju med Carl-Gustav Burén på Svenskt Näringsliv Carl-Gustav Burén arbetar som presstalesman på Svenskt Näringsliv. Medlemstalet är ungefär företag där medlemmarna är med i branschförbund som i sin tur är upptagna i Svenskt Näringsliv. Organisationens främsta mål är att driva fram bättre förutsättningar för företagande. (Burén, 2005) Kärnfrågan kring själva revisionsmodellen är uppbyggd av den normala bilden av ett aktiebolag som har ägare, stämma och företagsledning samtidigt som revisorn kommer in som en kontrollerande funktion Hela modellen är riktigt tänkt menar Burén då det exempelvis är viktigt att aktieägarna har kontroll över vad som händer i företaget men det är inte lika självklart då det ser ut som i Sverige idag med många små företag. Burén pekar på att de här grundläggande förutsättningarna för revision i många fall inte finns. Modellen fungerar i de stora företagen, där den även är nödvändig, men i de ägarledda företagen där ägare och styrelse är samma person faller hela revisorsuppgiften. Följden blir att det kommer halta i många avseenden då det är samma konstruktion tvärs igenom hela bolagssektorn. Man ska ha i åtanke att den nya standarden som ska tillämpas är skriven med de stora företagen som förebild Vi måste se det hela ur olika företagsstorlekar tycker Burén. I de största företagen behövs revisionen för att hela systemet ska fungera. Det är svårt att tänka sig en fungerande aktiemarknad med mindre än att det finns revisorer, det är helt enkelt en förutsättning i alla länders enskilda system. Alla skandaler som uppdagats har gjort att det har fokuserats ännu mer på revisorns roll och vad han gör och inte gör vilket har sin grund i att många tillmäter revisorn större förmåga än vad som egentligen är fallet. Det sker helt enkelt en åtstramning som just handlar om att förstärka och precisera revisorns oberoende. Svenskt Näringsliv har reagerat på att 19

21 - Undersökning - åtstramningarna kommer leda till ökade kostnader för småföretagen vilket i sin tur leder till sämre konkurrenskraft. Att tänka bort revisorsrollen i de större företagen är helt otänkbart menar Burén men de små aktiebolagen har andra förutsättningar då de ser annorlunda ut och beaktas därefter alldeles för lite i lagstiftningen samt i de rekommendationer som behandlar redovisning och revision. Jag tror att ofta fungerar revisionen som en bekräftelse på att man gjort rätt Burén sticker inte under stol med att det finns en nytta med revision i små aktiebolag. Tidigare har revisorn och företaget levt i symbios med varandra då revisorn även stått för konsultation. Han menar att denna nytta skulle försvinna om det blir aktuellt att förbjuda kombiuppdrag. Andra fall där nyttan framhävs är då det kan vara en fördel att visa upp en reviderad årsredovisning för exempelvis banker och leverantörer. En del av deras medlemmar tycker även att det i de ägarledda företagen är praktiskt att veta att det fungerar på ett rimligt sätt, revisorn blir då en slags internrevisor. Vi har kommit fram till att intressenternas motiv inte svarar upp mot den totala kostnaden Burén berättar att Sverige ligger flera steg efter Danmark som redan för ett år sedan gjorde en regelmätning där det undersöktes vad det kostade att tillämpa årsredovisningslagen. Vad de kom fram till var att revisionen utgjorde den enskilt största kostnaden. Burén tror att en av anledningarna till varför de svenska myndigheterna inte gjort någon ordentlig undersökning angående kostnaderna i proportion till nyttan är att det ur lagstiftarens synvinkel har varit praktiskt att behålla revisionsplikten utan att det medför några ytterligare kostnader för samhället. Det som de facto görs är att revisorn åläggs mer uppgifter och dessa utökade uppgifter kommer sedan upp i räkningen som företaget i slutänden får stå för. Burén menar att resonemanget har handlat om att det är priset företagaren får betala för att få förmånen att driva företag, vilket leder oss in på hur synen är gällande företagande i Sverige. Uppfattningen är att det görs eftergifter till de som tjatar om ett bättre företagsklimat. Burén menar att inställningen i de europeiska länderna är en helt annan. I andra länder arbetar myndigheterna för att näringslivet verkligen ska effektiviseras och förbättras genom att undersöka vilka regler som skymmer en sådan utveckling. Detta har avspeglats i den utveckling de haft där gränserna lyfts för undantag i revisionsplikten. 20

22 - Undersökning - Jag tror att det hela bygger på en ingrodd syn och det är först nu vid en jämförelse med andra länder som man ser att det går att leva utan att ha revisionsplikt för alla aktiebolag Det hela bygger på att revisorns roll har ändrat fokus från att förr främst företräda intressenterna till att nu även företräda samhällsintressen, menar Burén. Han hävdar även att reglerna som funnits har tagits för givna och därför inte förts upp till diskussion. Denna tendens bekräftades då frågan var uppe i aktiebolagskommittén med det intetsägande resultatet att frågan kunde lösas parterna emellan. Jag tror inte att poängen är att ifrågasätta revision, utan revisionsplikten. Burén anser att det finns ett antal företag som sett ur deras snäva synvinkel inte behöver ha någon revision. Huvuddelen av de företag som idag revideras hamnar i det skiktet där revisionsmodellen inte passar in, det vill säga att den nytta de erhåller står inte i proportion till de kostnader de påtvingas. Kostnaderna kan delas upp i direkta och indirekta kostnader. Till direkta kostnader hör den avgift företaget betalar revisorn för utfört arbete. Den indirekta kostnaden är den tid som företag ägnar åt att förse revisorn med information i form av bevis och förklaringar samt ytterligare besvara frågor som uppkommer i samband med revisorns granskning av företaget. Vad det egentligen handlar om säger Burén är att systemet inte är anpassat efter verkligheten utan storföretagsrevisionen förs ner även på de minsta företagen. Idén är att stegvis sätta upp gränser för undantag från revisionsplikten. En sådan utveckling har vi kunnat följa i andra länder så som i exempelvis England. Det hör även till saken att många företag behåller revisionen trots avskaffandet men då är beslutet styrt av företagens egen situation istället för att vara instiftat av myndigheterna. Detta leder till en marknadsanpassning där företagen rättar sig efter de spelregler som marknaden sätter upp. Burén anser att det är revisorns rådgivande roll som är det mest framträdande argumentet för revision men ifrågasätter ändå om den ska vara lagstadgad. Det har diskuterats om det finns anledning att tro att förtroendet för företagen kommer att minska om de inte är reviderade men detta är dock inte något Burén håller med om. Han tycker det är viktigt att sätta sig in i företagets enskilda affärssituation och ställa sig frågan: Var behöver jag ha revisionen? I fallet med banker kommer de även i fortsättningen kräva någon slags säkerhet för att räkenskaperna är i ordning. Burén föreslår som alternativ en enklare form av granskning där revisorn inte tar samma fulla ansvar vilket skulle kunna fungera som säkerhet för leverantörer. 21

23 - Undersökning Burén anser att när det gäller ekobrott eller skattebrott så finns stora förväntningar på revisorns kontrollerande roll men detta verkar dock inte alltid fungera. Han hävdar att vi i den är genomgången hamnar någonstans där myndigheterna i princip inte alls behöver stå för några kostnader medan de i högsta grad är med och tar del av nyttan. Detta får stå oemotsagt så länge det inte finns tillräckligt dokumenterat från de andra intressenterna vilken nytta de verkligen upplever. Burén avslutar med att säga att den effektiva kapitalmarknaden inte kommer motsätta sig ett avskaffande så länge investerarna är säkra på att få tillbaka sina pengar. Men istället för att som nu vara tvingat kommer då kravet från marknaden. 4.2 Intervju med Karin Berggren på Företagarna Karin Berggren arbetar som jurist och talesman i juridiska frågor på Företagarna, en organisation som arbetar för att skapa bättre förutsättningar för att starta, driva, utveckla och äga företag i Sverige. I det här fallet utgörs de anslutna av olika företag där de flesta är småföretag. Företagarna räknar med att 40% av deras medlemmar är enmansföretag. (Berggren, 2005) Revisionen finns för att det ska finnas en tilltro till redovisningen genom en extern garant Berggren menar att revisionen får sin funktion genom det oberoende den besitter. Istället för att varje intressent ska gå in och granska räkenskaperna anlitas istället en oberoende part (revisorn) som granskar företaget. På detta sätt behöver företaget enbart kontrolleras en gång. Berggren menar att banker och andra långivare även i fortsättningen kommer att kräva någon slags kontroll av företagen för att låna ut pengar till dessa. Som alternativ till den revisionsplikt de små bolagen är ålagda med idag förespråkar Företagarna en marknadsanpassning av revisionen där företaget använder sig av revisionen eller någon annan form av enklare granskning för att de behöver den och inte för att de är tvingade. Företagarna skulle exempelvis kunna tänka sig att bankerna skulle godta att bokföringen ligger på en bokföringsbyrå eller revisionsbyrå som i sin tur intygar att allt är korrekt utfört och att detta sedan fungerar som garant för bankerna. Berggren är vidare av uppfattningen att en slopad revisionsplikt inte automatiskt leder till ett minskat förtroende för alla bolagen. Hon menar att ett välskött bolag är ett välskött bolag oavsett om det granskas eller inte och att marknaden själv skulle reglera vilka företag som var tvungna att underkasta sig denna kontroll. 22

24 - Undersökning - Den konsulterande delen är betydligt viktigare för de små företagen då de inte besitter kompetens inom varje enskilt område som de stora gör Berggren berättar att när deras medlemmar ska beskriva den nytta de erhåller från revisionen är det inte nyttan med det formella intygandet som framförs utan istället framhäver företagen revisorns rådgivande roll som något de har stor nytta av. Företagen ser revisorn som en kontinuerlig extern kontakt som känner företaget väl och någon de kan vända sig till för att få svar på sina frågor. Berggren får ofta höra från sina medlemmar att konsultdelen av revisorsrollen är mycket användbar och att revisorn gör ett stort förebyggande arbete med att få bort de oavsiktliga felen, orsakade av okunnighet, innan de vållar skada för bolaget. Åtstramningen har till syfte att råda bot på den förtroendekris de stora företagen genomlider just nu. Detta kommer dock att slå hårdast mot de små företagen, där behovet av konsultation är störst Den promemoria som Justitiedepartementet arbetat fram angående ett förbud mot kombiuppdrag menar Berggren behövs i de stora bolagen medan det i de mindre bolagen inte finns något sådant behov. Hon anser att möjligheterna till biträde och rådgivning kommer att minska i och med de begränsningar som de nya oberoendereglerna för med sig. Berggren menar på att de små företagen kommer att få betala både i ekonomiska termer och med minskad nytta för något de inte har någon del i och som egentligen bara berör de stora bolagen. Hon tycker vidare att detta är särskilt negativt mot bakgrund av att hon ser stora samordningsvinster då företag använder sig av samma revisionsbyrå för både redovisning och revision. Berggren tycker det är bra med den debatt som Justitiedepartementets promemoria förde upp till ytan, revisionspliktens vara eller inte vara tål att diskuteras. Berggren tycker personligen att Svenskt Näringslivs förslag om att slopa revisionsplikten för små företag är bra, men att frågan måste utredas ytterligare för att bestämma vad som är ett lämpligt tak för undantagen då hon anser att underlaget i undersökningarna hittills varit alltför magert. 23

25 - Undersökning - Många företag har blivit kontaktade av sin revisor som klargjort att årets revision kommer bli mer omfattande och dyrare än tidigare Bland de klagomål Berggren får höra från sina medlemmar är att de tycker att revisionen är för krånglig och dyr. Från och med 2005 års granskning drabbas de dessutom av den nya revisionsstandarden som uppskattas öka företagens revisionskostnader med i genomsnitt 30 procent. Berggren ser också att stora problem kan drabba Företagarnas medlemmar då det skär sig mellan näringsidkare och revisor. Detta leder till en svår sits då revisorn, för att behålla sin integritet, måste skriva en oren revisionsberättelse medan styrelsen är maktlös mot en sådan då den per automatik leder till sänkt kreditvärdighet. Detta kan i förlängningen äventyra hela rörelsen då leverantörer i sådana fall ställer krav på betalning vid leverans eller vidtar andra sanktioner. Jag tror samhället inbillar sig att de har nytta av revisionsplikten, men jag ifrågasätter om den nyttan verkligen finns Berggren berättar om ett seminarium hon deltog i tillsammans med bland andra Ekobrottsmyndigheten angående Svenskt Näringslivs rapport. På seminariet fick Ekobrottsmyndighetens representant (Sigurd Elofsson) en fråga om de kunde visa på att den ekonomiska brottsligheten var oftare förekommande i enskilda firmor än i aktiebolag. På denna fråga medgav Ekobrottsmyndigheten att någon sådan trend inte gick att utläsa, detta alltså trots att enskilda firmor inte är ålagda revisionsplikt och därför står utanför sådan kontroll. Berggren har uppfattningen att styrelsen i små aktiebolag ofta har gått i borgen och på andra sätt är väldigt uppbundna ekonomiskt i bolaget vilket leder till att de inte har någon anledning till att uppföra redovisning som inte stämmer. Berggren tycker att det är omsättningen och ägarbilden i ett företag som ska reglera behovet av revision. Hon pekar på att det vid större omsättning och fler transaktioner finns en ökad risk för att fel uppkommer vilket leder till att en utökad kontroll behövs, revisionen får i dessa fall även funktionen av en internkontroll från företagets sida. Hon menar på att reviderade uppgifter i börsbolagen är en nödvändighet ur ägarsynpunkt, hennes uppfattning är att så fort det finns en större grupp som inte är direkt involverade i företaget omvandlas ägarna till intressenter vilket leder till att revision krävs för att garantera att allting stämmer och för att behålla förtroendet. I de fall där ägaren verkar som både styrelse och ledning på samma gång besitter han fullständig 24