1 Vägledning för verksamhetsrevision
2 Förord Sveriges Kommunala Yrkesrevisorer, SKYREV, har som mål att utveckla och säkerställa kvaliteten i de uppdrag som kommunala yrkesrevisorer utför. I målen ingår även att främja den kommunala revisionen. Med stöd av vägledningar och rekommendationer för yrkesrevisorer inom kommunal verksamhet bidrar SKYREV till att utveckla och dokumentera god revisors- och revisionssed. Syftet med verksamhetsrevision är bland annat att pröva om den verksamhet som bedrivs är ändamålsenlig och om de resultat som uppnås är förenliga med fullmäktiges mål. Verksamhetsrevision inom kommuner, landsting och regioner förutsätter förståelse och kunskap om kommunal verksamhet, den kommunala särarten, de demokratiska processerna och offentlighetsprincipen. Därtill krävs kunskap om lämpliga tillvägagångssätt och metoder. Det har länge funnits ett behov av en samlad redogörelse för verksamhetsrevision, där de grundläggande utgångspunkterna för kommunal revision knyts samman med förhållningssätt och metodfrågor ur ett yrkesmässigt perspektiv. Vägledningen är främst avsedd att vara ett stöd för kommunala yrkesrevisorer i det praktiska arbetet med verksamhetsrevision. Efter en kort beskrivning av aktuell lagstiftning, god revisionssed i kommunal verksamhet och frågor som rör uppdrag och ansvar redogör vägledningen för revisionsprojektets olika faser: planering, metodfrågor, analys och bedömning samt rapportering. En pilotutgåva av vägledningen för verksamhetsrevision utarbetades september 2009 av den dåvarande kommittén för God kommunal revisors- och revisionssed. Kommittén består av Bo Basun (ordförande), Birgitta Arnberg, Hans Gavin, Susanne Kangas, Per- Reinhold Olsson, Johan Rasmusson, Kurt Westerback och Christin Wrangstedt. Vägledningen har sedan dess fortlöpande setts över och uppdaterats av kommittén för God kommunal revisors- och revisionssed. Med stöd av erfarenheter från SKYREV:s utbildningar i verksamhetsrevision har vägledningen nu fått en mera omfattande uppdatering. De avsnitt som rör analys och bedömning har på ett tydligare sätt knutits till syftet med verksamhetsrevision. I föreliggande upplaga har också kompletterats med uppgift om vad som gäller vid verksamhetsrevision avseende kommunala företag. Under hösten 2014 kommer vägledningen återigen att ses över och uppdateras med hänsyn tagen till förändringar i 2014 års upplaga av God revisionssed i kommunal verksamhet. Vi vill från styrelsens sida avslutningsvis framföra ett särskilt tack till alla medlemmar som deltagit i diskussionerna kring vägledningen och till Norges Kommunerevisorförbund som har varit en inspirationskälla i detta arbete. Stockholm, maj 2014 Bo Basun ordförande Lena Joelsson vice ordförande
3
4 Innehåll 1. INLEDNING... 7 1.1 Utgångspunkter... 7 1.2 Verksamhetsrevision... 7 2. GRUNDEN FÖR KOMMUNAL REVISION... 8 2.1 Inledning... 8 2.2 Revisorernas uppdrag... 10 2.3 Stöd i revisionsstandarder... 14 3. ANSVAR OCH ROLLFÖRDELNING... 15 3.1 Förtroendevalda revisorer... 15 3.2 Yrkesrevisorer i kommunal revision... 15 4. REVISIONSPROCESSEN... 18 4.1 Planera för revision... 18 4.2 Årlig granskning... 22 4.3 Revisionsberättelse och granskningsrapport 5. KOMMUNIKATION OCH DIALOG... 24 6. REVISIONSPROCESSEN I ETT PROJEKT... 25 7. INNAN ETT REVISIONSPROJEKT INLEDS... 26 7.1 Prövning av oberoende... 26 7.2 Prövning av övriga förutsättningar... 26 8. PLANERING AV ETT REVISIONSPROJEKT... 27 8.1 Förstudie inför eventuell granskning... 28 8.2 Projektplan... 28 8.3 Syfte och revisionsfrågor... 32 8.4 Revisionskriterier... 34
5 8.5 Kommunikation och dialog... 35 9. METODER FÖR GRANSKNING... 36 9.1 Inledning... 36 9.2 Aktuella begrepp och frågeställningar... 37 9.3 Inför val av metod... 39 9.4 Dokumentanalys... 40 9.5 Intervjuer... 41 9.6 Enkäter... 43 9.7 Seminarier och hearingar... 44 9.8 Övriga metoder... 44 10. ANALYS AV INSAMLADE UPPGIFTER... 45 10.1 Inledning... 46 10.2 Viktiga förutsättningar inför analysen... 47 10.3 Verksamhet som sköts på ett ändamålsenligt och ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt... 47 10.4 Kontroll av insamlade uppgifter... 49 11. BEDÖMNING, SLUTSATSER OCH REKOMMENDATIONER 51 12. RAPPORTERING AV UTFÖRD GRANSKNING... 52 12.1 Inledning... 52 12.2 Kommunikation... 53 12.3 Revisionsrapportens innehåll och disposition... 54 13. NÄR GRANSKNINGEN ÄR SLUTFÖRD... 55 13.1 Yrkesrevisorns dokumentation... 55 13.2 Kvalitetssäkring... 56
6
7 1. Inledning 1.1 Utgångspunkter SKYREV är en ideell förening för yrkesrevisorer inom den kommunala sektorn. Föreningens mål att utveckla och säkerställa kvaliteten i kommunal yrkesrevision. En viktig del i föreningens arbete är att följa, dokumentera, utveckla och tolka frågeställ-ningar som rör god revisors- och revisionssed för yrkesrevisorer. Den här vägledningen i verksamhetsrevision är en del av det arbetet. SKYREV:s medlemmar ska arbeta i enlighet med god revisionssed i kommunal verksamhet. Det innebär att yrkesrevisorerna måste tillämpa de regelverk som gäller för kommunal revision. Detta innefattar såväl de som arbetar på revisionsbyråer som på revisionskontor hos kommuner, landsting och regioner 1. Medlemmar i SKYREV åtar sig att tillämpa föreningens etiska regler samt att iaktta gällande rekommendationer och vägledningar. I samverkan med landets förtroendevalda revisorer bidrar SKYREV:s medlemmar till att utveckla praxis och god revisionssed inom kommunal verksamhet. Formerna för det praktiska revisionsarbetet behöver beskrivas, dokumenteras och utvecklas, på samma sätt som Sveriges Kommuner och Landsting i sin skrift God revisionssed i kommunal verksamhet 2010 2 behövs för att definiera utgångspunkter och principer för kommunal revision. Vägledningen beskriver hur yrkesrevisorer inom kommunal revision arbetar med verksamhetsrevision i alla dess faser: planering, granskning, bedömning, rapportering och uppföljning. Vägledningen är användbar för all verksamhetsrevision oavsett om verksamheten bedrivs i förvaltningsform eller i kommunägda företag. Avsikten med vägledningen är att ge yrkesrevisorerna stöd i deras arbete. Genom att beskriva hur yrkesrevisorer bör arbeta med verksamhetsrevision vill SKYREV utveckla kvaliteten i de uppdrag som yrkesrevisorer utför och därmed främja den kommunala revisionen. 1.2 Verksamhetsrevision Verksamhetsrevision eller förvaltningsrevision har sedan länge en framträdande roll i kommunal revision och berörs redan i motiven till 1977 års kommunallag 3. Flera av de utredningar och översyner som genomfördes under 1990-talet och i början av 2000-talet tar också upp frågan. Utredningen Den kommunala revisionen ett demokratiskt kon- 1 I vägledningen används begreppet kommun som beteckning för kommun, landsting och region 2 I vägledningen används förkortningen God revisionssed 3 Prop 1975/76:187, sid 532
8 trollinstrument 4, illustrerar den syn på verksamhetsrevision som ligger till grund för den nuvarande lagstiftningen: Förvaltningsrevisionen syftar till att undersöka om verksamheten bedrivs i enlighet med uppställda mål och på ett från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt. I förvaltningsrevisionen ingår även att undersöka om styrningen, uppföljningen och utvärderingen är tillräcklig. Det finns för närvarande ingen vedertagen och given definition av vad som är verksamhetsrevision eller förvaltningsrevision. I God revisionssed 2010 görs ingen uppdelning i olika former av revision. Detta beror på att uppdelningen mellan redovisningsrevision och verksamhetsrevision inte alltid är självklar. I andra samhällssektorer, till exempel inom statlig verksamhet, talar man om effektivitetsrevision. Inom privat sektor tillämpar man däremot aktiebolagslagens definition av förvaltningsrevision. I vägledningen används genomgående termen verksamhetsrevision med vilken menas att bedöma om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt. En mer ingående redogörelse för betydelsen av ändamålsenlig respektive ekonomiskt tillfredsställande återfinns i avsnittet 2.2.2 om god revisionssed. I avsnitt 10.3 redovisas konkreta råd inför granskningsarbetet. 2. Grunden för kommunal revision 2.1 Inledning Den kommunala sektorn är en del av den offentliga verksamheten och har ansvaret för att leverera merparten av samhällets stöd och service till medborgarna. Det innefattar bland annat hälso- och sjukvård, socialtjänst, grundläggande skolverksamhet som grundskola och gymnasium samt äldreomsorg och insatser till personer med funktionsnedsättning. Ansvaret omfattar även kollektivtrafik, räddningstjänst och regional utveckling. Revisorerna är en viktig del av det lokala demokratiska systemet. Fullmäktige är det beslutande organet, medan fullmäktigeberedningar, styrelser och nämnder är beredande och verkställande organ med ansvar för att genomföra verksamheten utifrån fullmäktiges uppdrag. Revisorerna är fullmäktiges och ytterst medborgarnas instrument för den demokratiska kontrollen. Deras uppdrag är att granska all verksamhet och pröva ansvarstagandet i styrelsen och nämnder. Den årliga granskningen ska vara tillräcklig för att revisorerna ska kunna uttala sig om hur de revisionsansvariga, det vill säga styrelsen och nämnder, uppfyller sitt uppdrag. De kommunala företagen är en del av den kommunala verksamheten och ska ses som en alternativ driftform. Kommunen har därmed ett lika stort ansvar för verksamhet som bedrivs i företagsform. I kommunala bolag utser fullmäktige lekmannarevisorer och 4 Den kommunala revisionen ett demokratiskt kontrollinstrument, SOU 1998:71, sid 37
9 bolagsstämman auktoriserad revisor. I enlighet med aktiebolagslagen 5 arbetar lekmannarevisorerna och den auktoriserade revisorn parallellt med sina uppdrag i syfte att ge ägaren ett så brett underlag som möjligt för sin bedömning. Uppdragen överlappar delvis varandra, särskilt vid granskningen av den interna kontrollen som båda har i uppdrag att granska. Lekmannarevisorernas uppdrag är att granska om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt enligt ägarens beslut och direktiv samt om den interna kontrollen är tillräcklig. Uppdraget liknar i allt väsentligt det uppdrag som kommunens förtroendevalda revisorer har med undantag för granskningen av räkenskaperna. Granskningen avser bolagets styrelse och verkställande direktör. Lekmannarevisorernas granskning syftar till att stärka den demokratiska insynen och kontrollen i kommunala aktiebolag 6. SKL God revisionssed i kommunal verksamhet, 2006 Med fullmäktiges uppdrag till de beredande och verkställande organen följer ett revisionsansvar. Det finns inte en exakt definition av begreppet, men kommunallagens bestämmelser om uppdrag och ansvar för styrelsen och nämnderna ger en tydlig bild av ansvarets beståndsdelar. Ledamöter i nämnder och styrelser har ett revisionsansvar som innebär att de inför fullmäktige ansvarar för hur de själva, anställda och uppdragstagare genomför verksamheten. I revisionsansvaret ingår att genomföra en ändamålsenlig verksamhet utifrån fullmäktiges mål, beslut och riktlinjer, samt utifrån de föreskrifter som gäller för verksamheten. Detta ska ske på ett ekonomiskt tillfredsställande sätt, med en tillräcklig in- 5 Lekmannarevisorernas uppdrag regleras av bestämmelserna i aktiebolagslagen 10 kapitlet. 6 För utförligare information hänvisas till Lekmannarevision i praktiken, utgiven av Sveriges Kommuner och Landsting 2013.
10 tern kontroll samt genom att upprätta rättvisande räkenskaper 7. Ansvaret är kollektivt, men också individuellt. Detta innebär att man även kan pröva enskilda ledamöter i nämnder och styrelser. Fullmäktige kan överlämna vården av en kommunal angelägenhet till kommunalförbund och kommunala företag. Med kommunala företag avses aktiebolag, handelsbolag, ekonomiska och ideella föreningar samt stiftelser. Fullmäktige kan även överlämna vården av en kommunal angelägenhet till en ideell förening, ett privat företag eller till en enskild individ, om det inte finns särskilda hinder som framgår av lag. Med resultatet av årets granskningar som grund prövar revisorerna om styrelsen och nämnderna har fullgjort sitt uppdrag. Revisorerna bedömer om anmärkning ska riktas och om ansvarsfrihet ska tillstyrkas. Revisorernas uttalande i ansvarsfrågan redovisas i den revisionsberättelse som upprättas för styrelsen och respektive nämnd. Revisionsberättelserna överlämnas till fullmäktige. Lekmannarevisorerna avslutar årets granskningar med att upprätta en granskningsrapport för respektive bolag som bifogas kommunens revisionsberättelse. Det är en fördel om granskningsrapporten tidsmässigt kan delges fullmäktiges innan den överlämnas till bolagets styrelse och bolagsstämman, det gör det möjligt för fullmäktige att väga in revisorernas bedömning i instruktionerna till stämmoombudet. I granskningsrapporten görs en sammanfattande bedömning av bolagets verksamhet avseende den interna kontrollen och ändamålsenligheten. Lekmannarevisorerna har inte uppdraget att uttala sig om ansvarsfrihet ska beviljas eller inte, det gör den auktoriserade revisorn. Fullmäktige prövar och beslutar i ansvarsfrågan efter att de har tagit del av revisorernas bedömning av styrelsen och nämnder. Revisorerna ansvarar för att fullmäktige får ett tillräckligt underlag för ansvarsprövningen. När det gäller kommunala bolag är det bolagsstämman som beslutar om ansvarsfrihet för bolagsstyrelsen och VD. 2.2 Revisorernas uppdrag 2.2.1 Kommunallagens revisionskapitel De grundläggande bestämmelserna om kommunal revision finns i kommunallagens nionde kapitel som bland annat redogör för revisorernas uppdrag: 9 Revisorerna granskar årligen i den omfattning som följer av god revisionssed all verksamhet som bedrivs inom nämndernas verksamhetsområden. De granskar på samma sätt, genom de revisorer eller lekmannarevisorer som utsetts i företag enligt 3 kap. 17 och 18, även verksamheten i de företagen. Revisorerna prövar om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är 7 God revisionssed
11 rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom nämnderna är tillräcklig. 9 a Revisorerna skall bedöma om resultatet i delårsrapporten som enligt 8 kap. 20 a skall behandlas av fullmäktige och årsbokslutet är förenligt med de mål fullmäktige beslutat. Revisorernas skriftliga bedömning skall biläggas delårsrapporten och årsbokslutet. Kravet på årlig granskning motiveras av att det inte är rimligt eller förenligt med god revisionssed att delar av en verksamhet granskas enstaka gång under en mandatperiod. I en författningskommentar påpekas däremot att lagens krav på årlig granskning inte är ett ställningstagande till den exakta omfattningen av granskningsinsatsen. Sådana prioriteringar får avgöras mot bakgrund av revisorernas årliga risk- och väsentlighetsanalys 8. Revisorernas uppdrag avser all verksamhet. Det innefattar alltså inte enbart den som nämnderna själva bedriver, vilket särskilt kommenterades i regeringens proposition Ny kommunallag 9 : Bestämmelsen kan lätt ge det felaktiga intrycket att det bara är den verksamhet som styrelsen och nämnderna själva har utfört som är föremål för revisorernas granskning. Revisorerna skall emellertid också granska all annan verksamhet som bedrivs inom nämnderna. Det kan handla om sådan verksamhet som bedrivs av utskott och partssammansatta organ. Det kan också vara fråga om verksamhet som bedrivs av anställda och enskilda förtroendevalda med eller utan beslutanderätt eller delegering. Lagens krav är att revisorernas granskning ska ske i den omfattning som följer av god revisionssed. Enligt kommunallagen ska revisorerna granska nämndernas verksamhet för att kunna bedöma om den bedrivs effektivt och om den styrning och ledning, uppföljning och interna kontroll som utförs är tillräcklig. Revisionen kan delas in i verksamhetsrevision och redovisningsrevision. Verksamhetsrevisionen är inriktad på om styrelsen, nämnder och bolagsstyrelser bedriver den verksamhet som fullmäktige har bestämt och om den har skötts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, samt att styrningen och uppföljningen är tillräcklig för att verksamheten ska bedrivas effektivt. Se även avsnitt 1.2 Verksamhetsrevision. Redovisningsrevisionen är den del av revisorernas uppdrag som syftar till att pröva om räkenskaperna ger en rättvisande bild av verksamhetens resultat och ställning. Den ska även klargöra om redovisningen har utförts enligt den kommunala redovisningslagen och god redovisningssed och att den förmögenhetsförvaltande kontrollen är tillräcklig. 8 Prop 1998/99:66, sid 102-103 9 Prop 1990/91:117, sid 126
12 Ett särskilt uppdrag för revisorerna är att granska delårsrapporten och årsbokslutet (årsredovisningen). De bedömer då om resultatet är förenligt med fullmäktiges finansiella mål och målen för verksamheten som är av betydelse för god ekonomisk hushållning. Styrelsen, nämnder och bolagsstyrelser har ansvaret för att bedriva verksamheten i enlighet med de mål och riktlinjer som fullmäktige har bestämt samt att följa gällande föreskrifter. I detta ansvar ingår att se till att den interna kontrollen är tillräcklig och att verksamheten bedrivs på ett i övrigt tillfredsställande sätt 10. Begreppet intern kontroll är inte definierat i kommunallagen, men kan till exempel avse nämndens bestämmelser om fördelning av ansvar och befogenheter samt intern kontroll av organisation, redovisningssystem och administrativa rutiner. Syftet med intern kontroll är att säkra en effektiv förvaltning och undvika att man begår allvarliga fel. Intern kontroll definieras bland annat inom ramen för COSO-modellen 11. COSO-ramverket är ett vedertaget globalt ramverk för att utvärdera intern kontroll. Ramverket innehåller vägledande principer för effektiv riskhantering och intern kontroll. 2.2.2 God revisionssed i kommunal verksamhet Revision ska enligt kommunallagen ske enligt god revisionssed. Utöver gällande lagstiftning är god revisionssed en plattform för revisorerna. God revisionssed är inte reglerad i författning eller föreskrift eller på annat sätt fastställd av en myndighet. Den formas och utvecklas successivt över tid. Sveriges Kommuner och Landsting, SKL, har tagit på sig uppdraget att fortlöpande uttolka, dokumentera och fastställa god revisionssed i kommunal verksamhet. Sedan 2009 beslutar Revisionsdelegationen inom Sveriges Kommuner och Landsting om god revisionssed i kommunal verksamhet. Delegationen är ett samrådsorgan för intressebevakning, utveckling och service inom kommunal revision. Delegationen består av elva ledamöter som utses ur kretsen förtroendevalda revisorer från kommuner, landsting och regioner. God revisionssed uppdateras inför varje ny mandatperiod. Även om god revisionssed är ett vedertaget begrepp kan dess innebörd och betydelse variera beroende på vilken verksamhet det rör sig om. Rekommendationer och uttalanden om god revisionssed i privat verksamhet kan i vissa avseenden vara relevanta. Den grundläggande skillnaden mellan privat och kommunal verksamhet medför däremot att innebörden och betydelsen kan variera. Kravet på god revisionssed i den kommunala revisionen baseras på ambitionen att utveckla arbetssätt som vilar på gemensamma grunder och likartade bedömningar för revisorerna runt om i landet. God revisionssed gäller även för yrkesrevisorerna som arbetar med kommunal revision. 10 Kommunallagen 6 kap 7 11 The Committee of the Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, COSO. Modellen utvecklades under första hälften av 1990-talet men fick 2002 förnyad aktualitet när den amerikanska lagstiftningen (Sarbane Oxley Act, SOX) blev ett krav för företag som är noterade på en amerikansk börs.
13 I God revisionssed görs följande definition av vad som avses med revisionssed: De föredömliga och goda principer samt tillvägagångssätt som är allmänt vedertagna där revision utförs. Principer, processer och tillvägagångssätt i granskning och bedömning. Den avser också revisorernas förhållningssätt i uppdraget och till dess förutsättningar. I regeringens proposition En stärkt kommunal revision 12 förs följande resonemang om god revisionssed i kommunal verksamhet: God revisionssed i kommunal verksamhet förutsätts således kontinuerligt växa fram genom ett samspel mellan revisionsteori, revisionspraktik och lagstiftning samt med den kommunala särarten i förgrunden. Revisorernas uppdrag är att i revisionsberättelsen pröva och uttala sig om styrelsens och nämndernas ansvarstagande. Yrkesrevisorernas granskningar utgör underlaget för revisorernas uttalande i revisionsberättelsen och lekmannarevisorernas bedömning i granskningsrapporten. När revisorerna utför sitt uppdrag ska granskningen vara i den omfattning som följer av god revisionssed. Det innebär bland annat att revisorerna har ansvar för att bedriva ett väl underbyggt revisionsarbete som ger fullmäktige tillräckligt underlag för ansvarsprövningen 13. Skriften God revisionssed uttrycker att revisorerna i dialog med fullmäktige (i praktiken genom presidiet), styrelse och nämnder ska fastställa vilka uppdrag som lämnats och hur de ska tolkas. Detta är särskilt viktigt när fullmäktige väljer att styra med visioner, värderingar och dialog mer än med tydliga mål, planer, uppdrag och olika beslut. I God revisionssed anges också att all verksamhet i kommunallagen 9 kap 9, första stycket även innefattar eventuella privata utförare. Med privata utförare menas entreprenörer, konsulter, ideella föreningar och enskilda uppdragstagare som har upphandlats eller bedriver verksamhet med tillstånd eller bidrag. Den styrelse eller nämnd som har anlitat den privata utföraren eller som är tillståndsmyndighet alternativt bidragsgivare har ansvar för verksamheten. Revisorernas uppdrag är att granska och pröva om ansvarig styrelse eller nämnd har tagit detta ansvar. Vidare kan revisorerna granska den verksamhet som den privata utföraren bedriver. Däremot granskar revisorerna inte den privata utförarens organisation, ekonomi/redovisning, drifts- och affärsförhållanden. För att underlätta granskningen bör revisorerna tillträde regleras i avtalet mellan ansvarig nämnd och den privata utföraren. 12 Prop 1998/99:66, sid 67 13 God revisionssed 2010, sid 18
14 Enligt kommunallagen 9 kap 9 ska revisorerna pröva om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen som görs inom styrelsen och nämnderna är tillräcklig. Det innebär att revisorerna för varje styrelse och nämnd ska granska och bedöma enligt vad som står i God revisionssed 14 : Om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt sätt Detta innebär att verksamheten efterlever och lever upp till fullmäktiges mål, beslut och riktlinjer samt de föreskrifter som gäller för verksamheten. Det innebär också att verksamheten skapar avsedd effekt för de medborgare som berörs av verksamheten i enlighet med fullmäktiges målsättning. Ändamålsenligheten granskas även för den verksamhet som överlämnats till någon annan att utföra. Om verksamheten sköts på ett från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt Detta innebär att verksamhetens resultat och resurser står i ett rimligt och tillfredsställande förhållande till varandra det handlar om god ekonomisk hushållning utifrån verksamhetens kvalitet och produktivitet. Om räkenskaperna är rättvisande Detta innebär att redovisningen fullgörs så att den kan ligga till grund för styrning, ledning, uppföljning och kontroll av den verksamhet som bedrivs. Det innebär också att de finansiella rapporterna delårsrapporter och årsredovisning är upprättade i enlighet med lagen om kommunal redovisning och god redovisningssed i kommunal verksamhet. Eventuellt förekommande värderings-, klassificerings- och upplysningsfel är inte av sådan karaktär att de väsentligen påverkar bilden av kommunens resultat och ställning. Om den interna kontrollen är tillräcklig Detta innebär att den kontroll som görs inom styrelser och nämnder är tillräcklig, det vill säga styrning, ledning, uppföljning och kontroll är tydlig, aktiv och ändamålsenlig. En tillräcklig intern kontroll förutsätter ett strukturerat arbetssätt enligt definierade processer och rutiner, integrerade i organisation och system och i det löpande arbetet. 2.3 Stöd i revisionsstandarder Förutom rekommendationer och vägledningar utgivna av SKYREV finns andra revisionsstandarder. Dessa avser i första hand revision av företag respektive statlig revision. Den svenska standarden för revision av företag baseras på den internationella revisionsstandarden International Standards on Auditing (ISA) som ges ut av IFAC 15. En svensk översättning har getts ut av FAR 16. 14 God revisionssed 2010, sid 26 15 International Federation of Accountants 16 Branschorganisation för redovisningskonsulter, revisorer och rådgivare
15 ISA innehåller flera grundläggande förhållningssätt och principer som yrkesrevisorer kan tillämpa i kommunal revision. ISA:s utgångspunkter överensstämmer däremot inte alltid med de förutsättningar som gäller för kommunal revision. SKYREV har med utgångspunkt från ISA tagit fram en vägledning för redovisningsrevision som ska implementeras successivt inom kommunal revision från och med 2014. Inom den statliga sfären har en internationell organisation för statliga revisionsorgan fastställt principer och standarder för statlig revision, nämligen INTOSAI 17. Det finns flera likheter mellan dessa och SKYREV:s rekommendationer och vägledningar. 3. Ansvar och rollfördelning 3.1 Revisorer och lekmannarevisorer Revisorerna har det yttersta ansvaret för revisionen. Uppdraget är att med oberoende granska och bedöma den verksamhet som bedrivs av styrelse, nämnder och fullmäktigeberedningar och bolagsstyrelser. Lekmannarevisorerna har med undantag för räkenskaper motsvarande uppdrag för kommunala bolag Revisorernas oberoende innebär att de själva objektivt och självständigt väljer vad som ska granskas och hur revisionsarbetet ska genomföras. I God revisionssed 18 framgår vikten av att revisorerna genomför uppdraget på ett oberoende sätt. Det innebär att revisorerna objektivt och självständigt ska granska den verksamhet som bedrivs inom styrelsens och nämndernas verksamhetsområden. Oberoendet är en central del för att säkra den kommunala revisionens trovärdighet och legitimitet. Det innebär bland annat att revisorerna inte granskar och prövar utifrån partipolitiska grundvalar eller driver partipolitiska processer. Opartiskhet och saklighet ska genomsyra agerande, bedömningar och uttalanden. Revisorer och yrkesrevisorer ska inte utföra uppdrag som påverkar oberoendet till revisionsobjekten. Detta gäller även för lekmannarevisorerna. Revisorer och lekmannarevisorer ska biträdas av sakkunniga (yrkesrevisorer). Revisorerna väljer själva vilka de vill anlita, men omfattningen av revisionen ska motsvara vad som behövs för att kunna fullgöra uppdraget enligt god revisionssed (KL 9 kap. 9 ). Detta krav har tillkommit för att säkra en fullgod revision. Det innebär också ett krav på att de bedömningar som görs är likvärdiga över landet 19. 3.2 Yrkesrevisorer i kommunal revision 3.2.1 Krav och förväntningar I regeringens proposition 1998/99:66 förs, med utgångspunkt från den kommunala särarten, ett längre resonemang om kraven på sakkunniga (yrkesrevisorer) inom kommunal 17 International Organisations of Supreme Audit Institutions (INTOSAI) 18 God revisionssed 2010, sid 18-21 19 Prop 2005/06:55, sid 38
16 verksamhet. Yrkesrevisorernas uppdrag är att: självständigt göra och redovisa sina bedömningar, något som förutsätter kunskap om granskningsmetodik, metoder för kommunal verksamhetsrevision och erfarenhet av kommunal verksamhet. Verksamhetsrevisionen i kommuner ska ge underlag för bedömning av styrelsen, nämndernas och bolagsstyrelsernas verksamhet utifrån de mål och riktlinjer som fullmäktige beslutat. Vidare framgår av propositionen att verksamhetsrevisionen innebär att: måluppfyllelsen avseende effektivitet och kvalitet granskas med en rad olika tekniker, såsom intervjuer, enkätundersökningar, statistisk analys, produktivitetsmätningar med mera. Med anledning av detta anges i KL 9 kap. 5 : De sakkunniga skall ha den insikt och erfarenhet av kommunal verksamhet som fordras för att kunna fullgöra uppdraget. Regeringen uttrycker i sin proposition att det inte finns skäl att i lagen ange vilken formell kompetens en yrkesrevisor ska ha. 3.2.2 Behov av olika kompetenser Det krävs att de som utför verksamhetsrevision inom kommuner har kunskap och förståelse för kommunal verksamhet. Det gäller även den kommunala särarten, de demokratiska processerna och offentlighetsprincipen, men också kompetens avseende metoder. SKYREV har fastställt en ordning för certifiering som innebär att den som söker ska uppfylla vissa krav. Det innefattar att vara medlem i föreningen, yrkesmässigt utöva kommunal revisionsverksamhet, ha tillräcklig erfarenhet av revision av kommunal verksamhet och ha en akademisk examen i ekonomi eller offentlig förvaltning. Beslutet om certifiering tar en särskild oberoende nämnd som är utsedd av SKYREV:s föreningsstämma. Certifieringen är en del av kvalitetssäkringssystemet inom kommunal revision. En fullständig beskrivning av certifieringsreglerna återfinns på SKYREV:s webbplats. För yrkesrevisorer som arbetar med verksamhetsrevision kan flera akademiska utbildningar vara relevanta, exempelvis civilekonom, offentlig förvaltning, jurist, samhällsplanerare, civilingenjör, nationalekonom, statsvetare eller medicinsk examen. Utöver utbildning, erfarenhet och kunskap medför arbetet med verksamhetsrevision även särskilda krav på oberoende, objektivitet och integritet. Genom att i det praktiska arbetet tillämpa god revisors- och revisionssed medverkar yrkesrevisorn till att ge den kommunala revisionen trovärdighet och legitimitet. Genomförandet av ett granskningsuppdrag kan ibland förutsätta specialister med särskild kompetens, till exempel inom områden som ekonomi, personalfrågor, juridik och IT. Även i dessa fall bör en certifierad kommunal yrkesrevisor leda granskningsarbetet. Detta eftersom certifieringen innebär att vederbörande har såväl formell kompetens som fem års dokumenterad erfarenhet av kommunal revision. En certifierad kommunal yrkesrevisor förutsätts ha insikt och förståelse för helheten och den kommunala särarten samt säkerställa att revisionen bedrivs enligt god revisionssed.
17 3.2.3 Yrkesrevisorns oberoende Oberoende och integritet är av grundläggande betydelse för yrkesrevisorns förtroende hos revisorerna, granskad nämnd eller bolagsstyrelse eller andra berörda. Inför varje uppdrag ska det därför prövas om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för yrkesrevisorn. Om det finns risk för att oberoendet kan ifrågasättas ska yrkesrevisorn omgående kontakta uppdragsgivaren för en diskussion om att avstå från uppdraget eller att avsäga sig ett redan påbörjat granskningsarbete. En närmare redogörelse för dessa frågeställningar finns i avsnitt 7.1 Prövning av oberoende.
18 4. Revisionsprocessen Revisionsprocessen innehåller moment som pågår löpande men även delar som är avgränsade i tid. De olika momenten påverkar varandra, men revisorerna förväntas enligt god revisionssed genomföra processen så systematiskt och sammanhållet att en prövning och ett ställningstagande, i främst ansvarsfrågan, kan redovisas i revisionsberättelsen. Revisionsprocessen innefattar tre steg: planera, granska och pröva. Återkommande moment i dessa steg är revisorernas kommunikation med fullmäktige, styrelsen, nämnder och bolagsstyrelser. Andra moment är dokumentation av revisionsarbetet och kvalitetssäkring. Sammanfatta granskningarna Ansvarsprövning Revisionsberättelse och granskningsrapport Kommunikation och dialog Dokumentation Behandling i fullmäktige och på bolagsstämma Revisionsprocessen Verksamhetskunskap och omvärldsbevakning Tidigare granskningar Nämndernas riskbedömningar Analys och prioriteringar Dokumentation Kommunikation och dialog Revisionsplan Granskningsplanering Granskning och bedömning Dokumentation Kommunikation och dialog Kvalitetssäkring Uppföljning Revisorerna avgör vad som ska granskas samt ansvarar för revisionsarbetet. De ansvarar även för den prövning som görs utifrån resultatet av årets granskningar. Den praktiska granskningen utförs dock till största delen av yrkesrevisorerna. 4.1 Planera för revision Revisorerna planerar sin granskning med stöd av bland annat inhämtad kunskap om verksamheten, riskbedömning och egna erfarenheter. En god planering är nödvändig för att minska revisionsrisken.
19 Revisionsrisken innebär risken för att väsentliga fel och brister som är av betydelse inte upptäcks. Detta kan leda till att revisorerna gör felaktiga uttalanden i revisionsberättelser och lekmannarevisorerna i granskningsrapporter. 4.1.1 Riskbedömning Målet med riskbedömningen är att klargöra vilka områden som ska granskas för att revisorerna och lekmannarevisorerna ska få de underlag de behöver för att med rimlig säkerhet kunna göra uttalanden i revisionsberättelse respektive granskningsrapport. I God revisionssed redogörs för revisorernas planering och riskbedömning. Det är med stöd av denna analys som revisorerna avgör vad som ska granskas. Yrkesrevisorns uppdrag är att biträda revisorerna, vilket är viktigt att understryka. Yrkesrevisorn ska på ett sakligt och objektivt sätt ge revisorerna underlag och stöd för deras analys men inte styra deras ställningstagande ifråga om granskningens inriktning och omfattning. Verksamhetskunskap och omvärldsbevakning Revisionsuppdraget förutsätter att revisorerna har nödvändiga kunskaper om den nämnd eller det bolag som granskas. Det kan vara särskilda förutsättningar och förhållanden som är av betydelse för verksamheten. Även om revisorerna har ett samlat ansvar för granskningen har yrkesrevisorn en viktig roll. I yrkesrevisorns ansvar ingår bland annat att ge revisorerna stöd i deras analyser och bedömningar av verksamheter, funktioner och processer. Yrkesrevisorn förmedlar information och kunskap från kollegor, nätverk och andra externa källor. Informationen är av vikt för revisorernas ställningstagande vad gäller prioriteringar och val av granskningar. En förtroendefull och öppen dialog mellan revisorer, yrkesrevisorer och de granskade verksamheterna förbättrar förutsättningarna för en väl fungerande revision. Vid granskning av en verksamhet är viktiga dokument bland annat; fullmäktiges budget, uppdrag, mål, policyer och riktlinjer till styrelser, nämnder och beredningar nämndens/styrelsens verksamhetsplan och budget styrande dokument för kommunens företag till exempel bolagsordning och ägardirektiv nämndens/styrelsens omvärldsanalyser nämndens/styrelsens delårsrapport och årsredovisning nämndens/styrelsens handlingar (lokala riktlinjer, protokoll, möteshandlingar etc.) organisationsbeskrivningar, delegationsordning med mera verksamhetsstatistik, förvaltningsberättelser, nyckeltal nämndens/styrelsens internkontrollplan och riskbedömning tidigare granskningar.
20 Exempel på interna faktorer som har betydelse för revisorernas analys är förändringar i politik, verksamhet och organisation, finansiell styrka, ekonomiskt resultat, ledningens agerande, kvalitetsarbete och intern kontroll. Det är också väsentligt att identifiera externa faktorer och förhållanden som kan påverka nämnden eller bolaget. Vad gäller riskbedömning är det viktigt att ta hänsyn till förändringar av lagstiftning och statsbidragsregler, befolkningsförändringar och den allmänna utvecklingen. Genom att aktivt följa och värdera aktuella skeenden i omvärlden förbättrar yrkesrevisorerna sina kunskaper om och förståelse för verksamhetens förutsättningar och villkor. Kunskapskällor kan till exempel vara riksdagen, regeringskansliet, statliga myndigheter och intresseorganisationer som SKL. Genom att regelbundet bevaka aktuella frågeställningar som är av betydelse för de granskade verksamheterna underlättas revisorernas analyser och bedömningar. Väsentlighet en utgångspunkt för analysen Revisorerna ska pröva om styrelsens och nämndernas verksamhet sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredställande sätt, om räkenskaperna är rättvisande och om den interna kontrollen är tillräcklig. Lekmannarevisorerna ska bedöma om bolagets verksamhet har sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredställande sätt och om den interna kontrollen är tillräcklig. Revisorerna och lekmannarevisorerna bedömer vilka verksamheter, funktioner och processer som är väsentliga att granska. Bedömningen görs utifrån deras egna erfarenheter samt aktuell kunskap om verksamheterna de granskar. Det omfattar verksamheternas förutsättningar och villkor. Exempel på viktiga utgångspunkter för denna analys är fullmäktiges mål och uppdrag (beslut, reglemente, riktlinjer med mera) hur stora resurser som verksamhetsområdet tar i anspråk väsentliga iakttagelser från tidigare granskningar andra förhållanden som påverkar bedömning av väsentlighet (aktualitet, verksamhetsförändringar, eventuell förtroendeskada etcetera) nämnders och bolagsstyrelsers styrning och kontroll. Med stöd av en väl genomförd analys kan revisorerna identifiera väsentliga områden för den årliga granskningen, se avsnitt 4.2 Årlig granskning. Risker inom verksamhetsrevision Verksamhetsrevisionen har fokus på bristande måluppfyllelse och ineffektivitet; fokus kan även vara på brister i ledning, styrning, uppföljning och kontroll. Genom att inrikta granskningen mot väsentliga områden erhålls ett bättre underlag för de uttalanden som görs av revisorerna och lekmannarevisorerna i revisionsberättelsen respektive granskningsrapporten. För att beskriva olika typer av risker kan följande begrepp användas: Ändamålsrisker att styrelsens och nämnderna inte efterlever och lever upp till fullmäktiges mål, beslut och riktlinjer. Det innefattar även de föreskrifter som gäller för verksamheten. Det kan också röra sig om att verksamheten inte har gett den effekt som var fullmäktiges målsättning.
21 Risker för bristande hushållning att styrelsens och nämndernas ekonomiska åtagande är otydligt, att det arbete som utförs i något avseende inte är effektivt eller att resursanvändningen inte följs upp med mera. Risker för bristande intern kontroll att styrelsens och nämndernas styrning, ledning och uppföljning är otillräcklig Revisorerna behöver aktuell information för att göra en riskbedömning. Informationen innefattar vilka risker som nämnden eller styrelsen har identifierat och hur dessa har hanterats. Identifierade risker kan antingen beröra hela eller delar av den verksamhet som bedrivs. Risken för att revisorerna gör ett felaktigt uttalande i revisionsberättelsen (revisionsrisken) minskar om revisorernas beslut om granskningens omfattning och inriktning utgår från en väl underbyggd riskbedömning. Detta gäller även för lekmannarevisorernas uttalande i granskningsrapporten. 4.1.2 Arbetsmetodik Om styrelse, nämnd eller bolagsstyrelse bedöms ha en tillräcklig ledning, styrning, uppföljning och kontroll inom identifierade riskområden innebär det en låg risk för att väsentliga fel och brister inte upptäcks. Då finns det sannolikt inga skäl att planera för större granskningsinsatser för just den verksamheten. Om styrelsen, nämnden eller bolagsstyrelsen däremot inte genomför en egen riskanalys bör detta uppmärksammas. Det kan handla om riskanalys i samband med budgetarbete eller verksamhetsplanering. Det kan även röra sig om att det saknas en plan för intern kontroll eller avsaknad av uppföljning av planen. Låg risk Revisorerna har underlag som leder till slutsatsen att inga väsentliga fel och brister kan komma att inträffa. Hög risk Revisorerna har underlag som leder till slutsatsen att fel och brister, som är väsentliga, kan komma att inträffa eller så saknas underlag för motsatsen. Om bedömningen är att styrelsens, nämndens eller bolagsstyrelsens egen kontroll av identifierade risker inte är tillräcklig kan det tyda på en hög risk. Detsamma gäller om det till exempel finns indikationer på andra brister eller om det saknas viktig information/kunskap. En sådan situation talar antingen för en fördjupad granskning eller att frågeställningarna uppmärksammas i den grundläggande årliga granskningen, se avsnitt 4.2 Årlig granskning.
22 God revisionssed 2010 Ett stöd för revisorernas analysarbete är begreppen sannolikhet och konsekvens. Med sannolikhet avses risken för att något inträffar (med hänsyn till styrelsens eller nämndens riskhantering, styrning och intern kontroll). Med konsekvens avses de verksamhetsmässiga, ekonomiska, politiska och/eller förtroenderelaterade effekterna av risken. Revisorernas slutliga ställningstagande i fråga om inriktning och omfattning bestäms av deras samlade riskbedömning, som utmynnar i en årlig revisionsplan 20. Revisionsplanen utgår från revisorernas riskbedömning och i planen preciseras de områden där särskilda granskningsinsatser behöver genomföras. 4.2 Årlig granskning 4.2.1 Grundläggande granskning Att följa, granska och pröva ansvarstagandet i styrelse, nämnder och beredningar är en grundläggande del av den årliga granskningen som omfattar bland annat följande insatser: Revisorerna följer verksamheten löpande genom att ta del av nämnds- och styrelsehandlingar. Revisorerna bedömer om styrelse och nämnder har skapat förutsättningar för tillräcklig styrning, uppföljning och kontroll. De bedömer även om det finns inbyggda kontroller i arbetet samt kontroll av den verksamhet som lagts ut på andra utförare. I denna del ingår en riskbedömning. Revisorerna granskar om fullmäktiges beslut verkställs och föreskrifter följs. Detta görs i den omfattning som krävs. De ser även till att system och rutiner tillämpas och används på rätt sätt. Revisorerna försäkrar sig om och verifierar att så är fallet. 20 Ta kommandot över risk- & väsentlighetsanalysen, 2005, Sveriges Kommuner och Landsting
23 Revisorerna granskar om fullmäktiges uppdrag återredovisas på ett tillräckligt sätt. I detta ingår att granska informationsflödet till uppdragsgivaren, kvaliteten på rapporteringen samt beredningen av fullmäktiges beslutsunderlag. Revisorerna granskar delårsrapport och årsredovisning (inklusive sammanställd redovisning). I denna del ingår att bedöma om resultaten överensstämmer med fullmäktiges beslutade mål. Vidare innebär god revisionssed att revisorerna i sin grundläggande granskning även följer, granskar och prövar styrningen, ledningen, uppföljningen och kontrollen av den samlade kommunala verksamheten, inklusive den verksamhet som bedrivs av de kommunala företagen. Revisorerna arbetar med helhetssyn 21. 4.2.2 Fördjupad granskning Utöver den grundläggande delen av årlig granskning ska revisorerna även genomföra fördjupade granskningar i den utsträckning en sådan motiveras av revisorernas riskbedömning och som fordras för att revisorerna ska kunna göra sin slutliga bedömning av ansvarstagandet 22. Fördjupade granskningar kan behöva genomföras inom olika verksamheter. Det kan avse den interna kontrollen; funktioner och processer; redovisning, system och rutiner men även ändamålsenlighet och kvalitet. Detta gäller såväl inom styrelse eller nämnd som övergripande och kommungemensamt. Fördjupade granskningar genomförs ofta som särskilda projekt. För en närmare redogörelse för hur god revisionssed ska tillämpas av yrkesrevisorer i projektarbetets alla delar hänvisas till avsnitten 6 13 i denna vägledning. 4.3 Revisionsberättelse och granskningsrapport Som högsta beslutande församling i kommuner och landsting har fullmäktige att bestämma om visioner, mål och riktlinjer, budget och skattesats och i andra övergripande och principiella frågor. I fullmäktiges uppdrag ingår att pröva och besluta om styrelsens och nämndernas ansvarsutövande. Ansvarsprövningen är en central process i den representativa demokratin. Den årliga ansvarsprövningen sker med stöd av revisorernas uttalanden i revisionsberättelsen. Revisorerna gör sina uttalanden med stöd av de analyser och bedömningar som har gjorts i granskningsarbetet, bland annat med anledning av utförd verksamhetsrevision. Resultaten av genomförd verksamhetsrevision har stor betydelse för revisorernas uttalanden i revisionsberättelsen. Det finns ingen reglering i kommunallagen om på vilka grunder anmärkning ska framställas och ansvarsfrihet avstyrkas. Det är revisorerna som utifrån sitt uppdrag och granskningens resultat avgör om det finns skäl till kritik och om det finns anledning till anmärkning eller att ansvarsfrihet ska avstyrkas. 21 God revisionssed i kommunal verksamhet 2010, sid 33 22 God revisionssed i kommunal verksamhet 2010, sid 33
24 Bristande styrning, ledning, uppföljning och kontroll är vanligt förekommande grunder till revisorernas kritik. Andra vanliga grunder är bristande måluppfyllelse, ohörsamhet till fullmäktiges mål och riktlinjer eller otillräcklig beredning av ärenden. Det är inte ovanligt att revisorerna i sin revisionsberättelse anger en kombination av olika grunder som skäl för sin kritik. Som stöd för revisorernas ansvarsprövning finns i skriften God revisionssed ett särskilt avsnitt som redogör för ansvarsprövningen. Därutöver har SKL skapat en ansvarsprövningsbank som är en värdefull källa till mer information 23. Lekmannarevisorernas uppdrag är att granska om verksamheten sköts på ett ändamålsenligt och från ekonomisk synpunkt tillfredsställande sätt, utifrån ägarens/ägarnas beslut och direktiv. I uppdraget ingår att bedöma om den interna kontrollen är tillräcklig. Uppdraget liknar i allt väsentligt det uppdrag som kommunens förtroendevalda revisorer har med undantag för granskningen av räkenskaperna. För sin granskning ska lekmannarevisorn anlita yrkesrevisor. De uttalanden som görs i granskningsrapporten har sin grund i genomförd verksamhetsrevision men också i granskningen av den interna kontrollen. Lekmannarevisorerna har inte uppdraget att uttala sig i ansvarsfrågan, det gör den auktoriserade revisorn, men kan rikta anmärkning utifrån vad som anges i God revisionssed. 5. Kommunikation och dialog Yrkesrevisorns agerande är och ska uppfattas som oberoende och professionellt. Relationerna med omvärlden ska präglas av öppenhet och tydlighet. En yrkesrevisor har integritet samt är objektiv, saklig och neutral i sitt arbete. Yrkesrevisorn ska tillämpa de etiska riktlinjer som utarbetats av SKYREV. Detta innebär att yrkesrevisor ska i kommunikationen med revisorer, lekmannarevisorer, företrädare för nämnder, bolagsstyrelser, förvaltningar och bolag följa de etiska riktlinjerna. Personliga intressen och åsikter får inte inverka på uppdraget som yrkesrevisor. En väl fungerande dialog med de förtroendevalda revisorerna, den reviderade enheten och andra relevanta aktörer är nödvändiga förutsättningar för en effektiv revision. I planeringen av granskningsuppdragen är dialogen med revisorerna/lekmannarevisorerna och de granskade verksamheterna viktig. Om dialogen inte är tydlig försvåras genomförandet av granskningsuppdraget. Det finns då en risk för att granskningen inte motsvarar de förväntningar som finns. Det är därför nödvändigt att syftet med granskningen och ställda revisionsfrågor är tydligt kommunicerade och beskrivna. En tydlig dialog underlättar förankringen av uppdraget, liksom själva granskningsarbetet. Det bidrar till att den granskade verksamheten förstår resultatet av granskningen, vilket kan öka motivationen att åtgärda eventuella brister utifrån framförda rekommendationer. Vid introduktion, genomförande och rapportering av granskningsuppdrag är öppenhet och dialog med berörda parter av central betydelse, se avsnitt 8.5 Kommunikation och dialog. Ytterligare vägledning finns även under avsnitt 12 Rapportering av utförd granskning. 23 Se www.skl.se/revision, ansvarsprövningsbank
25 Under arbetets gång ansvarar den yrkesrevisor som leder granskningen för kommunikationen med dem som är föremål för granskning. Revisorerna/ lekmannarevisorerna kan givetvis även ha synpunkter och önskemål kring yrkesrevisorns roll ifråga om kommunikation i granskningsarbetet, vilket också är viktigt att uppmärksamma. Revisorerna/lekmannarevisorerna tar ställning till hur granskningens resultat ska kommuniceras med fullmäktige, nämnder och bolagsstyrelser; liksom med allmänhet och media. 6. Revisionsprocessen i ett projekt Alla granskningsinsatser som genomförs syftar till att säkerställa revisorernas bedömning och uttalande om ansvarstagandet i revisionsberättelsen och för lekmannarevisorernas bedömning i granskningsrapporten. Utifrån granskningsuppdraget och revisionsplanens prioriteringar planerar yrkesrevisorn för varje enskild revisionsinsats. Yrkesrevisorn genomför normalt fördjupade granskningsinsatser som särskilda projekt. Planeringen av dessa revisionsprojekt görs i projektplaner eller motsvarande. I planerna anges bland annat bakgrund, granskningens syfte, metod, revisionsfrågor och revisionskriterier, ansvarig verksamhet, ansvarig för granskningens genomförande samt former för avrapportering. Varje revisionsprojekt ska planeras och dokumenteras i enlighet med SKYREV:s rekommendationer och vägledningar. Med stöd av den struktur som följer av revisionsprocessen kan de olika moment och arbetssteg som ingår i ett revisionsprojekt i stort beskrivas på följande sätt: Prövning Planering Granskning Bedömning Rapportering Utvärdering/ uppföljning Prövning av förutsättningar Syfte Metod Resurser Ansvar Introduktion Oberoendeprövning Revisionsfrågor Revisionskriterier Faktainsamling/ iakttagelser Kartläggning/ Analys/ värdering Avstämning Revisionell bedömning Rekommendationer Kommunikation med förtroendevalda Muntlig Skriftlig Utförande Resultat Former för rapportering Kommunikation Dokumentation Kvalitetssäkring Genom att följa SKYREV:s etiska regler, rekommendationer och vägledningar bidrar yrkesrevisorn till god revisionssed.
26 7. Innan ett revisionsprojekt inleds 7.1 Prövning av oberoende Yrkesrevisorns opartiskhet och självständighet är en viktig förutsättning för allt revisionsarbete, vid sidan av formell kompetens och erfarenhet av och kunskap om den kommunala miljön och dess särart. Granskningsuppdrag ska genomföras så att de uppfyller kraven på oberoende och integritet samt objektivitet och saklighet. Detta tydliggörs också i SKYREV:s etiska riktlinjer. Oberoende är av grundläggande betydelse för yrkesrevisorns förtroende hos uppdragsgivare, granskade verksamheter och andra berörda. För att yrkesrevisorn ska kunna vara och uppfattas vara oberoende krävs att denne är opartisk och självständig i förhållande till de som granskas. Opartiskhet och självständighet brukar förtydligas på följande sätt: Faktisk objektivitet och självständighet yrkesrevisorn ska kunna fullgöra revisionsuppdraget utan att ta hänsyn till några oväsentliga omständigheter. Synbar objektivitet och självständighet yrkesrevisorn ska uppfattas som oberoende gentemot den granskade verksamheten. SKYREV:s medlemmar ska enligt gällande rekommendation 24 pröva sitt oberoende i uppdraget och i de enskilda granskningarna. Det innebär att yrkesrevisorn prövar om det finns omständigheter som kan rubba förtroendet för förmågan att utföra uppdraget med opartiskhet, självständighet och objektivitet. Prövningen ska genomföras och dokumenteras innan en granskning påbörjas. Det är den yrkesrevisor som är ansvarig för granskningen som även ansvarar för att prövningen genomförs och dokumenteras. Vid oberoendeprövningen måste yrkesrevisorn på ett tillräckligt sätt dokumentera alla de överväganden som gjorts gällande oberoendet. Det är också viktigt att dokumentera de eventuella motåtgärder som gjorts för att oberoendet inte ska ifrågasättas. 7.2 Prövning av övriga förutsättningar Innan en granskning påbörjas ska det prövas om uppdraget är möjligt att genomföra. Detta med hänsyn till kända förutsättningar och faktorer som har betydelse för granskningen. En sådan prövning ska göras objektivt och sakligt där syftet med granskningen ställas mot den tid och de resurser som finns tillgängliga för att genomföra uppdraget. Granskningens omfattning och komplexitet påverkar omfattningen av prövningen och hur detaljerad denna behöver vara. Andra faktorer som påverkar prövningen är vilken typ av verksamhet som ska granskas och hur granskningen är tänkt att organiseras men även vilka revisionsfrågor som ska besvaras. Om granskningen avser frågeställningar som är väl kända för yrkesrevisorn underlättar det prövningen. 24 Prövning av den sakkunniges oberoende (Rekommendation 2)