FARS UTTALANDEN I ETIKFRÅGOR EtikU 9 Revisorns kommunikation med andra bolagsorgan (december 2012) ETIKU 9 REVISORNS KOMMUNIKATION MED ANDRA BOLAGSORGAN 1 1 Uttalandets syfte... 1 2 Bolagsorganens uppgifter... 1 2.1 Utgångspunkter........................................................ 1 2.2 Komplikationer.......................................................... 2 3 Revisorernas kommunikation med övriga bolagsorgan... 3 3.1 Bolagsstämman........................................................ 3 3.2 Styrelsen och verkställande direktören................................. 3 4 Revisorernas kommunikation med revisionsutskott och valberedning... 4 4.1 Revisionsutskott........................................................ 4 4.2 Valberedning............................................................ 5 Bilaga Exempel på revisorns skriftliga försäkran till revisionsutskottet 6 1 Uttalandets syfte Syftet med detta uttalande är att belysa frågeställningar kring revisorns kommunikation med andra bolagsorgan, särskilt revisorns kommunikation med valberedning och revisionsutskott. Revisorns skyldighet att rapportera enligt RevR 100 Revision av finansiella företag behandlas inte i detta uttalande. 2 Bolagsorganens uppgifter De centrala bolagsorganen i ett svenskt aktiebolag är enligt aktiebolagslagen (2005:551), ABL, bolagsstämman, styrelsen, verkställande direktören och revisorerna. Det följer av lag och Svensk kod för bolagsstyrning att utskott kan bildas inom dessa organ, närmare bestämt valberedning (inom bolagsstämman), revisionsutskott och ersättningsutskott (de senare inom styrelsen). 2.1 Utgångspunkter Bolagsstämman är bolagets högsta beslutande organ där aktieägarna utövar sin rätt att besluta i bolagets angelägenheter. Bolagsstämman väljer styrelsen och revisorerna. Styrelsen redovisar sitt uppdrag till bolagsstämman genom årsredovisningen. Revisorerna redovisar sitt uppdrag till bolagsstämman genom revisionsberättelsen. Styrelsen svarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter samt för kontrollen av medelsförvaltningen och de ekonomiska förhållandena i övrigt. Styrelsens arbete leds av en ordförande, som har att bevaka att styrelsen fullgör sina lagstadgade uppgifter. Verkställande direktören utses av styrelsen. Han eller hon ska sköta den löpande förvaltningen enligt styrelsens anvisningar och särskilt se till att bokföringen fullgörs enligt lag och att medelsförvaltningen sköts på ett betryggande sätt. Revisorerna granskar bolagets årsredovisning och bokföring samt styrelsens och verkställande direktörens förvaltning. I moderbolag granskar de även koncernredovisningen och koncernföretagens inbördes förhållanden. Revisorerna ska vägleda bolagsstämman i dess beslut om fastställande av resultat- och balansräkning, vinstdispositioner och ansvarsfrihet för styrelsen och verkställande direktören. Valberedningen utses av bolagsstämman eller i enlighet med riktlinjer som dragits upp av stämman. Valberedningen ska som regel lämna förslag till val av ordförande, övriga ledamöter i styrelsen och revisorer samt arvodering av ledamöter och revisorer.
2 ETIKU 9 REVISORNS KOMMUNIKATION MED ANDRA BOLAGSORGAN Revisionsutskottet inrättas inom styrelsen och ska 1. övervaka bolagets finansiella rapportering, 2. med avseende på den finansiella rapporteringen övervaka effektiviteten i bolagets interna kontroll, internrevision och riskhantering, 3. hålla sig informerat om revisionen av årsredovisningen och koncernredovisningen, 4. granska och övervaka revisorns opartiskhet och självständighet och därvid särskilt uppmärksamma om revisorn tillhandahåller bolaget andra tjänster än revisionstjänster, och 5. biträda vid upprättandet av förslag till bolagstämmans beslut om revisorsval. Ovan nämnda arbetsuppgifter ankommer på revisionsutskottet oberoende av om detta inrättats enligt tvingande bestämmelser i lag eller frivilligt. 2.2 Komplikationer Den grundläggande legala struktur som har beskrivits ovan baseras på en bild av bolaget som inte alltid stämmer i praktiken. Det är främst två förhållanden som kan komplicera bilden: x Aktieägarna kan vara en sluten krets ibland endast en person som också utgör styrelse och eventuell verkställande direktör. Detta specialfall är mycket vanligt men ligger utanför ramen för detta uttalande. x Aktieägarna kan vara en så stor krets att bolagsstämman i praktiken inte blir representativ, och i vart fall inte lämpar sig för överläggningar inför val av styrelse och revisorer eller för utvärdering av den information som lämnas i årsredovisningen och revisionsberättelsen. Det är särskilt i det senare fallet som frågorna kring revisorernas kommunikation med andra bolagsorgan aktualiseras. Detsamma gäller formerna för beredning av revisorsvalet. 2.2.1 Tystnadsplikt Regler om revisorns tystnadsplikt finns i aktiebolagslagen, revisorslagen och FARs rekommendation EtikR 1 Yrkesetiska regler. Reglerna i aktiebolagslagen innebär att revisorn inte obehörigen får lämna upplysningar till någon enskild aktieägare eller annan om det kan vara till skada för bolaget. Bestämmelsen i revisorslagen innebär att revisorn inte obehörigen får röja sådana uppgifter som han eller hon fått i sin yrkesutövning. Enligt EtikR 1 får en medlem inte röja sådana sakförhållanden eller uppgifter för någon annan som medlemmen har fått kännedom om i sin yrkesutövning om han eller hon inte har lagenlig eller professionell skyldighet eller i övrigt behörigt tillstånd att lämna informationen. Komplikationer i förhållande till reglerna om tystnadsplikt uppstår vid revisorns kommunikation med dels valberedningen (aktieägare), dels revisionsutskottet (styrelseledamöter). Om bolagsstämman inrättar en valberedning och ger valberedningen i uppdrag att samråda med revisorerna vid fullgörandet av sina uppgifter, är det angeläget att bolagsstämman preciserar uppdraget för valberedningen så att det klart framgår hur omfattande biträde av revisorn som önskas. Under sådana förutsättningar bör reglerna om tystnadsplikt inte medföra något hinder för revisorn att biträda valberedningen i den omfattning som fordras i enlighet med stämmans beslut. Om styrelsen inrättar ett revisionsutskott och ger detta i uppdrag att samråda med revisorerna vid fullgörandet av sina uppgifter, bör reglerna om tystnadsplikt inte medföra något hinder för revisorn att biträda utskottet i den omfattning som fordras i enlighet med styrelsens beslut. Omfattningen av revisorns biträde till revisionsutskottet kan utöver vad som framgår av lag lämpligen preciseras i styrelsens arbetsordning eller i en arbetsordning upprättad för revisionsutskottet. Därvid bör revisorn uppmärksamma om nämnda preciseringar skulle kunna stå i strid med god yrkessed.
2.2.2 Opartiskhet och självständighet samt objektivitet Revisorn ska vara opartisk och självständig samt objektiv vid fullgörandet av revisionsuppdraget. Kravet på opartiskhet och självständighet samt objektivitet gäller i förhållande till såväl bolaget som dess intressenter, inklusive olika grupperingar inom aktieägarkollektivet. Kravet på opartiskhet och självständighet samt objektivitet medför vidare att revisorn inte bör utöva något väsentligt inflytande över valberedningens utvärderings- och nomineringsprocess; ett oacceptabelt hot mot revisorns opartiskhet och självständighet samt objektivitet kan uppstå om revisorn utövar ett väsentligt inflytande över vilka personer som utses till styrelseledamöter och verkställande direktör, eftersom dessa kommer att omfattas av revisorns granskning. 2.2.3 Revisionsuppdraget Det ingår i revisorns uppdrag från bolagsstämman att granska hur styrelseledamöterna och verkställande direktören fullgör sina respektive uppdrag. Granskningen som leder fram till uttalandet om ansvarsfrihet i revisionsberättelsen riktas in på frågan om förvaltningen innefattat någon åtgärd eller underlåtenhet som kan ha förorsakat bolaget skada. Den granskning som genomförs inom ramen för revisionen innefattar således inte någon allmän lämplighetsprövning avseende styrelseledamöterna och den verkställande direktören. Revisionens omfattning och inriktning följer av god revisionssed. Bolagsstämman kan besluta att utvidga revisionsuppdragets omfattning men inte att inskränka omfattningen i förhållande till god revisionssed. Detta innebär också att revisionsutskottet inte får utöva inflytande över den externa revisionens omfattning eller inriktning eller av stämman beslutad arvodering av densamma. 3 Revisorernas kommunikation med övriga bolagsorgan 3.1 Bolagsstämman Revisorernas viktigaste rapport är revisionsberättelsen, som är ställd till bolagsstämman. Revisorn har rätt att närvara vid bolagsstämman. Revisorn har skyldighet att närvara om det kan anses nödvändigt med hänsyn till ärendena på stämman. Revisorn kan då lämna upplysningar som kompletterar revisionsberättelsen och svara på frågor från aktieägare, allt förutsatt att det inte kan leda till skada för bolaget. Om bolagsstämman (dvs. en majoritet av rösterna) begär att revisorn ska lämna en upplysning, är revisorn skyldig att göra detta om det inte skulle vara till väsentlig skada för bolaget. Frågor som ställs till revisorn kan vara av sådan art att de rätteligen bör besvaras av styrelsen. Det är då i första hand stämmans ordförande som ska styra frågan till den som bör svara. Om ordföranden inte gör detta, bör revisorn göra honom eller henne uppmärksam på problemet. På FARs webbplats finns dokumentet Ta mer plats på årsstämman och klargör revisorns roll och uppdrag. 3.2 Styrelsen och verkställande direktören ETIKU 9 REVISORNS KOMMUNIKATION MED ANDRA BOLAGSORGAN 3 Styrelsen är ytterst ansvarig för redovisningen och den interna kontrollen och bör därför kommunicera med revisorerna om det övergripande revisionsarbetet, samordningen med den interna revisionen, synen på bolagets risker och kontroller m.m. Revisorerna å sin sida bör fortlöpande lämna sina iakttagelser från granskningen till lämplig mottagare inom bolaget. I händelse av allvarligare iakttagelser är det styrelsen som är rätt mottagare. I RevU 18 Annan rapportering till företaget än revisionsberättelsen beskrivs hur kommunikationen bör läggas upp. Där behandlas också den särskilda form av kommunikation med styrelsen som utgörs av erinringar enligt 9 kap. 39 ABL. God revisionssed får i dag anses förutsätta att revisorerna kommunicerar med styrelsen minst en gång om året. Jfr även ISA 260 och ISA 265.
4 ETIKU 9 REVISORNS KOMMUNIKATION MED ANDRA BOLAGSORGAN 4 Revisorernas kommunikation med revisionsutskott och valberedning 4.1 Revisionsutskott Eftersom det är styrelsen som är ytterst ansvarig för redovisningen och den interna kontrollen är det med den som revisorerna bör kommunicera när det gäller övergripande frågor om revisionsarbetet, samordningen med internrevisionen, synen på bolagets risker osv. Om ett revisionsutskott inrättas är det sannolikt att kommunikationen totalt sett kommer att öka. Det är dock viktigt att kommunikationen med utskottet inte ersätter revisorernas direktkontakt med styrelsen. Utskottet bör ha en väl fungerande avrapportering till styrelsen i dess helhet. Revisorerna bör bevaka att denna avrapportering fungerar. Om den inte fungerar bör revisorn överväga vilka åtgärder som kan vara erforderliga för revisorn att vidta. God revisionssed får i dag anses innebära att revisorerna bör kommunicera med hela styrelsen minst en gång om året. Att ett revisionsutskott inrättas är inget skäl att ändra på den ordningen. 4.1.1 Revisorns rapporteringsskyldighet Revisorn är enligt lag skyldig att rapportera till revisionsutskottet om viktiga omständigheter som framkommit vid revisionen. Detta gäller särskilt avseende brister i bolagets interna kontroll av den finansiella rapporteringen. Den utökade rapporteringsskyldigheten är inte avsedd att påverka revisionen, utan den hänför sig till sådana faktiska brister i den interna kontrollen som revisorn har uppmärksammat inom ramen för revisionen eller något tilläggsuppdrag. Motsvarande rapporteringsskyldighet föreligger för revisorn i bolag som på frivillig väg har valt att ha ett revisionsutskott. Om bolaget har beslutat att de uppgifter som enligt lag ankommer på ett revisionsutskott ska fullgöras av styrelsen i dess helhet, ska revisorn i stället rapportera till styrelsen. Revisorns förpliktelser gentemot revisionsutskottet medför inte att revisorn i någon mening är underordnad utskottet. Revisorns rapporteringsskyldighet fråntar inte heller revisorn dennes ansvar för revisionens omfattning och inriktning eller kraven på revisorns opartiskhet och självständighet. 4.1.2 Revisorns skyldighet att rådgöra med revisionsutskottet Revisorn ska rådgöra med revisionsutskottet om det finns någon omständighet som kan rubba förtroendet för hans eller hennes opartiskhet eller självständighet samt om vilka åtgärder som vidtagits i anledning av detta. Samråd bör ske så snart revisorn har uppmärksammat ett sådant förhållande såvida det inte finns grundad anledning att bedöma förhållandet som oväsentligt. Den omständigheten att revisorn har rådgjort med utskottet utgör enligt lagförarbetena inte i sig en sådan omständighet eller åtgärd som enligt 21 andra stycket revisorslagen innebär att revisorn inte behöver avböja eller avsäga sig uppdraget. Beträffande kommunikation med revisionsutskott som motåtgärd med anledning av hot mot oberoendet kan det dock noteras att IESBAs Code of Ethics for Professional Accountants återkommande behandlar kommunikation med revisionsutskott som en sådan åtgärd som kan vidtas för att reducera ett hot mot oberoendet till en acceptabel nivå. Enligt FAR innebär detta att det finns utrymme för nyanserade bedömningar i detta avseende, vilket bör innebära att kommunikation med revisionsutskottet kan vara en motåtgärd som påverkar oberoendet. Om det finns en omständighet som väsentligt kan rubba förtroendet för revisorns opartiskhet och självständighet, bör det emellertid utöver kommunikation med revisionsutskottet föreligga antingen ytterligare omständigheter eller vidtagna motåtgärder för att revisorn inte ska behöva avböja eller avsäga sig uppdraget. Enligt FARs mening kan omständigheter som väsentligt kan rubba förtroendet exempelvis vara sådana omständigheter som ligger nära jävssituationer utan att formellt sett utgöra jäv, jfr 9 kap. 17 ABL.
4.1.3 Revisorns redovisning av tjänster ETIKU 9 REVISORNS KOMMUNIKATION MED ANDRA BOLAGSORGAN 5 Revisorn ska årligen för revisionsutskottet redovisa vilka tjänster som revisorn har tillhandahållit bolaget. Redovisningen tar inte sikte på erhållna arvoden, utan syftar till att revisionsutskottet ska få full insyn i vilka uppgifter som revisorn har utfört åt bolaget vid sidan av den lagstadgade revision som utgörs av revisionsuppdraget (prop. 2008/09:135 s. 159 f.). Även ISA 260 innefattar reglering avseende rapportering till revisionsutskottet. Här framgår bland annat att revisorn ska informera om sammanlagda arvoden för revisionstjänster och andra tjänster som revisionsföretaget (och företag i dess nätverk) utfört samt att dessa arvoden ska fördelas på lämpliga kategorier för att ge underlag för styrelsens bedömningar av effekten av tjänsterna på revisorns oberoende. En naturlig utgångspunkt för revisorns information till styrelsen kan vara de uppgifter om och den fördelning av arvoden till revisorn som omfattas av upplysningskraven för företagets årsredovisning. Redovisningen ska enligt FAR innefatta sådana uppdrag som har inletts eller slutförts under det granskade räkenskapsåret samt uppdrag som har inletts eller slutförts därefter men före revisionsberättelsen. Enligt ISA 260 ska redovisningen avse sammanlagda arvoden under den period som de finansiella rapporterna omfattar. Den årliga redovisningen kan kompletteras med en beskrivning av revisionsföretagets system för att säkerställa efterlevnad av regler om opartiskhet och självständighet. Det framgår inte av förarbetena huruvida det åligger revisorn att vidta motsvarande åtgärder enligt denna bestämmelse för bolag som valt att inrätta revisionsutskott utan att vara skyldiga därtill. FARs bedömning är emellertid att om ett revisionsutskott har inrättats bör det fullgöra de uppgifter som enligt lag och praxis ankommer på ett sådant oberoende av om det har inrättats enligt tvingande bestämmelser eller frivilligt. En annan ordning skulle kunna leda till otydlighet och missuppfattning dels bland intressenter, dels bland involverade ledamöter i revisionsutskott och styrelseledamöter kring arbetsfördelning och ansvarstagande. 4.1.4 Revisorns skriftliga försäkran Revisorn ska enligt ABL till revisionsutskottet årligen lämna en skriftlig försäkran om sin opartiskhet och självständighet. Härtill innefattar ISA 260 krav på uttalande om efterlevnad av relevanta yrkesetiska krav på oberoende. FAR har utarbetat ett exempel på hur en försäkran utifrån kraven i ABL och ISA 260 kan utformas (se bilaga). Den skriftliga försäkran bör avlämnas efter att revisorn lämnat den årliga redovisningen av uppdrag vid sidan av den lagstadgade revisionen eller senast i samband med revisionsberättelsen. Revisorerna diskuterar lämpligen konkreta frågor som rör revisionsområdet direkt med utskottet. Det kan lämpligen ske inför planeringen av revisionen, efter den löpande granskningen och inventeringen av frågor inför bokslutet samt efter granskningen av bokslutet. Att ett revisionsutskott har inrättats påverkar inte revisorernas möjligheter att, i frågor av mindre väsentlig karaktär, framföra invändningar eller förslag till exempelvis företagsledningen eller ekonomiavdelningen. 4.2 Valberedning Till skillnad från vad som gäller kommunikationen med revisionsutskottet är det mer tveksamt i vad mån revisorn kan lämna information till valberedningen utan att anses agera i strid med sin tystnadsplikt. Om bolagsstämman, vilket är en förutsättning, ger revisorerna ett närmare preciserat uppdrag att lämna valberedningen viss information om sina övergripande iakttagelser från revisionen, torde revisorerna kunna göra detta utan att de anses ha lämnat informationen obehörigen och i strid med tystnadspliktsbestämmelserna. Revisorn ska dock noga överväga de lagliga förutsättningarna för att lämna sådan information. Av Svensk kod för bolagsstyrning följer att styrelsen årligen ska utvärdera styrelsearbetet genom en systematisk och strukturerad process. Enligt koden ska valberedningen ta del av utvärderingen av styrelsen. Det följer av revisionsuppdragets begränsningar att revisorn inte kan verifiera utvärderingens fullständighet och riktighet utan en-
6 ETIKU 9 REVISORNS KOMMUNIKATION MED ANDRA BOLAGSORGAN BILAGA dast komplettera den med sina övergripande iakttagelser från revisionen av innevarande räkenskapsår, som revisorn bedömer som relevanta. Bilaga Exempel på revisorns skriftliga försäkran till revisionsutskottet Till revisionsutskottet för [ABC AB] Att: [Namn Adress Postadress] Redovisning och försäkran enligt 9 kap. 6 b aktiebolagslagen och International Standard on Auditing (ISA 260) Enligt aktiebolagslagen och ISA 260 ska revisorn årligen till revisionsutskottet redovisa alla eventuella förhållanden och andra frågor mellan revisionsföretaget, företag i dess nätverk (nedan revisionsföretaget) och det företag vars finansiella rapporter är föremål för revision (nedan revisionskunden), som enligt revisorns professionella bedömning rimligen kan tänkas ha betydelse för bedömningen av opartiskheten och självständigheten. Revisorn ska vidare lämna en skriftlig försäkran avseende revisionsföretagets och revisionsteamets opartiskhet och självständighet. Redovisning av förhållanden som kan ha betydelse för opartiskheten och självständigheten samt redovisning av tillhandahållna tjänster En kontroll har gjorts för att identifiera eventuella hot som kan ha betydelse för bedömningen av revisionsföretagets och revisionsteamets opartiskhet och självständighet i förhållande till revisionskunden. [Det har inte framkommit några förhållanden som bör föranleda redovisning till revisionsutskottet./följande förhållanden har framkommit som bör föranleda redovisning till revisionsutskottet...] [Förhållanden som kan ha betydelse i detta sammanhang är beroende av väsentlighet och övriga omständigheter t.ex. affärsrelationer såsom sponsring, hyreskontrakt, leasing, samarbete, finansiella intressen, personal som gått över från revisionskunden till revisionsföretaget eller vice versa.] [Eventuella oavsiktliga överträdelser...] Under räkenskapsåret 20XX har ersättningen till revisionsföretaget från [ABC]-koncernen uppgått till [...] fördelat på följande kategorier: x [Revisionsuppdrag x Revisionsverksamhet utöver revisionsuppdraget x Skatterådgivning x Övriga tjänster] [Alternativ: Under räkenskapsåret 20XX har tjänster enligt bilaga 1 tillhandahållits [ABC]- koncernen.] [Uppgift lämnas om eventuella efter räkenskapsåret tillhandahållna tjänster.] Motåtgärder I revisionsföretaget och det nätverk företaget ingår i finns processer och rutiner för att säkerställa revisorns opartiskhet och självständighet. För mer information hänvisas till revisionsföretagets årliga rapport om dess verksamhet som finns tillgänglig på revisionsföretagets webbplats. [Eventuella specifika motåtgärder som vidtagits för att minska identifierade hot till en godtagbar nivå ska anges.]
ETIKU 9 REVISORNS KOMMUNIKATION MED ANDRA BOLAGSORGAN BILAGA 7 Försäkran om opartiskhet och självständighet [Min/Vår] bedömning är att revisionsföretaget och revisionsteamet är opartiska och självständiga i den omfattning som följer av tillämpliga regelverk och att det därmed inte förelegat något hinder för fullgörandet av revisionsuppdraget. [Ort den DD månad ÅÅÅÅ] [Revisionsföretaget AB] [Huvudansvarig revisors namn]/namn Titel