M./. riksåklagaren angående skattebrott m.m.

SVARSSKRIVELSE Sida 1 (13) Ert datum Er beteckning Chefsåklagaren Lars Persson 2008-05-06 B 1916-07 Rotel 28 Högsta domstolen Box 2066 103 12 STOCKHOLM M./. riksåklagaren angående skattebrott m.m. Högsta domstolen har förelagt riksåklagaren att avge svarsskrivelse i målet. Jag vill anföra följande. Jag har inhämtat yttranden från åklagaren i målet, vice chefsåklagaren Jonas Strömberg, och från Ekobrottsmyndigheten. Yttrandena bifogas. Inställning Jag bestrider ändring av hovrättens dom och anser att det inte finns skäl att meddela prövningstillstånd. Bakgrund Åtalet M var företrädare för ett aktiebolag som drev restaurangrörelse. Bolaget försattes i konkurs den 1 april 2003. Under år 2002 lämnade bolaget löpande skattedeklarationer till Skatteverket av vilka framgick arbetsgivaravgifter och avdragen skatt. Kontrolluppgifter för bolagets anställda personal lämnades emellertid inte avseende år 2002. M åtalades för skattebrott och bokföringsbrott, grovt brott. Åtalet för skattebrott avsåg att M uppsåtligen eller av grov oaktsamhet hade underlåtit att till Skatteverket lämna kontrolluppgifter avseende år 2002 för i bolaget anställd personal. I gärningsbeskrivningen angavs att de löner som under den aktuella tidsperioden utbetalats till de anställda uppgått till åtminstone 1,4 miljoner kronor och att M genom sin underlåtenhet gett upphov till fara för att skatt skulle undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom eller annan med åtminstone 400 000 kronor. Enligt åtalet hade M också åsidosatt bolagets bokföringsskyldighet genom att under en sammanhängande period om sju månader inte upprätta och bevara bokföring på ett betryggande sätt. Postadress Gatuadress Telefon E-post Box 5553 114 85 STOCKHOLM Östermalmsgatan 87 C, 3 tr. 08-453 66 00 Telefax 08-453 66 99 Webbadress www.aklagare.se

SVARSSKRIVELSE Sida 2 (13) Tingsrättens dom Tingsrätten dömde M för skattebrott och bokföringsbrott av normalgraden till villkorlig dom med samhällstjänst. När det gäller åtalet för skattebrott fann tingsrätten utrett att M varit ansvarig för bolagets skyldighet att lämna kontrolluppgifter till Skatteverket och att han varit medveten om detta. I domskälen uttalade tingsrätten vidare följande. Genom att uppsåtligen underlåta att lämna kontrolluppgifter avseende 2002 har fara uppkommit för att skatt om minst 400 000 kr skulle undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas. Faran har uppkommit även om den totala lönen till anställda framgått av skattedeklarationerna och även om flera anställda själva deklarerat sina inkomster. Även objektivt sett föreligger alltså ett fullbordat skattebrott. M kan således inte undgå ansvar för skattebrott. Hovrättens dom Efter att M överklagat ändrade hovrätten tingsrätten dom endast på så sätt att påföljden bestämdes till villkorlig dom. I domskälen uttalade hovrätten följande angående frågan om M ska dömas för skattebrott. Såsom tingsrätten har funnit är det M som varit ansvarig för att kontrolluppgifter lämnades till skatteverket och att bokföringen i bolaget sköttes på ett tillfredsställande sätt och att bokföringsmaterialet förvarades betryggande. Att M var införstådd med sina skyldigheter vinner stöd av de kontakter som utredningen visar att han har haft med revisionsbyrån. Det är klarlagt att M inte har fullgjort sin skyldighet att tillse att kontrolluppgifter lämnades till skatteverket. Det må vara att arbetstagare inte blir betalningsskyldiga gentemot staten för sådan skatt som arbetsgivaren har dragit av i samband med löneutbetalning. Den omständigheten att i skattedeklaration avdraget belopp inte kan hänföras till specifika löntagare medför ändå en fara för att skatt undandras det allmänna. Sålunda kan skatteprogressionen vid den statliga inkomstbeskattningen påverkas om en löntagare inte deklarerar samtliga sina inkomster. Det är i Ms fall osannolikt att fara har förelegat för att skatt skulle undandras det allmänna med det av åklagaren påstådda beloppet. I bolaget har funnits så många anställda att faran emellertid kan anses ha omfattat ett belopp som överstiger gränsen för att gärningen skall bedömas som skattebrott. M skall därför dömas för skattebrott. Ms överklagande M yrkar att Högsta domstolen ska ändra hovrättens dom på så sätt att åtalet för skattebrott ogillas. Enligt M finns det skäl att meddela såväl prejudikatdispens som extraordinär dispens. I Ekobrottsmyndighetens yttrande finns en sammanfattning av hur M utvecklat grunderna för sin talan. Jag får i detta avseende hänvisa till myndighetens yttrande.

SVARSSKRIVELSE Sida 3 (13) Grunder Gärningsbeskrivningens utformning och den kontradiktoriska rättstillämpningens princip Praxis Högsta domstolen har i NJA 2003 s. 486 uttalat bl.a. följande. Enligt 30 kap. 3 RB får en dom inte avse någon annan gärning än den för vilken talan om ansvar i behörig ordning har förts. Bestämmelsen innehåller regler om gränserna för domstolsprövningen i brottmål. När det i bestämmelsen talas om gärning för vilken talan i behörig ordning förts syftar det på den av åklagaren lämnade gärningsbeskrivningen. Gärningsbeskrivningen skall framgå av stämningsansökan. I stämningsansökan skall åklagaren enligt 45 kap. 4 1 st. 3 RB ange bl.a. "den brottsliga gärningen med angivande av tid och plats för dess förövande och de övriga omständigheter, som erfordras för dess kännetecknande". Kravet på åklagaren är således inte att han i detalj skall beskriva den brottsliga gärningen. Vad som krävs enligt lagtexten är endast att han anger omständigheter som är tillräckliga för gärningens "kännetecknande". Med det torde åsyftas att gärningsbeskrivningen skall innehålla vad som enligt åklagaren konstituerar brottet. Man kan även uttrycka saken så att gärningsbeskrivningen bör täcka de rekvisit som karaktäriserar gärningen som brottslig (jfr Nordh, Processens ram i brottmål, s. 27 och Olivecrona, Rättegången i brottmål enligt RB, 3 uppl. s. 271). Av NJA 2003 s. 486 framgår vidare att det i den kontradiktoriska rättsskipningens princip ligger att den tilltalade skall ha fullgoda möjligheter att bemöta påståenden om sådana omständigheter som läggs honom till last (i rättsfallet var fråga om sådana omständigheter som lades till grund för att bedöma brottet som grovt). Det får därför enligt Högsta domstolen anses gälla ett krav på att dessa omständigheter tas upp vid en huvudförhandling. Vad som strider mot den kontradiktoriska rättsskipningens princip är att för den tilltalade överraskande moment ges betydelse vid bedömningen. Europakonventionen I artikel 6.3 i Europakonventionen anges vissa minimirättigheter som alltid tillkommer den som anklagas för brott. Den anklagade har enligt artikel 6.3 a) rätt att ofördröjligen och i detalj på ett språk som han förstår bli underrättad om innebörden av och grunden för anklagelsen mot honom. Den som anklagas för brott skall underrättas inte bara om de gärningar som läggs honom till last utan också om den rättsliga kvalificeringen av dessa gärningar. Underrättelsen kan vara muntlig eller skriftlig men skall vara så utförlig att den anklagade får möjlighet att förbereda sitt försvar på ett tillfredsställande sätt. Danelius uttalar i aktuellt avseende att av principen att en tilltalad skall underrättas om anklagelsen får anses följa att han inte ska dömas för en handling som inte omfattas av anklagelsen och beträffande vilken han därför inte haft tillfälle att försvara sig (se Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis

SVARSSKRIVELSE Sida 4 (13) En kommentar till Europakonventionen om de mänskliga rättigheterna, 3 uppl., 2007, s. 278 ff). Skatteförfarandet A-skatt och skatteavdrag Enligt 4 kap. 1 skattebetalningslagen (1997:483) ska preliminär skatt för en skattskyldig betalas för inkomståret med ett belopp som så nära som möjligt kan antas motsvara den slutliga skatten enligt den slutliga taxeringen året efter inkomståret. I de fall den preliminära skatten ska betalas genom att den skattskyldiges arbetsgivare gör ett skatteavdrag vid utbetalning av lön kallas den preliminära skatten för A-skatt. Av 5 kap. 1 och 2 följer att arbetsgivaren ska göra skatteavdrag från kontant ersättning för arbete. Enligt 10 kap. 9 1 skattebetalningslagen ska skattedeklaration lämnas av den som har varit skyldig att göra skatteavdrag. I en skattedeklaration ska förutom avdragen skatt även redovisas arbetsgivaravgifter och mervärdesskatt. Av 10 kap. 17 första stycket 3 följer att en skattedeklaration bl.a. ska innehålla uppgift om dels den sammanlagda ersättning från vilken utbetalaren är skyldig att göra skatteavdrag, dels sammanlagt avdraget belopp. Den som är skyldig att redovisa mervärdesskatt ska enligt 10 kap. 18 lämna skattedeklaration senast den 12:e varje månad utom i augusti och januari då skattedeklarationen ska komma in till Skatteverket senast den 17:e. Skattedeklaration ska, när det gäller avdragen skatt, avse närmast föregående kalendermånad. Av 11 kap. 16 skattebetalningslagen framgår att om en skattedeklaration lämnats i rätt tid och på rätt sätt, anses ett skattebeslut ha fattats i enlighet med deklarationen. Den som gjort skatteavdrag är enligt 12 kap. 2 skattebetalningslagen skyldig att betala det innehållna beloppet. Vidare framgår av 16 kap. 4 första stycket att avdragen skatt som ska redovisas i en skattedeklaration ska ha betalats senast den dag då deklarationen ska ha inkommit till Skatteverket. Enligt 16 kap. 9 ska ett inbetalt belopp räknas av från den skattskyldiges sammanlagda skatteskuld oberoende av vad den skattskyldige har begärt. Av 16 kap. 11 första stycket framgår att om den skattskyldige har en skatteskuld och det behöver anges vilken skatt som är betald eller obetald, ska skulden fördelas proportionellt mellan de skatter som påförts under den aktuella perioden. I propositionen till skattebetalningslagen uttalades bl.a. följande avseende kreditering av preliminär skatt (prop. 1996/97:100, Del 1, s. 313 f). Innehållen A-skatt för en arbetstagare skall under respektive år debiteras vid redovisningen och krediteras vid betalningen. Bokföringen sker på arbetsgivarens konto. Debiteringen sker löpande med ledning av de redovisningshandlingar (skattedeklarationer) som arbetsgivaren lämnar under året. Sådan debitering sker

SVARSSKRIVELSE Sida 5 (13) även för andra redovisare, exempelvis banker, som är skyldiga att redovisa preliminär skatt som hållits inne genom skatteavdrag från räntor och utdelningar. Motsvarande betalningar krediteras och kontrolleras under löpande år endast på arbetsgivarens eller, när det är fråga om skatteavdrag från ränta, på bankens skattekonto. Hur den preliminära skatten fördelar sig på respektive skattskyldig, dvs. arbetstagare eller kontohavare i bank, redovisas först i och med att kontrolluppgifter lämnas, vilket skall ske senast den 31 januari året efter inkomståret. Kontrolluppgifterna utgör härvid såväl krediteringsunderlag för respektive skattskyldig som underlag för kontroll av de redovisade skatter som debiterats på arbetsgivarens eller bankens konto under året. Det bör tilläggas att kontrolluppgiften härutöver tjänar som underlag för fastställande och kontroll av den slutliga skatt som skall bestämmas för den skattskyldige..-.-.- Innehållen preliminär skatt som arbetsgivare, bank eller annan har redovisat i kontrolluppgift skall givetvis tillgodoräknas och krediteras på skattekontot för respektive skattskyldig som en betalning av preliminär skatt. I princip skulle det kunna ske när kontrolluppgiften kommer in, dvs. redan fr.o.m. februari månad året efter inkomståret. Flera skäl talar emellertid för att preliminär skatt som redovisats i kontrolluppgift bör bokföras och krediteras på den skattskyldiges konto först i samband med att den motsvarande slutliga skatten debiteras kontot. Sedan den slutliga skatten bestämts ska Skatteverket enligt 11 kap. 14 skattebetalningslagen göra en avstämning av skattekontot. Innan avstämning görs ska Skatteverket från den slutliga skatten göra avdrag för avdragen A-skatt. I författningskommentaren till den aktuella bestämmelsen konstaterades att Skatteverket hämtar uppgift om den skatt som dragits av från arbetsgivarens kontrolluppgifter för den skattskyldige. Vidare uttalades att bestämmelsen är tilllämplig även om arbetsgivaren inte har betalat in den avdragna skatten på föreskrivet sätt. Arbetstagaren behöver i en sådan situation inte själv betala motsvarande skattebelopp (a. prop., s. 585). Självdeklarationer och kontrolluppgifter, m.m. Bestämmelser om skyldighet att lämna självdeklarationer och kontrolluppgifter finns i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter (LSK). Lagen, som tillämpades första gången vid 2002 års taxering, innebär bl.a. att förtryckning ska ske av kontrolluppgifter på deklarationsblanketten för alla fysiska personer. I propositionen till LSK konstaterades att taxeringsförfarandet under senare år i grunden förändrats i och med att taxeringen för fysiska personer numera endast till en mycket liten del grundas på den skattskyldiges egna uppgifter. I stället bygger den i huvudsak på uppgifter från tredje man. Vidare angavs det som väl känt att de kontrolluppgifter som arbetsgivare lämnar om skattskyldigas inkomstförhållanden är tillförlitliga. En stor del av de fysiska personer som är skyldiga att lämna självdeklaration konstaterades inte behöva göra några ändringar eller tillägg till den förtryckta självdeklaration de fått sig tillsänd. Antalet angavs vidare växa i takt med att kontrolluppgiftsskyldigheten och möjlig-

SVARSSKRIVELSE Sida 6 (13) heten att förtrycka uppgifter ökar. De angivna förhållanden föranledde regeringen att ta upp Skattekontrollutredningens förslag om att skattskyldiga fysiska personer som endast uppburit sådan inkomst i inkomstslaget tjänst eller kapital som har förtryckts på deklarationsblanketten inte över huvud taget skulle behöva deklarera att de förtryckta uppgifterna är riktiga. Deklarationsskyldigheten kom emellertid att bibehållas (prop. 2001/02:25, s. 81 ff). Enligt 14 kap. 1 och 2 LSK ska kontrolluppgifter lämnas till Skatteverket för varje kalenderår senast den 31 januari närmast följande kalenderår. I kontrolluppgift ska enligt 6 kap. 1 och 6 LSK uppgift lämnas om värdet av utgiven ersättning som utgör intäkt i inkomstslaget tjänst. Vidare framgår av 14 kap. 8 2 LSK att en kontrolluppgift dessutom ska innehålla uppgift om avdragen skatt enligt skattebetalningslagen. Fysiska personer ska lämna allmän självdeklaration under de förutsättningar som anges i 2 kap 2 1 LSK. Enligt 4 kap. 2 LSK ska Skatteverket, före den 15 april under taxeringsåret, sända en blankett för allmän självdeklaration med förtryckta uppgifter till dem som kan antas vara skyldiga att lämna en sådan deklaration. Uppgifterna ska grundas på innehållet i inkomna kontrolluppgifter och övriga förhållanden som verket känner till. Enligt 3 kap. 3 LSK ska den skattskyldige, för det fall någon uppgift på en förtryckt blankett för allmän självdeklaration är felaktig eller saknas, göra de ändringar eller tillägg som behövs. Av 4 kap. 5 och 6 LSK framgår att självdeklarationen ska lämnas till Skatteverket senast den 2 maj under taxeringsåret. Kort om taxeringsbeslutet och utredningen i taxeringsärenden I sammanhanget bör också nämnas att Skatteverket, enligt 4 kap. 2 taxeringslagen (1990:324) varje taxeringsår ska fatta taxeringsbeslut före utgången av november månad på grundval av de uppgifter som lämnats enligt LSK samt vad som i övrigt framkommit vid verkets utredning. Enligt 3 kap. 1 taxeringslagen ska Skatteverket se till att taxeringsärendena blir tillräckligt utredda. Av de följande bestämmelserna i 3 kap. framgår bl.a. att Skatteverket under utredningen får förelägga skattskyldig att lämna upplysningar eller visa upp handling, företa taxeringsbesök samt besluta om taxeringsrevision. Taxeringsbeslut när det gäller fysiska personer fattas normalt på grundval av en självdeklaration som den skattskyldige lämnar. Vid inkomsttaxeringen spelar också kontrolluppgifterna en central roll. Kontrolluppgiftsskyldigheten har utvecklats från att vara ett kontrollinstrument till att i väsentlig mån ersätta de skattskyldigas uppgiftsskyldighet. Taxeringsbeslut fattas i princip först efter kontroll av de deklarerade uppgifterna. Med hänsyn till den omfattande kon-

SVARSSKRIVELSE Sida 7 (13) trolluppgiftsskyldigheten innebär detta för en vanlig löntagare, utan uppseendeväckande avdrag eller annat som kan tilldra sig Skatteverkets intresse, enbart en kontroll av att deklarationen undertecknats (se Karin Almgren / Börje Leidhammar, Skatteprocessen, 2004, s. 66 f). Passivt skattebrott kontrolluppgifter Den 1 juli 1996 trädde ett stort antal ändringar i skattebrottslagen (1971:69) i kraft. Före lagändringarna var det passiva skattebrottet, till skillnad mot det aktiva, konstruerat med ett s.k. specialsubjekt. I underlåtelsefallen skulle effekten således ha gynnat den skattskyldige själv eller någon som han företräder, medan den i de aktiva fallen kunde ha gynnat vem som helst. I propositionen till lagändringarna konstaterades att detta innebar att en arbetsgivare som i en kontrolluppgift uppgav utbetald lön med för lågt belopp kunde straffas som gärningsman även om han inte hade någon egen vinning av sitt handlande. Om arbetsgivaren däremot lät bli att lämna kontrolluppgift kunde han inte göras ansvarig för skattebedrägeri eftersom han inte gjorde någon egen skattevinst. I de fall omständigheterna var sådana att arbetsgivaren kunde anses ha främjat ett skattebedrägeri t.ex. om det kunde styrkas en överenskommelse mellan honom och den skattskyldige kunde han fällas till ansvar för medhjälp. Enligt regeringen fanns det inte skäl att bedöma en arbetsgivare som med uppsåt att skatt skall undandras det allmänna underlåter att lämna kontrolluppgift annorlunda än den som lämnar en oriktig kontrolluppgift. Kravet på specialsubjekt kom därför att utmönstras ur 2 skattebrottslagen (prop. 1995/96:170, s. 102). I författningskommentaren till 2 uttalades i aktuellt avseende följande (a. prop., s. 160). Något krav på specialsubjekt, att utsikten till en skattevinst skall ha förelegat för den uppgiftsskyldige själv eller någon som han företräder, har inte uppställts för underlåtenhetsfallen. Detta uttrycks som att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom själv eller annan. Även detta utgör en skillnad i förhållande till vad som tidigare gällde för passiva brott. Också den, som med uppsåt att skatt skall undandras det allmänna utan vinning för honom själv, underlåter att lämna kontrolluppgift kommer således i fortsättningen att kunna dömas för skattebrott. Detta framgår också direkt av paragrafens lydelse. Aktivt handlande och passivitet likställs således i alla hänseenden om uppsåt till skatteundandragande föreligger. Farerekvisitet 1996 års ändringar i skattebrottslagen innebar också att skattebrottet omkonstruerades från ett effektbrott till ett farebrott. I propositionen konstaterades att detta innebar att det inte längre är nödvändigt att ett skatteundandragande faktiskt skett, dvs. att ett beslut om debitering fattats, utan att det är tillräckligt om förfarandet ger upphov till fara för att så skall

SVARSSKRIVELSE Sida 8 (13) ske. Skattebrottet fullbordas när en oriktig uppgift lämnas till myndigheten eller när tidpunkten för att lämna en föreskriven uppgift inträder utan att skyldigheten fullgjorts. Den tidpunkt då myndigheten faktiskt beslutar i en skattefråga kommer därför att sakna betydelse för brottsrubriceringen (a. prop., s. 157). När det sedan gäller den närmare innebörden av farerekvisitet uttalades följande i författningskommentaren till 2 (a. prop., s. 157 f). I propositionen till skattebrottslagen uttalades beträffande innebörden av farerekvisitet i 5 att åklagaren måste göra sannolikt att förhållandena i det enskilda fallet varit sådana att det förelegat en beaktansvärd risk för att skatt eller avgift skulle påföras med ett för lågt belopp (prop. 1971:10 s. 255). Samma synsätt bör ligga till grund för farebedömningen i det nu aktuella sammanhanget. Emellertid har skattekontrollens uppbyggnad genomgått en genomgripande förändring sedan tillkomsten av skattebrottslagen. I praktiken är det så att den maskinella kontroll som deklarationerna underkastas ofta är den enda kontroll som deklarationsmaterialet genomgår. Vad som undgår upptäckt vid en genomförd kontroll är därmed beroende av hur de maskinella kontrollsystemen är utformade. I den allmänna motiveringen (avsnitt 4.4) har närmare redogjorts för detta. Regeringen har därvid konstaterat att farerekvisitet numera måste ges en tämligen vidsträckt innebörd. Som exempel på situationer där fara för skatteundandragande normalt inte kan anses föreligga kan nämnas fallet där en oriktig uppgift eller underlåtenhet som avser inkomster eller avdrag omfattas av en obligatorisk kontrolluppgiftsskyldighet, d.v.s. en kontrolluppgift som skall lämnas utan föreläggande. Inte heller bör en oriktig uppgift som kan kontrolleras mot uppgifter i skatteregistret anses innebära fara för skatteundandragande i normalfallet. Som redogjorts för i avsnitt 4.4 samkörs deklarationsuppgifter med övriga i skatteregistret tillgängliga uppgifter. Om en deklaration vid en sådan samkörning sorteras ut för särskild kontroll, men den oriktiga uppgiften är av sådan art att den därefter inte kan upptäckas annat än vid en revision eller genom att ytterligare uppgifter inhämtas från den skattskyldige eller annan, bör farerekvisitet emellertid anses vara uppfyllt. Till detta kan läggas att det i propositionens allmänna del uttalades att det för ansvar är tillräckligt att felet sannolikt inte skulle upptäckas vid den normala rutinmässiga kontrollen. Vad gäller kontrollsystemets uppbyggnad och funktionssätt uttalades att kontrollen av självdeklarationer går till så att alla deklarationsuppgifter registreras på data efter en kontroll som endast görs för att kunna registrera själva uppgiften. Genom samkörning av deklarationsuppgifter med övriga i skatteregistret tillgängliga uppgifter sorteras befarade felaktigheter ut och beräknas olika nyckeltal som kan ge anledning till särskild kontroll. Den rutinmässiga kontrollen är således numera en maskinell kontroll. Någon manuell kontroll av hela deklarationsmaterialet sker inte längre. Enligt regeringen gör den beskrivna uppbyggnaden av den rutinmässiga skattekontrollen att man inte kan anse att fara inte föreligger om en uppgift är oklar eller tvivelaktig och därför borde ha föranlett en närmare granskning från myndigheten. Fara för skatteundandragande kan tvärtom ofta föreligga även i de fall en uppgift i och för sig är oklar eller tvivelaktig. Inte heller kan man utgå från att det praktiskt

SVARSSKRIVELSE Sida 9 (13) taget är uteslutet att en oriktig uppgift undgår upptäckt om den framgår vid kontroll mot register som skattemyndigheten har tillgång till men som förs av andra myndigheter (a. prop. s. 95 f). Anna-Lena Dahlqvist konstaterar att kontrollen av självdeklarationer går till så att alla uppgifter registreras på data. Deklarationsuppgifterna samkörs sedan med de uppgifter som finns i skatteregistret. Sådana oriktiga uppgifter i deklarationerna som kan rättas vid den maskinella samkörningen omfattas enligt Anna-Lena Dahlqvist inte av straffansvar eftersom någon konkret fara inte föreligger i dessa fall. Vid samkörningen sorteras befarade felaktigheter fram. Vissa deklarationer blir sedan föremål för en särskild kontroll. Denna särskilda kontroll är inte någon rutinmässig kontroll som utesluter konkret fara (Dahlqvist, Anna-Lena, Skattebrott och skattelagarna, s. 46). 1996 års ändringar i skattebrottslagen innebar att det för straffansvar inte längre krävs att en oriktig uppgift lämnats till ledning av myndighets beslut. Enligt den nuvarande lydelsen av 2 skattebrottslagen är det tillräckligt att den oriktiga uppgiften lämnats till myndighet. I propositionen uttalas att det därför inte behöver föreligga något direkt samband mellan handling och passivitet å ena sidan och fara för skatteundandragande å andra sidan. Med anledning härav omfattas en underlåtenhet att i förekommande fall låta registrera sig som skattskyldig till mervärdesskatt eller punktskatt liksom ett oriktigt uppgiftslämnande i ett sådant sammanhang av brottsbeskrivningen även om förfarandet inte omedelbart kan leda till ett skatteundandragande (a. prop., s. 161). Min bedömning Gärningsbeskrivningens utformning I gärningsbeskrivningen påstås att M underlåtit att lämna kontrolluppgifter till Skatteverket för i bolaget anställd personal avseende år 2002. Uppgifterna anges röra förhållanden som har betydelse för skyldigheten för annan att betala skatt. Vidare anges att de löner som utbetalats till anställda under den aktuella perioden uppgått till åtminstone 1,4 miljoner kronor. Slutligen påstås att M härigenom gett upphov till fara till skatteundandragande med åtminstone 400 000 kronor. M påstår att åklagarens gärningsbeskrivning är utformad på ett sådant sätt att åtalet endast avser den del av kontrolluppgiften som avser uppgift om innehållen skatt för varje arbetstagare och inte den del som anger uppgift om inkomst. Hovrättens resonemang om skatteprogressionen är inriktat på hur stor inkomst som varje inkomsttagare haft från just bolaget. Med hänsyn till hur åtalet är upplagt har detta, enligt M, inte varit föremål för diskussion under målets handläggning.

SVARSSKRIVELSE Sida 10 (13) Enligt 2 skattebrottslagen döms den för skattebrott som underlåter att till myndighet lämna kontrolluppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna. Åklagarens gärningsbeskrivning täcker således de rekvisit som karaktäriserar gärningen som brottslig. Vad som påstås är att M underlåtit att lämna kontrolluppgifter. Detta påstående kan inte anses begränsat till en del av vad kontrolluppgifter avseende anställd personal ska innehålla utan avser såväl lönebeloppen som avdragen skatt. I gärningsbeskrivningen nämns sedan vilka löner som betalats ut till de anställda och vilket belopp som den uppkomna faran för skatteundandragande avser. Enligt min mening avviker gärningsbeskrivningen i detta avseende inte från hur gärningsbeskrivningar normalt utformas. Gärningsbeskrivningens utformning kan inte heller på något sätt anses ha beskurit Ms möjligheter att försvara sig. M konstaterar att åklagaren i gärningsbeskrivningen angett att underlåtenheten att lämna kontrolluppgifter har inneburit en fara för skatteundandragande med minst 400 000 kronor. Enligt M kan det ifrågasättas om åtalet kan bifallas när hovrätten finner att fara för skatteundandragande uppkommit med ett avsevärt lägre belopp. Åklagaren har i gärningsbeskrivningen påstått att underlåtenheten att lämna kontrolluppgifter har inneburit en fara för skatteundandragande med åtminstone 400 000 kronor. Hovrätten har funnit Ms underlåtenhet inneburit en fara för skatteundandragande som uppgått till ett lägre belopp än så. Enligt min uppfattning kan ingen tvekan råda om att hovrätten varit oförhindrad att trots detta meddela fällande dom mot M. Har fara för skatteundandragande uppkommit? Den centrala frågan i målet är om Ms underlåtenhet att lämna kontrolluppgifter har gett upphov till fara för att skatt undandras det allmänna. Den skatt det gäller är de anställdas inkomst av tjänst. Faran för skatteundandragande enligt 2 skattebrottslagen ska avse påförandet av skatt, dvs. skattebesluten. Vem som kan komma att bli betalningsskyldig för den skatt som påförs måste sakna betydelse i detta sammanhang. Det faktum att en arbetsgivare är betalningsskyldig för avdragna skattebelopp och att arbetstagarna inte blir betalningsskyldiga om arbetsgivaren inte betalar in det innehållna beloppet kan därför enligt min mening inte påverka bedömningen av om en underlåtenhet att t.ex. lämna kontrolluppgift har gett upphov till fara för skatteundandragande. Som nämnts fullbordas skattebrottet när tidpunkten för att lämna en föreskriven uppgift inträder utan att skyldigheten fullgjorts. Utgångspunkten vid farebedömningen ska därför tas i förhållandena när kontrolluppgifterna senast skulle ha lämnats in till Skatteverket, dvs. den 31 januari 2003. Som framgått i det föregående grundas taxeringen för fysiska personer i dag endast till en mycket liten del på den skattskyldiges egna uppgifter. I stället

SVARSSKRIVELSE Sida 11 (13) bygger den i huvudsak på de kontrolluppgifter som lämnas av bl.a. arbetsgivare. De uppgifter som lämnas i kontrolluppgifterna förtrycks på arbetstagarnas deklarationsblanketter. Kontrolluppgifterna kan i dag sägas ha i väsentlig mån ersatt de skattskyldigas uppgiftsskyldighet. Den närmast heltäckande kontrolluppgiftsskyldigheten, när det gäller vanliga löntagare, har inneburit att Skatteverkets kontroll ofta begränsas till om deklarationen undertecknats. Med hänsyn till kontrolluppgifternas funktion och betydelse för löntagarnas beskattning samt kontrollsystemets utformning måste en arbetsgivares underlåtenhet att lämna kontrolluppgifter avseende de anställdas löner normalt få anses ge upphov till fara för att de anställda påförs skatt med för låga belopp. I målet tillkommer emellertid att M som företrädare för bolaget månatligen under 2002 har gett in skattedeklarationer i vilka han bl.a. har redovisat den sammanlagda ersättning från vilken bolaget varit skyldigt att göra skatteavdrag och det sammanlagt avdragna beloppet. Vilken betydelse har då detta förhållande för bedömningen av om farerekvisitet är uppfyllt? I skattedeklarationen redovisas lönebeloppen och den avdragna skatten i form av klumpsummor. Skatteverket får således inte genom skattedeklarationen kännedom om vilka skattskyldiga som uppburit lön och den avdragna skatten innehållits för. Det är först i och med att kontrolluppgift lämnas som lönebeloppen och den preliminära skatten kan knytas till respektive skattskyldig. Om kontrolluppgift inte lämnas senast den 31 januari förblir de skattskyldiga även därefter okända för Skatteverket. Om löntagarna inte i sina självdeklarationer redovisar lönebeloppen genom att ändra det förtryckta beloppet avseende inkomst av tjänst får Skatteverket inte heller på detta sätt kännedom om den ersättning löntagarna har uppburit. För att uppgiften om den lön som uppburits ska komma att påverka löntagarens taxering och beskattning krävs således att uppgiften kommer fram i det ärende som avser arbetsgivarens beskattning och sedan överförs till det ärende som avser löntagaren. Om en arbetsgivare redovisat avdragen skatt i skattedeklarationer och sedan inte ger in kontrolluppgifter torde detta ofta uppmärksammas av Skatteverket. Detta eftersom den avdragna skatten enligt kontrolluppgiften ska stämmas av mot de belopp som arbetsgivaren löpande redovisat i skattedeklarationer under året. Skatteverket kan vid sin utredning, i syfte att få fram uppgifter om arbetstagarnas identitet, rikta föreläggande mot arbetsgivaren, företa taxeringsbesök hos denne eller besluta om taxeringsrevision. För att syftet med utredningen ska uppnås krävs antingen att arbetsgivaren kan och vill lämna uppgifterna eller att dessa framgår av räkenskaper eller andra handlingar som påträffas hos arbetsgivaren. Det är långt ifrån säkert att Skatteverket, t.ex. vid en revision, får fram uppgifter om arbetstagarnas identitet.

SVARSSKRIVELSE Sida 12 (13) I det nu aktuella fallet har Skatteverket beslutat om revision och granskat restaurangbolagets räkenskaper. Verket har därvid identifierat tio anställda som bolaget betalat ut lön till som har redovisat inkomsten i sina självdeklarationer. Sex anställda har identifierats som inte har tagit upp inkomsten i sina deklarationer. Vidare har Skatteverkets utredning visat att lön betalats ut till fem personer som inte har kunnat identifieras. Slutligen kan konstateras att det sammanlagda belopp som i bolagets skattedeklarationer avseende 2002 redovisats som avgiftspliktig bruttolön utom förmåner överstiger det sammanlagda belopp som framgår av Skatteverkets lista över anställda som erhållit lön. Som nämnts ska utgångspunkten vid farebedömningen tas i förhållandena när M senast skulle ha lämnat in kontrolluppgifterna till Skatteverket, dvs. den 31 januari 2003. Vid denna tidpunkt kunde man i och för sig vara förhållandevis säker på att den maskinella kontrollen vid Skatteverket skulle utvisa att bolaget, som redovisat lönesummor och avdragen skatt i de under 2002 lämnade skattedeklarationerna, inte lämnat in kontrolluppgifter avseende de anställdas löner. Detta kunde i sin tur antas leda till att Skatteverket beslutade om särskild kontroll av bolagets löneutbetalningar och skatteavdrag. Därigenom skulle det bli nödvändigt att hämta in ytterligare uppgifter från bolaget. Av uttalanden i förarbeten och i doktrin framgår att farerekvisitet bör anses uppfyllt i sådana situationer. Därtill får det anses som osäkert om en särskild kontroll verkligen skulle komma att leda till att arbetstagarnas identitet fastställdes. Sammantaget menar jag att Ms underlåtenhet att lämna kontrolluppgifter för de anställda får anses ha gett upphov till fara för att arbetstagarna skulle komma att påföras inkomstskatt med för låga belopp. Processfrågor Frågan om prövningstillstånd Gärningsbeskrivningens utformning M påstår i detta avseende att det föreligger skäl för såväl prejudikatdispens som extraordinär dispens. Som framgått i det föregående anser jag att den i målet aktuella gärningsbeskrivningen inte avviker från hur gärningsbeskrivningar normalt utformas och att hovrätten varit oförhindrad att meddela fällande dom mot M. Av detta följer att det enligt min uppfattning saknas skäl att meddela extraordinär dispens. Jag kan heller inte se att det i detta avseende finns skäl att meddela prejudikatdispens. Frågan om fara för skatteundandragande I det föregående har jag redovisat min syn på frågan om Ms underlåtenhet att lämna kontrolluppgift gett upphov till fara för skatteundandragande. Hovrättens rättstillämpning kan enligt min mening inte anses som uppenbart lagstri-

SVARSSKRIVELSE Sida 13 (13) dig. Det finns därför inte heller i denna del skäl att meddela extraordinär dispens. Enligt uppgift från Skatteverket är det mycket ovanligt att en arbetsgivare redovisar löner och avdragen skatt i skattedeklarationer för att sedan underlåta att lämna kontrolluppgift. Om sådana uppgifter redovisas i skattedeklarationer lämnas normalt också kontrolluppgifter. Ekobrottsmyndigheten har enligt 4 förordningen (2007:972) med instruktion för Ekobrottsmyndigheten ett särskilt ansvar för att följa och analysera utvecklingen av den ekonomiska brottsligheten, följa rättstillämpningen och utarbeta förslag till åtgärder. Som ett led i denna verksamhet ska sedan några år tillbaka landets åklagare tillställa Ekobrottsmyndighetens rättsenhet alla domar i mål angående ekonomisk brottslighet. Enligt uppgift från Ekobrottsmyndigheten kan man vid rättsenheten inte erinra sig att den i målet aktuella frågeställningen aktualiserats, varken i samband med granskningen av domar eller i övrigt. Mot bakgrund av det sagda skulle en prövning av Ms överklagande riskera att utmynna i ett avgörande av begränsad betydelse för domarnas och åklagarnas operativa arbete. En prövning av det aktuella målet i Högsta domstolen skulle därför enligt min mening inte vara av vikt för ledning av rättstillämpningen. Jag avstyrker prövningstillstånd. Bevisning Jag ber att få återkomma med bevisuppgift för det fall Högsta domstolen skulle komma att meddela prövningstillstånd i målet. Guntra Åhlund Lars Persson Kopia till: Ekobrottsmyndigheten, Rättsenheten (EBM B-2008/0069) Åklagarkammaren i Linköping (203A-2698-03)