Skattesituationen vid Öresund

Skattesituationen vid Öresund En analys av problematiken associerad till gränsgångarna mellan Sverige och Danmark Yvette Lind

Förkortningar: AFL Lagen (1962:381) om allmän försäkring Avräkningslagen Lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt BNP Bruttonationalprodukt DKK Danska kronor EG Europeiska gemenskapen EG-fördraget Fördraget om upprättande av Europeiska gemenskapen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) MSEK Miljoner svenska kronor OECD Organization for Economic Co-operation and Development Organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling Prop. Proposition RÅ Regeringsrättens årsbok SEK Svenska kronor SINK Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta Socialförsäkringslagen Ny socialförsäkringslag (1999:799) 2

Sammanfattning: Denna uppsats behandlar skatterätten, intern såväl som internationell, och till viss del socialförsäkringsrätten, närmare specifikt den svenska och danska. Fokus ligger på gränsgångarna mellan Danmark och Sverige och därmed skatteavtalet mellan de två länderna, Öresundsavtalet. Efter invigningen av Öresundsbron har det skett en drastisk ökning av gränsgångare mellan länderna och resultatet blir att det befintliga regelverket inte hänger med i utvecklingen och att problemen därmed blir allt större med tiden. Sverige lider idag skatteförluster som enbart accelererar med tiden på grund av kompensationsskillnaden mellan Sverige och Danmark som regleras i skatteavtalet. Enligt Öresundsinstitutets beräkningar kommer Sverige lida förluster på ca 2,1 miljarder år 2011. Arbetet har sin grund i artikeln Skattesituationen vid Öresund av Mats Tjernberg och Pontus Tallberg. Från denna artikel har tre frågeställningar valts att behandlas: 1. Kvarstår snedvridningen av marknaden även efter tillkomsten av det nya tilläggsavtalet? 2. Danmark och Sverige beräknar skatterna olika vilket bidrar till en hög kompensationsgrad för Sverige. Vad ligger till grund för de stora skillnaderna i kompensationsgrad mellan Sverige och Danmark? 3. Blir Sverige tillräckligt kompenserat för den offentliga servicen som pendlarna utnyttjar? 3

Innehållsförteckning Förkortningar:... 1 Sammanfattning:... 3 1. Inledning... 6 1.1 Bakgrund... 6 1.2 Syfte och frågeställningar... 6 1.3 Metod och material... 8 1.4 Disposition... 9 2. Svensk intern beskattningsrätt... 10 2.1 Obegränsat skattskyldiga... 10 2.2 Begränsat skattskyldiga... 13 3. Dubbelbeskattningsavtal... 15 3.1 OECD:s modellavtal... 16 3.2 Tolkning av skatteavtal... 17 3.3 Förhållandet mellan skatteavtal och EG-rätten... 18 3.4 Nordiska dubbelbeskattningsavtalet... 19 3.4.1 Öresundsavtalet, det gamla avtalet... 20 3.4.2 Uppsägningen av Öresundsavtalet... 20 3.4.3 Tilläggsavtalet... 21 4. Gränsgångare... 23 4.1 Kvarstår snedvridningen av marknaden?... 24 4.2 Skillnader i kompensationsgrad mellan Danmark och Sverige... 24 4.2.1 Uträkningen av kompensationsgrad... 25 4.2.2 Undantagen till kompensationsordningen... 26 4.2.3 Orsaker till skillnaden i kompensationsgrad... 28 4.2.4 Potentiella problemlösningar för skillnaderna i kompensation... 28 4.3 Är kompensationen för den utnyttjade offentliga servicen tillräcklig?... 30 4.3.1 Socialförsäkringsrätten... 30 4

4.3.2 Skillnader i socialförsäkringsrätten mellan Sverige och Danmark... 31 4.3.3 Anses kompensationen tillräcklig?... 32 4.3.4 Potentiella lösningar till problematiken... 32 5. Avslutning... 34 5.1 Diskussion... 34 6. Käll- och litteraturförteckning... 42 5

1. Inledning 1.1 Bakgrund Vi lever i en alltmer globaliserad värld där det blir allt vanligare att människor rör sig över gränserna för att arbeta eller studera. För att underlätta detta utbyte mellan Danmark och Sverige skrev de båda regeringarna den 23 mars 1991 under avtalet om den fasta förbindelsen över Öresund. 1 Den 1 juli 2000 invigdes Öresundsbron och med detta har antalet gränsgångare ökat drastiskt. Redan de första åren, mellan 2001 och 2003, kunde det statistiskt konstateras en ökning av antalet resor en genomsnittlig vecka i november från 231 000 till 277 000. 2 Öresundskomitteén uppskattar att pendlingen i genomsnitt har ökat med 27% per år sedan slutet av 1990-talet och fortsätter att öka. 3 Med den drastiska ökningen av gränsgångare blir resultatet att det befintliga regelverket inte hänger med i utvecklingen och problemen blir därmed allt större med tiden. Sverige lider idag skatteförluster på grund av kompensationsskillnaderna mellan Sverige och Danmark vilket i sin tur regleras i skatteavtalet 4 mellan länderna. I artikeln Skattesituationen vid Öresund presenteras siffror som indikerar att Sverige år 2011 kommer tappa skatteintäkter (kommunala likväl som landstingskommunala) på nära 2,1 miljarder enbart hänförligt till gränsgångarsituationen i Öresund. 5 I samband med detta kan det ifrågasättas om de svenska kommuner som drabbas blir tillräckligt kompenserade för den offentliga service som nyttjas av gränsgångarna. Marknadsmässigt medför skatteavtalet en snedvridning som manifesterar sig genom att det blir mer fördelaktigt att bosätta sig i Danmark samt arbeta i Sverige vilket i sin tur långsiktigt skulle kunna urholka de skånska kommunernas beskattningsunderlag. 6 1.2 Syfte och frågeställningar Syftet med denna uppsats är att göra en analys av den problematik som Mats Tjernberg och Pontus Tallberg tar upp i en artikel om Skattesituationen vid Öresund 7. 1 http://www.oresunddirekt.com/article.aspx?lang=1014&type=article&id=8801 2 Öresundskomitteén, Minusjobben 20 000 förvärvsarbetare i Skåne försvinner i statistiken, sid 3 3 Öresundskomitteén, Minusjobben 20 000 förvärvsarbetare i Skåne försvinner i statistiken, sid 3 4 Skatteavtal definieras i 2 kap 35 IL som ett sådant avtal för undvikande av dubbelbeskattning på inkomst och, i de fall det förekommer, på förmögenhet som ingåtts av Sverige med en annan stat eller utländsk jurisdiktion, om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. 5 Tjernberg och Tallberg, Skattesituationen vid Öresund, sid 348 6 Jerneck, Integrationen i Öresundsregionen en konkluderande analys, sid 193 7 Tjernberg, Mats och Tallberg, Pontus, Skattesituationen vid Öresund, Svensk Skattetidning 2008 nr 5, sid 343 350 6

avgifter. 9 I oktober 2003 undertecknades ett kompletterande skatteavtal mellan Sverige och Mellan Sverige och Danmark finns det skillnader mellan respektive lands socialförsäkringar. Detta orsakar problematik som främst uppkommer genom att de två länderna finansierar dem olika. Sverige finansierar den genom arbetsgivaravgifter medan den i Danmark främst finansieras genom skatter. Biverkningar av detta problem är att danska arbetsgivare drar sig ifrån att anställa personer som tillhör det svenska socialförsäkringssystemet. Förutom detta kan även andra problem med gränsgångarna utrönas, nämligen att pendlarna utnyttjar offentlig service i hemvistlandet men betalat skatt i arbetslandet, samtidigt som skatteavtalet reglerar att en del av de skatteintäkter som tillfaller arbetslandet betalas tillbaka till sin hemvistlandet. Detta har orsakat upprörda känslor i de skånska kommunerna då de anser att Danmark inte kompenserar tillräckligt för den offentliga service som pendlarna nyttjar i Sverige. 8 Först och främst tillämpas det nordiska dubbelbeskattningsavtalet på personer som är bosatta i Danmark, Finland, Färöarna, Island, Norge och Sverige. I det nordiska dubbelbeskattningsavtalet finns sedan intaget ett avtal som särskilt reglerar gränsgångarna i Öresund, Öresundsavtalet. Till huvudregeln i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet finns ett flertal undantag varav ett är det ovannämnda gränsgångarregeln som ger hemvistlandet beskattningsrätt vid gränskommuner. Regeln upphörde dock att gälla den 1 januari 1997 till fördel för ett nytt skatteavtal mellan Sverige och Danmark. Orsaken till att gränsgångarregeln övergavs var att skatterna ansågs snedvrida marknaden. Snedvridningen bestod i att löntagare hade incitament att bosätta sig i Sverige med sin lägre inkomstskatt och att arbeta i Danmark med sina lägre sociala avgifter. Det blev även ofördelaktigt att bo och skatta i Danmark samt arbeta i Sverige då detta resulterade i hög dansk inkomstskatt och höga svenska sociala Danmark, det så kallade tilläggsavtalet. Avtalet innehåller en formel för uträkning av hur mycket skattemedel som ska betalas tillbaka till det land där pendlarna bor. Här kan det ses en stor skillnad mellan de två länderna angående kompensationsgraden. Sverige betalar tillbaka procentuellt mycket mer än Danmark vilket orsakar starka känslor i de Skånska kommunerna som anser att de får tillbaka för lite för att täcka den utnyttjade offentliga servicen som nyttjas av gränsgångarna. 10 8 Tjernberg, Mats och Tallberg, Pontus, Skattesituationen vid Öresund, Svensk Skattetidning 2008 nr 5, sid 343 350 9 Tjernberg, Mats och Tallberg, Pontus, Skattesituationen vid Öresund, Svensk Skattetidning 2008 nr 5, sid 343 350 10 Tjernberg, Mats och Tallberg, Pontus, Skattesituationen vid Öresund, Svensk Skattetidning 2008 nr 5, sid 343 7

Skatteverket har på uppdrag utvärderat utjämningsordningen och kommit fram till att såväl administrationskostnaderna som de skattetekniska problemen kommer att tillta med ökad pendling. Med anledning av utvärderingen har de därför föreslagit ett antal ändringar, samtliga av det slag att de kan ligga till grund för förhandlingar mellan staterna. Det är därför viktigt att inleda förhandlingar mellan Sverige och Danmark angående tilläggsavtalet snarast och att Skatteverkets utvärdering med förslag till ändringar bör ligga till grund för dessa förhandlingar så att avtalet kan justeras. Allt detta för att undvika problem och irritation från Sveriges sida över den bristande utjämningen. 11 Sammanfattningsvis kan ses att det föreligger åtskilliga problem associerade till gränsgångarna. Skattereglerna i Danmark och Sverige är ett resultat av komplicerade politiska processer, de är därför svåra att ändra på genom att regelverket skapar friktioner i vissa gränsområden. Med ett ständigt ökande antal pendlare accelererar problemen såväl på administrativa och skattetekniska områden genom att det överförda beloppet framräknas på ett, för Danmark, mer gynnsamt sätt. 12 Dessa frågeställningar har valts att fördjupas på: 1. Kvarstår snedvridningen av marknaden även efter tillkomsten av det nya tilläggsavtalet? 2. Danmark och Sverige beräknar skatterna olika, vilket bidrar till en hög kompensationsgrad för Sverige. Vad ligger till grund för de stora skillnaderna i kompensationsgrad mellan Sverige och Danmark? 3. Blir Sverige tillräckligt kompenserat för den offentliga servicen som pendlarna utnyttjar? 1.3 Metod och material I detta arbete har dels en rättsvetenskaplig metod använts. Med detta menas att arbetet har sin grund i författningar, praxis samt doktrin. Hänsyn har även visats till utländsk rätt, gemenskapsrätten och internationella överenskommelser, då skatterätten i detta arbete är starkt påverkad av dessa. Dels har det setts till den lokala, regionala och politiska debatten. Eftersom ämnet i sig närmast kräver det för att kunna utredas och svar på frågeställningar finnas. 350 11 Tjernberg, Mats och Tallberg, Pontus, Skattesituationen vid Öresund, Svensk Skattetidning 2008 nr 5, sid 343 350 12 Tjernberg, Mats och Tallberg, Pontus, Skattesituationen vid Öresund, Svensk Skattetidning 2008 nr 5, sid 343 350 8

I dagsläget förekommer det lite forskning om gränsgångarna i Öresund eller skatteavtalet som reglerar situationen. De källor som använts är främst relevanta skatteavtal, införlivandelagar, förarbeten samt artiklar. Det har även använts en del EG-rättsliga källor såsom konventioner, rättspraxis och material från Europaparlamentet samt setts till OECD:s modellavtal då gemenskapsrätten och internationell rätt tillmäts stor betydelse på det aktuella området. Publikationer från Skatteverket har använts i viss omfattning och det har valts att läggas stor vikt vid Öresundsinstitutets utredning då denna har hänvisats till i ett flertal källor och är en av de få utredningar som gjorts på Öresundsregionen med fokus på gränsgångarna och den problematik som medföljer. När de allmänna faktadelarna skrivits har kurslitteratur inom skatterätten använts för att få en generell redogörelse av rättsläget. Praxis har inte använts i större utsträckning men har stundtals hänvisats till för att styrka vissa sedvänjor och argument. En stor del material har hämtats ur debatten för att påvisa problematiken på ett mer praktiskt stadium. Hänsyn har tagits till att argument är partiska, argument från olika parter har därför inkluderats för att få en så rättvis bild som möjligt. 1.4 Disposition I följande kapitel kommer det att fördjupas på de olika problemställningar som valts ur artikeln. Under arbetets gång kommer det att läggas in bakgrundsfakta löpande i texten där det anses behövligt med syftet att underlätta för läsaren där förkunskaper saknas. 9

2. Svensk intern beskattningsrätt International juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods. 13 När samma skattesubjekt är föremål för beskattning i minst två stater för samma skatteobjekt under samma tidsperiod föreligger det juridisk dubbelbeskattning. Sådan beskattning avser dubbelbeskattning för samma skattesubjekt och ska inte misstas för ekonomisk dubbelbeskattning som innebär att beskattningsunderlaget upprepade gånger är föremål för beskattning. Exempel på ekonomisk dubbelbeskattning är beskattningen på ett aktiebolags vinst som först beskattas på bolagsnivå för att sedan en andra gång beskattas när aktieägaren beskattas för utdelning. 14 Ekonomisk dubbelbeskattning betyder alltså att skatt dras från flera skattesubjekt, fysiska eller juridiska personer, till skillnad från juridisk dubbelbeskattning som innebär att skatten dras från samma skattesubjekt. För att bestämma om skattesubjektet är skattskyldigt eller om skatteobjektet är föremål för beskattning används olika principer. De huvudprinciper som Sverige likt många andra stater använder är hemvistprincipen/domicilprincipen samt källprincipen För att undanröja eller lindra internationell dubbelbeskattning har den svenska interna internationella skatterätten regler som underlättar denna. De två huvudmetoder som den interna skatterätten använder sig av är avdrags- samt avräkningsmetoden och de används för att lindra internationell dubbelbeskattning som drabbat i Sverige obegränsat skattskyldiga. 15 2.1 Obegränsat skattskyldiga En obegränsat skattskyldig är en fysisk eller juridisk person som i princip är skattskyldig för all inkomst, förmögenhet inkluderad. Detta oavsett var inkomsten är förvärvad eller var förmögenhetstillgångar är belägna. 16 Fysiska personer är obegränsat skattskyldiga om de uppföljer något av dessa kriterier som kan finnas i 3 kap. 3 Inkomstskattelagen (1999:1229), IL: 1. Personen är bosatt i Sverige eller 2. vistas stadigvarande i Sverige eller 13 Paragraf 1 I introduktionsavsnittet till OECD:s modellavtal 14 Mattsson, Svensk internationell beskattning, sid 24 15 Lodin m.fl., Inkomstskatt, del 2,12:e uppl., sid 598 16 Fysiska personer regleras i 3 kap. 3+8 IL samt juridiska personer i 6 kap. 3+4 IL 10

3. har väsentlig anknytning till Sverige och har tidigare varit bosatt här Sverige tillämpar hemvistprincipen som innebär att den stat där en fysisk eller juridisk person har sin skatterättsliga hemvist, tar ut skatt på i princip all inkomst som personen ifråga uppbär, oavsett om den härrör från hemviststaten eller från utlandet. Detta innebär att en person som är obegränsat skattskyldig i en stat är skattskyldig i den staten för sin globala inkomst. 17 Principen bygger på den skattskyldiges personliga anknytning till staten. 18 För att kunna beskattas enligt hemvistprincipen krävs att personen ifråga har en stark anknytning till den beskattande staten. Olika stater använder olika kriterier för att fastställa sina beskattningsanspråk och olika kriterier uppställs när det handlar om en fysisk eller juridisk person. 19 Ett kriterium som kan påvisa anknytning är att personen/skattesubjektet har sin hemvist i staten. 20 Regeringsrätten gjorde i RÅ 1996 ref. 84 Luxemburgdomen en tolkning av hemvistartikeln. I propositionen till det nya avtalet med Luxemburg framgår det att regeringen har en annan uppfattning än Regeringsrätten när det gäller tolkning av avtal. I propositionen anges att det i princip krävs en faktisk skattebetalning och det därmed inte är tillräckligt att personen har en sådan anknytning till hemviststaten som normalt medför obegränsad skattskyldighet. 21 Sexmånadersregeln som kan finnas i 3 kap. 9 1 st. IL innebär att en obegränsat skattskyldig som har en anställning som innebär att han vistas utomlands under minst sex månader, inte är skattskyldig för inkomsten som kommer från den anställningen. 22 Det är inte nödvändigt att tjänstgöringen skall ske i samma land. 23 Det enda som krävs för att kunna nyttja sig av sexmånadersregeln är att inkomsten beskattas i verksamhetslandet samt att det handlar om en direkt skatt på inkomsten, vilken skattesats som används eller skattens storlek i övrigt är likgiltigt. 24 Ettårsregeln stadgas i 3 kap. 9 2 st. IL och går ut på att skattefrihet i Sverige skall medges för anställningsinkomst om anställningen fortgår i minst ett år i ett annat land och här krävs det till skillnad från sexmånadersregeln att vistelsen under hela tiden befinner sig i samma land. 25 Tvärtemot enligt sexmånadersregeln krävs det inte att inkomsten 17 Dahlberg, Internationell beskattning, sid 23 18 Mattsson, Svensk internationell beskattning, sid 161 19 Dahlberg, Internationell beskattning, sid 23 20 Mattsson, Svensk internationell beskattning, sid 16 21 Prop. 1996/97: 43 sid 44 22 Dahlberg, Internationell beskattning, sid 75 23 RÅ 2002 not 134 24 Mattsson, Svensk internationell beskattning, sid 62 25 Mattsson, Svensk internationell beskattning, sid 63 11

har varit föremål för någon beskattning i verksamhetslandet. 26 Ettårsregeln kan ej heller nyttjas om personen ifråga är anställd av stat eller kommun. 27 Avdragsmetoden kan finnas i16 kap. 19 IL,16 kap. 18 IL hänvisar till 19 och är den äldre av de två metoderna. Som namnet avslöjar innebär den att den utländska skatten dras av som en kostnad. Avdrag medges för utländska kommunala såväl som statliga skatter, för preliminära och slutliga samt för allmänna och särskilda skatter. Därför att metoden just behandlar den utländska skatten som en omkostnad kan den aldrig helt undanröja den internationella dubbelbeskattningen utan lindrar endast. Fördelar med metoden är att den är lätt att tillämpa och vid till sin omfattning. 28 Reglerna om avräkning är relativt komplicerade och omfattande och har därför fått en särskild lag, Lag (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (avräkningslagen), och kan ses som ett komplement till skatteavtalen. 29 Värt att komma ihåg är att avräkning ej är möjlig om den utländska skatten eller intäkten omfattas av ett skatteavtal. 30 För att omfattas av avräkningslagen ska personen i fråga antingen vara obegränsat skatteskyldig i Sverige samt ha haft intäkt eller vara begränsat skattskyldig och ha haft intäkt hänförlig till ett fast driftställe i Sverige. Förutom detta krävs även att den aktuella inkomsten har uppfyllt villkoren (2 kap. 1 1 st. avräkningslagen): 1. Tagits till taxering enligt IL. 2. Att personen ifråga har beskattats för den i en utländsk stat. 3. Att inkomsten enligt skattelagstiftningen i den utländska staten anses härröra därifrån. Om dessa kriterier är uppfyllda har den drabbade personen rätt till att få den utländska skatten som erlagts avräknad mot den svenska skatten som belöper på det aktuella året (2 kap. 1 1 st. 2p. avräkningslagen). Det finns en begränsning som innebär att rätten till avräkning är begränsad till den svenska skatt som belöper på de utländska inkomsterna (2 kap. 9 avräkningslagen). Avräkning sker i första hand från den statliga inkomstskatten och i andra hand från den kommunala inkomstskatten (2 kap. 7 avräkningslagen). Till skillnad från avdragsmetoden finns det ingen möjlighet att få avräkna preliminär skatt. Som tidigare nämnt undanröjer aldrig avdragsmetoden helt dubbelbeskattningen utan lindrar endast. Avräkningsmetoden å andra sidan undanröjer den helt eftersom en krona som erlagts i 26 Dahlberg, Internationell beskattning, sid 75 27 Red. Källqvist m.fl., Internationella skattehandboken, sid 110 28 Lodin m.fl., Inkomstskatt, del 2,12:e uppl., sid 598 29 Dahlberg, Internationell beskattning, sid 77 30 Dahlberg, Internationell beskattning, sid 78 12

utländsk skatt 31 innebär en kronas minskning av den svenska skatten. De två metoderna kan användas parallellt men för att det inte ska bli orättvist fördelaktigt får personen ifråga högst minska det avräkningsbara beloppet med den summa som tidigare har fått dras av med avdragsmetoden. Reglerna om grundavdrag för fysiska personer som anses obegränsat skattskyldiga i Sverige kan finns 63 kap. IL. Grundavdraget undantar ett minimibelopp av förvärvsinkomsten från beskattning. Avdraget är personligt och kan ej överlåtas på någon annan. Vid införandet av grundavdraget var motiveringen till avdraget att en inkomst som endast motsvarar existensminimum inte ska beskattas. I dagsläget är dess främsta uppgift att lindra beskattningen för låg- och medelinkomsttagare. 32 2.2 Begränsat skattskyldiga Den som är begränsat skattskyldig i ett land är skatteskyldig där endast för vissa speciellt angivna inkomster och förmögenhetstillgångar. 33 Till skillnad från obegränsad skattskyldighet som normalt baserar skatteskyldigheten på kriterierna hemvist eller nationalitet, grundas begränsad skatteskyldighet på inkomstens källa. 34 Fysiska personer som räknas som begränsat skattskyldiga framgår av 3 kap. 17 IL och juridiska personer regleras i 6 kap. 11 IL. Huvudregeln är att de som inte är att anse som obegränsat skattskyldiga är begränsat skattskyldiga. Omfattningen av den begränsade skattskyldigheten framgår av 3 kap. 18 IL. Det föreligger begränsad skattskyldighet för fysiska personer endast i ett fåtal fall, orsaken till detta är att det finns en definitiv källskatt införd i form av Lag (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (SINK). Hemvistprincipen har inte på egen hand ansetts tillräcklig då resultatet om endast denna regel tillämpades skulle bli att alla de inkomster, som en utanför stat bosatt person förvärvade i ifrågavarande stat, inte skulle belastas med nationell skatt. För att undvika att detta sker finns källstatsprincipen. Principen innebär att den stat varifrån en inkomst härrör tar ut skatt på inkomsten, oberoende av vad inkomsttagaren har för nationalitet eller var denna har sin hemvist. 35 Den skattskyldighet som medföljer principen är dock begränsad till sådana inkomster, där anknytningen till landet är särskilt markant. 36 Sverige anser när det kommer 31 Utländsk skatt definieras i 3 Avräkningslagen 32 Lodin m.fl., Inkomstskatt, del 1, 11:e uppl., sid 58 33 Red. Källqvist m.fl., Internationella skattehandboken, sid 18 34 Red. Källqvist m.fl., Internationella skattehandboken, sid 18 35 Red. Källqvist m.fl., Internationella skattehandboken, sid 19 36 Mattsson, Svensk internationell beskattning, sid 17 18 13

till begränsat skattskyldiga att det finns en tillräckligt stark anknytning mellan skatteobjektet och Sverige för att Sverige ska kunna beskatta inkomsten, detta trots att det är en utländsk person som uppbär inkomsten. 37 Begränsat skattskyldiga beskattas för inkomstslaget tjänst enligt SINK (3-5 ). En utomlands bosatt person är skattskyldig i Sverige, enligt SINK, för i princip all inkomst av tjänst som förvärvats genom verksamhet här i landet. Två viktiga saker som bör tänkas på angående beskattning med stöd av SINK är: 1. Skattepliktig inkomst enligt SINK är endast en sådan inkomst som skulle ha beskattats hos en obegränsat skattskyldig enligt IL, detta stadgat i 5 4 st. SINK. 2. Enligt 6 p.6 SINK beskattas inte en utomlands bosatt person för en inkomst som är undantagen från beskattning på grund av bestämmelse i skatteavtal. SINK har 25% skattesats vilket är en lägre skattesats än den i IL, detta då det till skillnad från IL, inte finns någon möjlighet till avdrag för kostnader för inkomstens förvärvande enligt SINK (7 ). Något intressant är att det sedan år 2005 finns en möjlighet att bli undantagen från beskattning enligt SINK för den som annars skulle ha varit det om personen ifråga istället begär att få vara skattskyldig enligt IL detta enligt 4 SINK. Detta kan vara ett mer lönande alternativ för den skattskyldige då denne har avdragsmöjligheterna enligt IL. I 6 p.1 SINK finns det ännu ett undantag till skatteplikt, kallat Montörregeln. Montörregeln har dessa rekvisit: a. Att inkomsttagaren vistas här i landet, under en tidsperiod eller tidsperioder, som sammanlagt inte överstiger 183 dagar under en tolvmånadersperiod, och b. att ersättningen betalas av arbetsgivare, som inte har hemvist här i landet eller på dennes vägnar, samt c. ersättningen får inte belasta fast driftställe som arbetsgivaren har här i landet (6 SINK). Montörregeln är utformad som en internrättslig motsvarighet till artikel 15.2 i OECD:s modellavtal. 37 Dahlberg, Internationell beskattning, sid 40 14

3. Dubbelbeskattningsavtal En vanlig problemlösning till beskattning av samma inkomst i flera länder är skatteavtal. 38 Skatteavtalens huvudsyfte är att undanröja eller lindra effekterna av juridisk internationell dubbelbeskattning. 39 Sverige har dubbelbeskattningsavtal med ett stort antal länder och redan år 1928 hade Sverige sitt första skatteavtal med Tyskland. 40 Genom en särskild införlivandelag införlivas svenska skatteavtal med svensk rätt. Lindencrona menar att det alltid finns en regel med i införlivandelagarna som kan kallas dubbelbeskattningsrättens gyllene regel. Den gyllene regeln innebär att om ett skatteavtal skulle stadga att Sverige kan beskatta en viss inkomst, så kan Sverige ändå inte göra det om den inte finns en regel i intern svensk rätt som tillåter detta. E contrario innebär detta att Sverige inte heller kan beskatta en viss inkomst även om intern rätt tillåter det om avtalet stadgar att inkomsten inte får beskattas av Sverige. 41 Värt att nämna i detta sammanhang är att enligt svensk rätt kan bestämmelserna i ett avtal endast vara till fördel för den skattskyldige. 42 Skatteavtal kan vara fullständiga eller partiella. Fullständiga avtal reglerar alla eller åtminstone de flesta inkomster medan partiella avtal endast fördelar beskattningsrätten till någon eller några inkomster. Det är vanligt att använda sig av partiella avtal i situationer där inkomster från sjö- och lufttransporter regleras. 43 I skatteavtalen träffas överenskommelser om hur beskattningen skall ske rent praktiskt. Det skiljs på två olika huvudprinciper, kallade exemptmetoden och creditmetoden. Utgångspunkten för båda metoderna är att de båda avtalsslutande staterna först fastställer vilken stat som har primär rätt att beskatta de olika typerna av inkomster och även ibland i vilken utsträckning detta får ske. Den stora skillnaden mellan de två metoderna är att exemptmetoden ser till inkomst medan creditmetoden i sin tur ser till skatt på inkomst. 44 Exemptmetoden, eller som den lyder i svensk rätt undantagsmetoden, innebär att den utländska inkomsten undantas från beskattningsunderlaget om hemviststaten tillämpar den. Motoden är inte vanligt förekommande i intern rätt och används endast i ett fåtal stater, då gärna när det gäller inkomst på fastighet, rörelse i utlandet eller utdelning från utländskt 38 Mattsson, Svensk internationell beskattning, sid 157 39 Dahlberg, Internationell beskattning, sid 40 40 Dahlberg, Internationell beskattning, sid 166 41 Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt, sid 24 42 Mattsson, Svensk internationell beskattning, sid 165 43 Mattsson, Svensk internationell beskattning, sid 165 44 Mattsson, Svensk internationell beskattning, sid 25 15

bolag. I Sverige använder vi oss av exemptmetoden vid tillämpning av sexmånaders- och ettårsregeln. 45 Enligt creditmetoden tas den utländska inkomsten med i beskattningsunderlaget vid beskattningen i hemviststaten och då räknas skatten ut enligt interna regler. Om skatt på inkomsten tagits ut i den andra staten, avräknas denna skatt från skatten i hemviststaten. 46 3.1 OECD:s modellavtal OECD är en ekonomisk samarbetsorganisation som består av ett 30-tal medlemsstater. OECD:s skattekommitté har utarbetat en modell för hur skatteavtal mellan medlemsländerna kan och bör se ut. Själva modellavtalet består av tre olika delar: ett förklarande introduktionsavsnitt, en avtalsdel samt en fyllig kommentar till varje i avtalet förekommande artikel. Kommentaren har kommit att bli ett viktigt om inte rent av avgörande medel vid tolkning av avtal. Här kan nämnas att Regeringsrätten i RÅ 1996 ref. 84 Luxemburgmålet uttalade att OECD:s modellavtal och tillhörande kommentarer bör tillmätas särskild betydelse. 47 Redan år 1963 utkom den första utgåvan av OECD:s modellavtal med en nyutgåva 1977. 48 I den senaste versionen av modellavtalet finns det 30 artiklar, dessa kan uppdelas i fyra kategorier: 1. Definitionsartiklar 2. Fördelningsartiklar 3. Metodartiklar 4. Övriga artiklar I modellavtalets artiklar 6 till 22 finns fördelningsartiklarna och i dessa finns olika inkomster uppräknade, exempelvis royalty, ränta och utdelning. Alla dessa artiklar fördelar rätten att beskatta inkomst och förmögenhet mellan de avtalsslutande staterna. Jag vill här påminna om att staterna hela tiden har sin ursprungliga rätt till beskattning enligt den nationella skattelagstiftningen, skatteavtalen innebär att staterna går med på att sänka sina beskattningsanspråk. I vissa fall kan det uppstå en situation där en inkomst fortfarande kan beskattas av avtalets hemviststat samt källstat trots fördelningsartiklarna. I dessa fall får lösning sökas i metodartiklarna. 49 45 Red. Källqvist m.fl., Internationella skattehandboken, sid 21 46 Red. Källqvist m.fl., Internationella skattehandboken, sid 22 47 Dahlberg, Internationell beskattning, sid 161f 48 Dahlberg, Internationell beskattning, sid 160 49 Dahlberg, Internationell beskattning, sid 156 16

Metodartiklarna används för att undanröja den sista kvarstående dubbelbeskattningen. Enligt OECD:s modellavtal är det alltid hemviststaten som enligt metodartikeln skall undanröja den kvarvarande dubbelbeskattningen. För detta finns två olika metoder fastställda: 1. Avräkningsmetoden som innebär att den skattskyldige i hemviststaten kan avräkna erlagd utländsk skatt från den skatt han erlägger på inkomsten i hemviststaten. Avräkningsmetoden har samma innebörd som creditmetoden som beskrivits närmare under avsnitt 3. Dubbelbeskattningsavtal samt avsnitt 2.1 om obegränsat skattskyldiga och som redan nämnts använder sig Sverige av avräkningsmetoden/exemptmetoden/undantagsmetoden vid tillämpning av sexmånaders- och ettårsregeln. 2. Friställningsmetoden innebär i sin tur att den skattskyldige i hemviststaten kan undanta en inkomst, som har beskattats i den andra avtalsslutande staten, från beskattning. Friställningsmetoden har sin motsvarighet i exemptmetoden som beskrivs närmare i avsnitt 3. Dubbelbeskattningsavtal. 3.2 Tolkning av skatteavtal När det gäller internationella avtal finns det i Wienkonventionen om traktaträtter, artikel 31-33, angivet tolkningsprinciper. Sverige är ansluten till denna konvention och är därmed även förpliktigad att hålla sig till de tolkningsmedel och metoder som anges i konventionen. 50 Artikel 31 i Wienkonventionen stadgar bl.a. med stöd av utgången i RÅ 1987 ref. 162 Englandsfararmålet samt RÅ 1996 ref. 84 Luxemburgdomen, att avtalsuttryck ska i sin rådande mening ses i sitt sammanhang och mot bakgrund av avtalets ändamål och syfte. Att ha avtalets ordalydelse som grunden för tolkningen som beskrivits kallas för objektiv tolkningsmetod. Utgången i Englandsfararmålet visade att skatteavtal inte enbart ska tolkas enligt lagstiftaren i Sveriges syfte utan i enlighet med de avtalsslutande parternas syfte som det kommit till uttryck i propositionen om godkännande av avtalet. Enligt Regeringsrätten tillämpas interna skatteregler om sammanhanget inte kräver annat. OECD:s modellavtal är också ansett som en viktig tolkningskälla av Regeringsrätten. 51 Sammanfattningsvis kan sägas 50 Red. Källqvist m.fl., Internationella skattehandboken, sid 41 51 Red. Källqvist m.fl., Internationella skattehandboken, sid 41 42 17

att utgången av Luxemburgmålet innebär att Wienkonventionens tolkningsregler ska användas när skatteavtal tolkas av enskilda, domstolar samt skattemyndigheter. 52 Artikel 32 anger supplementära tolkningsmedel, dock finns ingen uttömmande definition av vad som utgör supplementära tolkningsmedel. I konventionen finns angett att uttrycket omfattar förarbetena till avtalet och omständigheterna vid dess ingående, av detta kan förstås att det finns ett förhållandevis stort utrymme för att åberopa supplementära tolkningsmedel. Det anges även två typsituationer där det är tillåtet att åberopa supplementära tolkningsmedel: 1. För att få bekräftelse på den mening som framkommer vid tolkningen av artikel 31 2. För att fastställa meningen när en tolkning enligt artikel 31: a. Inte undanröjer meningens tvetydighet eller oklarhet b. Leder till ett resultat som uppenbarligen är orimligt eller oförnuftigt Slutligen reglerar artikel 33 tolkningen av avtal som är bestyrkta på två eller flera språk. Huvudregeln är att om ett visst avtal har bestyrkts på två eller flera språk blir resultatet att varje version har lika vitsord, undantaget blir om det avtalats att en viss språkversion ska ha företräde. Det är vanligt förekommande att avtal mellan två länder som inte är engelsktalande har avtalat på tre språk; de två inblandade staternas samt engelska. I sådana fall är det praxis att den engelska versionen har företräde i fall av tvistemål. 53 3.3 Förhållandet mellan skatteavtal och EG-rätten Principen om EG-rättens företräde framför nationell lag har EG-domstolen fastslagit och framgår exempelvis av målen 6/64 Costa mot E.N.E.L samt 26/62 Van Gend en Loos. Direkta skatter faller inte under gemenskapsrättens jurisdiktion men medlemsstaterna är fortfarande skyldiga att respektera EG-rätten vid utövande av beskattningsrätten. 54 EG-rättens diskrimineringsförbud har direkt effekt vilket innebär att bestämmelserna inte enbart är adresserade till medlemsstaterna utan också ger upphov till individuella rättigheter och skyldigheter. Dessa kan göras gällande av enskilda fysiska och juridiska personer inför nationell domstol, vilka fastslagits i mål 26/62 Van Gend en Loos. Förenklat innebär diskrimineringsförbud bestämmelser i EG-rätten samt skatteavtal som förbjuder olikbehandling av en medborgare som har hemvist i annan EU-stat alternativt den andra 52 Dahlberg, Internationell beskattning, sid 159 53 RÅ 1987 ref. 162 Englandsfararmålet. Regeringsrätten gjorde tolkningen att då förhandlingar förts på engelska skulle den engelska texten tillmätas särskild betydelse. 54 Westerström, Skatter och avgifter i Öresundsregionen, sid 570 18

avtalsslutande staten jämfört med den egna statens medborgare. Detta är en illustration av likabehandlingsprincipen som stadgar att skattskyldiga ska likabehandlas oavsett var de är medborgare alternativt är hemmahörande. Privatpersoner som har medborgarskap inom EU alternativt i den andra avtalsslutande staten räknas som medborgare. Även företag som har bildats enligt lagstiftningen i en EU-stat alternativt den andra avtalsslutande staten ses som medborgare. 55 Diskrimineringsförbuden i EG-fördraget och skatteavtalen skiljer sig från varandra. EG-fördragets diskrimineringsförbud stadgar likabehandling generellt sett och skiljer sig därmed från skatteavtalens diskrimineringsförbud som är begränsade till likabehandling som avser beskattning och till följd därav sammanhängande krav. Detta innebär i praktiken att det kan uppstå en situation där en privatperson med hemvist i utlandet och som arbetar i Sverige inte omfattas av skatteavtalens diskrimineringsförbud men däremot att de omfattas av EGfördragets. 56 3.4 Nordiska dubbelbeskattningsavtalet Det nordiska dubbelbeskattningsavtalet tillämpas på personer som är bosatta i Danmark, Finland, Färöarna, Island, Norge och Sverige. 57 Till huvudregeln i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet finns ett flertal undantag varav en är gränsgångarregeln som ger hemvistlandet beskattningsrätt vid gränskommuner, emellertid har arbetslandet beskattningsrätt när det gäller gränsgångare mellan Sverige och Danmark efter införandet av tilläggsavtalet år 2003. Multilaterala dubbelbeskattningsavtal är mycket ovanliga och det nordiska dubbelbeskattningsavtalet är ett av de få. Redan 1983 undertecknades det nordiska avtalet och har sedan dess hunnit revideras ett flertal gånger. Det nordiska avtalet har skapat en enhetlig nordisk dubbelbeskattningsrätt genom att vara just multilateralt och kan därmed ersätta ett flertal bilaterala avtal länderna emellan. 58 De flesta skatteavtal Sverige har ingått med andra stater är uppbyggda på OECD:s modellavtal. I modellavtalets artikel 15 regleras inkomst av enskild tjänst, det vill säga lön och annan liknande ersättning, som person med hemvist i en avtalsslutande stat uppbär pågrund av anställning, beskattas endast i hemviststaten. Om arbetet utförs i den andra staten 55 Red. Källqvist m.fl., Internationella skattehandboken, sid 322 56 Red. Källqvist m.fl., Internationella skattehandboken, sid 322 57 Öresundsinstitutet, Analys av skatteavtalet Sverige Danmark, sid 7 58 Lodin, Inkomstskatt, del 2, 11:e uppl., sid 558 19

får ersättningen för arbetet beskattas där. Detta innebär att personer som inte har hemvist i Sverige ändå kan beskattas av Sverige för den ersättning för arbete som dessa har utfört här. Därför är avtalet mellan Danmark och Sverige ett undantag till detta. 59 3.4.1 Öresundsavtalet, det gamla avtalet Det ursprungliga skatteavtalet som reglerade gränsgångare mellan Sverige och Danmark innebar att inkomsterna beskattades i bostadslandet och de sociala avgifterna i arbetslandet. 60 Detta orsakade en snedvridning av marknaden som bestod i att löntagare hade incitament att bosätta sig i Sverige med sin lägre inkomstskatt och att arbeta i Danmark med sina lägre sociala avgifter (ca 9%). Förutom detta blev det även ofördelaktigt att bo och skatta i Danmark samt arbeta i Sverige då detta resulterade i hög dansk inkomstskatt samt höga svenska sociala avgifter (ca 32%). 61 Snedvridningen blev i slutänden den bidragande orsaken till att skatteavtalet mellan de två länderna övergavs. 3.4.2 Uppsägningen av Öresundsavtalet Danmark hade sedan många år velat upphäva gränsgångarregeln och istället för denna låta löneinkomst även i gränsgångarfall beskattas i den stat där arbetet utförs. Efter flera års förhandlande mellan Sverige och Danmark kom de två parterna överens om att den dåvarande regleringen av gränsgångare skulle upphöra att gälla från och med den 1 januari 1997. Som kompromiss ingicks ett avtal mellan Sverige och Danmark den 28 juni 1996 om upphävande av gränsgångarregeln. Bestämmelsen kom senare att bekräftas i det nya nordiska dubbelbeskattningsavtalet, artikel 31 p. 5. 62 Den gamla regeln upphörde att gälla till fördel för ett nytt skatteavtal mellan Sverige och Danmark. Det nya avtalet gick ut på att beskattningen i fortsättningen skulle ske i arbetslandet istället för bostadslandet som tidigare. 63 Innebörden av avtalet blev alltså att Sverige inte beskattar inkomst enligt den internrättsliga lagstiftningen som Sverige enligt avtalet fått beskattningsrätten till. 64 Kort innebär konsekvenserna av avtalsförändringen att den som var att anse som gränsgångare innan den 1 januari 1997 och även därefter uppfyller villkoren för gränsgångarstatus fortfarande omfattas av de gamla 59 Prop. 2003/04:149, sid 19 60 Öresundsinstitutet, Analys av skatteavtalet Sverige Danmark, sid 23 61 Tjernberg och Tallberg, Skattesituationen vid Öresund, sid 345f 62 Skatteverkets häfte om Skatteavtal i Norden, sid 186f 63 Catharina Sachs På uppdrag av Öresundskomitteén, Diskussionsunderlag för en framtida skattemodell för Öresundsregionen, sid 7 64 Prop. 2003/04:149, sid 13 20

reglerna. Kortare avbrott såsom semester, föräldraledighet etc. skall inte bidra till att villkoren för gränsgångare ej längre uppfylls. 65 3.4.3 Tilläggsavtalet I oktober 2003 undertecknades ett skatteavtal mellan Sverige och Danmark, det så kallade tilläggsavtalet. I avtalet fastslogs det att skatt ska betalas i arbetslandet, vilket sammanfaller med huvudregeln i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet. 66 Avtalet medför att Sverige och Danmark kommit överens om att kompensera varandra för kostnaden för den kommunala servicen som gränsgångarna utnyttjar på hemorten när de arbetar samt betalar skatt i det andra landet. Ersättningen ska beräknas med utgångspunkt i den genomsnittliga kommunalskattesatsen som tas ut för kommunernas räkning. 67 Avtalet innehöll även dessa punkter: 1. Fördelningen av skatteinkomsten från gränsgångarna i Öresundsregionen. 2. Skatteavdrag för pensionsinbetalningar. 3. Skatteavdrag för broavgiften. 4. Om upp till mindre än 50% av arbetet utförs i bostadslandet eller som tjänstresor beskattas hela löneinkomsten i arbetslandet. 5. De personer som tidigare omfattades av gränsgångarregeln från år 1997 och har boplats i Danmark samt arbete i Sverige kommer framöver att beskattas för löneinkomsten i Sverige. 68 De personer som tidigare omfattades av avtalet och är bosatta i Sverige undantas och kommer fortsätta att beskattas i Sverige. 69 6. Avtalet innehåller även bestämmelser om det system för utjämning som Sverige och Danmark ska tillämpa beträffande skatt som tas ut av skattskyldig som pendlar över Öresund. 70 7. I avtalet finns medtaget en överenskommelse om att de två länderna efter två år ska utvärdera ordningen för utjämningen, särskilt om nivån för utjämningen och det faktum att utjämningen endast avser den del av kommunalskatten som tas ut för primärkommunernas räkning och inte för den del som tas ut för 65 Prop. 1996/97:44 sid.58 66 Öresundsinstitutet, Analys av skatteavtalet Sverige Danmark, sid 24 67 Prop. 2003/04:149, sid 20 68 Öresundsinstitutet, Analys av skatteavtalet Sverige Danmark, sid 8 69 Prop. 2003/03:149, sid 15 70 Prop. 2003/04:149, sid 15 21

landstingskommunernas räkning. Förutom detta skall även en utvärdering ske av hela systemet vart femte år eller vid väsentliga förändringar av skattesystemet. 71 71 Prop. 2003/04:149, sid 15 22

4. Gränsgångare När stater gränsar till varandra händer det ofta att anställda personer, som har sitt boende nära gränsen i en av staterna, har sitt arbete förlagt till en ort på den andra sidan gränsen. Dessa anställda har kommit att kallas för gränsgångare. Särskilt för stater i Centraleuropa, exempelvis Frankrike och Tyskland, är gränsgångare ett vanligt fenomen. 72 Det är svårt, nästintill omöjligt, att definiera gränsarbetare som ett entydigt begrepp med objektiva kriterier. Men enkelt sett kan det sägas att gränsarbetaren skiljer sig från den klassiska gästarbetaren genom att bo i ett land och samtidigt arbeta i ett annat. Gästarbetaren flyttar till ett annat land för att bo och arbeta med, eller utan, sin familj. Detta innebär att gränsarbetaren, till skillnad från gästarbetaren, har två nationella medborgarskap då han bor och arbetar i olika länder. 73 I intern rätt finns en definition på gränsgångare: Med gränsgångare avses vanligen en person som har hemvist och regelmässigt uppehåller sig i sin fasta bostad i gränskommun i en stat och som utför arbete i sådan kommun i angränsande stat. 74 Gemenskapen har även en definition av termen gränsarbetare: en person som har sysselsättning på en medlemsstats territorium, och som bor på en annan medlemsstats territorium (politiskt kriterium), och som åker hem varje dag eller minst en gång i veckan (tidskriterium). 75 I förordning nr 1612/68 artikel 7 föreskrivs likabehandling och ickediskriminering för gästarbetare och gränsgångare har lika rätt till detta. Arbetsrättsligt är gränsarbetaren, likt gästarbetaren, underställd lagstiftningen i det land där han är anställd. När det skatterättsligt kommer till gränsarbetare finns det ingen klart definierad rätt att beskatta och därmed är gränsarbetare hänvisade till ömsesidiga skatteavtal mellan de europeiska staterna för att undvika dubbelbeskattningssituationer. 76 Sammanfattningsvis kan det konstateras att begreppet gränsgångare i det svenskdanska gränsgångaravtalet är mer begränsat än begreppet gränsarbetare som gemenskapsrätten använder sig av. 77 72 Red. Källqvist m.fl., Internationella skattehandboken, sid 113 73 Europaparlamentet, Arbetsdokument, sid 2 74 Prop. 1983/84:19 s. 148f 75 Europaparlamentet, Arbetsdokument, sid 2 76 Europaparlamentet, Arbetsdokument, sid 3 77 Westerström, Skatter och avgifter i Öresundsregionen, sid 565 23

4.1 Kvarstår snedvridningen av marknaden? Normalt beskattas löneinkomster hänförliga till Danmark endast i Danmark. De svenska och danska inkomstskattereglerna är relativt lika men de svenska reglerna är mer förmånliga för utlandsboende. På grund av detta finns det inget skäl för den som arbetar i Danmark att bosätta sig i Sverige. Enligt SINK tas en proportionell statlig skatt om 25% på löneinkomster av utomlandsbosatta personer som utfört arbete i Sverige. Konsekvenserna av detta blir att betydande skattevinster kan uppnås för den som utför arbete i Sverige men är bosatt i Danmark i förhållande till om samma person är bosatt i Sverige. Särskilt tydligt blir detta för personer med höga anställningsinkomster. Slutsatsen blir att de nuvarande skattereglerna innebär skattemässiga fördelar för den enskilde som väljer att bosätta sig i Danmark samtidigt som denna har sin huvudsakliga anställningsinkomst hänförlig till arbete utfört i Sverige. 78 4.2 Skillnader i kompensationsgrad mellan Danmark och Sverige Tilläggsavtalet innehåller en formel för uträkning av hur mycket skattemedel som ska betalas tillbaka till det land där pendlarna bor. Tjernberg och Tallberg påvisar den stora skillnaden i kompensationsgrad mellan länderna och de ekonomiska konsekvenser som detta medför. Författarna har, baserat på statistik från Öresundsinstitutet, räknat ut kompensationsgraderna och kommit fram till att Sverige kompenserar med en grad på 20,8% och Danmark i sin tur med 8,3%. Detta innebär tillspetsat att Sverige genom pendlingen beräknas år 2011 förlora kommunala och landstingskommunala skatteintäkter på nära 2,1 miljarder kronor. Här följer siffror över kompensationen mellan Danmark och Sverige för inkomståret 2006: 79 Skattekompensation från Danmark angett i MSEK: Pendlarnas löneinkomster i Danmark 3298 Kompensation till Sverige 275 Kompensation i procent 8,3% Skattekompensation från Sverige angett i MSEK: Pendlarnas löneinkomster i Sverige 382 Kompensation till Danmark 80 Kompensation i procent 20,8% 78 Jerneck, Integrationen i Öresundsregionen en konkluderande analys, sid 193 79 Öresundsinstitutet, Analys av skatteavtalet Sverige Danmark, sid 9 24

4.2.1 Uträkningen av kompensationsgrad Skat, Danmarks motsvarighet till Skatteverket, räknar samman inkomsterna för alla privatanställda som bor i Sverige och tjänar mer än 150 000 DKK (motsvarar ca 189 000 SEK) för beskattning i Danmark. Från alla dessa dras sedan personliga avdrag, en motsvarighet till det svenska grundavdraget, på ca 40 000 eller 80 000 DKK. Storleken beror på om personen får göra avdrag för make/maka. Skat granskar därefter varje deklaration manuellt för att sortera bort mindre belopp och ersättningar som hänförs till offentlig anställning och pensioner. Slutligen dras den genomsnittliga primärkommunala skatten i Danmark av från den totala lönesumman som omfattas av utjämningsförordningen. 80 I Sverige görs en motsvarande beräkning för dem som bor i Danmark och arbetar i Sverige. Dock bör noteras att Sverige beräknar utjämningsbeloppet direkt på källskatten och därmed inte justerar för grundavdragen (se avsnitt 2.1 Obegränsat skattskyldiga angående grundavdrag). Inkomsten före grundavdrag i Danmark ska upp på motsvarande 239 000-289 000 SEK innan samma överföring sker som görs i Sverige på inkomsten 189 000 kr (motsvarande 150 000 DKK). Öresundsinstitutet påpekar i sin analys att det här föreligger en asymmetri mellan länderna i hur utjämningsbeloppen fastställs. Skatteverket erkänner själv i sin promemoria 2007-06-15 att det belopp som sänds till Danmark ej är korrekt. Dock vet Skatteverket inte om beloppet är för lågt eller för högt. Öresundsinstitutets siffror antyder att det är för högt. Öresundsinstitutet har sammanställt kompensationerna för Sverige och Danmark för åren 2005-2006 och kommit fram till att procentsatserna skiljer sig markant. Danmark kompenserade år 2005 med 7,5% av pendlarnas löneinkomster respektive 8,3% år 2006. Sverige kompenserade bägge åren med 20,8%. Alltså kompenserade Sverige med mer än dubbelt så hög procentsats. Vidare kan utläsas av utredningen att kommunerna och landstingen i de båda länderna erhåller olika kompensationer jämfört med vad de skulle ha fått om skatten hade betalats direkt till bostadslandet. För år 2006 fick de danska kommunerna och landstingen 80 miljoner medan de beräknades ha fått 122 miljoner. De svenska kommunerna och landstingen beräknades få 1055 miljoner men kompenserades i verkligheten med 275 miljoner år 2005. Skillnaden kommer med åren endast att växa ytterligare för att slutligen år 2011 visa en förlust för de svenska kommunerna och landstingen med 2113 miljoner. 81 80 Öresundsinstitutet, Analys av skatteavtalet Sverige Danmark, sid 8 81 Öresundsinstitutet, Analys av skatteavtalet Sverige Danmark, sid 10f 25

Öresundsinstitutet har kommit fram till dessa siffror genom att se hur regionen utvecklats statistiskt genom åren, arbetskraftmässigt i antalet pendlare samt lönemässigt. Hänsyn har tagits till lågkonjunktur åren 2009 samt 2010. För att belysa de fyra undantagen (landstingsskatten, de offentliganställda, pensionsinkomsterna samt inkomster under 150 000 DKK/person) till kompensationsordningens betydelse har dessa inte medtagits i uträkningarna. Även det faktum att Skat beräknar skatten efter grundavdrag och Skatteverket direkt på källskatten har tagits hänsyn till och därmed har kompensationen i scenariot räknats på 32% utan undantag. Scenariot Öresundsinstitutet fått fram för åren 2007-2011 rymmer givetvis osäkerhet samt att det alltid är svårt att ta hänsyn till drastiska förändringar som kan uppkomma i framtiden men det ger ändå en bild av hur det kan se ut beskattningsmässigt. Syftet med scenariot har varit att påvisa de effekter skatteavtalet har givet en viss utveckling. 82 4.2.2 Undantagen till kompensationsordningen Kompensationsordningen innehåller ett antal undantag som kan förklara varför kompensationsgraden ligger under de 32 procenten som utgör normal kommun- och landstingsskatt. 83 4.2.2.1 Landstingsskatten Själva skatteutjämningen sker efter den genomsnittliga primärkommunala skatten är dragen. Då landstingsskatten inte ingår i skatteavtalen behålls den av det land som erhåller skatteintäkterna, i det aktuella fallet: arbetslandet. Att skattekompensationen inte sker för landstingsskatten innebär att ca en tredjedel av den kommunala skatten stannar i arbetslandet. Det finns inga praktiska skäl bakom beslutet till att i skatteavtalet ha landstingsskatten undantagen kompensationsordningen utan det är en förhandlingsfråga mellan de två länderna. Uppmärksammas bör det faktum att Danmark nyligen genomgått en strukturreform som innebär en höjning av kommunalskatten från 22% till 24%. Detta i sin tur ger Sverige en viss höjning av skatteutjämningen som betyder mer kompensation till Sverige de efterföljande åren. Danmark har hittills inte motsatt sig denna höjning eller begärt ändringar av skatteavtalet på grund av detta. I skatteavtalets artikel 6 finns medtaget att de två avtalsslutande länderna avser att utvärdera kompensationsordningen och mer specifikt nivån 82 Öresundsinstitutet, Analys av skatteavtalet Sverige Danmark, sid 12 83 Öresundsinstitutet, Analys av skatteavtalet Sverige Danmark, sid 10 26