Institutionen för handelsrätt Department of Commercial Law Handelsrätt D Uppsats HT 2004 MERVÄRDESSKATT VID ELEKTRONISK HANDEL. IMPLEMENTERING AV EG-DIREKTIV OM MERVÄRDES- BESKATTNING AV ELEKTRONISKA TJÄNSTER OCH RADIO OCH TELEVISIONSSÄNDNINGAR. Författare: Mihaela Gustafsson Handledare: Greger Lewén 1
Sammanfattning Under de senaste åren har den elektroniska handeln fått ett ordentligt genomslag både i Sverige och utlandet och det är allt vanligare i annonser och TV-reklam med www-adresser till företag som ser nätet som ett verktyg för att förbättra sin position på arbetsmarknaden. Elektronisk handel innefattar olika typer av transaktioner både vad gäller varor och tjänster. Kring mervärdesskatt vid tjänster vid elektronisk handel är problematiken stor; detta p.g.a. att den elektroniska handeln förändrar en transaktions karakteristiska drag: geografiskt avstånd och plats, och tiden när transaktionen inträffade. Vidare minskar möjligheterna att identifiera de inblandade parterna och skillnaden mellan olika transaktioner blir oklar. Då det är svårt att lokalisera både säljare och köpare, blir det svårt att fastställa vilket land som är destinationsland respektive ursprungsland. Med tanke på vilket snabbt växande område handel över Internet är, samt det faktum att mervärdesskatten står för en femtedel av medlemstaternas skatteintäkter och för 44 % av gemenskapens budget, är det förståeligt att enhetliga och lättillämpade regler har ansetts vara ett måste. Reglerna är EU-harmoniserade, men det rika utbudet av tjänster på Internet gör att kriterierna för att särskilja varor och tjänster i mervärdesskattessyfte är svårtillämpliga. För att förenkla och förtydliga rättsläget antogs direktivet 2002/38/EG den 7 maj 2002. Arbetets syfte är att utifrån en teleologisk utgångspunkt klargöra rättsläget i Sverige efter implementeringen av direktiv 2002/38/EG. Implementeringen av direktiv 2002/38/EG innebär ett betydligt klargörande av det svenska rättsläget avseende elektroniska tjänster. Implementeringen uppvisar dock en del brister som enligt min mening innebär att de nya reglerna i ML inte till fullo överensstämmer med EGrätten. Reglerna om tillhandahållande av sådana tjänster som omfattas av artikeln 9.2.e i sjätte mervärdesskatedirektivet och motsvarande ML 5 kap 7 gör en klar skillnad vad gäller tillhandahållande till skattskyldiga eller icke skattskyldiga personer. Vidare görs också en anknytning till en köpares eller säljares fasta etableringsställe men också till nyttjandeplatsen eller till utförandeplatsen för respektive tjänsten. De nya bestämmelserna ger ett klart rättsläge för olika tjänster som tillhandahålls elektroniskt. Det rika utbudet av tjänster på Internet, även med vägledning av de nya reglerna, gör det fortfarande svårt att applicera den gamla definitionen av vad som är en vara och vad som är en tjänst. 2
1. INLEDNING... 5 1.1 BAKGRUND... 5 1.2 PROBLEMFÖRMULERING... 6 1.3 SYFTE... 7 1.4 AVGRÄNSNINGAR... 7 1.5 METOD OCH RÄTTSKÄLLOR... 7 1.6 DISPOSITION... 7 1.7 DEFINITIONER... 8 2. EG-RÄTTENS FÖRHÅLLANDE TILL SVENSK RÄTT... 9 2.1 FÖRETRÄDE OCH DIREKT TILLÄMPLIGHET... 9 2.2 DIREKT EFFEKT OCH EG-KONFORM TOLKNING... 9 2.3 BAKGRUND TILL EG:S MERVÄRDESSKATTESREGLER... 10 2.4 DET SJÄTTE MERVÄRDESSKATTEDIREKTIVET... 10 2.5 SVENSK LAGSTIFTNING. MERVÄRDESSKATTELAGEN... 11 3. SJÄTTE MERVÄRDESSKATTEDIREKTIVET INNAN ÄNDRING... 12 3.1 REGLERNA OM OMSÄTTNINGSPLATS... 12 3.2 DIREKTIV 2002/38/EG. BAKGRUND OCH SYFTE... 13 3.2.1 FÖRSÄLJNING TILL ICKE SKATTSKYLDIGA PERSONER... 13 3.2.2 FÖRSÄLJNING TILL SKATTSKYLDIGA... 14 4. DE NYA REGLERNA OM OMSÄTTNINGSPLATS... 15 4.1 FÖRSÄLJNING TILL ICKE SKATTSKYLDIGA INOM EU... 15 4.2 FÖRSÄLJNING TILL SKATTSKYLDIGA SAMT FÖRSÄLJNING TILL KUND UTANFÖR EU.. 15 4.3 BEGREPPET TILLHANDAHÅLLANDE PÅ ELEKTRONISK VÄG... 16 4.4 ÖVRIGA NYA REGLER... 16 5. DEN SVENSKA RÄTTEN... 17 5.1 ALLMÄNT OM TJÄNSTER. OMSÄTTNINGSPLATS... 17 5.2 TJÄNSTER VID ELEKTRONISK HANDEL... 19 5.3 RÄTTSLÄGET INNAN DIREKTIVIMPLEMENTERINGEN... 19 6. ANALYS OCH DISKUSSION... 22 6.1 DIREKTIVIMPLEMENTERING... 22 3
6.1.1 ELEKTRONISKA TJÄNSTER... 22 6.1.2 RADIO- OCH TELEVISIONSSÄNDNINGAR... 23 6.1.3 ÖVRIGA NYA BESTÄMMELSER... 24 6.2 OMSÄTTNINGSPLATS... 25 7. SAMMANFATTANDE SLUTSATSER... 26 KÄLLFÖRTECKNING... 27 4
1. Inledning 1.1 Bakgrund I flera århundraden har människor bytt varor och tjänster mot varandra och handelns utveckling har alltid varit av central betydelse i samhällsekonomin. Ett förändrat samhälle har gjort att också människor handelsmönster ändrats. Den allmänna utvecklingen som idag sker inom IT-området har väl knappast undgått någon och ett område som IT-samhället har fört med sig är den s.k. elektroniska handeln 1. Under de senaste åren har den elektroniska handeln fått ett ordentligt genomslag både i Sverige och utlandet och det är allt vanligare i annonser och TV-reklam med www-adresser till företag som ser nätet som ett verktyg för att förbättra sin position på arbetsmarknaden. Företag använder Internet som ett utmärkt verktyg för att stärka kundrelationerna och effektivisera försäljningen och på samma gång ligga steget före konkurrenterna. Fördelarna med elektronisk handel består bl.a. i en ökad kundservice som innebär att kunder kan sitta hemma i lugn och ro och beställa varor över Internet istället för att besöka butiken. Den elektroniska handeln gör att företagens produkter alltid finns tillgängliga och att de potentiella kunderna vid vilken tid som helst på dygnet kan köpa företagens produkter. Minskade kostnader för säljaren, t.ex. lagerkostnader och administrativa kostnader som kan resultera i lägre slutpriser för kunden räknas också till fördelarna. P.g.a. minskade kostnader kan nu även små och medelstora företag konkurrera med de stora. Tack vare den elektroniska handeln kan ett företag introducera sina produkter globalt, de kan ge produktinformation och produktpriser utan några kostnader som följd. Informationsutbyten och produktförsäljning mellan säljare och kunder sker snabbare och billigare (t.ex. inget porto om varan levereras on-line, inga telefonkostnader och inget pappersarbete). Den elektroniska handeln innebär stora utvecklingsmöjligheter, men givetvis också nackdelar. Nu när handel med varor och tjänster kan föras över Internet har ytterligare en plats för bedrägerier öppnats. Informationssamhällets framväxt ställer lagstiftaren inför nya utmaningar som inte bara handlar om nya, oreglerade händelser utan mest om de redan existerande t.ex. avtals- och skatterätt, där de lege lata vid IT-användning förlorar egenskapen att fylla avsedd funktion. Nya företeelser blir svåra att rättsligt klassificera och bedöma enligt gällande regelverk. Det är allmänt känt att lagar (med få undantag) alltid är nationella. Varje land har sina lagar och bara rätt att tillämpa dem inom sitt territorium. I varje relation som berör mer än en stat uppstår då konflikter mellan de skilda rättssystemen. Internet för med sig en ökning av de internationella kontakterna i och med att säljare och köpare från olika länder får möjligheter att mötas och upprätthålla transaktioner med varandra. När de nationella gränserna öppnas upp blir det svårare för den enskilda staten att upprätthålla kontroll. Ett problem som uppmärksammas är den elektroniska handelns påverkan på mervärdesskatten. Internets utbredning medför att de nationella gränserna suddas ut och att den ökande elektroniska handeln orsakar problem när det gäller mervärdesskatten. Mervärdesskatt i Sverige är EG-anpassad och den svenska mervärdesskattelagen bygger på de gemensamma reglerna inom EU, nämligen det sjätte mervärdesskattedirektivet. Inom EG-rätt och också svensk rätt finns det två huvudprinciper om hur mervärdesskatten skall redovisas vid gränsöverskridande transaktioner: 1 Handeln där köpare och säljare använder sig av elektronisk hjälp för informationsutbyte och transaktioner 5
Destinationslandsprincipen, som innebär att beskattningen sker i det land där en vara eller en tjänst konsumeras under förutsättningen att varan transporteras till köparens hemland. 2 Ursprungslandsprincipen, som innebär att konsumtionsbeskattningen skall äga rum i export eller produktionslandet, eftersom produktionsresurserna förbrukas där. 3 Destinationslandsprincipen är den som används mest medan ursprungslandsprincipen används i olika sammanhang inom EU. På sikt syftar dock samarbetet inom EU till en successiv övergång från destinationslandsprincipen till ursprungslandsprincipen. 4 En anledning till detta är enligt mig att EU avskaffat den kontrollapparat i form av gränskontroll som är väsentlig för att upprätthålla destinationslandsprincipen. Vidare innebär en användning av ursprungslandsprincipen en press på de länder som har höga skattesatser att anpassa sig till de övriga medlemsstaternas skattesatser. 1.2 Problemformulering Elektronisk handel innefattar olika typer av transaktioner både vad gäller varor och tjänster. Kring mervärdesskatt vid tjänster vid elektronisk handel är problematiken stor; detta p.g.a. att den elektroniska handeln förändrar en transaktions karakteristiska drag: geografiskt avstånd och plats, och tiden när transaktionen inträffade. Vidare minskar möjligheterna att identifiera de inblandade parterna och skillnaden mellan olika transaktioner blir oklar. Då det är svårt att lokalisera både säljare och köpare, blir det svårt att fastställa vilket land som är destinationsland respektive ursprungsland. Ett annat problem som bemötts är att fastställa om det man köper på Internet klassificeras som en vara eller som en tjänst, detta med hänsyn tagen till att skillnaden mellan varor och tjänster är mycket viktig när det gäller mervärdesskatten. Förutom att mervärdesskattereglerna är beroende av skillnaden mellan tjänster och varor är även distinktionen av olika slag av tjänster av vikt. Att fastställa var en skattepliktig omsättning skall anses ha ägt rum är ett moment av central betydelse inom mervärdesskatterätten. Just detta moment har varit ett av de stora problemen när det gäller elektroniska tjänster, dels för att det är svårt att veta var tillhandahållandet äger rum när det sker över Internet, dels för att det är svårt att veta vilken kategori dessa tjänster tillhör. Med tanke på vilket snabbt växande område handel över Internet är, samt det faktum att mervärdesskatten står för en femtedel av medlemstaternas skatteintäkter och för 44 % av gemenskapens budget, är det förståeligt att enhetliga och lättillämpade regler har ansetts vara ett måste. 5 Reglerna är EU-harmoniserade, men det rika utbudet av tjänster på Internet gör att kriterierna för att särskilja varor och tjänster i mervärdesskattessyfte är svårtillämpliga. Den elektroniska handeln försvårar dessutom kontrollmöjligheterna för skatte- och tullmyndigheterna, och alla dessa faktorer gör att staten löper risk att förlora skatteinkomster. För att förenkla och förtydliga rättsläget antogs direktivet 2002/38/EG den 7 maj 2002. Direktivet innebär en ändring i direktivet 77/388/EG (sjätte mervärdesskattedirektivet) vad gäller mervärdesskatten för radio- och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. De nya reglerna implementerades i svensk rätt inom utsatt tid och från 1 juli, 2003 gäller nya regler för mervärdesbeskattningen av elektroniska tjänster och radio- och tele- 2 Alhager, E., s.53 3 A a s.53 4 A a s.53 5 Working Party No 1, XXI/99/120 p 11 6
visionssändningar 6. Vilka är förändringarna som de nya reglerna för mervärdesbeskattning av elektroniskt tillhandahållna tjänster och radio- och TV-sändningar medför på området? Vilka effekter ger de och i vilken grad råder de bot på mervärdesskatterätsliga problem vid elektroniskt tillhandahållna tjänster och radio- och TV-sändningar? 1.3 Syfte Arbetets syfte är att utifrån en teleologisk utgångspunkt klargöra rättsläget i Sverige efter implementeringen av direktiv 2002/38/EG. 1.4 Avgränsningar Vad gäller den svenska rätten har jag valt att främst fokusera på ändringarna i Mervärdesskattelagen (ML) 5 kap 7, som avser omsättningsplats av tjänster, då dessa är av central betydelse för huruvida det överhuvudtaget skall utgå någon mervärdesskatt i Sverige. Ändringarna i ML motsvaras av artikel 9.2.e, 9.2.f, 9.3 och 9.4 i sjätte mervärdesskattedirektivet. I samband med behandlingen av de nya svenska reglerna analyserar jag även huruvida den svenska implementeringen stämmer överens med direktivet. För fullständighetens skull behandlar jag kortfattat även de nya reglerna i sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 26 c, som avser ett förenklat skatteförfarande för vissa näringsidkare utanför EU. På grund av platsutrymme utelämnar jag helt de ändringar som genom Förordning (EG) 792/2002 gjorts i Förordning (EEG) nr 218/92 om administrativt samarbete mellan medlemsstaterna. 1.5 Metod och rättskällor Då uppsatsen innehåller såväl deskriptiva som mer självständiga och analyserande moment, var det naturligt att användas av olika metoder vid arbetets gång. I de deskriptiva delarna har jag använt mig av lagtext och litteratur inom området, d.v.s. metoden är således rättsdogmatisk. Dessa har också nyttjats som utgångspunkt för mer självständiga resonemang. Vid analysen har strävan varit att låta ändamålresonemang utgöra grunden. 1.6 Disposition Inledningsvis, i kapitel 2, efter definition av några grundläggande begrepp kring ämnet, behandlas kort EG-rättens status i förhållande till svensk mervärdesskatterätt. Anledningen till att möda läggs ner på ett kapitel om EG-rätt är att detta ger en ökad förståelse för uppsatsens problematik. I kapitel 3 redogör jag för sjätte mervärdesskattedirektivet innan ändringar med fokus på reglerna om omsättningsplats. Vidare, i kapitel 4 behandlas direktivets bakgrund och syfte. Kapitel 5 tar upp de nya reglerna om omsättningsplats av tjänster enligt direktivet. Vidare behandlar kapitel 6 reglerna om omsättningsplats av tjänster enligt svensk rätt. Huvudpunkten ligger på de nya reglerna om mervärdesbeskattning av elektroniskt tillhandahållna tjänster och radio- och TV-sändningar. I kapitel 7 gör jag en ingående analys av direktivimplementeringen. Fokus ligger på omsättningsplatsen för elektroniskt 6 Rådets Direktiv 2002/38/EG av den 7 maj 2002 om ändring för radio- och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Direktivet 77/388/EEG benämns sjätte mervärdesskattedirektivet. Direktivet gäller ej för SVT:s radio- och televisionssändningar, 7
tillhandahållna tjänster och radio- och TV-sändningar. Det hela avslutas i kapitel 8 med sammanfattande kommentarer. 1.7 Definitioner 7 ADB-program Destinationsprincipen Digital tjänst EG eller EG-land Elektronisk handel Fast driftställe ML Näringsidkare Omsättning Skattesats Skattskyldig Tjänst Tredje land Standardprogram som tillhandahålls via nät eller nätverk, t.ex. Internet med följden att det förlorar sin materialiserade form. Innebär att skatten skall tas ut i och tillfaller destinationslandet, dvs dit de skickas och mottas för konsumtion. Vara eller tjänst som levereras on-line. Med EG/EG-land avses de områden som tillhör den Europeiska gemenskapens momsområde. I princip är det medlemsländernas territorier som utgör momsområdet med de undantag som finns i konformitet med EG-rätt. Med elektronisk handel avses här beställning och leverans av tjänster över elektroniska nät. Innebörden enligt EG-praxis. Fast driftställe föreligger där den ekonomiska verksamheten utövas. Mervärdesskattelägen Med näringsidkare avses fysisk eller juridisk person som bedriver verksamhet av ekonomisk natur av sådan art att den kan betecknas som yrkesmässig. Omsättning föreligger när en tjänst överlåts mot ersättning eller tas i anspråk genom uttag. Med skattesats avses den procentsats som används för att beräkna den utgående skatten vid omsättning och förvärv. Skattskyldig är den som är skyldig att betala moms till staten. Det kan vara antingen den som omsätter (säljer m.m.) en tjänst eller den som förvärvar en tjänst. Med tjänst avses allt som kan tillhandahållas i en yrkesmässig verksamhet och som inte utgör vara. Med tredje land avses resten av världen som inte är EG-land. Ursprungsprincipen Innebär att skatten tas ut och tillfaller ursprungslandet, dvs det land där tjänsterna är tillhandahållna eller varifrån de sänds eller transporteras. 7 Skattemyndighetens definitioner och begrepp. Mervärdesskatt och EG-handel. 8
2. EG-rättens förhållande till svensk rätt Genom medlemskapet i EU 1995 accepterade Sverige de rättigheter och skyldigheter som följer av gemenskapens fördrag. Sverige åtog sig också att följa all sekundär lagstiftning med reservation för eventuella tekniska begränsningar eller övergångsbestämmelser. Detta följer av artikel 2 i anslutningsfördraget. 8 EG:s regelkomplex har härigenom blivit en del av den svenska nationella rätten med den tolkning som har utvecklats i EG-domstolens praxis. 9 EGrätten ska ges full genomslagskraft i Sverige i enlighet med de etablerade principerna om EGrättens företräde, direkta effekt och EG-konform tolkning vilka berörs närmare nedan. Det är inte okomplicerat att fastställa vad som utgör gällande rätt i Sverige då landets förpliktelser och åtaganden som medlem i EU måste beaktas. Det kan konstateras att EGrätten är en del av den svenska rätten och inte minst på mervärdesskatteområdet en mycket viktig sådan. Både utformningen och tolkningen av svensk lag är avhängiga de regler som gäller inom EU. Varför detta är fallet kommer att förklaras nedan för att tydligt fastslå att svaret på frågan, om vad som utgör gällande rätt för mervärdesskatt vid elektronisk handel inte kan besvaras uttömmande genom att endast analysera de regler som kommer till uttryck i svenska ML. EG-rätten måste aktivt uppmärksammas av den som utreder vad som är gällande svensk mervärdesskatterätt. 2.1 Företräde och direkt tillämplighet Direkt tillämplighet är en princip som innebär att grundfördragen och en betydande del av sekundärrätten automatiskt utgör en del av medlemsstaternas interna rätt. 10 Nationella regler kan visa sig stå i strid med gemenskapsrättsliga bestämmelser och i sådana fall måste någon av rättsordningarna ge vika för att en tvistefråga ska kunna avgöras. Denna problematik regleras inte (i vart fall inte uttryckligen) av fördragen. Principen om EG-rättens företräde som har utvecklats av EG-domstolen är därför en av de mest betydelsefulla principerna inom EU. Den innebär att en nationell domstol eller ett offentligt organ ska åsidosätta en nationell bestämmelse som strider mot en EG-bestämmelse med direkt effekt. 11 2.2 Direkt effekt och EG-konform tolkning Fördraget föreskriver inte vilka rättsakter som ska ha s.k. direkt effekt. Till skillnad från direkt tillämplighet är begreppet direkt effekt av EG-rätt en skapelse av EG-domstolen. Om en direktivsbestämmelse är klar, precis och ovillkorlig samt kapabel att skapa rättigheter för enskilda och dess genomförandetid har gått till ända har denna bestämmelse direkt effekt. Innebörden av att en gemenskapsrättslig bestämmelse har direkt effekt är att den tillerkänner enskilda och företag rättigheter som kan göras gällande inför nationella domstolar och myndigheter. Det bör poängteras att principen endast kan ge rättigheter och inte ålägga någon några skyldigheter. 12 8 EGT 1994 C 241/21 9 Lag (1994:1500) med anledning av Sveriges anslutning till Europeiska unionen 10 Artikel 249 EG- fördraget om upprättande av Europeiska gemenskapen av den 25 mars 1957 11 Melin och Schäder, s. 40 f 12 Melin och Schäder, s. 41 ff 9
Om en direktivsbestämmelse inte har implementerats i svensk rätt eller har implementerats felaktigt och inte har direkt effekt, går det inte att vinna framgång i den nationella domstolen med direkt stöd av direktivet i fråga. EG-domstolen har dock försökt komma till rätta med detta genom att i von Colson-målet fastslå skyldigheten för en nationell domstol att i möjligaste mån tolka nationell rätt så att den stämmer överens med EG-rätten. 13 Resultatet av tolkningen blir att det i sådana situationer indirekt går att åberopa direktiv inför en nationell domstol. Den nationella domstolens tolkningsskyldighet har utvecklats i målet Marleasing 14 där det fastställdes att de nationella bestämmelserna ska tolkas så långt som möjligt i ljuset av direktivet för att uppnå det resultat som direktivet eftersträvar. Det finns härmed även en tolkningsskyldighet beträffande direktivsbestämmelser som inte är klara och entydiga. Skyldigheten för medlemsstaternas domstolar och myndigheter att tillämpa en EG-konform tolkning kan även anses följa av den lojalitetsplikt som kommer till uttryck i artikel 10 EGfördraget. 2.3 Bakgrund till EG:s mervärdesskattesregler Samarbetet inom EU beskrivs ofta som vilande på tre pelare varav en av dessa pelare, EGsamarbetet, avser den inre marknaden och de s.k. fyra friheterna. Dessa är fri rörlighet över gränserna för personer, varor, tjänster och kapital. 15 Den fria rörligheten för varor och tjänster och därmed även skapandet av den så kallade inre marknaden kan dock försvåras eller omöjliggöras om medlemsstaternas mervärdesbeskattning inte i väsentliga avseenden utformas på samma sätt. Om medlemsstaterna hade fria händer att utforma konsumtionsbeskattningen skulle de i hög grad kunna påverka konkurrensförutsättningarna inom marknaden. Harmoniseringen av mervärdesskatter är därför mycket långt framskriden inom EG. Arbetet med att skapa vissa gemensamma regler på mervärdesskatteområdet har pågått under lång tid inom EG. Rådet har successivt samordnat medlemsstaternas mervärdesskattesystem genom ett antal direktiv på området. Av dessa är det sjätte mervärdesskattedirektivet, 77/388/EEG det mest centrala. Detta direktiv antogs 1977 och jämte efterföljande ändringsoch tilläggsdirektiv utgör det en mycket ansenlig samling regler som ska möjliggöra en harmonisering i alla avseenden av skattebasen för mervärdesskatten (dvs. mervärdesskattepliktens omfattning) inom EG. Något av det viktigaste är att fastställa vilken omsättning av varor och tjänster som ska vara undantagen från skatteplikt. Redan före Sveriges inträde i EU anpassades många regler för att överensstämma med EG:s bindande mervärdesskattedirektiv. Efter inträdet har ytterligare anpassningar skett så att ML nu ska uppfylla direktivets krav. Harmoniseringen är dock inte helt slutförd ännu. 16 2.4 Det sjätte mervärdesskattedirektivet Den viktigaste rättsakten på mervärdesskatteområdet är det sjätte mervärdesskattedirektivet. Detta ger omfattande bestämmelser om utformningen av skattebasen för mervärdesskatt. Bestämmelserna är inte direkt tillämpliga i respektive medlemsland utan är till sitt innehåll bindande anvisningar riktade till medlemsländerna för hur deras lagstiftning inom 13 Mål 14/83 von Colson. 14 Mål C-106/89 Marleasing. 15 EG-fördraget. Artiklarna 2 och 3.1 c 16 Alhager, E., s. 28 f 10
mervärdesskatt ska vara beskaffad. Direktivet tydliggör för medlemsstaterna på vilka transaktioner mervärdesskatt ska tas ut, var, när och hur detta ska ske samt vem som är skattskyldig. Direktivet reglerar dock inte mervärdesskatten i sin helhet i detalj, utan lämnar en relativt vid ram för den enskilda medlemsstatens utformning av undantag från skatteplikten. Detta anses som nödvändigt med hänsyn till de olika samhällsförhållandena i medlemsstaterna. Vid tolkning av direktivet torde dock hänsynen till konkurrensneutralitet vara av stor betydelse och den begränsande faktorn i medlemstaternas utformning av undantagsregler. Bestämmelserna i EG:s sjätte mervärdesskatedirektiv skiljer sig från bestämmelserna i ML, bland annat på det sättet att regelstrukturen och begreppen är delvis annorlunda. Som exempel kan namnas att inom EG-rätten finns det inga exakta motsvarigheter till begreppen skattskyldig, skattskyldighet och skatteplikt som återfinns i ML. 17 2.5 Svensk lagstiftning. Mervärdesskattelagen Som huvudregel kan alla fysiska och juridiska personer vara skattesubjekt vid mervärdesbeskattningen om de uppfyller de i ML uppställda kraven. Antalet faktiskt skattskyldiga avgränsas enligt ML till dem som inom landet omsätter skattepliktiga varor och tjänster i en yrkesmässig verksamhet. Även import av varor och gemenskapsinterna förvärv kan medföra skyldighet att betala mervärdesskatt. 18 Idag anses en verksamhet vara yrkesmässig enligt ML (4 kap. 1 1 punkten) om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. Inkomstskattelagen (IL). Med näringsverksamhet avses en yrkesmässig och självständigt bedriven förvärvsverksamhet. Kännetecknande för en sådan är att den bedrivs varaktigt, självständigt och med ett vinstsyfte. Det ska objektivt utrönas om verksamheten i fråga är av sådan karaktär att den typiskt sett brukar bedrivas i förvärvssyfte och för att tillhandagå allmänheten. Det avgörande är följaktligen inte om verksamheten faktiskt går med vinst eller om den som bedriver verksamheten själv anser sig arbeta med eller utan vinstsyfte. 19 Av neutralitetsskäl är det viktigt att verksamheter som konkurrerar med varandra behandlas lika. Därför utsträcks skyldigheten att betala mervärdesskatt även till vissa verksamheter som bedrivs i former som är jämförliga med en näringsverksamhet. En dylik utvidgning av skattskyldigheten förutsätter dock enligt 4 kap. 1 2 punkten ML att ersättningen för omsättningen i verksamheten är högre än 30 000 kr per beskattningsår. Denna utökade skattskyldighet torde vara en viktig förutsättning för att ML:s regler ska kunna behandla ekonomiskt jämställda alternativ lika och skapa konkurrensneutralitet. 17 SOU 2002:74, s.56 ff 18 ML 1 kap. 2 och ML 1 kap. 1 första stycket 19 Lodin m.fl. s. 229 11
3. Sjätte mervärdesskattedirektivet innan ändring För att ge en bild av de svårigheter som funnits avseende beskattning av elektroniska tjänster, följer här en kort introduktion av hur de aktuella reglerna i sjätte mervärdes-skattedirektivet såg ut innan de ändrades genom direktiv 2002/38/EG. Till att börja med kan artikel 2 i sjätte mervärdesskattedirektivet nämnas. I den anges när mervärdesskatt skall betalas och den har inte ändrats med införandet av de nya reglerna. Det som är mest intressant att notera i detta sammanhang är att mervärdesskatt skall betalas för tillhandahållande av tjänster som sker mot vederlag inom landets territorium. Att tillhandahållanden över Internet är att anse som tjänster och inte varor, och således omfattas av denna bestämmelse, är en princip som framgår av definitionen i artikel 6 i sjätte mervärdesskattedirektivet. Varje transaktion som inte utgör en leverans av varor är nämligen istället att se som ett tillhandahållande av tjänster. Detta innebär att även tillhandahållande av exempelvis böcker över Internet utgör tjänster. 3.1 Reglerna om omsättningsplats Något som är viktigt att avgöra är när ett tillhandahållande har skett inom landets territorium. Detta var innan direktivändringen en särskilt svår fråga när det handlade om elektroniska tjänster. I artikel 9 regleras vad som är platsen för tillhandahållande av tjänster. Huvudregeln finns i artikel 9.1. Av den framgår att platsen för tillhandahållandet i första hand skall vara där leverantören etablerat sin rörelse eller har ett fast etableringställe. Denna regel är oförändrad även efter det nya direktivets införande, och gäller såvida inte tjänsten finns undantagen i artikel 9.2-9.4. I artikel 9.2 punkterna a-c, som också är oförändrade, finns bland annat tjänster som har samband med fast egendom, transporttjänster och transportanknutna verksamheter samt värdering av eller arbete på materiell lös egendom undantagna. Av denna typ av tjänster är det möjligtvis arkitekttjänster som idag kan tänkas tillhandahållas över Internet. 20 I övrigt torde nu nämnda undantag inte ha särskilt stor betydelse avseende elektroniska tjänster. Det finns dock ytterligare några tjänster uppräknade i artikel 9.2.c, bland annat kulturella, konstnärliga, pedagogiska och underhållsmässiga aktiviteter. Dessa har förmodligen kommit längre i utvecklingen vad gäller utförande på elektronisk väg. Exempelvis kan en orkester som sänder över Internet omfattas av denna regel. Detsamma gäller distansundervisning. Som ovan nämnts ser artikel 9.2.c ut på samma sätt som den gjorde innan tillkomsten av direktiv 2002/38/EG. Vid tillämpning av artikeln anses platsen för tillhandahållandet vara den där tjänsten fysiskt utförs; en plats som kan vara svår att fastställa vid leverans över Internet. Ännu ett undantag från huvudregeln finns i artikel 9.2.e. Artikeln innebär att de tjänster som där uppräknas skall anses vara tillhandahållna där kunden finns. Denna regel gäller vid tillhandahållande till kunder utanför gemenskapen, samt till skattskyldiga kunder i annat EGland. Om artikel 9.2.e blir tillämplig är det omvänd skattskyldighet som gäller, det vill säga kunden redovisar skatten, enligt artikel 21.1.b. De tjänster som innan det nya direktivets införande omfattades av 9.2.e var bland annat överlåtelse av upphovsrätter, reklamtjänster, konsulttjänster, databearbetning och tillhandahållande av information. Någon särskild punkt för radio- och televisionssändningar eller elektroniska tjänster fanns inte. På grund av detta kunde alltså radio- och televisionssändningar och elektroniska tjänster falla in under vilken 20 RSV:s skrivelse Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor) avsnitt 4.3.1.2 12
som helst av de ovan nämnda punkterna i artikel 9.2.e. Därtill kunde de också omfattas av både artikel 9.1 och 9.2.a-c och således bli föremål för ytterligare varianter av beskattning. Sist men inte minst finns en möjlighet att enligt artikel 9.3.b betrakta platsen för tillhandahållande av tjänster som enligt artikel 9 annars skulle ligga utanför gemenskapen såsom liggande inom landets territorium om den egentliga användningen och utnyttjandet av tjänsterna äger rum där. Denna möjlighet får dock bara utnyttjas för att undvika utebliven beskattning, dubbelbeskattning eller snedvridning av konkurrensen. Enligt artikel 9.4 var denna utvidgning av beskattningsområdet obligatorisk avseende telekommunikationstjänster. Artikel 9.4 finns kvar även idag, men omfattar nu också radio- och televisionssändningar. Denna ändring, samt övriga ändringar i sjätte mervärdesskattedirektivet efter införandet av direktiv 2002/38/EG, återkommer jag till. 3.2 Direktiv 2002/38/EG. Bakgrund och syfte Ett av direktivets huvudsyften att komma tillrätta med den konkurrenssnedvridning som främst visade sig inom området elektronisk handel, och som berodde på att leverantörer inom EU och leverantörer utanför EU behandlades olika i mervärdesskattehänseende. Detta problem hade sin grund i att det inte fanns någon särskild reglering för radio- och televisionssändningar eller elektroniska tjänster. Dessa tjänster fick i stället hänföras till de regler som gällde motsvarande tjänst utförd på traditionellt sätt. I Sverige antog RSV den ståndpunkten att omsättning av digitaliserade varor ( det vill säga exempelvis böcker, CDskivor och CD-ROM som levereras över Internet) utgjorde antingen tillhandahållande av information eller rätten till ett exemplar av varan. 21 I båda fallen kom en sådan tjänst att omfattas av ML 5 kap 7, som motsvaras av direktivets artikel 9.2.e. Problemet var att alla länders myndigheter inte hade samma syn på saken som RSV, vilket ledde till att tjänsterna i vissa fall inte beskattades alls. 22 Vid en försäljning av exempelvis en konsulttjänst över Internet till en skattskyldig, ansåg man från Sveriges håll att beskattning skulle ske hos kunden. Om man då i kundens hemland var av uppfattningen att tjänsten inte föll in under artikel 9.2.e, utan istället skulle beskattas där leverantören fanns, blev resultatet att tjänsten inte blev beskattad överhuvudtaget. 3.2.1 Försäljning till icke skattskyldiga personer Enligt huvudregeln i sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 9.1 skall platsen för tillhandahållandet av en tjänst vara den plats där leverantören har etablerat sin rörelse eller har ett fast etableringsställe. I de fall de elektroniska tjänsterna omfattades av denna regel fanns tidigare ingen tillräcklig rättslig grund för att ta ut mervärdesskatt på tjänster som tillhandahölls enskilda konsumenter i EU av utländska näringsidkare. 23 Om inget undantag i artikel 9.2, 9.3 eller 9.4 blev tillämpligt, blev alltså inte tillhandahållanden från en säljare utanför EU till en kund i EU beskattade. Säljare som var etablerade inom EU var däremot på grund av artikel 9.1 tvungna att debitera sina kunder mervärdesskatt både när de levererade inom EU och när de levererade till land utanför gemenskapen. Detta medförde en konkurrensnackdel för de näringsidkare som var etablerade inom EU. I de fall en elektronisk tjänst omfattades av något av undantagen, kunde beskattningen ändå ske på olika ställen beroende på vilket undantag som blev tillämpligt. De tjänster som omfattades av artikel 9.2.e kunde dock även tidigare tillhandahållas från EU till land utanför EU utan beskattning; det 21 RSV:s skrivelse Elektronisk handel och annan postorderförsäljning (punktskatte- och momsfrågor) avsnitt 4.4 22 Prop 2002/03:77 s 30 23 KOM (2000) 349 p 2 13
vill säga det som inte konsumerades i EU blev inte heller föremål för beskattning här. Vidare kunde de tjänster som avsågs i artikel 9.2.e och tillhandahölls från land utanför EU till konsumenter i EU beskattas med stöd av artikel 9.3.b. Detta var helt i linje med de önskemål kommissionen lade fram 1998. Problemet var att de flesta elektroniska tjänster inte var att hänföra till artikel 9.2.e, utan i stället kom att omfattas av huvudregeln i 9.1. 24 Att artikel 9 inte tog någon hänsyn till elektroniska tjänster beror på att det vid sjätte mervärdesskattedirektivets tillkomst 1977 inte existerade någon handel över Internet. Artikeln tillkom vid en tid då det ännu var naturligt med en direkt och personlig kontakt mellan säljare och köpare. 25 Vidare har enskilda EU-medborgare fram till nu sällan köpt tjänster direkt från leverantörer utanför EU, varför sådana tjänster till stor del varit befriade från mervärdesskatt. 26 Denna typ av tjänster förväntas dock öka i och med onlineleveransernas utveckling. 27 3.2.2 Försäljning till skattskyldiga Transaktioner mellan näringsidkare beskattades i de flesta fall korrekt genom omvänd skattskyldighet, men även på det området ansågs det vara ett problem att det i de befintliga bestämmelserna inte togs full hänsyn till alla de tjänster som idag kan tillhandahållas på elektronisk väg. 28 Då elektroniska tjänster inte fanns specifikt angivna någonstans i artikel 9, kunde medlemsstaterna ha olika uppfattningar om huruvida elektroniska tjänster omfattades av undantagen från artikel 9.1. Det kunde också vara så att vissa elektroniska tjänster ansågs motsvaras av något av undantagen i exempelvis artikel 9.2, medan andra elektroniska tjänster skulle behandlas enligt huvudregeln i artikel 9.1. Detta medförde att den omvända skattskyldigheten som borde gälla för näringsidkare inte kom att tillämpas i samtliga fall. Vidare säkerställde inte reglerna att export av elektroniska tjänster alltid kunde ske avgiftsfritt. 29 I de fall en tjänst ansågs falla in under artikel 9.2.e, ansågs platsen för tillhandahållandet vara där kunden fanns. Kunden fick själv betala momsen, så kallad omvänd skattskyldighet, enligt artikel 21.1.b. I dessa fall blev således exporten skattefri. Om tjänsten däremot inte omfattades av undantagen i 9.2.e, kunde den dels beskattas där leverantören fanns enligt 9.1, dels kunde den träffas av 9.2.c och då beskattas på platsen där den fysiskt utfördes. Med ovannämnda problem som bakgrund, ansåg kommissionen det nödvändigt att modernisera mervärdesskattereglerna för att främja tillväxten av e-handeln. 30 Resultatet av detta arbete blev direktiv 2002/38/EG. 24 Westberg i SN 2002 s 593 25 Working Party No 1, XXI/99/1201 p 5.1 26 KOM (98) 374 p II 27 A a p II 28 KOM (2000) 349 slutlig p 2 29 A a p 2 30 A a p 1.1 14
4. De nya reglerna om omsättningsplats 4.1 Försäljning till icke skattskyldiga inom EU De förändringar i sjätte mervärdesskattedirektivet som direktiv 2002/38/EG medför innebär ett välbehövligt klargörande av rättsläget. Olika medlemsstater kan inte längre tillämpa olika artiklar avseende dessa tjänster. Vidare utgör de nya reglerna ett försök att uppnå den ovan nämnda intentionen att beskattning skall ske där konsumtionen äger rum. Med de nya reglerna finns inte längre någon möjlighet för leverantörer från land utanför EG att sälja till konsumenter i EG utan beskattning. Den nya artikeln 9.2.f. innebär nämligen att platsen för tillhandahållande av tjänster tillhandahållna på elektronisk väg i sådana situationer skall vara där den icke skattskyldige personen är etablerad, bosatt eller stadigvarande vistas. Det betyder att beskattning skall ske i kundens hemland även om hon inte befinner sig där när inköpet sker. Denna regel gäller om det säljande företaget är etablerat eller har ett fast driftställe utanför gemenskapen. Om företaget har ett fast etableringsställe i gemenskapen blir det i stället huvudregeln i artikel 9.1 31 som gäller. Huvudregeln gäller också fortfarande för försäljning från näringsidkare i EG till konsumenter i EG. Vad gäller radio- och televisionssändningar är artikel 9.3.b nu obligatorisk att tillämpa om en sådan tjänst tillhandahålls en icke skattskyldig person av en leverantör utanför EG, något som framgår av artikel 9.4. Innebörden av detta är att medlemsländerna skall betrakta platsen för tillhandahållandet av radio- och televisionstjänster som annars enligt artikel 9 skulle ligga utanför gemenskapen såsom liggande inom landets territorium om den egentliga användningen och utnyttjandet av tjänsten sker i landet. 4.2 Försäljning till skattskyldiga samt försäljning till kund utanför EU En av de viktigaste ändringarna som införts med det nya direktivet, är att sjätte mervärdesskattedirektivets artikel 9.2.e har fått ytterligare två strecksatser. Av dessa framgår att också radio- och televisionssändningar, samt tjänster tillhandahållna på elektronisk väg numera omfattas av artikeln. Detta innebär att när en sådan tjänst tillhandahålls en kund utanför gemenskapen, anses tillhandahållandet ske hos kunden, och det blir därför ingen beskattning i EU. Detta gäller såväl skattskyldiga som icke skattskyldiga kunder utanför EU. 32 Vid tillhandahållanden från leverantör utanför EU till näringsidkare i EU, kommer beskattning att ske hos köparen genom omvänd skattskyldighet. Samma princip gäller även vid tillhandahållande mellan näringsidkare inom EU. Den möjlighet som finns i artikel 9.3.b för medlemsstaterna att betrakta platsen för tillhandahållande som annars skulle ligga utanför gemenskapen såsom liggande inom landets territorium om den egentliga användningen och utnyttjandet sker där, gäller fortfarande. Vad avser tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg, får denna möjlighet dock inte utnyttjas vid tillhandahållande till icke skattskyldig person. I den situationen gäller som tidigare nämnts enligt artikel 9.2.f att platsen för tillhandahållandet alltid anses vara i kundens hemland. Artikel 9.3.b är däremot som ovan nämnts obligatorisk att tillämpa vad gäller telekommunikationstjänster och radio- och televisionssändningar. 31 Platsen för tillhandahållande anses vara där leverantörer har etablerat sin rörelse, eller har ett fast driftställe eller där leverantören är bosatt eller stadigvarande vistas. 32 Westberg i SN 2002 s 593 15
4.3 Begreppet tillhandahållande på elektronisk väg Direktivet omfattar endast tjänster tillhandahållna på elektronisk väg, och utgör således ingen förändring av rättsläget vad gäller varor som köps över Internet men sedan levereras på traditionellt sätt. 33 I kommissionens förslag från år 2000 finns en definition av uttrycket tillhandahållande på elektronisk väg. Av denna framgår att här avses något som i sin helhet överförs och tas emot via tråd, radio, optiska eller andra elektroniska medel. 34 Definitionen kom dock inte att tas med i direktivet på grund av att den ansågs för svårtillämpad och oklar. 35 För att utröna vad för slags tjänster som kan tillhandahållas på elektronisk väg, får man istället titta på de exempel som finns i direktivets bilaga L. Av denna framgår att bland annat tillhandahållande av programvara, bilder, texter, uppgifter, musik, filmer och spel omfattas av de nya reglerna. 36 Uppräkningen i bilaga L består enligt ordalydelsen bara av exempel och är således inte avsedd att vara uttömmande. Trots detta tycks de flesta tjänster som idag är åtkomliga via Internet finnas med på listan. 4.4 Övriga nya regler Förutom att artikel 9 genomgått förändringar, finns det en del andra nya regler som kan vara av intresse att känna till. Till att börja med kan nämnas den nytillkomna artikel 26c, som innebär en särskild ordning för tillhandahållanden av elektroniska tjänster från näringsidkare utanför EG till icke skattskyldiga personer i EU. 37 Sådana transaktioner kommer med införandet av den nya artikel 9.2.f alltid att beskattas i EU, varför den nya ordningen införts för att underlätta för de utländska leverantörerna. I korthet innebär de nya reglerna att näringsidkare utanför EG endast behöver registrera sig i ett medlemsland och redovisa och betala in mervärdesskatt till det landet. Därifrån förmedlas sedan betalningarna vidare till de länder där tillhandahållandet av tjänsten enligt 9.2.f ägt rum. Det är dock den skattesats som finns i landet där registreringen skett som gäller. Näringsidkaren från tredje land har inte rätt att göra avdrag, utan får istället begära återbetalning av skatten på vanligt sätt. Det bör observeras att dessa nya regler endast gäller elektroniska tjänster. Radio- och televisionssändningar som tillhandahålls icke skattskyldiga personer i EG från näringsidkare utanför EG beskattas således fortfarande på vanligt sätt. Ytterligare en regel som kan vara värd att nämnas är det fjärde stycket i artikel 12.3.a, där det framgår att normalskattesatsen skall tillämpas på tjänster tillhandahållna på elektronisk väg. Detta är bara ett förtydligande av något som i själva verket är en huvudregel, vilket framgår av artikel 12.3.a st 3. 33 KOM (2000) 349 slutligt p 1.2 34 A a p 10, artikel 1.1 i förslaget 35 Prop. 2002/03:77 s 34 36 Direktiv 2002/38/EG bilaga L 37 Se även förordning (EG) 792/2002 för en helhetsbild av den nya ordningen 16
5. Den svenska rätten 5.1 Allmänt om tjänster. Omsättningsplats En tjänst definieras motsatsvis (till en vara) i ML1 kap 6 som allt annat som kan tillhandahållas i yrkesmässig verksamhet och som inte utgör en vara i form av ett materiellt ting. Enligt sjätte direktivet artikel 6.1, är en tjänst allt som inte omfattas av varudefinitionen i artikel 5. I ML 1 kap 6 stadgas att en vara är ett materiellt ting. Om en vara tillhandahålls via ett nätverk förlorar den sin materialiserade form och därmed innebär det att det inte längre handlar om ett tillhandahållande av vara, utan av en tjänst (exempelvis en bok eller en tidning som laddas ner via Internet). Distributionssätet vid en transaktion är egentligen inte avgörande för att bedöma om det handlar om en vara eller om en tjänst så länge egenskapen materiell ting inte förändras 38. Distributionssättet kommer dock att påverka priset till slutkonsumenten, detta p.g.a. att det finns olika mervärdeskattesatser på en vara jämfört med en tjänst. Distinktionen mellan en vara och en tjänst har betydelse för fastställandet av beskattningslandet och är avgörande för vem som är skattskyldig. De grundläggande mervärdesskatterättsliga principerna för bestämning av omsättningsland bygger på vilket land som är ursprungs- respektive destinationsland. Vid förvärv av tjänster gäller i svensk rätt huvudregeln i ML 5 kap 8 som grundar sig på ursprungsprincipen. Regeln stadgar att en tjänst anses vara omsatt där säljaren bedriver sin affärsverksamhet eller har ett fast driftställe varifrån tjänsten tillhandahålls. Med fast etableringsställe avses t.ex. kontor och filial, men representation (av ett företag) är inte det avgörande kriteriet för att ett fast etableringsställe skall föreligga. Enligt EG-praxis föreligger ett fast etableringsställe där den ekonomiska verksamheten utövas. Om ett fast etableringsställe saknas anses tjänsten omsatt där säljaren har fast adress eller där denna uppehåller sig. Huvudregeln i ML 5 kap 8 gäller dock bara om inte respektive tjänst finns uppräknad i reglerna i ML 5 kap 4-7a. Dessa regler skiljer sig från den ovannämnda regeln i ML 5 kap 8 genom att det är andra kriterier än tillhandahållarens fasta etableringsställe som avgör omsättningslandet: ML 5 kap 4 avser omsättning av tjänst med hänsyn till var objektet för tjänsten är beläggen, t.ex. fastighetstjänster. 39 ML 5 kap 6 avser omsättning av tjänst där tjänsten utförs, t.ex. kulturella aktiviteter, underhållning och utbildning. 40 ML 5 kap 7 avser omsättning om tjänster till förvärvarens fasta etableringsställe. 41 Regeln i ML 5 kap 7 kallas för kundregeln och innebär att beskattningen sker i det land där konsumenten åtnjuter utbildning, social omvårdnad, kultur och infrastruktur. Köparen av tjänsten skall således betala mervärdesskatt i det land där konsumtion av tjänsten sker 38 Jfr dock ADB-program som är både beroende och oberoende av sättet för distribution för klassificering som vara eller tjänst. 39 Jfr artikel 9.2.a i 6:e mervärdesskattedirektivet. Rådgivning eller information avseende fastighetsmarknaden och konkursförvaltaren eller boutredningens förvaltning av egendom anses inte ha direkt anknytning till fastighet 40 Jfr artikel 9.2.c i 6:e mervärdesskattedirektivet 41 Jfr artikel 9.2.e i 6:e mervärdesskattedirektivet 17
och denna princip bygger på att konsumenten skall bära viss kostnad för den sociala välfärden. 42 Här saknar det betydelse om tjänsten är utförd i Sverige eller utlandet. Det är endast platsen för förvärvarens fasta etableringsställe, d.v.s. platsen där mottagande för konsumtion sker som är avgörande vid fastställandet av omsättningslandet. Dessa tjänster kallas för diverse tjänster och omfattar: 1. överlåtelse eller upplåtelse av upphovsrätter, patenträtter, licensrättigheter, varumärkesrättigheter och liknande rättigheter, 2. reklam- eller annonseringstjänster 3. konsulttjänster, produktutveckling, projektering, ritning, konstruktion, juristtjänster, revisorstjänster, skrivtjänster, översättningstjänster och liknande tjänster, 4. automatisk databehandling samt utarbetande av system eller program för automatisk databehandling, 5. tillhandahållande av information, 6. bank- och finansieringstjänster utom uthyrning av förvaringsutrymmen, samt försäkrings- och återförsäkringstjänster, 7. uthyrning av arbetskraft, 8. uthyrning av andra varor som är lös egendom än transportmedel eller transporthjälpsmedel, 9. förpliktelser att helt eller delvis avstå från att utnyttja en sådan rättighet som anges i 1 eller från att utöva en viss verksamhet, 10. telekommunikationstjänster, varmed förstås dels tjänster som avser överföring, sändning eller mottagning av signaler, skrift, bilder och ljud eller information i övrigt med hjälp av tråd, radio eller optiska eller andra elektromagnetiska medel, dels tjänster som avser överlåtelse eller upplåtelse av rättighet att utnyttja kapacitet för sådan överföring, sändning eller mottagning, 11. radio- och televisionssändningar, 12. elektroniska tjänster, såsom tillhandahållande av - webbplatser och härbärgering av sådana samt distansunderhåll av programvara och utrustning, - programvara och uppdatering av denna, - bilder, texter och uppgifter samt databasåtkomst, - musik, filmer och spel, inbegrippet hasardspel och spel om pengar, samt politiska, kulturella, konstnärliga, idrottsliga, vetenskapliga eller undehållningsbetonade sändningar eller evenemang, och - distansundervisning 13. sådan förmedling som görs för någon annans räkning i hans namn, om förmedlingen avser sådana tjänster som anges i denna paragraf. Enligt ML 5 kap 7 1 st anses de ovan räknade tjänsterna omsatta inom landet om de tillhandahålls från ett annat EG-land eller från ett tredje land till en näringsidkare i Sverige som har ett fast etableringsställe, bosättning eller stadigvarande vistelse i landet. Dessutom anses tjänsterna omsatta inom landet om de tillhandahålls från ett tredje land till en icke näringsidkare, men som är svensk juridisk person eller bosatt i landet eller stadigvarande vistas i landet. 43 42 Westberg, B., s.94 43 www.skatteverket.se/mervärdesskatt.eg-handel 18
Enligt ML 5 kap 7 3 st anses de omräknade tjänsterna omsatta utomlands om de tillhandahålls en förvärvande näringsidkare i ett annat EG-land. Tjänster anses omsatta i utlandet även om de tillhandahålls en förvärvare i ett land utanför EG, oavsett om köparen är näringsidkare eller inte. Vidare anses en tjänst omsatt utomlands om den tillhandahålls från annat EG-land till en person här (i Sverige) som inte är näringsidkare. 44 I de fall tjänsten inte finns omnämnd i någon av reglerna i 5 kap ML är enligt stadgandet i ML 5 kap 1 att omsättningen gjorts utomlands. Ingen av reglerna i ML 5 kap har företräde framför en annan, men det finns dock en rättskällehierarki: om tjänsterna inte omfattas av reglerna i ML 5 kap 4-7a skall tjänsten anses omsatt enligt stadgandet i ML 5 kap 8. 45 5.2 Tjänster vid elektronisk handel En vara som levereras på elektronisk väg förlorar sin fysiska egenskap och blir således en tjänst. Genom omklassificering från vara till tjänst anses t.ex. böcker, tidningar, CD, DVD och videofilmer, kartor och fotografier utgöra tillhandahållande av information enligt ML 5 kap 7 2 st och artikeln 9.2.e i sjätte direktivet. Detta under förutsättningen att leverans sker digitalt (on-line leverans). Mervärdebesskatningen av elektroniska tjänster hänger ihop med svaren på frågorna 46 : Vad är det som säljs? Är köparen en näringsidkare eller en privat person? I vilket land finns köparen? Ska säljaren vara registrerad för moms i Sverige? Varor och tjänster som beställs och levereras digitalt brukar falla in under tjänster som omfattas av ML 5 kap 7 2 st. Genom de nya bestämmelserna 47 för mervärdesbeskattning av elektroniskt tillhandahållna tjänster och radio och TV-sändningar som trätt i kraft 1 juli, 2003 klargörs att exempelvis webbplatser, programvara, bilder, databaser, film och musik som tillhandahålls på elektronisk väg ska anses utgöra tillhandahållandet av tjänster. I det sjätte mervärdesskattedirektivet bestäms lämpligt beskattningsland för sådana elektroniska tjänster som omfattas av ML 5 kap 7 i artiklarna 9.2.e, 9.2.f, 9.3 och 9.4. 5.3 Rättsläget innan direktivimplementeringen I svensk rätt regleras omsättningsland i ML 5 kap. Reglerna avseende tjänster finns i ML 4-8. Den svenska mervärdesskattelagen bygger på sjätte mervärdesskattedirektivet. Således fanns inte heller i svensk rätt någon specifik regel om elektroniska tjänster före införandet av direktiv 2002/38/EG, utan elektroniska tjänster kunde omfattas av flera olika regler. De problem som detta medförde har diskuterats ovan i anslutning till de EG-rättsliga reglerna. 44 www.skatteverket.se/mervärdesskatt.eg-handel 45 RSV:s handledning för mervärdesskatt, s.342 46 A a, s.344 47 Rådets Direktiv 2002/38/EG av den 7 maj 2002 om ändringar och ändring för begränsad tid av direktiv 77/388/EEG vad gäller mervärdesskatteordningen för radio- och televisionssändningar samt vissa tjänster som tillhandahålls på elektronisk väg. Direktivet 77/388/EEG benämns 6:e mervärdesskattedirektivet. De nya reglerna har även genom Rådets förordning (EG) nr 792/2002 föranlett vissa ändringar av Förordning (EEG) nr 218/92 om administrativt samarbete mellan medlemsstaterna. 19
Här följer endast ett klargörande av vilka regler i svensk rätt som motsvarar de aktuella artiklarna sjätte mervärdesskattedirektivet, samt en redogörelse av hur reglerna tillämpats. Av ML 5 kap 4 framgår att tjänster som avser en fastighet är omsatta inom landet om fastigheten är belägen i Sverige. Denna regel motsvarar artikel 9.2.a, och kan som ovan nämnts ha betydelse för exempelvis arkitekttjänster som tillhandahålls över Internet. I artikel 9.2.c finns bland annat kulturella, konstnärliga, pedagogiska och underhållsmässiga aktiviteter uppräknade. Denna artikel motsvaras av ML 5 kap 6. I ML 5 kap 7 finner vi motsvarigheten till de regler som är av störst betydelse för oss; artikel 9.2.e, 9.3 och 9.4. I paragrafens andra stycke finns en uppräkning av tjänster som omfattas av regeln. Denna lista motsvarar i stort sett listan i artikel 9.2.e. Exempel på tjänster som omfattas är överlåtelse av upphovsrätter, reklamtjänster, konsulttjänster, ADB, tillhandahållande av information och telekommunikationstjänster. Då RSV varit av den åsikten att i vart fall omsättning av digitaliserade varor skulle utgöra tillhandahållande av information, beskattades dessa enligt ML 5 kap 7. 48 Således ansågs tillhandahållande av dessa slags tjänster från EG-land eller land utanför EG till svensk näringsidkare utgöra omsättning i Sverige, ML 5 kap 7 st 1 p 1. Beskattning skedde genom omvänd skattskyldighet, ML 1 kap 2 st 1 p 2. Även tillhandahållande från land utanför EG till en konsument i Sverige ansågs utgöra omsättning här enligt ML 5 kap 7 st 1 p 2. I detta fall kom ej omvänd skattskyldighet ifråga, eftersom denna regel bara gäller när förvärvaren är en näringsidkare. Den utländske leverantören var därmed den som var skattskyldig. För att fullgöra sin skyldighet skulle denne enligt skattebetalningslagen (SBL) 23 kap 4 utse ett ombud som skulle svara för redovisningen av mervärdesskatt. Det var dock sällan ett företag från tredje land faktiskt registrerade sig i Sverige. 49 Denna skattskyldighet existerade alltså inte i praktiken. Tillhandahållanden från EG-land till svensk konsument beskattades däremot inte här enligt ML 5 kap 7 st 3 p 3. I den motsatta situationen, det vill säga tillhandahållanden från Sverige till konsument i annat EG-land, blev det i stället beskattning i Sverige enligt huvudregeln om beskattning där leverantören är etablerad. Denna regel, som motsvaras av artikel 9.1 i sjätte mervärdesskattedirektivet, finns i ML 5 kap 8 och finns kvar oförändrad precis som direktivets motsvarande artikel. Tillhandahållande från Sverige till land utanför EG beskattades inte här vare sig förvärvaren var näringsidkare eller privatperson, ML 5 kap 7 st 3 p 1-2. Även dessa regler finns kvar i mer eller mindre oförändrat skick. Av det som anförts ovan, framgår att de svenska reglerna redan innan ändringarna till stor del uppfyllde målet att beskattning skall ske där konsumtionen äger rum, i synnerhet som de idag kanske vanligaste elektroniska tjänsterna (böcker, musik och dyl.) enligt RSV redan omfattades av ML 5 kap 7. Dessutom var det många av de andra i paragrafen uppräknade tjänsterna som kunde tillhandahållas i elektronisk form. 50 Dessa tjänster skulle enligt reglerna bli beskattade här vid alla tillhandahållanden från land utanför EG. Tillhandahållanden i motsatt riktning blev inte beskattade här. Den konkurrenssnedvridning som tidigare talats om fanns teoretiskt sett inte i svensk rätt för de elektroniska tjänster som ansågs falla in under ML 5 kap 7. Problemet var att den säljare från ett land utanför EU som tillhandahöll en tjänst till en konsument i Sverige själv blev skattskyldig. Det ombud som enligt SBL skulle väljas kom dock sällan att utses. Trots att reglerna var formulerade på rätt sätt var alltså inte efterlevnaden särskilt stor. Vidare var det inte alla slags tjänster som faktiskt föll in under ML 5 kap 7. Utbildning och underhållning är exempel på tjänster som torde ha fallit in under 48 Se not 7 49 Prop 2002/03:77 s 30 50 Alhager och Eliasson i SN 2001 s 23 20