Finansdepartementet 103 33 STOCKHOLM Stockholm den 30 maj 2006 Hemställan om slopande av skatteregler som diskriminerar fåmansföretag och fåmansföretagare En utgångspunkt vid utformningen av skatteregler måste vara att reglerna ska utformas neutralt utan särregler för vissa företeelser eller transaktioner. En självklar utgångspunkt är att fåmansföretag och fåmansföretagare ska beskattas enligt samma regler som gäller för marknadsnoterade bolag och aktieägare i sådana bolag. En viss ägarstruktur ska inte utgöra grund för en skattemässig diskriminering. Särskilda regler för fåmansföretag upplevs som starkt diskriminerande och för att förbättra företagsklimatet för små och medelstora företag är det nödvändigt att sådana regler avskaffas. Huruvida eventuella förmåner ska beskattas ska bedömas enligt allmänna regler. Genom lagstiftning år 1999 slopades ett antal regler som tog sikte på transaktioner mellan fåmansägda företag och fåmansföretagaren. Till grund för lagstiftningen låg ett förslag från stoppregelutredningen (SOU 1998:116). Utredningen uttalade att det övergripande syftet med stoppreglerna var att förhindra att frånvaro av intressemotsättningar mellan fåmansföretaget och dess ägarkrets utnyttjades i skattesammanhang. Reglerna riktades mot sådana transaktioner mellan företag och ägare beträffande vilka påtagliga risker för obehöriga skatteförmåner bedömts föreligga (SOU 1998:116, sid 41). Utredningen föreslog att ett antal stoppregler skulle slopas och att eventuella förmåner beskattas enligt allmänna regler. Utredningens förslag fullföljdes till stora delar genom lagstiftning i proposition 1999/2000:15. En genomgång av befintliga skatteregler visar emellertid att skattesystemet fortfarande innehåller ett antal bestämmelser som riktar sig särskilt mot fåmansföretag och/eller fåmansföretagare. Svenskt Näringsliv lämnar i denna skrivelse förslag på några regler som bör slopas eller i vissa fall ändras. Det är inte en fullständig genomgång av regelsystemet. Beträffande de särskilda reglerna för beskattning av fåmansdelägare i 57 kap. IL hänvisar Föreningen till sitt remissyttrande avseende förslag till ändringar i reglerna om beskattning av fåmansföretag (jfr prop. 2005/2006:40). Föreningen tar inte heller upp i vilken utsträckning uppgiftsskyldigheten kan begränsas. Den frågan är för närvarande föremål för bedömning av Skatteförfarandeutredningen.
2 Underlaget för denna hemställan har tagits fram av den särskilda skattegrupp inom Svenskt Näringsliv som utgörs av företrädare för små och medelstora företag. 1. Förmån av utbildning m.m. (11 kap. 17 IL) Förmån av utbildning är under vissa förutsättningar inte skattepliktig. Ett villkor är att den skattskyldige riskerar att bli arbetslös på grund av omstrukturering eller dylikt. Undantaget från skatteplikt gäller inte om den anställde är företagsledare eller delägare i ett fåmansföretag. Det gäller inte heller om den anställde är närstående till sådana personer. Reglerna infördes den 1 juli 1996 (prop. 1995/96:152). Till grund för den lagstiftningen låg ett förslag från Utredningen om beskattning av förmåner i samband med uppsägning och utbildning (SOU 1995:94). Utredningen föreslog bl.a. att för företagsledare m.fl. skulle bestämmelsen om skattefrihet gälla endast om den skattskyldige varit anställd i företaget i minst halvtid två år i följd. Något sådant undantag gjordes inte i det förslag som lades fram av regeringen och som sedan ledde till lagstiftning. Stoppregelutredningen konstaterade att skattefriheten för förmånen i sig var ett avsteg från neutraliteten och ansåg inte att det fanns skäl att utöka skattefriheten till företagsledare etc. med hänsyn till den möjlighet till missbruk som detta kunde innebära. I den efterföljande propositionen gjordes motsvarande bedömning. Det här är ett undantag som endast gäller företagsledare eller delägare i ett fåmansföretag och närstående till sådana personer. En delägare i ett fåmansföretag exempelvis en person som äger en mycket liten andel aktier i ett medarbetarägt företag beskattas för utbildning som arbetsgivaren bekostar i en uppsägningssituation. En arbetskollega som inte äger några aktier i företaget beskattas däremot inte. Svenskt Näringsliv anser det självklart att förmån av utbildning för dessa skattskyldiga ska undantas från beskattning enligt samma förutsättningar som gäller för skattskyldiga som inte är företagsledare eller delägare i ett fåmansföretag. 2. Vinstandelslån (24 kap. 5-10 IL) Ett vinstandelslån är ett lån som löper med ränta vars storlek helt eller delvis är beroende av det låntagande bolagets utdelning eller vinst. Den fasta delen av räntan på lånet är avdragsgill enligt allmänna regler. Den rörliga delen av räntan, vinstandelsräntan, är avdragsgill om lånet har bjudits ut till teckning på den allmänna marknaden. Undantag gäller om det låntagande företaget är ett fåmansföretag. I sådant fall medges inte avdrag för ränta som betalats till andelsägare, företagsledare etc. Särskilda begränsningar för avdragsrätten gäller även om lånet har emitterats genom en riktad emission. Stoppregelutredningen ansåg att begränsningar i avdragsrätten var motiverade av den grundläggande principen för svensk företagsbeskattning att utdelning från ett aktiebolag ska ske med beskattade medel. Utredningen ansåg därför att en eventuell översyn av reglerna borde ske i ett större sammanhang. Den översynen skulle då även omfatta fåmansägda aktiebolag. Någon sådan översyn har inte gjorts.
3 Svenskt Näringsliv anser att en översyn nu bör göras av regelsystemet. En ändring som omedelbart bör kunna genomföras är dock ett slopande av den regel som innebär att avdragsbegränsningarna omfattar även ränta som betalas till en andelsägare som är en juridisk person. Den begränsningen är omotiverad eftersom räntan då utges till ett företag inom den dubbelbeskattade sektorn. 3. Förlustavdragsrätt vid fusion och fission (37 kap. 27 IL) Vid fusion mellan två eller flera företag gäller särskilda begränsningsregler för utnyttjande av kvarstående underskott i såväl överlåtande som övertagande företag. Dessa begränsningsregler omfattar inte kvarstående kapitalförluster på delägarrätter som alltså kan övertas av det övertagande företaget. Undantag gäller dock om det överlåtande företaget var ett fåmansföretag. I ett sådant fall kan övertagande företag endast överta kvarstående kapitalförluster om företaget före fusionen ägde mer än 90 % av andelarna i det överlåtande företaget. Stoppregelutredningen gjorde inte någon analys av regeln eftersom den ansågs ligga inom den översyn av fusioner som samtidigt pågick i 1992 års företagsskatteutredning. I den översynen överfördes den aktuella bestämmelsen utan någon särskild motivering (jfr prop. 1998/99:15, s. 226 ff). Bestämmelsen är helt inriktad på fåmansföretag. För andra företag gäller inte några begränsningar i möjligheten till kvittning av kvarstående kapitalförluster på delägarrätter. Tidigare omfattade bestämmelsen också allmänna underskottsavdrag men i och med att generella regler för utnyttjande av underskott infördes i 40 kap. IL har bestämmelsen numera begränsats till förluster på delägarrätter. Någon motivering till att bestämmelsen bibehölls i den översyn som 1992 års företagsskatteutredning gjorde av omstruktureringsreglerna har inte redovisats. Med hänsyn till att delägarrätter till stor del nu är skattefria bör tillämpningsområdet för bestämmelsen vara begränsat. Regeln i 37 kap. 27 IL innebär ett undantag från de generella reglerna och den bör slopas. 4. Lön och ersättningar till barn och andra familjemedlemmar (60 kap. 12-14 IL) Ersättning som betalas ut av ett fåmansföretag som ersättning för arbete som utförts av företagsledarens barn under 16 år ska beskattas hos den av fåmansföretagsledaren eller dennes make som har den högsta inkomsten. Det finns också en bestämmelse som innebär att en fåmansföretagledare beskattas för medhjälpande makes inkomst. Stoppregelutredningen förslog att bestämmelsen om lön till make skulle slopas men att reglerna om lön till barn skulle behållas. I propositionen gjordes inte någon ändring av reglerna. Man hänvisade istället till en framtida översyn av reglerna i enskild näringsverksamhet m.m. Någon sådan översyn har inte gjorts.
4 Det finns inte något skäl att kräva att ett barn ska ha fyllt 16 år för att det själv beskattas för lön från företaget. Det är naturligt att en fåmansföretagare kan anställa sina barn i det egna företaget och det kan inte vara rimligt att fåmansföretagare ska behöva byta barn med varandra för att inte drabbas av en sådan beskattningseffekt. Om det skett en inkomstfördelning mellan föräldrar och barn som avviker från vad som är marknadsmässigt kan en ändring göras med stöd av allmänna regler. Det finns inte heller något motiv för att fåmansföretagsledaren ska beskattas för lön som utgått till medhjälpande make. Förbudet mot avdrag för lönekostnader är enligt Föreningens mening ett typiskt exempel på en diskriminerande bestämmelse som bör slopas. 5. Inlåning till företaget räntesättning Av naturliga skäl förekommer inlåning från aktieägaren till företaget mestadels i fåmansföretagssituationer. Någon bestämmelse som reglerar det låntagande företagets rätt till avdrag för ränta finns inte men av allmänna regler följer att företaget har rätt till avdrag för marknadsmässig ränta. Vad som utgör marknadsmässig ränta bestäms efter förhållandena i det enskilda fallet. Frågan har varit föremål för prövning i ett antal fall. Domar från olika kammarrätter visar att det inte finns någon enhetlig praxis på området. Riksskatteverket har i en promemoria om förenklingsförslag den 14 september 1999 (8539-99/100) föreslagit att marknadsmässig ränta ska bestämmas till högst statslåneräntan vid utgången av november året före beskattningsåret med tillägg av fem procentenheter. Verket anförde i promemorian att svårigheterna att bestämma vad som i varje enskilt fall är marknadsmässig ränta har lett till gränsdragningsproblem och till tvister mellan skattemyndigheter och aktieägare. Enligt verkets uppfattning skulle det innebära en förenkling för både aktieägare och skattemyndigheter att schablonmässigt bestämma vad som högst kan anses vara marknadsmässig ränta. Föreningen anser att frågan om vad som utgör marknadsmässig ränta bör lagregleras så att avdrag alltid medges i enlighet med Riksskatteverkets förslag, dvs. med statslåneräntan med tillägg av fem procentenheter eller, om den skattskyldige visar att marknadsmässig ränta överstiger denna räntesats, med detta belopp. 6. Beskattning av aktier i skalbolag (25 a kap. resp. 49 a kap. IL) De särskilda regler som gäller vid försäljning av skalbolag finns i 25 a kap. (för juridiska personer) resp. 49 a kap. IL (för fysiska personer). Reglerna innebär att om det sålda bolaget anses utgöra ett skalbolag beskattas aktieägaren hårdare än vad som skulle ha skett enligt allmänna regler. Föreningen har i andra sammanhang framfört att det inte finns några skäl att ha de särskilda skalbolagsreglerna i skattelagstiftningen. Dessa generella synpunkter tas inte upp här. I den här hemställan behandlas i stället utformningen av bestämmelserna.
5 I förarbetena till de regler som gäller när en fysisk person säljer andelar i ett skalbolag uttalades att det är oundvikligt att reglerna får konsekvenser för småföretagen och, kanske i första hand, för ägarna (prop. 2001/02:165, s. 66 f). Det ansågs inte möjligt att närmare uppskatta hur många ur allmän synpunkt legitima transaktioner som skulle kunna träffas av skalbolagsreglerna. Bl.a. mot den bakgrunden konstaterades att det var viktigt att skalbolagsreglerna utvärderades när de varit i kraft en tid. Utvärderingen skulle också ta sikte på om reglerna uppfyllt sitt syfte och om de medfört tillämpningssvårigheter för skattskyldiga, myndigheter och domstolar. Någon utvärdering har inte skett. Det kan konstateras att tillämpningsproblemen med bestämmelserna är många. Ett första problem är att bestämma vad som inryms i begreppet likvida tillgångar, något som är avgörande vid bedömningen av ett skalbolag föreligger eller ej. Utformningen av regelsystemet lämnar utrymme för olika tolkning av vad som ryms inom detta begrepp. Det innebär att frågan om eventuell skalbolagsbeskattning aktualiseras exempelvis i flertalet omstruktureringstransaktioner. Med hänsyn till den skärpta beskattning som reglerna innebär får detta konsekvenser för den skattskyldiges handlande. En skalbolagsdeklaration med särskilt bokslut måste lämnas in. Reglerna orsakar administrativt merarbete vilket i sin tur drar med sig kostnader. Om skalbolagsbestämmelsen enligt huvudregeln är tillämplig kan undantag från tilllämpning göras om det skattskyldige begär det och det finns särskilda skäl att inte tillämpa huvudregeln. Leder avyttringen inte till att ett väsentligt inflytande över bolaget går över till annan person ska huvudregeln tillämpas bara om det finns särskilda skäl. Även dessa regler är utformade så att det i många fall inte är möjligt att på förhand ta ställning till om undantaget är tillämpligt. Regeringsrätten har ansett att undantagsregeln var tillämplig i ett fall då en fysisk person överförde aktierna i ett bolag till ett annat av bolag, även det ägt av den fysiske personen (RÅ 2003 ref. 68). Den fysiske personen hade fortfarande bestämmande inflytande över det sålda bolaget. Föreningen anser att det är nödvändigt att nu utvärdera regelsystemet. En ändring som omedelbart bör genomföras är att i lagstiftningen uttryckligen reglera att koncerninterna transaktioner inte ska falla under skalbolagsregelns tillämpningsområdet. 7. Avdrag för framtida substansminskning (20 kap. 23 IL) Om rätt till utvinning av naturtillgångar upplåtits till annan och om ägaren har fått förskottsbetalning för utvinningen medges avdrag för avsättning för framtida substansminskning. Det förutsätter dock enligt lagregleringen att skriftligt avtal har träffats med utomstående person. Stoppregelutredningen konstaterade att de fall då rätt till avdrag föreligger inte bör vara särskilt vanliga. Därmed har avdragsbegränsningen förhållandevis liten betydelse. Utredningen ansåg ändå att bestämmelsen var ägnad att motverka skattemässiga konstruktioner i samband med upplåtelser till närstående personer.
6 Rätten till avdrag ska bedömas enligt allmänna principer. Regeln är ett typexempel på en skatteregel som diskriminerar fåmansföretag och den bör slopas. 8. Särskild beskattning av tillgångar som har förpackats i bolag (25 a kap. 25 IL) I samband med slopandet av kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar inom bolagssektorn diskuterades möjligheten att inför en försäljning förpacka tillgångar i bolag varefter andelarna i bolaget säljs med skattefrihet för kapitalvinsten. Några generella regler för att motverka detta infördes inte. Som ett särskilt problem pekades dock på att en delägare i ett fåmansföretag kunde förpacka sin privatbostad i ett fåmansföretag och sedan sälja andelarna i fåmansföretaget utan beskattningskonsekvenser. Det ansågs nödvändigt att införa en motverkande regel (prop. 2002/03:96, s. 134). Bestämmelsen finns i 25 a kap. 25 IL och innebär att om ett fåmansföretag avyttrar andelar i ett företag som äger en fastighet som någon gång under de senaste 3 åren till huvudsaklig del använts som bostad för delägare m.fl. ska med vissa undantag - avskattning ske. Företaget som äger fastigheten anses då ha sålt och återförvärvat fastigheten. Denna fiktiva överlåtelse ska beskattas enligt allmänna regler. Regeln tar enbart sikte på fåmansföretag och innebär en skärpt beskattning i förhållande till vad som gäller för övriga företag. Föreningen anser att regeln bör slopas. 9. Andelsbyten (48 a kap. IL) Vid byte av andelar i ett företag mot andelar i ett annat företag kan under vissa förutsättningar uppskov medges med beskattningen. Är de andelar som bytts mot andelar i ett annat företag s.k. kvalificerade andelar enligt 57 kap. IL finns ett särskilt krav för att uppskov ska medges. Villkoret innebär att om säljaren ensam eller tillsammans med närstående omedelbart efter bytet äger andelar i det köpande företaget motsvarande minst 25 % av rösterna ska det köpande bolagets verksamhet till huvudsaklig del utgöras av rörelse eller direkt eller indirekt innehav av andelar i dotterföretag som till huvudsaklig del bedriver rörelse (48 a kap. 6a IL). Av 12 framgår att det villkoret ska vara uppfyllt t.o.m. det 20:e året efter andelsbytet. Bestämmelsen kom till i samband med de omstruktureringsregler som infördes den 1 januari 1998. I propositionen (prop. 1998/99:15, s. 190 ff) motiverades bestämmelsen med att i frånvaro av motverkande regler skulle reglerna kunna utnyttjas genom att de andelar som ska avyttras externt först säljs till ett annat närstående företag, A. Det företaget får då marknadsvärdet som anskaffningsvärde på de mottagna andelarna och kan sedan sälja dessa utan beskattning. Därefter kan A förvärva en aktieportfölj och A blir då ett förvaltningsföretag vilket innebär att mottagna utdelningar som vidareutdelas inte beskattas hos A. Bestämmelsen infördes alltså att förhindra skatteflykt.
7 Bestämmelsen infördes som ett led i implementeringen av EG:s fusionsdirektiv. EGdomstolen har i målet Leur-Bloem (mål C-28/95) utvecklat hur prövningen av om det finns ett skatteflyktssyfte i en transaktion ska göras. Av domen framgår att det inte är möjligt att ha en mekaniskt verkande skatteflyktsregel. De nationella reglerna måste möjliggöra för nationella myndigheter och domstolar att i varje enskilt fall företa en prövning av syftet med transaktionen. Enligt Föreningens uppfattning är de svenska reglerna därför inte förenliga med direktivet. Med hänsyn till dels den generella utgångspunkten att skattesystemet inte ska innehålla diskriminerande regler för fåmansföretag och fåmansföretagare, dels att bestämmelsen inte torde vara förenlig med fusionsdirektivet anser Svenskt Näringsliv att det särskilda uppskovskravet måste slopas. FÖRENINGEN SVENSKT NÄRINGSLIV Krister Andersson Ingrid Melbi