Öresundsregionen och skatterna på tjänsteinkomster

Transkript

1 JURIDISKA FAKULTETEN vid Lunds universitet Helene Gustafsson Öresundsregionen och skatterna på tjänsteinkomster Examensarbete 20 poäng Christina Moëll Skatterätt Vt 2001

2 Innehåll SAMMANFATTNING 1 FÖRKORTNINGAR 2 1 INLEDNING 3 2 DUBBELBESKATTNINGSAVTALET Allmänt om dubbelbeskattningsavtal Det nordiska dubbelbeskattningsavtalet Inledning Avtalets omfattning Behörig myndighet Gränsgångarregeln 6 3 SKATTSKYLDIGHET Inledning Skattskyldighet i Sverige Obegränsat skattskyldig Begränsat skattskyldig Dansk skattskyldighet Hemvist enligt dubbelbeskattningsavtalet Slutledning 12 4 BESKATTNING AV LÖN Inledning Den svenska inkomstskatten Skatt på inkomst av tjänst Särskild inkomstskatt Den danska inkomstskatten Olika avdrag Inledning Arbetsresor Pensionssparande Dubbelbeskattningsavtalet 17

3 4.6 Undvikande av dubbelbeskattning Metoder för undvikande av dubbelbeskattning Sverige och Danmark EG-rätt Inledning Rätten till fri rörlighet Schumacker-målet och dess följder Exempel En jämförelse 23 5 SOCIALA AVGIFTER Inledning Förordning 1408/ Inledning Förordningens omfattning Principer Sverige Danmark 27 6 EN JÄMFÖRELSE Inledning Arbete och hemvist i Sverige Arbete och hemvist i Danmark Arbete i Sverige, hemvist i Danmark Arbete i Danmark, hemvist i Sverige Arbete i både Sverige och Danmark, hemvist i Sverige (50/50) Arbete i både Sverige och Danmark, hemvist i Danmark (50/50) Skillnader Slutsatser 32 KÄLL- OCH LITTERATURFÖRTECKNING 34 RÄTTSFALLSFÖRTECKNING 36

4 Sammanfattning En person som pendlar mellan Sverige och Danmark är obegränsat skatt-skyldig i sitt bosättningsland och begränsat skattskyldig i arbetslandet. Han skall således erlägga skatt för sin tjänsteinkomst i arbetslandet. För att undvika dubbelbeskattning av inkomsten så använder Sverige full exemption-metoden där inkomsten från utlandet helt undandras svensk beskattning. Danmark använder ordinary credit-metoden eller exemption with progression beroende på om personen tillhör den danska socialförsäkringen eller inte. Både den svenska och den danska skatten på inkomst av tjänst är progressiva och uppdelade i kommunal och statlig skatt. Den särskilda inkomstskatten (som erläggs av begränsat skattskyldiga) i Sverige är dock ett undantag. Den största skillnaden mellan den svenska och den danska inkomstskatten är möjligheterna till avdrag. Det är visserligen ungefär samma utgifter som är avdragsgilla, skillnaden består främst i hur avdragen beräknas och begränsas. Till exempel är kostnader för transport mellan hem och arbete avdragsgillt i Sverige till den del kostnaderna överstiger SEK/år och i Danmark om resans längd överstiger 24 km./dag. Var de sociala avgifterna skall betalas och vilket socialförsäkringssystem en person skall tillhöra avgörs av förordning (EEG) 1408/71. Förordning 1408/71 samordnar EU-staternas socialförsäkringssystem utan att påverka staternas möjligheter att bestämma hur deras nationella system skall vara uppbyggt. Enligt en av förordningens huvudprinciper skall en person tillhöra socialförsäkringssystemet i det land han/hon arbetar. I Sverige betalas de sociala avgifterna till största delen av arbetsgivaren genom arbetsgivaravgifter. I Danmark är det arbetstagaren som får stå för en stor del av de sociala avgifterna genom arbetsmarknadsbidraget. Det leder till att det vid lägre inkomster är mer fördelaktigt att bli beskattad i Danmark eftersom man då slipper de höga arbetsgivaravgifterna i Sverige. Vid högre löner är det emellertid mer fördelaktigt att vara begränsat skattskyldig i Sverige (t.ex. genom att bo i Danmark) eftersom man då inte beskattas progressivt. Enligt min mening är skillnaderna i avdragsrätten det största problemet för integrationen i Öresundsregionen. Här kan nämnas att broavgiften för att köra över Öresundsbron är avdragsgill i Sverige men inte i Danmark. 1

5 Förkortningar DKK Danska kronor EG Europeiska gemenskapen EU Europeiska unionen IL Inkomstskattelagen (1999:1229) LSR Meddelelser fra landsskatteretten OECD Organization of Economic Cooperation and Development RSV Riksskatteverket SEK Svenska kronor SINK Lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta SÖ Sveriges överenskommelser med främmande makter 2

6 1 Inledning Syftet med den här uppsatsen är att redogöra för bestämmelserna om beskattning av inkomst av tjänst för fysiska personer som pendlar mellan Sverige och Danmark. För att få en mer komplett bild kommer även de sociala avgifterna att beröras. Uppsatsens syfte är inte att på något sätt peka ut något alternativ på bosättning respektive arbetsland som bättre än övriga. Meningen är i stället att identifiera de skatterättsliga problem som kan försvåra integrationen i Öresundsregionen. Läsare uppmärksammas dock på att det finns andra skillnader i arbetslivet i Danmark och Sverige än skatter och sociala avgifter. Här menar jag då sådana saker som arbetstid, semester, föräldraledighet, o.dyl. Till exempel kan nämnas att man i Danmark normalt har 37 timmars arbetsvecka och en betald semester på sex veckor (efter tolv månaders anställning) 1 jämfört med den svenska arbetsveckan på 40 timmar och 25 dagars semester (kortare arbetsvecka och längre semester finns för vissa yrkeskategorier genom kollektivavtal). Jag kommer att börja med det nordiska dubbelbeskattningsavtalet där jag först går igenom lite allmänt om dubbelbeskattningsavtal för att sedan komma in på det nordiska. Därefter undersöker jag var en person skall anses ha sin hemvist och därmed även var personen är skattskyldig. Efter det följer en redogörelse för beskattningen i Sverige respektive Danmark. Här kommer även relevanta delar av EG-rätten att beröras. För att klargöra skillnaderna i beskattningen avslutas kapitlet med några exempel. Eftersom båda länderna är medlemmar i EU handlar kapitlet om sociala avgifter till stor del om förordning 1408/71 som reglerar vilket socialförsäkringssystem en person skall tillhöra. Sedan kommer jag att redogöra för vilka de sociala avgifterna i Sverige och Danmark är. Efter en jämförelse av de olika alternativ som finns för arbetstagarna i Öresundsregionen skall jag försöka att identifiera det eller de principiellt största problemområdena för personer som pendlar mellan Sverige och Danmark. Jag kommer endast att behandla beskattningen av fysiska personer och då endast den beskattning som härrör från dessas inkomster av enskild tjänst, vilket inte innefattar artister, sportutövare, styrelsearvoden eller liknande ersättningar. 1 Ernst & Young: Etablering af virksomhed i Danmark, s. 43f. 3

7 2 Dubbelbeskattningsavtalet 2.1 Allmänt om dubbelbeskattningsavtal Internationell dubbelbeskattning innebär att en och samma inkomst beskattas i mer än en stat. Man skiljer på internationell juridisk dubbelbeskattning och internationell ekonomisk dubbelbeskattning där den förstnämnda innebär att jämförbara skatter tas ut från samma skattskyldig på samma underlag och för samma tidsrymd. Det kan t.ex. vara att en person beskattas för sin inkomst både i arbetsstaten och i hemviststaten. Med internationell ekonomisk dubbelbeskattning menas att skatt tas ut från två olika skattskyldiga men för samma underlag och för samma tidsrymd. Ett exempel på det är när en inkomst beskattas både hos aktiebolaget och hos aktieägaren. 2 Här kommer jag att använda termen internationell dubbelbeskattning för begreppet internationell juridisk dubbelbeskattning. Att en och samma inkomst beskattas i mer än en stat kan bero på olika saker. En orsak är att olika länder har olika principer som grund för beskattning. Enligt domicilprincipen/hemvistprincipen beskattar en stat de personer som har sin hemvist i staten, oavsett var inkomsten kommer ifrån. En stat som grundar sin beskattning på nationalitetsprincipen beskattar de personer som är medborgare i staten. Källprincipen innebär att den stat varifrån inkomsten härrör tar ut skatt på inkomsten oavsett inkomsttagarens hemvist eller nationalitet. Internationell dubbelbeskattning kan också bero på att den skattskyldige enligt nationella lagstiftningar anses bosatt (ha hemvist) i mer än en stat. 3 För att undvika dubbelbeskattning och reglera beskattningsrätten mellan sig och andra stater har Sverige ingått ett flertal olika dubbelbeskattningsavtal. Syftet med dubbelbeskattningsavtal är att undvika internationell dubbelbeskattning av inkomster och förmögenhet samt att undvika skatteflykt. 4 Ett dubbelbeskattningsavtal kan aldrig utvidga en stats beskattningsrätt, det kan endast inskränka den. Det leder till att man först och främst måste kontrollera om en person är skattskyldig i landet enligt landets interna lagstiftning. Om mer än ett land enligt sin interna lagstiftning anser sig ha beskattningsrätten skall man undersöka hur dubbelbeskattningsavtalet reglerar frågan. 5 Ett dubbelbeskattningsavtal är en folkrättslig traktat och skall därmed tolkas enligt de folkrättsliga principerna. Visserligen är ett av Sverige ingånget avtal en del av den svenska interna rätten och skulle därmed kunna tolkas internrättsligt, men i de svenska dubbelbeskattningsavtalen finns en klausul där båda parterna förbinder 2 Tivéus: Internationella skattehandboken, s Tivéus, s. 15f. 4 Andersson, m.fl.: Det nordiska skatteavtalet med kommentarer, s Pelin: Internationell skatterätt ur ett svenskt perpektiv, s

8 sig att tillämpa en folkrättslig tolkning. Det innebär att Wienkonventionen (SÖ 1975:1) är tillämplig. Ofta hänvisas också till OECD:s modellavtal med kommentarer. 6 OECD:s modellavtal är ett försök att skapa enhetliga regler inom dubbelbeskattningsavtalsrätten. Genom att utarbeta utförliga kommentarer till avtalet skall det vara enklare att ha en enhetlig tolkning av avtalen. Modellavtalet och dess kommentarer måste inte följas, de utgör endast en rekommendation, men har fått stor efterföljd även bland stater som inte är medlemmar i OECD Det nordiska dubbelbeskattningsavtalet Inledning Ända sedan 1930-talet har det funnits dubbelbeskattningsavtal angående skatt på inkomst och förmögenhet mellan de nordiska länderna. Fram till 1983 var avtalen bilaterala. Den 22 mars 1983 undertecknade de fem nordiska staterna det första nordiska dubbelbeskattningsavtalet som då även var det första multilaterala avtalet angående materiell skatterätt. 8 Det nordiska dubbelbeskattningsavtalet följer i stort sett OECD:s modellavtal, de avvikelser som finns beror i första hand på att det nordiska avtalet är multinationellt. 9 Dubbelbeskattningsavtalet gäller som svensk lag, men beskattning kan inte grundas endast på avtalets regler. 10 Detta är dubbelbeskattningsavtalens gyllene regel: att avtalen aldrig kan utvidga beskattningsrätten, endast begränsa den rätt att beskatta som tillkommer en stat enligt dess interna internationella skatterätt. 11 Här skall jag beskriva några av de relevanta delarna av det nordiska dubbelbeskattningsavtalet, för att i följande kapitel mer ingående ta upp de mest aktuella artiklarna, dvs. de om hemvist (art. 4), inkomst av enskild tjänst (art. 15) samt undvikande av dubbelbeskattning (art. 25) Avtalets omfattning I artikel 1 stadgas att avtalet är tillämpligt på personer 12 med hemvist i en eller flera av de avtalsslutande parterna. De avtalsslutande staterna är Danmark, Finland, Island, Norge och Sverige. Som avtalsslutande stat räknas även 6 Lindencrona: Dubbelbeskattningsavtalsrätt, s. 77ff. 7 Pelin, s Prop. 1996/97:44, s. 46 samt Andersson, m.fl., förordet till första upplagan. 9 Pelin, s. 197f lag (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna. 11 Lindencrona, s Person inbegriper fysisk person, bolag eller personsammanslutning (art 3.1 b, dubbelbeskattningsavtalet). 5

9 Färöarna. 13 I artikel 2 anges de skatter på inkomst och förmögenhet som omfattas av avtalet. De svenska skatter som omfattas är den statliga inkomstskatten, den kommunala inkomstskatten, den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta, den särskilda inkomstskatten för utomlands bosatta artister m.fl., expansionsmedelsskatten samt den statliga förmögenhetsskatten. Danska skatter som omfattas är inkomstskatten till staten, den kommunala inkomstskatten, den amtskommunala inkomstskatten och skatterna enligt kolväteskattelagen Behörig myndighet Enligt artikel 3 j i dubbelbeskattningsavtalet åsyftar uttrycket behörig myndighet den danska skatteministern och den svenska finansministern eller det befullmäktigade ombud eller den myndighet som dessa personer har delegerat uppdraget att handha frågor beträffande avtalet till. I Sverige är det Riksskatteverket som har i uppdrag att pröva ärenden som enligt avtalet skall handläggas av behörig myndighet. Motsvarande myndighet i Danmark är Skatteministeriet Gränsgångarregeln Enligt 1989 års nordiska dubbelbeskattningsavtal skulle inkomst av tjänst som personer med hemvist i Danmark eller Sverige uppbär på grund av arbete som utförs i Sverige eller Danmark beskattas endast i hemviststaten. Detta under förutsättningen att de regelmässigt uppehåller sig i sin fasta bostad i hemviststaten. 15 Med regelmässigt uppehåller sig menas minst en gång per vecka i minst två dagar. Det saknar betydelse ifall regelmässigheten avbryts på grund av sjukdom o.dyl. 16 Denna gränsgångarregel togs delvis bort i det nya avtalet. Den gamla gränsgångarregeln skall dock fortfarande gälla för de personer som den förste januari 1997 uppfyllde och alltjämt uppfyller villkoren för att vara gränsgångare. 17 Kortare avbrott medför inte att gränsgångaren upphör att alltjämt uppfylla villkoren för att vara gränsgångare. Med kortare avbrott menas föräldraledighet i maximalt arton månader per barn eller annat uppehåll i tjänstgöringen som varar sammanlagt högst tolv månader under en period på 36 månader, t.ex. tjänstledighet eller arbetslöshet. Uppehåll på grund av sjukdom innebär inte att en person inte alltjämt anses uppfylla villkoren för gränsgångare. Ett kortare avbrott 13 Art. 3.1 a, dubbelbeskattningsavtalet. 14 Andersson, m.fl., s. 29f. 15 Punkt 2-3 i punkt VII samt punkt 2-3 i punkt VIII i protokollet till 1989 års nordiska dubbelbeskattningsavtal (SFS 1989:933). 16 Pelin, s. 201f. 17 Art. 31 punkt 5, 1996 års dubbelbeskattningsavtal. 6

10 kan emellertid inte vara att bedriva sitt varaktiga personliga arbete i hemviststaten, då upphör man helt att vara gränsgångare lag (1996:1512) om dubbelbeskattningsavtal mellan de nordiska länderna. 7

11 3 Skattskyldighet 3.1 Inledning När är man skyldig att betala skatt i Sverige? När måste man betala skatt i Danmark? Det är de frågor som jag skall besvara i detta kapitel. Både Sverige och Danmark skiljer på obegränsad och begränsad skattskyldighet, även om man i Danmark benämner det full respektive begränsad skattskyldighet. Jag kommer att börja med de svenska reglerna, fortsätta med de danska och avsluta med dubbelbeskattningsavtalet. 3.2 Skattskyldighet i Sverige Obegränsat skattskyldig En fysisk person är obegränsat skattskyldig i Sverige om han är bosatt i Sverige, om han stadigvarande vistas i Sverige eller om han har väsentlig anknytning till Sverige och tidigare varit bosatt i landet. 19 Att vara obegränsat skattskyldig innebär att man är skyldig att betala skatt för alla sina inkomster, även de som härstammar från utlandet, i Sverige. 20 Att vara bosatt i Sverige innebär att man har sitt egentliga bo och hemvist här. 21 Det omfattar normalt alla personer som har bostad här och själva anser sig bosatta i landet, dvs. alla personer som faktiskt är bosatta i Sverige. Detta föranleder i praktiken inga speciella tillämpningsproblem. 22 En person som inte anses vara bosatt i Sverige men som stadigvarande vistas i landet kan också anses vara obegränsat skattskyldig här. 23 Till exempel ansåg Regeringsrätten 24 (två skiljaktiga) att en nederländsk medborgare som under drygt ett år arbetade i Sverige stadigvarande vistades här trots att han hade sin familj i Nederländerna och tillbringade helgerna där. Mannen vistades i Sverige från måndag till fredag med undantag för en eller två övernattningar i Danmark och Norge för besök vid företagets filialer där. De skiljaktiga ansåg inte att de tre nätter per vecka som mannen vistades i Sverige var tillräckligt för att göra mannen till obegränsat skattskyldig kap. 3 IL. Uttrycket egentliga bo och hemvist togs bort ur lagtexten genom införandet av den nya inkomstskattelagen. Termen ersattes av bosatt, men skall enligt förarbetena (prop. 1999/2000:2, s. 51) inte innebära någon ändring i sak kap. 8 IL. 21 Lindén och Emanuelsson Korsell: Bosättningbegreppet skatterättsliga regler för fysiska personer, s. 609 samt prop. 1999/2000:2 s Pelin, s kap. 3 2 p. IL. 24 RÅ 1997 ref

12 En person som vare sig är bosatt eller stadigvarande vistas i Sverige kan ändå anses obegränsat skattskyldig här om han tidigare varit bosatt i landet. Person i fråga anses då ha väsentlig anknytning till Sverige. Huruvida en person har väsentlig anknytning till Sverige eller inte bedöms av med utgångspunkt av medborgarskap, den tidsrymd han tidigare varit bosatt i landet, om han är varaktigt bosatt utomlands, om utlandsvistelsen beror på studier eller av hälsoskäl, om han har åretruntbostad i Sverige, var familjen är bosatt, om han har väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige, om han äger fastighet här och andra dylika förhållanden. Men hjälp av ovanstående kriterier skall en helhetsbedömning göras i varje enskilt fall. 25 En person som tidigare varit bosatt eller stadigvarande vistats i Sverige i minst tio år eller som är svensk medborgare och som flyttar ut ur landet skall anses ha väsentlig anknytning till Sverige i fem år efter utflyttningen om han inte kan visa att han inte har det. 26 Under de fem första åren efter en utflyttning är det alltså den skattskyldige som måste visa att han inte längre har väsentlig anknytning till Sverige. Gör han inte det räknas han som skattemässigt bosatt i landet. Efter fem år kastas bevisbördan om, då är det skattemyndigheten som måste visa att den skattskyldige har väsentlig anknytning. 27 I ett förhandsbesked från 1989 ansåg Regeringsrätten 28 att innehav av hyresfastighet inte grundade skattskyldighet då ägaren hade utflyttat till Cypern. Fastigheterna förvaltades genom ett företag utan ägarens aktiva deltagande och även om ägaren därigenom hade kvar ett visst ekonomiskt engagemang i landet så var det inte tillräckligt för att grunda skattskyldighet här. I ett annat förhandsbesked 29 från samma år blev resultatet det motsatta. En man som nio år tidigare utflyttat till USA ansågs vara obegränsat skattskyldig här i landet på grund av sin betydande anknytning till Sverige. Mannen ägde hälften av en jordbruksfastighet med åretruntbostad. Jordbruket sköttes genom ett aktiebolag som ägdes av ett av mannens omyndiga barn. Dessutom innehade han en styrelsepost i ett svenskt aktiebolag. I förhandsbeskedet konstaterade Regeringsrätten att det faktum att mannen dessutom ägde andelar i svenska handelsbolag och börsnoterade aktier i svenska bolag samt att han ägde en sommarstugefastighet i Sverige hade mindre betydelse. Det var även av mindre betydelse att två av hans omyndiga barn och hans hustru också var delägare i sommarstugefastigheter i Sverige. De myndiga barnens intressen i Sverige påverkade inte bedömningen av faderns anknytning hit. Två undantag från den obegränsade skattskyldigheten är sexmånadersregeln och ettårsregeln. Enligt sexmånadersregeln undantas den som har inkomst på grund av anställning i utlandet från beskattning i Sverige för inkomsten, om anställningen och vistelsen utomlands varat minst sex månader och om inkomsten beskattats i 25 Pelin, s kap. 7 2 st. IL. 27 Tivéus, s. 40f. 28 RÅ 1989 ref RÅ 1989 ref

13 utlandet. 30 Enligt ettårsregeln undantas inkomst av anställning från beskattning i Sverige under förutsättning att anställningen och vistelsen varat i minst ett år i ett och samma land, även om beskattning inte skett i verksamhetslandet Begränsat skattskyldig Begränsat skattskyldiga är personer som har inkomster från Sverige men som inte är obegränsat skattskyldiga. 32 Personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige beskattas enligt källstatsprincipen här. Källstatsprincipen innebär att personen är skyldig att betala skatt här i landet för inkomster med anknytning till Sverige. 33 Det kan vara inkomst av tjänst, kapital eller näringsverksamhet. För inkomst av tjänst skall den skattskyldige betala skatt enligt lagen (1991:586) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta, SINK. 34 För att vara skattskyldig enligt SINK krävs att man är en fysisk person som inte bor i Sverige. Den som tillbringar sin dygnsvila här anses bosatt här. Det innebär att man kan vistas i Sverige dagligen utan att anses bosatt här så länge man tillbringar natten i ett annat land (för de som arbetar nattetid skall troligtvis det omvända gälla) Dansk skattskyldighet En person är fullt skattskyldig i Danmark om han är bosatt i Danmark. Man anses vara bosatt i Danmark om man har en åretruntbostad i Danmark till sitt förfogande eller om man uppehåller sig i Danmark under en sammanhängande period av minst sex månader. Denna sammanhängande period kan dock avbrytas för kortare vistelser utomlands. 36 För en person som inte bor i Danmark men som skaffar sig en åretruntbostad där inträder den fulla skattskyldigheten först då personen bosätter sig i Danmark. En person som däremot flyttar från Danmark kvarstår som fullt skattepliktig så länge han har kvar sin bostad i landet. Om bostaden hyrs ut för en period av minst tre år anser man i praxis att personen inte har kvar någon bostad i Danmark; detta under förutsättning att hela bostaden hyrs ut, dvs. att den skattskyldige inte har kvar ett rum till förfogande el.dyl. Att behålla/skaffa ett sommarhus är inte tillräckligt för att behålla/grunda full skattskyldighet. 37 En person som är fullt skattskyldig skall betala skatt för samtliga inkomster, även sådana som intjänats utomlands, i Danmark kap. 9 IL kap. 9 2 st. IL kap. 17 IL. 33 RSV:s handledning för internationell beskattning 2000, s kap. 21 IL. 35 RSV:s handledning för internationell beskattning 2000, s. 73f. 36 Avsnit I, Lovbekendtgørelse nr. 916 af om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (Kildeskattelov) samt Ernst & Young, s Aagesen, m.fl.: Skatteret, s Ernst & Young, s

14 Begränsat skattskyldig är den person som har inkomster från Danmark utan att vara bosatt i landet alternativt som bor där mindre än sex månader Hemvist enligt dubbelbeskattningsavtalet Begreppet hemvist definieras i artikel fyra i avtalet. En person med hemvist i avtalsslutande stat är en person som enligt den avtalsslutande statens lagstiftning är skattskyldig där. Skattskyldigheten kan grundas på domicil, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. 40 Vid tillämpningen av avtalet räknas inte en person som endast är begränsat skattskyldig i en stat som skattskyldig i den staten. 41 I samtliga nordiska länder gäller att bosättning i landet är en grund för obegränsad skattskyldighet. Skattskyldigheten kan dessutom både i Sverige och Danmark kvarstå i flera år efter det att den skattskyldige flyttat till ett annat land. Det leder till att en person enligt nationella lagstiftningar kan anses vara skattskyldig, och därmed bosatt, i båda länderna samtidigt. För att undanröja detta problem stadgas under punkten två i artikel fyra de kriterier som hemvisten skall bestämmas enligt för den person som enligt punkten ett anses ha hemvist i två avtalsslutande stater. I första hand skall hemvisten bestämmas till det land i vilket personen har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande. 42 Om han har sådan bostad i båda länderna skall hemvisten bestämmas till det land där hans personliga och ekonomiska förbindelser är starkast (där hans centrum för levnadsintressena finns). Med centrum för levnadsintressena kan t.ex. menas var personens familj bor, vilken typ av bostad (övernattningslägenhet, eget hus) personen har i de olika länderna och/eller om personen driver eget företag i något av länderna. 43 I en dansk skatterättsdom från konstaterade domstolen att en dansk medborgare som bodde och arbetade i Sverige fem dagar i veckan trots allt hade sitt centrum för levnadsintressena i Danmark. Detta på grund av att mannen hade eget hus samt fru och minderårigt barn, som han bodde tillsammans med under helgerna, i Danmark. Om personen inte har en bostad som stadigvarande står till hans förfogande i någon av länderna eller om det inte går att avgöra var hans centrum för levnadsintressena finns bestäms hemvisten till det land där personen stadigvarande vistas. För personer som stadigvarande vistas i båda länderna, alternativt inte i någon av dem, bestäms hemvistet till det land personen är medborgare i. Om det inte gått att bestämma hemvistet på ovanstående gör de behöriga myndigheterna i de berörda staterna en ömsesidig överenskommelse om var personen skall anses 39 Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, s Art. 4 st. 1, det nordiska dubbelbeskattningsavtalet. 41 Art. 4 st. 1 p. a, dubbelbeskattningsavtalet. 42 Andersson, m.fl., s. 60f. 43 OECD: Model tax convention on income and on capital, kommentarerna till art. 4, p LSR

15 ha sin hemvist. Behörig myndighet är i Sverige Riksskatteverket och i Danmark Skatteministeriet (se kap. 1.3). Vanligtvis kan man dock avgöra det skatterättsliga hemvistet med ledning av centrum för levnadsintressena Slutledning Av ovanstående kan konstateras att för de allra flesta personer är det inte något problem att avgöra var de har sin hemvist. De personer som flyttat mellan Sverige och Danmark kommer enligt dubbelbeskattningsavtalet inte att vara fortsatt obegränsat/fullt skattskyldiga i sina före detta hemländer om de stadigvarande bosatt sig i det nya landet. För de personer som har dubbel bosättning är det personens centrum för levnadsintressena som avgör hemvisten. Vanligtvis beror dubbel bosättning troligtvis på att personen har arbete i ett land och familjen i ett annat. Så länge det inte är en egen firma den skattskyldige driver i arbetsstaten kommer hans hemvist förmodligen att bestämmas till det land där han bor tillsammans med sin familj. Detta måste emellertid avgöras från fall till fall men jag har svårt att se att det skulle utgöra något problem för de personer som valt att pendla mellan Sverige och Danmark. Detta oavsett om de flyttar helt och hållet eller skaffar sig en övernattningslägenhet. 45 RSV:s skrivelse , dnr /

16 4 Beskattning av lön 4.1 Inledning Hur beskattar Sverige min lön? Vad får jag betala i skatt för mina danska tjänsteinkomster? Vad händer när båda länderna anser sig ha rätten att beskatta en tjänsteinkomst? För att kunna klargöra dessa frågor skall jag redogöra för dels den svenska beskattningen, dels den danska beskattningen av tjänsteinkomster. Därefter går jag in på hur dubbelbeskattningsavtalet reglerar beskattningsrätten och hur man har löst problemet med dubbelbeskattning. Eftersom både Sverige och Danmark är medlemmar i den europeiska unionen kommer jag även att ta upp några EG-rättsliga frågor. Slutligen skall jag att ge några exempel på hur beskattningen kan bli i olika situationer beroende på var man bor och var man arbetar. 4.2 Den svenska inkomstskatten Skatt på inkomst av tjänst Den svenska inkomstskatten är uppdelad i tre inkomstslag: tjänst, näringsverksamhet och kapital. Här skall jag endast behandla det förstnämnda. Som inkomst av tjänst räknas lön, arvode, kostnadsersättning, pension, förmån och annan inkomst som erhålls på grund av anställning, uppdrag eller annan inkomstgivande verksamhet. 46 Eventuella förmåner beskattas till marknadsvärdet 47 såvida det inte rör sig om kost- eller bilförmån, vissa reseförmåner eller ränteförmån som är specialreglerade 48. Från denna inkomst får vissa utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande dras av. 49 Från den sammanlagda inkomsten skall även ett grundavdrag dras. Alla fysiska personer som är obegränsat skattskyldiga och som har haft en förvärvsinkomst har rätt till ett grundavdrag. 50 Detta är knutet till prisbasbeloppet och förvärvsinkomstens storlek och kan variera mellan SEK och SEK. 51 Alla som uppbär inkomst av anställning skall betala en allmän pensionsavgift på sju procent, dock maximalt SEK. 52 Summan som kvarstår efter att den allmänna pensionavgiften och grundavdraget samt eventuella andra avdrag dragits från den totala inkomsten är den kap. 1 och 11 kap. 1 IL kap. 2 IL kap IL kap. 1 IL kap. 2 IL kap. 3 IL lag (1944:1744) om allmän pensionsavgift. 13

17 beskattningsbara inkomsten. För den skall kommunalskatt erläggas. 53 Eftersom kommunalskatten varierar från kommun till kommun kommer jag att räkna med en genomsnittlig kommunalskatt på 31 procent. Utöver kommunalskatten skall även statlig inkomstskatt betalas. Den statliga inkomstskatten är progressiv. För inkomster som understiger SEK 54 är den statliga inkomstskatten tvåhundra kronor. På inkomster mellan SEK och SEK är inkomstskatten tjugo procent och på inkomster över SEK är skatten ytterligare fem procent, dvs. 25 procent Särskild inkomstskatt SINK reglerar skattskyldigheten för inkomst av tjänst för personer som arbetar i Sverige men bor i ett annat land. Dessa personer beskattas enligt källstatsprincipen. Den särskilda inkomstskatten ligger på tjugofem procent av den skattepliktiga inkomsten. 56 Skatten skall betalas in av arbetsgivaren om denne har hemvist i Sverige. Rör det sig om en utländsk arbetsgivare 57 så är det den skattskyldige själv som skall betala in skatten. 58 Mottagaren, dvs. den skattskyldige, är inte deklarationsskyldig för inkomsten, om utbetalaren har hemvist i Sverige. Den som vill bli beskattad enligt SINK skall begära det hos skattemyndigheten i det län där arbetsgivaren är registrerad för inbetalning av skatt. Om arbetsgivaren har hemvist i utlandet så är skattemyndigheten i Stockholms län beskattningsmyndighet. 59 Vid tillfälligt arbete i Sverige där lönen utbetalas av en utländsk arbetsgivare och inte belastar ett fast driftställe i Sverige tas någon skatt dock inte ut på inkomsten. Detta under förutsättning att personen inte vistas i Sverige mer än 183 dagar under en tolvmånadersperiod Den danska inkomstskatten I Danmark delas inkomstbeskattningen upp i beskattning av personer och beskattning av verksamhet. Här skall endast den förstnämnda behandlas. I Danmark är lön, dagpenning och pension skattepliktigt enligt Statsskatteloven och Kommuneskatteloven 61. Värdet av eventuella personalförmåner jämställs med lön. Som personalförmån räknas en förmån som helt eller delvis bekostas av kap. 3 IL. 54 Siffrorna gäller 2001 års taxering kap. 5 IL. 56 SINK samt Pelin, s 34f. 57 Dvs. en arbetsgivare som inte har hemvist (fast driftställe) i Sverige och 9 SINK samt prop. 1990/91:107, s Tivéus, s. 54f samt 8 SINK SINK. 61 Lov nr. 149 af om indkomstskat til staten (Statsskatteloven) och Lovbekendgørelse nr. 770 af om kommunal indkosmtskat (Kommuneskatteloven). 14

18 arbetsgivaren och som arbetstagaren kan använda privat. De beskattas vanligen på grundval av marknadsvärdet, men förmån av fri bil, bostad, telefon, lustbåt, radio- och TV-licens, kost och logi, personallån och varor från den egna verksamhetens omsättning är specialreglerade. 62 Det danska skattesystemet är, liksom det svenska, progressivt. För tjänsteinkomster skall skatt till kommunen, amtskommunen 63 och staten erläggas. Den kommunala och amtskommunala skatten skiftar mellan kommunerna, men ligger kring 32 procent sammanlagt. Den statliga skatten är uppdelad i tre delar: bundskat, mellemskat och topskat. Topskatten på femton procent skall erläggas för inkomster över DKK, mellemskatten på sex procent skall erläggas för inkomster överstigande DKK och bundskatten på 6,5 procent skall erläggas av alla skattskyldiga. I det danska skattesystemet finns ett skattetak som skall garantera att ingen behöver betala mer än 59 procent i marginalskatt. 64 Skattens beräknas på grundval av den skattepliktiga inkomsten. Den skattepliktiga inkomsten består av den personliga inkomsten exklusive arbetsmarknadsbidrag och ATP-bidrag. Till detta läggs eventuell kapitalvinst och sedan dras eventuella avdrag av. Om man har kapitalförlust skall denna också dras av. Alla skattskyldiga har rätt till ett personfradrag på DKK. Det innebär att de första DKK inte skall beskattas, men skall medräknas i den totala inkomsten. Personfradraget påverkar bara den kommunala och amtskommunala skatten samt bundskatten, däremot inte mellemskatten och topskatten Olika avdrag Inledning Huvudregeln i Sverige är att utgifter för inkomstens förvärvande och bibehållande är avdragsgilla. 66 Vissa utgifter, såsom utgifter för resor till och från arbete är avdragsgilla under vissa förhållanden. Andra avdragsgilla utgifter är t.ex. avgift till arbetslöshetskassa och ökade levnadskostnader vid tillfälligt arbete på annan ort eller vid dubbel bosättning. 67 Motsvarande utgifter är även avdragsgilla i Danmark. Där kan utgifter förbundna med det intäktsgivande arbetet dras av. 68 Skillnaderna i avdragsrätten mellan Sverige och Danmark är inte vad man får lov att dra av utan snarare hur mycket man får dra av och vilka som får lov att göra 62 Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen: Skatteregler i Danmark, s Motsvarar ungefär de svenska länen. 64 Ernst & Young, s. 33f. 65 Ernst & Young, s. 33ff kap. 1 IL kap IL. 68 Lovbekendgørelse nr. 775 af om påligningen af indkomstskat til staten (Ligningsloven) samt Aagesen, m.fl., s. 232ff. 15

19 avdragen (se även kap ). Jag kommer här att ge exempel på hur länderna behandlar arbetsresor, det vill säga resor mellan hem och arbete, och inbetalningar till pensionsförsäkringar Arbetsresor I Sverige är kostnader för resor mellan bostad och arbete avdragsgilla till den del kostnaderna överstiger SEK om året om arbetsplatsen ligger på ett sådant avstånd från bostaden att transportmedel behöver användas. 69 Utgifter för arbetsresor med egen bil får dras av om avståndet mellan bostaden och arbetsplatsen är minst fem kilometer och den skattskyldige genom att använda egen bil istället för allmänna transportmedel regelmässigt gör en tidsvinst på sammanlagt minst två timmar. 70 Avdraget beviljas med 1,50 SEK per kilometer. Även väg-, bro- och färjeavgifter är avdragsgilla. Om bilen är en förmånsbil beviljas endast avdrag för 0,50 SEK/kilometer för diesel och 0,80 SEK/kilometer för andra drivmedel. 71 Även i Danmark är kostnader för arbetsresor avdragsgilla. Avdraget (befodringsfradrag/kørselsfradrag) beräknas utifrån hur långt den skattskyldige har till arbetet och hur många arbetsdagar (semesterdagar, sjukdagar o.dyl. borträknade) om året han har. Avdraget beräknas utifrån bestämda satser som är desamma oavsett vilket transportmedel som används. Avståndet mellan hem och arbetsplats beräknas utifrån den normala transportsträckan med bil. Den normala transportsträckan bedöms med hänsyn till de geografiska förhållandena, tiden och ekonomisk rimlighet. Avdraget är begränsat så att man inte kan få avdrag för de första 24 km. om dagen. För resor mellan 25 och 100 km./arbetsdag är ersättningen 1,58 DKK per kilometer (ca. 1,86 SEK) och för resor över 100 km./arbetsdag är ersättningen 0,79 DKK per kilometer (ca. 0,93 SEK). Personer med förmån av fri bil kan inte få befordringsfradrag För arbetsresor med färja kan avdrag fås för den faktiska utgiften, om färjetransport ingår i den normala transportsträckan. Avdrag skall dock göras om den dagliga utgiften motsvarar kostnaden för 24 km. bilkörning enligt ersättningen ovan. Denna kostnad (24 x 1,58 DKK) skall dras från den faktiska färjekostnaden. Om den skattskyldige både kör bil och åker färja skall avdraget främst göras från bilkostnaden kap. 2 3 st. och 26 IL kap. 27 IL kap st. samt 29 IL. 72 Egentligen kan även personer med förmån av fri bil få avdrag för arbetsresorna, men avdraget måste då tas med som en beskattningsbar inkomst varför skatten blir högre än om man inte har befodringsfradrag. 73 Told- og Skattestyrelsen: Indkomster og fradrag (finns på under fliken Skatten når De flytter til Danmark i Öresundsguiden). 74 Aagesen, m.fl., s

20 4.4.3 Pensionssparande I Sverige är inbetalningar till pensionsförsäkringar avdragsgilla. 75 Kravet för att avgiften till pensionsförsäkringen är avdragsgill är att försäkringen meddelats i en försäkringsrörelse med fast driftställe i Sverige. Om försäkringsrörelsen inte har fast driftställe i Sverige kan avdrag beviljas om den skattskyldige vid tecknandet av pensionsförsäkringen var bosatt utomlands och där fick avdrag alternativt skattereduktion eller liknande skattelättnad för försäkringspremierna. 76 I Danmark är bidrag och premier till pensionsförsäkringar avdragsgilla under förutsättning att det är en dansk pensionsplan och att den skattskyldige är fullt skattskyldig i Danmark. Ett undantag är dock gränsgångare som kan få avdrag utan att vara fullt skattskyldiga (se kap ) Bidrag till pensionsplaner som arbetsgivaren har betalat är inte avdragsgilla Dubbelbeskattningsavtalet Beskattningen av inkomst av enskild tjänst regleras i artikel 15 i dubbelbeskattningsavtalet. I artikel 15 är huvudregeln att lön och annan liknande ersättning skall beskattas endast i den avtalsslutande stat som personen har hemvist i. En inkomst som en person med hemvist i en avtalsslutande stat förvärvar får inte beskattas i en annan avtalsslutande stat om inte avtalet uttryckligen tillåter det. 78 Således stadgar artikel 15 vidare att om arbetet utförs i en annan avtalsslutande stat får den ersättning som uppbärs för arbetet beskattas i den staten där arbetet utförs, källstaten. I artiklarna 16 till 21 finns specialreglering av styrelsearvoden, artister och sportutövares inkomster, pensioner och livräntor, inkomst från offentlig tjänst, studerande och praktikanters inkomster samt verksamhet i samband med förberedande undersökning, utforskning eller utnyttjande av kolväteförekomster. Om en person arbetar i en annan avtalsslutande stat än sin hemviststat för en kortare period skall ersättningen beskattas endast i hemviststaten. Med kortare period menas en tidsperiod på maximalt 183 dagar under en tolvmånadersperiod. Ersättningen för arbetet får inte belasta ett fast driftställe eller stadigvarande ordning som arbetsgivaren har i arbetsstaten och arbetsgivaren får inte heller ha hemvist i den stat där arbetet utförs. Ett ytterligare krav är att det inte är fråga om uthyrning av arbetskraft. 79 Vid beräkningen av de 183 dagarna skall samtliga vistelsedagar i arbetslandet räknas, dvs. inte bara hela dagar utan även ankomstoch avresedagar. Även arbetsdagar utan övernattning samt lediga dagar som tillbringas i arbetslandet skall medräknas kap. 34 IL kap. 4-5 IL. 77 Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, s Art. 26.1, dubbelbeskattningsavtalet. 79 Art. 15.2, dubbelbeskattningsavtalet. 80 Skatteministeriet, Told- og Skattestyrelsen, s

21 4.6 Undvikande av dubbelbeskattning Metoder för undvikande av dubbelbeskattning Det finns olika sätt att undvika dubbelbeskattning på. De två huvudmetoderna är exemptmetoden och creditmetoden. Om hemviststaten tillämpar exemptmetoden så beskattar den inte sådan inkomst som enligt avtal får beskattas i källstaten. Exemptmetoden förekommer i två varianter, full exemption och exemption with progression, där den senare utvecklats till alternative exempt. Enligt creditmetoden beräknar hemviststaten skatten på hela den skattskyldiges inkomst. Därefter får den skattskyldige avräkna ett belopp för den utländska skatten från sin inhemska skatt. Även creditmetoden finns i två varianter, full credit och ordinary credit. Full exemption innebär att den inkomst som blir beskattad i källstaten inte påverkar skatten i hemviststaten, dvs. om hemviststaten har progressiv beskattning så blir skattesatsen inte högre pga. den utländska inkomsten. Vid exemption with progression beskattas den utländska inkomsten enbart i källstaten, men hemviststaten förbehåller sig rätten att beakta inkomsten vid bestämmande av skatten i hemviststaten. Därmed påverkas skattesatserna i länder med progressiv beskattning, ex. Sverige och Danmark. Alternative exempt innebär att hemviststaten beräknar sin skatt på den skattskyldiges hela inkomst, även sådan som intjänats och beskattats i källstaten, varefter skatten i hemviststaten nedsätts med den del av skatten som löper på inkomsten från utlandet. 81 Vid full credit får den skattskyldige avräkna ett belopp motsvarande den skatt som faktiskt erlagts i källstaten. Vid ordinary credit medges endast avräkning för belopp upp till motsvarande den skatt i hemviststaten som belöper på inkomsten från källstaten. Det belopp som dras av får dock inte överstiga den del av hemviststatens inkomstskatt, beräknad utan avräkning, som belöper på den inkomst som får beskattas i källstaten. Med det menas att om skatten i källstaten är högre än motsvarande skatt i hemviststaten så får endast den del dras av som motsvaras av hemviststatens skatt. Ordinary credit innebär således att den skattskyldige alltid får betala den skatt som är högst, oavsett om det är hemviststaten eller källstaten som har högst skattesats. 82 De två huvudmetoder som används i det nordiska dubbelbeskattningsavtalet är ordinary credit och exemption with progression Johansson och Rabe: Det svenska skattesystemet, s Johansson och Rabe, s Andersson, m.fl., s. 221f. 18

22 4.6.2 Sverige och Danmark Bestämmelserna om hur dubbelbeskattning skall undvikas finns i artikel 25. Artikeln är uppdelad i sju delar, en för vardera stat samt Färöarna och en med gemensamma bestämmelser. För Sveriges del gäller att om en person som enligt dubbelbeskattningsavtalet har hemvist i Sverige förvärvar inkomst av enskild tjänst från Danmark (eller annan avtalsslutande stat) som får beskattas i Sverige så skall denna inkomst helt undandras svensk skatt. Sverige tillämpar alltså full exemption-metoden på tjänsteinkomster. 84 Danmark tillämpar två olika metoder beroende av om den skattskyldige omfattas av det danska socialförsäkringssystemet eller inte. Om en person med hemvist i Danmark uppbär inkomst av enskild tjänst från Sverige (eller annan avtalsslutande stat) så skall inkomsten medräknas i beskattningsunderlaget, men skatten sätts ned med den del av inkomstskatten som belöper på inkomsten från Sverige (exemption with progression). 85 Detta gäller under förutsättning att personen inte tillhör det danska socialförsäkringssystemet. Om den skattskyldige tillhör det danska socialförsäkringssystemet används ordinary credit-metoden i stället. Då nedsätts den danska skatten med ett belopp motsvarande den skatt som faktiskt betalats i Sverige, dock aldrig mer än den danska skatten som belöper på den svenska inkomsten EG-rätt Inledning EG-rätten är en del av medlemsländernas rättssystem och dess bestämmelser gäller som lag i både Sverige och Danmark. Av den anledningen kommer jag här att ta upp vissa delar som är relevanta för beskattningen av tjänsteinkomster. Visserligen faller frågor om direkta skatter för närvarande inte under gemenskapens behörighet, men medlemsländerna är skyldiga att respektera gemenskapsrätten även i dessa frågor. 87 Lojalitetsprincipen i artikel fem andra stycket EG-fördraget (numera artikel tio andra stycket) innebär bland annat att det inte är tillåtet för medlemsstaterna att i sin interna inkomstskattelagstiftning ha bestämmelser som leder till restriktioner mot den fria marknaden Art. 25.6, dubbelbeskattningsavtalet. 85 Art. 25.1, dubbelbeskattningsavtalet. 86 Skatteministeriet: Cirkulære nr C-118/96 Jessica Safir v. Skattemyndigheten i Dalarnas län, tidigare Skattemyndigheten i Kopparbergs län, p Bergström: Något om EG-domstolens tolkningsprinciper, med särskild inriktning på inkomstskatterätten, s

23 4.7.2 Rätten till fri rörlighet Den fria rörligheten för personer finns i artikel 39 EG-fördraget. I artikeln stadgas att all diskriminering av arbetstagare på grund av nationalitet är förbjuden. Detta skall enligt EG-domstolen 89 tillämpas som ett restriktionsförbud. Med detta menas att bestämmelser genom vilka en medborgare i en medlemsstat hindras eller avskräcks från att lämna sitt hemland för att utöva sin rätt till fri rörlighet utgör ( ) hinder för denna frihet, även om de tillämpas oberoende av de berörda arbetstagarnas nationalitet 90. Restriktionsförbudet kan därmed ses som en utvidgning av diskrimineringsförbudet på så sätt att medan diskrimineringsförbudet förbjuder att personer med främmande nationalitet hindras eller försvåras att utöva sin rätt till fri rörlighet så förbjuder restriktionsförbudet att statens egna medborgare hindras eller försvåras att förflytta sig över gränserna Schumacker-målet och dess följder I Schumacker-målet 92 konstaterade EG-domstolen att principen om fri rörlighet för arbetstagare i artikel 48 EG-fördraget (numera art. 39) skall tolkas som ett förbud för en medlemsstat att skattemässigt behandla en arbetstagare som bor i en annan medlemsstat sämre än de som bor i den egna staten. Målet handlade om en belgisk medborgare som arbetade i Tyskland men bodde med sin familj i Belgien. Den tyska skattelagstiftningen anpassade skatten till den skattskyldiges familjesituation, men endast om den skattskyldige var obegränsat skattskyldig i Tyskland. Det innebar att Schumackers skatt inte anpassades till det faktum att han hade familj. Således fick han erlägga en högre skatt än den tyske arbetstagare som hade en motsvarande inkomst och familjeförhållande som han hade. Detta var enligt domstolen inte en situation som allmänt skulle vara grund för otillåten diskriminering på grund av nationalitet. I detta fallet var det emellertid så att då Schumacker endast hade inkomst från Tyskland togs det inte hänsyn till hans familjeförhållanden vare sig i arbetslandet Tyskland eller i boendelandet Belgien. På grund härav förelåg en otillåten diskriminering. 93 Efter Schumacker-domen har Danmark infört interna gränsgångarregler som gäller för personer som bor i till exempel Sverige men som arbetar i Danmark för en dansk arbetsgivare (fast driftställe i Danmark). Dessa personer är begränsat skattskyldiga i Danmark och är därmed normalt inte berättigade till avdrag som inte hör ihop med lönen. Enligt specialregleringen för gränsgångare kan de dock få 89 C-415/93 Union royale belge des sociétés de football association ASBL m.fl. v. Jean-Marc Bosman m.fl. 90 C-18/95 F.C. Terhoeve v. Inspecteur van de Belastingdienst Particulation/ Ondernemingen buitenland, p Bergström: Rätten till etablering inom EU ur inkomstskatterättslig synvinkel, s C-279/93 Finanzamt Köln-Altstadt v. Roland Schumacker. 93 P i domen. 20

24 samma avdragsmöjligheter som fullt skattskyldiga, förutsatt att deras inkomst från Danmark utgör minst 75 procent av deras samlade inkomst. 94 Det kan diskuteras om de svenska bestämmelserna om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta personer, där de skattskyldiga inte har några avdragsmöjligheter, är förenliga med Schumacker-domen. För att det skall röra sig om olaga diskriminering enligt EG-rätten måste följande fyra rekvisit vara uppfyllda: 1) det måste röra sig om skatteregler som beaktar den skattskyldiges personliga förhållanden, 2) huvuddelen av den totala inkomsten måste komma från verksamhetsstaten, 3) det skall vara negativ särbehandling av andra EUmedborgare än medborgare i verksamhetsstaten och 4) det får inte vara en skatteregel som har ett objektivt rättfärdigat allmänintresse. Detta skulle kunna leda till att personer som är begränsat skattskyldiga i Sverige skulle ha rätt till avdrag som hör ihop med intäktens förvärvande. Detta dock endast om den begränsat skattskyldige faktiskt behandlas sämre skattemässigt än den som är obegränsat skattskyldig, det vill säga om den som erlägger särskild inkomstskatt får ut en lägre nettosumma än en person med motsvarande inkomst som betalar vanlig inkomstskatt Exempel Jag skall här försöka klargöra den svenska och danska beskattningen genom några exempel. I samtliga exempel har alla siffror avrundats till jämna hundratal. Vad gäller den danska skatten så syftar summorna till danska kronor, om inget annat anges. Omräkningskursen som används vid beräkningen är 1,18. Observera att det endast är inkomstskatteskillnaderna som jämförs här, denna jämförelse ger alltså ingen komplett bild av skillnaderna i nettolön mellan Sverige och Danmark. För den svenska beskattningen redogörs dels för obegränsat skattskyldiga, dels för begränsat skattskyldiga medan jag endast har med personer som är fullt skattskyldiga i Danmark. Detta beror på att den danska beskattningen för begränsat skattskyldiga är densamma som för fullt skattskyldiga. 1. Obegränsat skattskyldig i Sverige Inkomst -bruttolön Grundavdrag Allmän pensionsavgift A-D Kildeskatteloven samt Ernst & Young, s Boman: Den skattemässiga behandlingen av inskränkt skattskyldiga gränsgångare i Sverige efter Schumacker-målet, s. 728ff. 21