Internprissättning med fokus på marknadsmetoden Högre kurs i företagsskatterätt 747A06 Philip Leidefeldt Vårterminen 2015 Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling Jan Kjellgren
Inledning Internprissättning är det pris som bolag sätter på transaktioner inom en grupp eller koncern och är en del av det som kallas ekonomistyrning. 1 Allt fler koncerner är idag globala, vilket lett till att internprissättningen ställs på sin spets när det handlar om gränsöverskridande interna koncerntransaktioner. För att avgöra vad som ska anses vara det korrekta värdet på en transaktion mellan bolag inom en internationell koncern används olika former av beräkningsmetoder. Målet med promemorian är att belysa huvudmetoden vid beräkning av internprissättning samt det problem Skatteverket(SKV) ställs inför vid en skatterättslig process inom området gällande bevisbörda. Bakgrund När en transaktion inom en internationell koncern ska ske uppkommer alltid frågan rörande det pris som ska anses lämpligt. Anledning till att prissättning har en stor betydelse för en transaktion inom en koncern är att ett upparbetat värde i ett bolag kan överförs till ett annat bolag om prissättningen, enligt SKV, är fel. En intern transaktion ger således möjlighet till en form av skatteplanering inom den internationella koncernen, eftersom ett bolag i ett land med relativ hög bolagsskatt kan föra över tillgångar till ett bolag i ett land med relativt låg bolagsskatt. För att undvika detta krävs alltså att transaktioner inom internationella koncerner sker till dess rättmätiga värde. Till grund för internprissättning i Sverige ligger OECD:s anvisningar, kallad OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. 2 Anvisningarna ska användas som tolkningskälla vid den praktiska tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor samt vid utredning av internprissättning. Marknadsmässiga villkor, alternativt kallad principen om armlängds avstånd, är huvudregeln gällande vad som är korrekt pris på en intern transaktion. Metoden bygger på att en transaktion mellan två bolag inom en koncern ska prissättas likt om den vore mellan två bolag utan liknande relation. 3 1 Hämtad 2015-02- 12: http://www.bokforingstips.se/artikel/ekonomistyrning/internpriser.aspx 2 Hämtad: 2015-02- 12: https://www.skatteverket.se/foretagorganisationer/skatter/internationellt/internprissattning.4.3dfca4f410f4fc 63c8680005982.html 3 Hämtad: 2015-02- 12: https://www.skatteverket.se/foretagorganisationer/skatter/internationellt/internprissattning.4.3dfca4f410f4fc 63c8680005982.html
Det är viktigt att svenska bolag anmäler alla former av interna transaktioner mellan bolag i olika länder till SKV för att undvika att bli dubbelbeskattade. Finner SKV att en för låg eller hög internprissättning skett, startar en utredning mot bolaget som måste presentera hur deras prissättning har grundats. SKV menar att en internprissättning är korrekt om den hade varit densamma om transaktionen skett mellan bolag utan samma samband, alltså likt tidigare presenterad huvudregel. Det vill säga att armlängdsprincipen ska motivera det pris som två oberoende parter utfört transaktionen till. Ett skatteplaneringsupplägg som uppmärksamts under åren i nyhetsmedia, vilken genomförs med hjälp av internprissättning inom internationella koncerner, är skapandet av koncernbank i kombination av under- respektive överkapitaliserade bolag. 4 Detta förfarande är det endast stora bolag med en hög omsättning som har kapacitet att implementera. Genom att föra över mer eller mindre all vinst i koncernens olika bolag runt om i världen till ett specifikt bolag i t.ex. Luxemburg, genom exempelvis aktieägartillskott, koncernbidrag eller utdelningar skapas en intern koncernbank. Med koncernbank avses ett bolag som förvaltar koncernens interna kapital, för att sedan låna ut pengar internt inom koncernen. För att ge läsaren en bättre möjlighet att förstå, följer nedan ett förenklat exempel på presenterat skatteplaneringsförfarande inom en internationell koncern: Bolaget A är ett bolag med verksamhet och säte i Sverige. Bolaget B har sitt säte i Luxemburg med syfte att fungera som en intern koncernbank. Bolag A har tillsammans med de andra bolagen i koncernen varje år fört över allt överskott som uppkommit under året till den interna koncernbanken, Bolaget B. Bolaget A är nu i ett behov av kapital, vilket får dem att fatta beslutet om att ett nytt lån ska tas. Istället för att gå till en vanlig bank erhåller bolaget A ett lån från den interna koncernbanken, bolaget B. Bolaget A lånar alltså de pengar som de från början förde över till bolaget B. Frågan som då uppkommer är vilken ränta B ska erhålla från A. Beroende på hur räntan sätts, kan värden överföras internt inom koncernen. Om bolaget B skulle erhålla en hög ränta, t.ex. om 20 %, genom lånet till bolaget A, kan övervärden överföras genom räntan. Bolaget A skulle således betala 20 % koncern internränta på lånet och där igenom har rätt till skatteavdrag p.g.a. uppkommen ränta eftersom dessa kostnader är avdragsgilla i Sverige. Bolag B beskattas därefter för ränteintäkten i Luxemburg, 4 Hämtad: 2015-02- 12: http://www.dn.se/ekonomi/skatteverket- forlorar- strid- om- rantesnurror/
där skattesatsen på ränteintäkter är 10 %. Koncernen har således, genom skatteplanering, sparat 12 % av den betalda räntan i utebliven skatt i Sverige. Genom förfarandet har det svenska bolaget helt enkelt transformerat en räntekostnad till en skattefri utdelningsinkomst. 5 Detta upplägg är inom lagens ramar, men om SKV misstänker att en allt för hög ränta är satt, för att öka räntekostnadsavdrag m.m., kan de avslå förfrågan om ränteavdrag för bolaget. Eftersom förfarandet kan användas för att undkomma skatt i Sverige, är det viktigt att t.ex. ett lån prissätts med rätt ränta för att möjligheten till otillbörlig skatteplanering ska elimineras. Exempel på andra interna transaktioner som rapporteras utnyttjas för att överföra obeskattade vinster inom koncerner är royalties, patentavgifter samt diverse tillhandahållande av tjänster m.m. Mot exempelförfarandet som nu presenterat ovan används regler om ränteavdragsbegränsningar m.m., men detta PM kommer inte behandla de reglerna. Huvudregeln gällande internprissättning För att avgöra vad som ska anses vara det korrekta priset på en intern transaktion används olika prisberäkningsmetoder. Att prissätta en transaktion likt den hade blivit prissatt på en fri och öppen marknad är den vanligaste tillvägagångsättet för att uppnå en korrekt prissättning. 6 Förfarandet är även kallad huvudregeln, alternativt armlängdsavstånds principen. Att således jämföra med liknande tjänster eller varor på marknaden är ett bra sätt att få rätt pris på transaktionen. Problemet med metoden är att unika varor eller tjänster inte alltid kan jämföras. Prestationen måste således redan finnas på marknaden för att kunna jämföras. Det kan även vara svårt att få seriösa offerter från andra på marknaden, vilket kan försvåra prissättningen. En transaktion omges alltid av olika omständigheter och risker, vilken även de kan skilja mellan transaktioner som vid första jämförelse ser likadana ut. Har ett bolag i sin internprissättning avvikit från den marknadsmässiga principen, kan skattemyndigheten komma att rätta bolagets inkomst. Inkomsten rättas då så att den motsvarar den inkomst som hade genererats om prissättningen hade varit den samma som i en affär mellan oberoende parter. 7 5 Hämtad: 2015-02- 12: http://www.dn.se/sthlm/shp- slar- tillbaka- mot- skatteanklagelserna/ 6 Hämtad: 2015-02- 12: https://www.skatteverket.se/rattsinformation/reglerochstallningstaganden/stallningstaganden/arkiv/ar/2009/ stallningstaganden2009/13125003509111.5.58a1634211f85df4dce800010249.html 7 Hämtad: 2015-02- 12: http://www.vero.fi/sv- FI/Foretags_och_samfundskunder/Internationell_verksamhet/Vad_ar_internprissattning
Huvudregeln är alltså att koncerninterna affärstransaktioner ska vara förenliga med de marknadsmässiga villkoren. Målet med tillämpningen av principen om marknadsmässiga villkor är att inkomst flyter in och skatt betalas i rätt stat. 8 En tillsynes korrekt marknadsprissättning kan dock även den vinklas för att ge ett bolag en mer fördelaktig internprissättning. Varor som är väldigt priskänsliga, alltså varor som köps till stora volymer, alternativt konjunkturkänsliga varor där priset har en hög volatilitet kan gynnas av att använda en marknadsprissättning. Varor som har en hög grad av priskänslighet kan enkelt fel prissättas med denna metod, eftersom prisjämförelser kan göras vid en fördelaktig tidpunkt. Den vanligaste beräkningsmetoden efter marknadsmetoden är den kostnadsbaserade. Den kostnadsbaserademetoden inom ramen för internprissättning bygger på, vilket namnet antyder, att priset ska sättas i relation till den kostnad det givande bolaget har haft för att producera produkten/tjänsten. En nackdel för det givande bolaget är att incitament till att effektivisera, optimera m.m. sina produktionsled försvinner eftersom man endast säljer produkten till självkostnadspris. Detta påverkar givetvis även det mottagande bolaget eftersom de berörs likväl av priset. Lagar inom området Regeln som gäller vid gränsöverskridande transaktioner inom ramen för internprissättning återfinns i 14 kap 19 IL. RÅ 2004 ref 19 fastställdes att 14 kap 19 IL är en specialbestämmelse för internationella förhållanden, så kallad lex specialis. Att det är en specialbestämmelse medför att regeln har företräde framför mer allmänna beskattningsregler. 14 kap 19 IL är en korrigeringsregel, alternativt kallad felprisregeln, som har sin utgångspunkt i armlängdsavstånds principen. Regeln innebär således att det pris som skulle satts vid en jämförbar transaktion under samma omständigheter mellan företag, som är oberoende av varandra, ska tillämpas när man fastställer priset för en koncernintern gränsöverskridande transaktion. Genom regeln får SKV således möjlighet att justera ett internt transaktionspris uppåt eller nedåt, om de har lyckats uppfylla bevisbördan. 8 Hämtad: 2015-02- 12: http://www.vero.fi/sv- FI/Foretags_och_samfundskunder/Internationell_verksamhet/Vad_ar_internprissattning
Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i mål RÅ 2004 ref 19 ett konstaterande rörande vilka förutsättningar SKV bör påvisa för att korrigeringsregeln ska bli aktuell. 9 Följande fem förutsättningar krävs för att SKV ska kunna åberopa att korrigeringsregeln ska tillämpas: Näringsidkare som är skatteskyldig i Sverige har fått en lägre inkomst än vad som skulle ha varit fallet om en riktig prissättning tillämpats. Affärsvillkoren avviker från dem som skulle ha avtalats mellan sinsemellan oberoende företag. Den gynnade parten är inte skatteskyldig i Sverige enligt IL eller på grund av skatteavtal. Sannolika skäl finns att parterna är i intressegemenskap med varandra. Att de avvikande villkoren beror på ekonomisk intressegemenskap. Vad som är att anse som en ekonomisk intressegemenskap återfinns i 14 kap 20 IL. Analys SKV har under de senaste åren drivit många processer mot svenska bolag samt dess internationella koncerner, men har förlorat samtliga mål med liknande förfarande som presenterats tidigare i texten. Problemet för SKV i rättsprocessen rörande mål om internprissättning ligger i de höga krav för uppfyllande av bevisbördan som ställs. 10 För att visa att en intressegemenskap föreligger räcker inte med att påvisa dess existens, utan krav ställs även på att det ska kunna visa samband mellan intressegemenskapen och den felaktiga prissättningen. Detta samband har SKV haft svårt att påvisa för rätten i de skatteprocesser som drivits. Att företag inom en intressegemenskap ger varandra bättre pris eller dylikt är inte olagligt, även om det avviker från marknadens prissättning. Att ge ett annat företag rabatt för att de ska kunna komma igång med sin verksamhet eller liknande kan mycket väl affärsmässigt motivera att prissättning sätts lägre än motsvarande transaktion som normalt sker på marknaden. 11 Att det råder olika omständigheter som kan påverka internprissättningen råder inget tvivel om, och i förarbetet till 14 kap 20 IL utrycker lagstiftaren att SKV ska vara 9 KPMG Skattehandboken 2013 Sida 476. 10 KPMG Skattehandboken 2013 Sida 476. 11 KPMG Skattehandboken 2013 Sida 475.
restriktiva när de jämför företagstransaktioner. Denna restriktivitet kommer även till uttryck i Shell-målet, RÅ 1991 ref 107, i samband med användandet av felprisregeln. I domen uttalar sig rätten att regeln ska användas med försiktighet när det rör sig om påstådda avvikelser från marknaden, speciellt när dessa är små. Sammanlagt visar detta att SKV behöver göra det väldigt tydligt för rätten att en interntransaktion är felaktigt prissatt med utgång från marknaden och att de fem förutsättningarna som tidigare presenterades är uppfyllda. Att finna en marknadsmässig transaktion som är mer eller mindre identisk med en interntransaktion är inte heller lätt. SKV har problem att påvisa att förhållande och förutsättningar mellan en interntransaktion och en transaktion med armlängdsavstånd är lika samt att de går att jämföra direkt. Det finns alltid mer eller mindre stora omständigheter som skiljer transaktionerna åt, vilket försvårar SKV:s bevisbörda. Vid transaktioner är parametern risk en kärnfråga. Risk skiljer sig alltid åt beroende på t.ex. tidpunkt, världsomfattande omständigheter eller andra makroekonomiska effekter, även om det annars är samma företag som ingår i transaktionen. Därav är det nästintill omöjligt för SKV att finna transaktioner som är exakt jämlika. I KR mål nr 4252-11, vilket rör internprissättning inom en internationell koncern, yrkar SKV att prissättningen på räntekostnader varit för hög i relation till marknaden. Kammarrätten avslog SKV talan med följande anledning: Kammarrätten (KR) konstaterade att det åligger SKV att bevisa att prissättningen på det koncerninterna lånet inte varit marknadsmässig. Domstolen poängterade att SKV som jämförelseränta primärt utgått från räntan på ett annat koncerninternt lån, vilket inte överensstämmer med OECD:s riktlinjer som istället förordar att fastställandet av ett armlängdsmässigt pris ska göras utifrån transaktioner mellan två av varandra oberoende bolag. Avgörandet påvisar den svåra bevisföring SKV åläggs samt att vikten av att presentera OECD-kompatibelt jämförelsematerial för att stöda sin räntesättning. 12 Ett annat mycket intressant prejudikat inom området är det så kallade Diligentia-målet. I de skatteprocesser rörande internprissättning som SKV har drivit de senaste åren har de i sin argumentation lagt en stor vikt i det så kallade Diligentia-målet. Saken i målet rörde en fullt internt svensk transaktion där högsta förvaltningsdomstolen underkände den överenskomna räntenivån. Det resonemang som domstolen lämnade i målet var dock enligt många i branschen allt för kortfattat, men SKV har ändå valt att använda målet som grund i sina 12 Hämtad: 2015-02- 12: http://skattenatet.ey.se/2013/01/08/avdrag- for- ranta- pa- koncer
processer rörande gränsöverskridande internerna transaktioner. SKV har i sina processer åberopat 14 kap 19 IL som är en specialregel för internationella transaktioner för att sedan åberopa redogörelsen Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i Diligentia-målet. Målet rör dock som sagts tidigare endast transaktioner inom Sverige och 14 kap 19 IL berörs aldrig, samt att SKV använder Diligentia-målet för att visa att hur en jämförbarhetsanalys bör användas, trots att domen i målet inte nämner jämförbarhetsanalys en enda gång. SKV har också argumenterat i de senaste målen att en extern långivare har sämre insyn och kontroll än ett moderbolag som ger lån till ett dotterbolag, men detta är något som experter inom området inte verkar vitsorda. 13 SKV har förlorat samtliga mål som har hunnit avgöras med ovanför redogjort synsätt. Utöver presenterad lagregel i 14 kap 19 IL, har SKV som välkänt möjligheten att åberopa genomsyn av skatteupplägg som klart strider mot lagens grundläggande syfte. I de processer som rör underkapitaliserade bolag som presentats tidigare har SKV yrkat att dessa förfaranden klart strider mot lagens syfte samt att om inte marknadsmetoden kan tillämpas, så bör genomsyn kunna användas. Det är dock svårt för SKV att komma åt exempelvis de underkapitaliserade bolagen eftersom bevisbördan i en eventuell process är hög samt åligger SKV. SKV behöver påvisa att ett lån från den utländska koncernbanken utgör ett tillskott, vilket leder till att det ska beskattas som utdelning och inte ränta. Detta förfarande skulle vara en form av genomsyn, vilket alltid är ett känsligt ämne p.g.a. olika rättsliga principer. Om SKV kan tydligt påvisa att ett det inte finns någon anledning att ta ett lån utöver att bolaget omvandlat ränta till utdelningsbar likvid, bör genomsyn kunna tillämpas av rätten. Men kraven på genomsyn är väldigt höga, och hittills har SKV haft svårt att övertyga rätten. 14 Om SKV skulle vara att använda skatteflyktsreglerna istället ställer det krav på att kunna påvisa att lånet samt dess ränteavdrag har som syfte att undgå en beskattning i det första landet, alternativt att de strider mot ränteavdragsreglernas grundläggande syfte. 15 Sist vill jag belysa ett intressant problem gällande huvudregeln för internprissättning. Om en produkt endast har stor potential men inte är ute på marknaden än, hur ska då värdet beräknas vid en eventuell överföring från ett bolag i Sverige till t.ex. Luxemburg? Ponera att du skapat 13 KPMG Skattehandbok 2013 s. 484. 14 Hämtad: 2015-02- 12: http://skattenatet.ey.se/2013/06/05/fraga- om- skatteverkets- bevisborda- i- internprissattningsmal/ 15 Skattenytt 1998 s. 263.
en mobil applikation som har väldigt hög potential, men eftersom den inte finns ute på marknaden samt saknar användare är värdet lika med noll. Värdet ligger alltså inte i produkten per se, utan i den marknadsplattform den skapar genom sina användare. Denna problematik uppstod vid försäljning av den delvis svenska IT-produkten Skype. Strax innan Skype således till ebay år 2005 värderades bolagets varumärke och patent till noll kr. Bolagets varumärke och patent flyttades då till Irland, där skattesatsen på immateriella rättigheter är 0 %. Vanligtvis ska ett givande bolaget uttagsbeskattas vid värdeöverföring, men eftersom Skype inte hade kommit ut på marknaden än räknades dess marknadsvärde, som tidigare nämnt, till lika med noll. 16 Några månader senare såldes exakt samma ITprodukt, Skype, för mellan 19-31 miljarder kronor till ebay. 17 Skatteverket är i en svår situation i förfaranden som dessa. I en tid med applikationer och IT-program vars marknadsvärde kan uppkomma i miljard belopp är detta förfarande väldigt intressant. Sammanfattningsvis har SKV svårt i rättsprocesser med fokus på internprissättning att uppfylla bevisbördan gällande huvudregeln för internprissättning. Alla former av transaktioner är komplicerade och unika eftersom många olika parametrar måste tas i beaktning. Min egen åsikt är att bevisbördan för SKV inom ramen för internprissättning ligger på gränsen till för hög samt att transaktioners komplexitet alltid kommer kunna vinklas till bolagets fördel. Ny praxis samt nya metoder kommer förhoppningsvis att presenteras i framtiden. 16 Hämtad: 2015-02- 14: http://www.svd.se/naringsliv/nyheter/skype- skatteplanerade- i- luxemburg_4176235.svd 17 Hämtad: 2015-02- 14: http://sv.wikipedia.org/wiki/skype